51
Содержание:
В последние три года (2000 - 2002) главным центром всеобщего внимания и обсуждения в связи с активным реформированием законодательства в сфере бухгалтерского и налогового учета стала учетная политика государства. Вступление в силу приказа Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н, утвердившего современно новый План счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организации и инструкции по его применению, отвечающий международным стандартам финансовой отчетности, а также последующие изменения Планов по бухгалтерскому учету и ведению бухгалтерской отчетности и внесенные в них дополнения существенно изменили порядок ведения бухгалтерского учета. Но еще более кардинальные перемены принесла в учетную политику организации введенная в действие с 1 января 2002 года глава 25 «Налог на прибыль организации» части второй НК РФ и корректирующий ее Федеральный закон от 29.05.02 № 57-ФЗ, на законодательном уровне закрепившие обязательное ведение учетной политики в целях налогообложения, ставшее предметом споров и основным содержанием статей экономической периодики в последнее время.
Тесная взаимосвязь учетной политики и финансовых показателей деятельности предприятий; ее непосредственное, прямое влияние на конечную цель деятельности любой организации (получение и максимизация прибыли) - стали одной из основополагающих причин выбора темы для курсовой работы. Формирование выбора учетной политики - одно из первых необходимых условий для начала функционирования предприятия. В ней заложены порядок и методы (способы) ведения бухгалтерского и налогового учета. Поэтому автор выбрал в качестве отправной точки (пункта) своего исследования само начало осуществление экономической деятельности организации - ее учетную политику. Это позволит в большей мере охватить и понять всю совокупность изменений, последующих за введением законодательных актов. Решающим доводом в процессе определения темы послужило малое количество обсуждения ее в учебном плане.
Целью курсовой работы является анализ учетной политики организации.
Главными задачами - подробное рассмотрение учетной политики организации (ее содержания, способов (методов)составления); изучение нововведений, последовавших в результате реформирования бухгалтерского и налогового законодательства; выявление мер, сдерживающих эффективность принятой учетной политики, основных ошибок; оптимизация планирования учетной политики.
Итак, приступим к детальному изучению выделенных вопросов и достижению цели данной работы.
Отдельные разделы посвящены сравнительному анализу объектов бухгалтерского и налогового учета и способам их формирования, а также новому порядку исчисления налога на прибыль. Подробно рассмотрена структура «Приказа об учетной политике организации для целей налогообложения на 2002 год» и приводится ее примерный вид. Также уделено внимание стандартизации налогового учета в организации и моделям налогового учета по налогу на прибыль. Авторы предполагают при строении взаимодействия законодательства по бухгалтерскому учету и главы 25 НК РФ между собой идти по пути принципа «управления по отклонениям», а в связи с тем, что глава 25 НК РФ не соответствует основному требованию, предъявленному общей частью НК РФ к самому Кодексу: она не ясна и практически не выполнима - они предлагают приостановить введение в действие главы 25 НК РФ и вернуться к разработке иной концепции взаимодействия бухгалтерского законодательства и законодательства по налогообложению.
Из наиболее часто используемы журналов можно выделить следующие: «Главный бухгалтер», «Консультант директора», «Аудиторские ведомости», «Бухгалтерский учет» и другие, а также такие статьи в них, как:
«Учетная политика на 2002 год», написанная Яковлевым А.С. («Главбух, №2, 2002»), в которой подробно отражена структура учетной политики, рассмотрена вариантность ведения учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета и даны рекомендации по выбору способов бухгалтерского и налогового учета (свое предпочтение автор отдает совпадающим методам ведения бухгалтерского и налогового учета).
Вопросы, касающиеся ведения и взаимодействия бухгалтерского и налогового учета широко освещаются в следующих периодических изданиях. Так, журнал «Аудиторские ведомости» регулярно публикуют рубрики «В помощь аудитору» и «Консультация», где авторы статей дают четкие советы и рекомендации, как выбирать модель ведения налогового учета, способ (порядок) исчисления налога на прибыль и НДС, как следует составлять регистры и вообще оформлять документы. В № 4,5,6 за 2002 год в статье «бухгалтерский и налоговый учет в организации» Костылева В.А. приведены в виде таблицы вариантные способы ведения бухгалтерского и налогового учета, обязательные для отражения в учетной политике организации, таким образом, что облегчает восприятие материала и сразу выделяет отличия и совпадения между бухгалтерским и налоговым учетом.
В № 7 за 2002 год подробно рассмотрены и охарактеризованы все 5 групп налоговых регистров, выделенные в соответствии с Рекомендациями МНС РФ.
Большое внимание вопросам, касающимся учетной политики в целях бухгалтерского и налогового учета уделяет журнал «Бухгалтерский учет» в своих рубриках «В помощь бухгалтеру», «Налоговые консультации», «» Профессиональное суждение и «Налоговый учет». В статьях отдельно по подтемам выделяется как бухгалтерский, так и налоговый учет; рассматривается их организация, проблемы взаимодействия, разработка элементов учетной политики организации. Так, например, статья Малевкиной Л.И. посвящена актуальной теме - организации налогового учета. В ней автор теоретически обосновывает возможность ведения налогового учета с использованием данных бухгалтерского учета: приводит примеры, представляет ведомости и другие документы, создающиеся при ведении налогового учета, параллельно показывает как доходы и расходы организации будут отражаться в бухгалтерском учете. Вообще, издания журнала «Бухгалтерский учет» отличает обилие примеров, делающих их публикации более понятными и доступными для широкого круга читателей.
Особое внимание в силу значимости учетной политики организации на результаты ее деятельности уделяется в «Консультанте директора» в рубрике «Управленческий учет». Здесь уникальна по своему содержанию статья Щиберща К.В. «Основные принципы построения учетной политики на российских предприятиях», которая не только отражает понятие (в широком и узком смысле), сущность, роль и значение учетной политики организации, критерии ее выбора; рассматривает учетную политику как инструмент налогового планирования, как информационное обеспечение принятия управленческих решений, но также и как интегрированную систему управленческого учета, представляет иерархию и трехуровневую структуру построения учетных регистров.
В журнале «Консультант» в рубрике «Налогообложение» подробно рассматривается учетная политика для целей налогообложения, основные принципы и варианты ведения налогового учета, нестандартные ситуации, возможность ведения налогового учета без разработки конкретных форм аналитических регистров и с использованием плана счетов налогового учета, а также другие методические и организационные вопросы.
В журнале «Хозяйство и право» в рубрике «Предприятия и налоги» постоянно публикуются работы сотрудников налоговых органов, в которых можно найти массу рекомендаций по оптимизации ведения налогового учета, узнать плюсы и минусы действующего законодательства.
В журнале «Российский налоговый курьер» в рубрике «Рекомендации эксперта» отслеживаются изменения в учетной политике для целей налогообложения, публикуются способы ведения налогового учета, разработанные авторами этих статей. В частности, интересный метод предложен Педренко И.В. в №8 за 2002 год, где автор представил вниманию читателей счета налогового учета, разработанные им, и привел примеры их использования. Публикации журнала отличает то, что после предложений, выдвинутых экспертами, приводится в качестве рецензий мнение специалиста МНС РФ.
Для детального исследования учетной политики организации и лучшего усвоения информации в работе используется учетная политика ЗАО «Новые окна в Уфе» на 2002 год.
Автор считает, что необходимо уделять большее внимание вопросам, касающимся учетной политики в целях бухгалтерского и особенно налогового учета, в современной экономической литературе в связи с несовершенством действующего законодательства и необходимостью внесения ряда изменений в законодательство и процесс (метод, порядок) формирования учетной политики организаций.
1.1. Место и роль учетной политики организации в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета
В настоящее время в России фактически сложилась четырехуровневая система нормативного регулирования бухгалтерского учета:
1 уровень - Федеральный закон «О бухгалтерском учете», другие федеральные законы, указы президента РФ и постановления правительства РФ по вопросам бухгалтерского учета;
2 уровень - положения по бухгалтерскому учету;
3 уровень - методические указания, инструкции, рекомендации и иные аналогичные им документы;
4 уровень - внутренние документы конкретной организации. (Указанная система закреплена в проекте Федерального закона, вынесенного на обсуждение и опубликованного в Финансовой газете № 37, за сентябрь 1999 г.)
Учетная политика организации является элементом системы регулирования бухгалтерского учета в РФ. Согласно п.3 ст.5 «Регулирование бухгалтерского учета» Федерального закона «О бухгалтерском учете»: «организации, руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности».
Порядок формирования, оформления и раскрытия учетной политики рассмотрен в положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98). В соответствии с п.9 этого нормативного документа учетная политика организации подлежит оформлению соответствующей организационно - распорядительной документацией (приказом, распоряжением и т.п.).
В части формирования, т.е. выбора и обоснования Положение «Учетная политика организации» распространяется на организации независимо от организационно - правовых форм.
Система внутренних регламентирующих б/у в организации шире, чем только приказ об учетной политике.
Во - первых, эта система содержит собственно учетную политику организации - документ, являющийся связующим звеном, своего рода мостом между внешним по отношению к организации законодательством по бухгалтерскому учету, и ее внутренним законодательством. Данный приказ должен быть по возможности краток, содержать четкие, конкретные решения по ряду групп вопросов, которые будут перечислены ниже.
Во - вторых, данная система должна содержать положения и инструкции по бухгалтерскому учету для конкретной организации, носящие в отношении нее обязательный характер.
Название этих документов, их содержание и статус, принципы построения и взаимодействия между собой, а также порядок подготовки, утверждения и актуализации руководство организации определяет самостоятельно. Чем больше организация, тем сложнее ее структура, чем более серьезные задачи она ставит в своем развитии, тем значимее для нее создание четкой системы внутреннего нормативного регулирования (системы ведения бухгалтерского учета).
Например, приказ по учетной политике организации должен содержать конкретную информацию по обоснованию следующих групп вопросов:
- выбранные организацией способы бухгалтерского учета, вариантность которых предусмотрена нормативными документами по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности более высоких уровней регулирования (как правило, второго уровня системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ);
- способы бухгалтерского учета, описание которых определены вышестоящими нормативными документами, а организация утверждает особенности их применения, исходя из специфики их условий хозяйствования - отраслевой принадлежности, структуры, размеров и т.д.;
- способы бухгалтерского учета, установленные нормативными документами по б/у РФ, но которые не позволяют организации достоверно отразить ее имущественное состояние и финансовые результаты, поэтому она применяет иные способы бухгалтерского учета;
- способы бухгалтерского учета, вариантность которых обусловлена противоречиями и несовершенством действующего бухгалтерского законодательства, и представляется достаточно сложным определить законодательные приоритеты того или иного способа;
Т.е. поясняя приведенные выше положения необходимо отметить:
при формировании учетной политики предприятия по конкретному направлению (вопросу) ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами, входящими в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ. Желательно, по мнению автора, по каждому такому способу приводить его нормативное обоснование, т.е. указывать на основании какого нормативного документа принято или иное положение по учетной политике. Предприятие не вправе через механизм учетной политики решать те вопросы, которые не входят в его компетенцию.
«Изобретенный» организацией способ бухгалтерского учета, отсутствующий в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ на момент принятия учетной политики должен быть всесторонне обоснован, исходя из основополагающих принципов формирования достоверной информации, что должно свидетельствовать о высоком уровне профессионализма бухгалтерской службы. Необоснованные способы бухгалтерского учета не должны подтверждаться аудиторскими организациями как обеспечивающие формирование достоверной информации о финансовом положении и финансовых результатов организаций.
При необходимости организация определяет через механизм учетной политики специфику формирования своих активов - основных средств, нематериальных активов и т.д., или процессов - капитальных ремонтов, модернизации, формирования себестоимости и т.п.
Если организация не может сформировать достоверную информацию об объектах бухгалтерского учета, используя установленные нормативными документами по б/у правила, она вправе не применять данные правила, раскрыв данную информацию в пояснении к бухгалтерской отчетности. Согласно п.5 ст. 13 ФЗ «О бухгалтерском учете»: «…в пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства РФ о б/у». Применение иных способов бухгалтерского учета по сравнению с общеустановленными должно аргументировано и обосновано. Согласно п. 16 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации»: «…применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление факторов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации».
Если действующее законодательство противоречиво излагает норму в отношении одного и того же способа бухгалтерского учета и при этом практически невозможно однозначно определиться с правильностью той или иной трактовки, рекомендуется воспользоваться инструментом учетной политики.
Таким образом, учетная политика организации является уникальным средством, с помощью которого, во - первых, осуществляется процесс реальной либерализации системы бухгалтерского учета; во - вторых, происходит совершенствование нормативной системы по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности; в - третьих, разрешаются противоречия действующего законодательства.
Те же объективные трудности и сложности, которые влияют на формирование бухгалтерского законодательства, характерны и для формирующейся системы налогового права.
I этап становления данной системы, закончившийся принятием первой части НК РФ носил явно фискальный характер, который заключался в приоритете роли государства при решении сложных налоговых вопросов и в отсутствии каких - либо четких концепций и принципов развития налогового законодательства как отрасли права.
Не случайно в РФ сложилась фактическая ситуация приоритета норм налогового законодательства над нормами иных отраслей права. Вместе с тем неясность данных норм, отсутствие декларированных принципов взаимодействия налогового законодательства с иными отраслями права (гражданским законодательством, законодательством по бухгалтерскому учету и т.д.) в условиях ярко выраженной фискальной направленности налоговой политики государства порождало, с одой стороны, волюнтаризм при трактовке норм права, а с другой, полную неопределенность в стратегической, да и в практической реализации финансовой политики коммерческих организаций.
Сказать, что ситуация в настоящее время сильно изменилась было бы неверно. Еще достаточно долго российские предприятия будут находиться в аналогичных экономических условиях, т.к. причины и факторы, их определяющие, носят объективный характер. Однако вместе с тем становятся более прозрачными механизмы разрешения противоречий действующего законодательства, что на взгляд автора, является важнейшей предпосылкой его цивилизованного совершенствования.
Так, например, согласно ст. 11 НК РФ: «институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том же значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом».
Таким образом, если организация, используя инструменты учетной политики, сможет обосновать применение того или иного способа бухгалтерского учета, что в свою очередь будет считаться элементом системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, и будет выражаться в разработке институтов, понятий и терминов, то при отсутствии данного способа, трактуемого специально для целей налогообложения в НК РФ, будет для целей налогообложения действовать бухгалтерский способ. Такая законодательная позиция имеет место в настоящее время.
Следовательно, учетная политика организации может стать в настоящее время также и важным инструментом налогового планирования в организациях.
1.2. Понятие учетной политики, ее сущность, нормативная база и влияющие факторы
Учетная политика в узком смысле слова - установленный финансовым законодательством набор альтернатив по отражению в бухгалтерском учете предприятия хозяйственных операций, активов и обязательств, затрат и финансовых результатов. Налоговым законодательством установлен:
- перечень хозяйственных операций, входящих в учетную политику;
- возможные альтернативы отражения в бухгалтерском учете предприятия отдельных хозяйственных операций из данного перечня.
На предприятии учетная политика обычно фиксируется в виде внутреннего нормативного акта размером 12-15 страниц, фиксирующего выбранные предприятием альтернативы из перечня хозяйственных операций.
Учетная политика в широком смысле - это методология ведения оперативного и бухгалтерского учета для целей:
· управленческого планирования (учетное обеспечение процесса принятия управленческих решений на разных уровнях);
· внешних пользователей информации (адекватная оценка активов, обязательств, затрат и финансовых результатов при составлении сводной финансовой отчетности - баланса, отчета о финансовых результатов, отчета о движении денежных средств).
Для иностранных партнеров, как правило, предприятиями, ведущими внешнеэкономическую деятельность, дополнительно представляются формы «Отчет об изменениях финансового состояния» и «Отчет об инвестициях»; налогового планирования (оптимизация налогообложения на предприятии).
Спектр хозяйственных операций, входящих в учетную политику, в широком смысле понимаемую как информационное обеспечение системы управленческого и финансового планирования, чрезвычайно многообразен. В этой связи учетная политика в узком смысле является составной частью учетной политики в широком смысле.
Термин «учетная политика» впервые упомянут в ПБУ и отчетности в РФ, утвержденном приказом Минфина РФ от 20 марта 1992 года № 10 (п. 6 раздел II). До 1994 года нормативные акты не содержали сколько-нибудь исчерпывающего раскрытия содержания учетной политики.
В 1994 году было опубликовано разработанное в рамках Государственной программы перехода РФ на принятую в международной практике систему учета и статистики, отвечающую требованиям развития рыночной экономики, ПБУ «Учетная политика предприятия» (утверждено приказом Минфина РФ от 24 июля 1994 года № 100), которое представляло собой первый национальный стандарт по бухгалтерскому учету (ПБУ 1/94).
Данный нормативный акт является основополагающим в вопросах формирования и раскрытия учетной политики в отчетные периоды с 1995 по 1998 годы.
Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 года № 283 утверждена программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, в исполнении которой были приняты новые Положения по бухгалтерскому учету, внесшие существенные изменения и дополнения в содержание учетной политики.
С 1 января 1998 года было введено в действие ПБУ 6/97 «Учет ОС», утвержденное приказом Минфина РФ от 3 сентября 1997 года № 65н.
С 1 января 1999 года действуют:
· Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности РФ, утвержденное приказом Минфина от 29 июля 1998 года № 34н, заменившее Положение о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, утвержденное приказом Минфина РФ от 26 декабря 1994 года № 170;
· ПБУ 5/98 «Учет материально - производственных запасов», утвержденное приказом Минфина РФ от 15 июня 1998 года № 25н;
· ПБУ 7/98 «События после отчетной даты», утвержденное приказом Минфина от 15 ноября 1998 года № 56н;
· ПБУ 8/98 «Условные факты хозяйственной деятельности», утвержденное приказом Минфина РФ от 25 ноября 1998 года № 57н.
С 1 января 2000 года вступили в силу:
· ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденное приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 года № 32н;
· ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденное приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 года № 33н;
· ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденное приказом Минфина РФ от 6 июля 1999 года№ 43н;
· ПБУ 11/2000 «Информация об аффилированных лицах», утвержденное приказом Минфина РФ от 13 января 2000 года № 5н;
· ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам», утвержденное приказом Минфина РФ от 27 января 2000 года № 11н;
С 1 января 2001 года вступили в силу:
· ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи», утвержденное приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 года № 92н;
· ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», утвержденное приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 года № 91н.
· Приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 года № 26н утверждено новое положение по бухгалтерскому учету «Учет ОС» (ПБУ 6/01). Пунктом 2 указанного приказа был признан утратившим силу Приказ Минфина РФ от 3 сентября 1997 года № 65н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет ОС» ПБУ 6/97.
· Приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 года № 44н утверждено Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально - производственных запасов» (ПБУ 5/01), которое введено в действие, начиная с бухгалтерской отчетности 2002 года, утратило силу ПБУ 5/98.
· Приказом Минфина РФ от 2 августа 2001 года № 60н утверждено Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01), которое введено в действие с 1 января 2002 года.
· В связи с утверждением приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 года нового Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98) утратил свою силу приказ Минфина РФ от 28 июля 1994 года №100н, соответственно, ПБУ 1/94. Сохранив много общего с прежним нормативным документом, ПБУ 1/98 имеет и принципиально важные отличия и на сегодняшний день является основополагающим в вопросах формирования и раскрытия содержания учетной политики организации (оно введено в действие с 1 января 1999 года).
Положение содержит следующие разделы:
- Общие положения;
- Формирование учетной политики;
- Раскрытие учетной политики;
- Изменение учетной политики.
Помимо вышеперечисленных, нормативными документами, в которых в настоящее время также рассматриваются вопросы учетной политики и которыми следует также руководствоваться в решении вопросов ее выбора и обоснования являются:
1. Ст.6 «Организация бухгалтерского учета в организациях» Федерального закона от 23 февраля 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», введенного в действие с 28 ноября 1996 года (в ред. ФЗ от 23 июля 1998 года № 123-ФЗ).
2. Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (ПБУ 2/94), утвержденного приказом Минфина РФ от 20 декабря 1994 года.
3. План счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина РФ от 31 декабря 2000 года № 94н (заменивший План счетов и инструкцию по его применению, утвержденные приказом Министерства Финансов СССР от 1 ноября 1991 года № 56).
4. Указания об объеме форм бухгалтерской отчетности и Указания о порядке составления бухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Минфина РФ от 13 января 2000 года № 4н.
5. Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденные приказом Минфина РФ от 28 июня 2000 года № 60н.
6. Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденное постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 года № 552 (в редакции постановления Правительства РФЫ от 31 мая 2000 № 420).
В отношении Положения о составе затрат, заметим, что оно долгое время носило характер как бухгалтерского, так и налогового нормативного документа, поэтому использовалось в т.ч. и для обоснования тех или иных элементов учетной политики.
С 2000 года ситуация несколько изменилась:
- введено в действие ПБУ 10/99 «Расходы организации»;
- отменена Инструкция по заполнению форм годовой бухгалтерской отчетности (Приложение 2 к приказу Минфина РФ от 12 декабря 1996 года № 97), в которой имела место ссылка на Положение о составе затрат.
С точки зрения содержания вопроса о составе затрат и их видов, введенное в действие ПБУ 10/99 дает определение различных видов расходов, признаваемых в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, в т.ч. расходов по обычным видам деятельности, операционных, внереализационных и чрезвычайных. Таким образом, появляется новый документ по бухгалтерскому учету, зарегистрированный в Минюсте РФ, квалифицирующий различные расходы организации.
Следовательно можно сделать вывод о том, что в содержательном аспекте ПБУ 10/99 полностью заменяет Положение о составе затрат.
С юридической точки зрения необходимо напомнить, что согласно ст.3 Закона РФ «О бухгалтерском учете»: «Законодательство РФ о бухгалтерском учете состоит из настоящего Федерального закона, устанавливающего единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в РФ, других федеральных законов, указов Президента РФ и постановлений Правительства РФ».
Положение о составе затрат представляет собой постановление Правительства РФ, что по формальному признаку может относить его к системе законодательства по бухгалтерскому учету.
Таким образом, Положение о составе затрат может быть исключено из бухгалтерского законодательства либо в случае прямой отмены документа, либо изменения приведенной выше нормы ФЗ «О бухгалтерском учете». В связи со вступлением в силу гл. 25 «Налог на прибыль организаций» Положение о составе затрат с 2002 года перестает входить в систему законодательства по налогообложению.
1.3. Порядок составления учетной политики и ее структура
Учетная политика является одним из основных документов, который устанавливает, как в организации ведется учет. ПБУ 1/98 в части формирования учетной политики распространяется на все организации, независимо от организационно-правовых форм.
При формировании учетной политики организации, ее выборе и обосновании по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из действующих положений по бухгалтерскому учету.
Пунктом 5 ПБУ 1/98 право формирования учетной политики предоставляется главному бухгалтеру организации, а утверждает ее руководитель организации. Учетная политика, а также вносимые в нее изменения оформляются организационно-распорядительной документацией (приказом, распоряжением и т.п.) организации.
Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно -распорядительного документа.
При формировании учетной политики необходимо учитывать, что способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией, должны применяться всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс), независимо от их места нахождения.
Вся совокупность решаемых методом учетной политики вопросов делится на методические и организационно-технические.
Методические аспекты - это те аспекты учетной политики, которые влияют на порядок формирования финансовых результатов деятельности организации, на оценку ее финансового состояния.
Организационно - технические аспекты - приемы и методы организации технологического процесса работы бухгалтерско - финансовой службы предприятия, направленные на успешное выполнение задач, стоящих перед информационной системой, обеспечивающей процесс принятия экономических решений.
В новом Положении сохранен перечень допущений, из которых должна исходить организация при формировании политики:
· Допущение имущественной обособленности означает, что активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой и других организаций; это допущение закреплено также в ст. 8 «Основные требования к ведению бухгалтерского учета» Федерального закона «О бухгалтерском учете».
· Допущение непрерывности деятельности означает, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке. «Если такое намерение или необходимость существует, то финансовая отчетность должна составляться на другой основе, и применяемая основа должна раскрываться» (параграф 23 Принципов международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). В случае ожидания прекращения деятельности предприятия, стоимость его активов, как правило, оказывается значительно ниже, чем в случае нормального его функционирования. Поэтому если у бухгалтера есть основания предполагать, что предприятие прекратит свое существование, он должен изменить учетные процедуры. В случае банкротства бухгалтер должен составить отчетность, исходя из предположения, что все активы будут проданы по ликвидационной стоимости.
· Допущение последовательности применения учетной политики означает, что выбранная предприятием учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому.
· Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности предполагает, что факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.
Учетная политика организации должна обеспечивать:
1. Полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности (требование полноты);
2. Своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности введено ПБУ 1/98);
3. Большую готовность к бухгалтерскому учету расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности);
4. Отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой);
5. Торжество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на первое число каждого месяца, а также показателей бухгалтерской отчетности данным синтетического и аналитического учета на последующий календарный день каждого месяца (требование непротиворечивости);
6. Рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации (требование рациональности).
В части раскрытия учетной политики ПБУ 1/98 распространяется на организации, публикующие свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству РФ, учредительным документам либо по собственной инициативе.
В соответствии со ст. 16 ФЗ «О бухгалтерском учете» организации обязаны публиковать годовую бухгалтерскую отчетность не позднее 1 июня года, следующего за отчетным.
Организация должна раскрывать избранные при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности. Существенные способы ведения бухгалтерского учета подлежат раскрытию в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности предприятия за отчетный год.
Перечень случаев, когда возможно изменение учетной политики:
- изменение законодательства РФ или нормативных актов по бухгалтерскому учету;
- разработка организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;
- существенное изменение условий деятельности. Оно может быть связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности и т.д.
Как видно, перечень возможных вариантов изменений условий деятельности, предусмотренных ПБУ 1/98, не является закрытым. Изменение учетной политики оформляется соответствующей организационно-распорядительной документацией, оно должно быть обоснованным и вводиться с 1 января года (с начала финансового года), следующего за годом его утверждения.
Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, объявляются в пояснительной записке в бухгалтерской отчетности организации.
Структура учетной политики
Учетную политику условно можно разделить на три раздела:
I. Организационно - технический раздел. В нем нужно предусмотреть:
1. рабочий план счетов бухгалтерского учета. В нем должны быть как синтетические, так и аналитические счета, на которых ведется учет. Надо отметить, что для учетной политики 2002 года это особенно актуально, ведь с этого года все предприятия должны перейти на новый План счетов (Новый План счетов бухгалтерского учета утвержден приказом Минфина России от 31 октября 2000 года №94н).
2. формы первичных учетных документов для хозяйственных операций, по которым не утверждены типовые бланки. В этих документах обязательно должны быть предусмотрены реквизиты, которые перечислены в ст. 9 ФЗ от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;
3. формы регистров налогового учета. В этих формах необходимо указывать реквизиты, приведенные в ст. 313 НК РФ;
4. правила документооборота. Устанавливая эти правила, следует руководствоваться Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете (утвержденным Минфином СССР от 29 июля 1983 года № 105);
5. порядок контроля за хозяйственными операциями.
II. Учетная политика для целей бухгалтерского учета. В нем нужно установить:
1. способы амортизации основных средств и нематериальных активов;
2. порядок учета и списания в производство сырья и материалов;
3. перечень резервов, который будет составлять предприятие;
4. порядок списания общехозяйственных расходов и т.д.
III. Учетная политика в целях налогообложения. Здесь нужно отразить порядок определения выручки, которому будет следовать организация, исчисляя НДС и налог на пользователей автомобильных дорог. Кроме того, в этом разделе предприятие должно указать, как оно будет признавать доходы и расходы, а также учитывать отдельные хозяйственные операции в целях исчисления налога на прибыль.
Но для удобства предприятие может объединить II и III разделы учетной политики. Так, в разделе, касающемся учета основных средств можно сразу указать, какой метод начисления амортизации предприятие применяет в целях бухгалтерского, а какой - в целях налогового учета.
Степень совмещения ведения бухгалтерского и налогового учетов служит причиной существования различных подходов к ведению налогового учета.
2.1. Учетная политика для целей бухгалтерского учета
Бухгалтерский учет - упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.
Объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, обязательства организаций и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.
Цели и задачи бухгалтерского учета:
1. формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и др. пользователям бухгалтерской отчетности.
2. Обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства РФ при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами.
3. Предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.
В Приказе об учетной политике организации в данном подразделе раскрытию подлежит как минимум следующая информация:
· о способах оценки основных средств, приобретенное в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств;
· об изменениях стоимости ОС, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (включая случаи достройки, реконструкции, частичной ликвидации, переоценки);
· о принятых организацией сроках полезного использования объектов ОС (по основным группам);
· об объектах основных средств, представленных и полученных по договору аренды;
· о способах начисления в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по отдельным объектам основных средств.
Способы оценки ОС, поступивших по договору мены:
Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных по договорам, пр едусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).
Изменение стоимости ОС:
Пункт 3.6. ПБУ 6/97 допускает изменение стоимости ОС в случае проведения достройки, модернизации, реконструкции.
Затраты по капитальным работам предварительно учитываются на счете 08 «Капитальные вложения» в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (ПБУ 2/94), утвержденным приказом Минфина РФ от 20 декабря 1994 года № 167 и Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, письмо Минфина РФ от 30 декабря 1993 года № 160.
По окончании капитальных работ затраты по ним должны списываться на увеличение первоначальной стоимости объектов ОС.
Для разграничения затрат на капитальные и некапитальные необходимо руководствоваться Инструкцией по заполнению форм статистической отчетности по капитальному строительству (Постановление Госкомстата России от 3 октября 1996 года № 123), а также Методическими указаниями по учету ОС.
В Инструкции Госкомстата России установлена полная номенклатура расходов, формирующих затраты по работам капитального характера. Установлено, что основанием производства данных работ является наличие проекта на объект строительства в сметы затрат.
ПБУ 6/97 установлено, что организация имеет право не чаще одного раза в год (на 1 января отчетного года) переоценивать объекты основных средств.
Переоценка ОС может быть произведена также по решению государства. Пунктом 38 Методических указаний по учету ОС предлагается использовать для переоценки устанавливаемые Госкомстатом РФ ежеквартальные индексы - дефляторы или применять метод прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.
В письме МНС РФ от 17 апреля 2000 года № ВГ - 02/288 по согласованию с Минфином РФ доводится до сведения, что переоценка ОС, осуществляемая организацией в добровольном порядке, с 1 января 2000 года принимается при исчислении налога на имущество, а также налога на прибыль.
При этом если в 2002 году организация решила переоценить какие - либо ОС, то затем придется делать это регулярно (п. 15 ПБУ 6/01).
В результате переоценки возможны 2 исхода: дооценка ОС и уценка ОС.
В первом случае предприятие для бухгалтерского учета дает следующие проводки:
На дооценку ОС в бухгалтерском учете дается проводка:
Дебет 01 «Основные средства» Кредит 83 «Добавочный капитал»
На зачисление амортизации по дооцененным ОС:
Дебет 83 «Добавочный капитал»
Кредит 02 «Амортизация основных средств»
Во втором случае предприятие для бухгалтерского учета дает следующие проводки:
На уценку основных средств дается проводка:
Дебет 91/2 «Прочие расходы» Кредит 01 «Основные средства»
На уменьшение амортизации по основным средствам дается проводка:
Дебет 02 «Амортизация основных средств» Кредит 91/1 «Прочие доходы»
Сроки полезного использования основных средств (по основным группам):
В соответствии с п. 2.1. ПБУ 6/97 срок полезного использования основных средств - это период, в течении которого использование объекта основных средств призвано приносить доход организации или служить для выполнения целей деятельности организации. Срок полезного использования определяет срок износа основных средств.
Срок полезного использования основных средств определяется ориентацией при принятии объекта ОС к бухгалтерскому учету, который устанавливает его самостоятельно в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций - изготовителей (п. 20 ПБУ 6/01).
Способы амортизации основных средств:
Пункт 18 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 года № 26н, предусматривает 4 способа амортизации: линейный; уменьшаемого остатка; списание стоимости по сумме чисел лет полезного использования; списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Предприятие может предусмотреть в учетной политике сразу несколько способов начисления амортизации. Однако по одной и той же группе основных средств можно использовать только один способ.
Амортизация начисляется только по тем основным средствам, стоимость которых превышает 2000 рублей. Объекты дешевле 2000 рублей можно сразу списывать на затраты, как только это имущество передали в эксплуатацию - так сказано в пункте 18 ПБУ 6/01.
В бухгалтерии предприятия даются следующие проводки:
На оприходование основных средств в б/у дается проводка:
Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы»
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
На отражение НДС по ОС в бухгалтерском учете дается проводка:
Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям»
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
На оплату ОС в бухгалтерском учете дается проводка:
Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Кредит 51 «Расчетный счет»
На введение в эксплуатацию ОС дается проводка:
Дебет 01 «Основные средства»
Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы»
На возмещение из бюджета НДС по ОС дается проводка:
Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС»
Кредит 19 «НДС по приобретенным ценностям»
«Входной» НДС по ОС производственного назначения можно возместить из бюджета только после того, как эти объекты введут в эксплуатацию.
Введенные в эксплуатацию основные средства должны быть закреплены за материально - ответственным лицом.
Согласно п.19 ПБУ 6/01 годовая сумма амортизационных отчислений определяется:
1. При линейном способе - исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта ОС и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;
2. При способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости объекта ОС на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством РФ;
3. При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта ОС и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования.
В течении отчетного года амортизационные отчисления по объектам ОС начисляются ежемесячно, независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.
4. При способе списания пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта ОС и предлагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.
Организация вправе применять так называемую ускоренную амортизацию ОС - более быстрое по сравнению с общеустановленным в централизованном порядке сроком, перенесение стоимости объектов ОС.
После введения в действие ПБУ 6/01 имеют место 2 подхода к применению механизма ускоренной амортизации:
- при линейном способе ее начисления нормы амортизационных отчислений устанавливаются на основании Единых норм амортизационных отчислений (увеличение на коэффициент ускорения не выше 2);
- при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка срок полезного использования объектов ОС может быть определен организацией самостоятельно на основании требований ПБУ 6/01.
В качестве примера б/у ОС на предприятии можно использовать учетную политику ЗА «Новые окна в Уфе».
Для учета амортизационных отчислений по всем группам организация применяет линейный способ, а для ОС, используемых в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, применяют специальный ускоряющий коэффициент - 2.
С 1 января 2002 года учет МПЗ нужно вести в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «» Учет МПЗ» (ПБУ 5/01). Оно утверждено приказом Минфина России от 9 июня 2001 года № 44н.
Перечень затрат, которые в целях бухгалтерского учета включаются в себестоимость МПЗ, приведен в пункте 6 ПБУ 5/01 «Учет МПЗ»:
1. Способ отражение МПЗ в бухгалтерском учете:
по фактической себестоимости (в этом случае приобретенное имущество учитывается на счете 10 «Материалы»;
На предприятии к бухгалтерскому учету материалов, поступивших от поставщиков, дается проводка:
Дебет 10 «Материалы»
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,
Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
На отражение суммы НДС дается проводка:
Дебет 19 Кредит 60, 76
На оплату задолженности поставщикам дается проводка:
Дебет 60, 76
Кредит 50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет».
На списание суммы НДС, не принятым к учету и оплаченным ценностям дается проводка:
Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам»
Кредит 19 «НДС по приобретенным ценностям».
по учетным ценам (тогда предприятие использует счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и счет 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей»). В данном случае организации нужно указать в приказе об учетной политике, что она считает учетной ценой. Обычно за учетную цену принимают плановую стоимость материалов.
На принятие к бухгалтерскому учету материалов, поступивших от поставщиков, дается проводка:
Дебет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»
Кредит 60,76
На отражение суммы НДС дается проводка:
Дебет 19 Кредит 60,76
На оплату задолженности поставщикам дается проводка:
Дебет 60, 76 Кредит 50, 51, 52
На отражение суммы НДС по принятым к учету и оплаченным ценностям дается проводка:
Дебет 68 Кредит 19
На принятые к учету материалы по учетным ценам дается проводка:
Дебет 10 Кредит 15
На отражение отклонения фактической себестоимости материалов от их стоимости по учетным ценам дается проводка:
Если отклонение положительное - Дебет 16 Кредит 15;
Если отклонение отрицательное - Дебет 15 Кредит 16.
Отклонение рассчитывается по следующим формулам:
для положительного отклонения:
% отклонения = ;
для отрицательного отклонения:
% отклонения =
Снм16 - сальдо на начало месяца по счету 16, руб.
Снм10 - сальдо на начало месяца по счету 10, руб.
ОДт16 - обороты по дебету счета 16, руб.
ОДт10 - Обороты по дебету счета 10, руб.
ОКт16 - обороты по кредиту счета 16, руб.
ОКт10 - обороты по дебету счета 10, руб.
;
Заготовление МПЗ
Оценка по фактической себестоимости:
На отражение расходов по заготовке материалов дается проводка:
Дебет 10 Кредит 70, 69, 68, 71, 76 и др.
На принятие к учету материалов, произведенных вспомогательными цехами дается проводка: Дебет 10 Кредит 23
На принятые к учету отходы из основного и вспомогательного производства дается проводка: Дебет 10 Кредит 20,23
Оценка по учетной цене:
На отражение расходов по заготовке материалов дается проводка:
Дебет 15 Кредит 70, 69, 68, 71, 76 и др.
На принятие к учету материалов по учетным ценам дается проводка:
Дебет 10 Кредит 15
На отражение отклонения фактической себестоимости материалов от их стоимости по учетным ценам дается проводка:
Если отклонение положительное - Дебет 16 Кредит 15;
Если отклонение отрицательное - Дебет 15 Кредит 16.
Отпуск в производство и иное использование:
На списание материалов, отпущенных в производство и иное использование, даются проводки:
Дебет 08, 20, 23, 25, 26, 29 Кредит 10.
На списание по окончании месяца отклонения фактической себестоимости материалов от стоимости по учетным ценам материалов, отпущенных в производство и иное использование, дается проводка:
Дебет 08, 20, 23, 25, 26, 29 Кредит 16
2. Стоимость МПЗ, переданных в залог
Стоимость МПЗ, переданных покупателю в залог, принимается к бухгалтерскому учету в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости.
В соответствии с пунктом 1 ст. 334 ГК РФ залог представляет собой один из способов обеспечения исполнения обязательств, сущность которого заключается в том, что кредитор по обеспеченному залогом обязательств (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства поручить удовлетворение из себестоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя). Залог товаров в обороте регламентируется статьей 357 ГК РФ.
При передаче МПЗ в залог, залогодержатель не приобретает право собственности на эти МПЗ. Поэтому в балансе залогодателя передача МПЗ на отражается. В бухгалтерском учете данная операция отражается в аналитическом учете. Во - первых, МПЗ, преданные в залог, учитываются на отдельных субсчетах к соответствующим счетам учета МПЗ по фактической себестоимости. Во - вторых, у залогодателя открывается забалансовый счет 009 «Обеспечение обязательств и платежей выданные». На этом забалансовом счете МПЗ, переданные в залог, учитываются по стоимости, оговоренной в договоре залога.
У залогодержателя получение МПЗ в залог отражается на забалансовом счете 008 «Обеспечение обязательств и платежей полученные». И только при неисполнении обязательства у залогодателя в бухгалтерском учете отразится реализация МПЗ по стоимости, оговоренной в договоре залога.
У залогодателя договорная стоимость товара, полученного в залог, снимается с забалансового счета 008 и принимается на баланс.
В приказе об учетной политике на 2002 год ЗАО «Новые окна в Уфе», указывается договорная стоимость МПЗ, находящаяся в залоге на 1 января 2001 года.
3. Способы списания в производство стоимости МПЗ
Стоимость МПЗ может списываться на производство по:
себестоимости каждой единицы;
средней себестоимости;
себестоимости первых по времени приобретения материально - производственных запасов (способ ФИФО);
себестоимости последних по времени приобретения МПЗ (способ ЛИФО)
Метод оценки по себестоимости каждой единицы устанавливается, как правило, в отношении МПЗ, используемых организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные металлы и т.п.), и запасов, которые не могут обычным образом заменять друг друга.
Оценка МПЗ по средней себестоимости производится по каждой группе (виду) запасов путем деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших в течение данного месяца, т.е. по средней себестоимости их приобретения.
Оценка по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (способ ФИФО) основана на допущении, что МПЗ используются в течении месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценки МПЗ, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость ранних по времени приобретений.
Оценка по себестоимости последних по времени приобретения материально - производственных запасов (способ ЛИФО) основана на допущении, что МПЗ, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности приобретения. При применении этого способа оценка МПЗ, находящихся в запасе (на складе)на конец месяца, производится по фактической себестоимости ранних по времени приобретения, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг, учитывается себестоимость поздних по времени приобретения.
В ПБУ 5/01 сохранена норма ПБУ 5/98, в соответствии с которой «применение одного из методов по виду (группе) запасов производится в течении отчетного года». Предприятие может выбрать несколько способов списания МПЗ в производство. Главное, чтобы по одной группе запасов из года в год применялся один и тот же способ (допущение последовательности применения учетной политики). Так указано в пункте 16 ПБУ 5/01.
В случае последующего изменения метода оценки причины этих изменений и оценка их последствий в стоимостном выражении подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности.
4. Разница между фактической себестоимостью МПЗ и стоимостью их возможной реализации, отнесенная на финансовый результат.
Источниками возмещения разницы между возможной ценой реализации и балансовой стоимостью остатков МПЗ на конец отчетного года является финансовый результат.
Уценка на конец отчетного года разрешается для сырья, материалов, готовой продукции, товаров. Уценка проводится один раз в год на конец отчетного года. По действующему налоговому законодательству суммы уценки, отнесенные в состав внереализационных расходов, не учитываются для целей налогообложения.
ЗАО «Новые окна в Уфе» в своей учетной политике по бухгалтерскому учету материально - производственных запасов отразило следующие пункты:
учет процесса приобретения и заготовления МПЗ осуществляется в оценке по фактической себестоимости единицы их приобретения с применением счета 10 «Материалы» с разделением учета по субсчетам;
МПЗ списываются по средней себестоимости.
Предприятия могут отражать в учете товары по покупным или по продажным ценам. Для учета товаров по покупным ценам используется счет 41 «Товары». А если предприятие учитывает товары по продажным ценам, то тогда на счете 41 отражается их продажная цена. А разница между продажной и покупной ценой товаров фиксируется на счете 42 «Торговая наценка».
Кроме того, предприятие должно решить, как оно будет учитывать расходы по заготовке и доставке товаров. Это можно двумя способами. Так, предприятие может включать данные расходы в издержки обращения. В этом случае они списываются на счет 44 «Расходы на продажу». Но такие затраты также можно включить и в стоимость товаров. Тогда их нужно отразить на счете 41 «Товары». Приобретение за плату:
На принятие к учету товаров, приобретенных для продажи (в оптовой и розничной торговле) даются следующие проводки:
Для отражения покупной стоимости: Дебет 41 Кредит 60
Для отражения суммы НДС: Дебет 19 Кредит 60
На отражение суммы НДС по оплаченным и оприходованным товарам дается проводка: Дебет 68 Кредит 19
На отражение торговой наценки (для организации розничной торговли, учитывающих товары по продажным ценам) дается проводка:
Дебет 41 Кредит 42
На отражение транспортных им др. затрат по заготовке и доставке товаров дается проводка: Дебет 41, 44 Кредит 20, 23, 60, 71, 76
Стоимость проданных товаров списывается на затраты одним из методов, которые ПБУ 5/01 предусматривает для МПЗ: по средней себестоимости каждой единицы, по средней себестоимости, методом ФИФО или методом ЛИФО.
Т.к. ЗАО «Новые окна в Уфе» не являются организацией торговли, потому что реализует свою собственную продукцию, то данный пункт не рассматривается в учетной политике организации.
Оценка незавершенного производства зависит от типа производства. Так, согласно пункту 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 года № 34н, незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе по дебету счета 20:
- по фактической себестоимости (Дт 20 КТ 10(16),70, 69, 25, 26);
- по нормативной (плановой) себестоимости (статьи калькуляции по плановым или нормативным размерам);
- по прямым затратам (Дт 20 Кт 10(16)70, 69);
- по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов (Дт 20 Кт 10(16)).
В единичном производстве незавершенное производство отражается по фактической себестоимости.
Порядок оценки готовой продукции на складе установлен в пункте 59 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. Здесь сказано, что готовая продукция может учитываться по фактической или по плановой себестоимости. Предприятие само решает, как именно оно будет поступать. Но в любом случае его решение должно быть зафиксировано в приказе об учетной политике.
Если предприятие учитывает свою продукцию по плановой себестоимости, то ему следует применять счет 40 «Выпуск продукции(работ, услуг)». Учет же готовой продукции по фактической себестоимости ведется на счете 43 «Готовая продукция». Принятие к учету:
На принятие к учету готовой продукции по фактической себестоимости дается проводка: Дебет 43 Кредит 20, 23, 29.
В случае экономии, т.е. превышения учетной оценки над фактической, запись проводки делается красными чернилами - сторнируется.
На отражение выпуска готовой продукции по нормативной (плановой) себестоимости (в течение месяца при применении метода оценки готовой продукции по нормативной (плановой)себестоимости) дается проводка:
Дебет 43 Кредит 40
На отражение фактической себестоимости выпущенной продукции (по окончании месяца, при применении метода оценки готовой продукции по нормативной (плановой)себестоимости) дается проводка:
Дебет 40 Кредит 20, 23, 29
На признание выручки от продажи готовой продукции дается проводка:
Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90 «Продажи»
На начисление НДСМ с выручки от продажи готовой продукции (при определения выручки для целей налогообложения по отгрузке) дается проводка: Дебет 90 «Продажи» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам»
На начисление НДС с выручки от продажи готовой продукции (при определении выручки для целей налогообложения при оплате) дается проводка:
Дебет 90 «Продажи»
Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
На признание производственной себестоимости проданной продукции в качестве расхода отчетного периода дается проводка:
Дебет 90 Кредит 43
На отражение отклонения фактической себестоимости от нормативной (плановой) себестоимости дается проводка: Дебет 90 Кредит 40
Счет 40 закрывается ежемесячно и сальдо на отчетную дату не имеет.
На определение финансового результата от продаж дается проводка:
Дебет 90 Кредит 99 (прибыль)
Дебет 99 Кредит 90 (убыток)
На поступление платежей за проданную продукцию дается проводка:
Дебет 51,52 Кредит 62
На начисление суммы НДС с выручки от продаж (при определении выручки для целей налогообложения по оплате) дается проводка: Дебет 76 Кредит 68
В своей учетной политики на 2002 год ЗАО «Новые окна в Уфе» оценивает незавершенное производство и готовую продукцию по фактической себестоимости.
С 1 января 2002 года в силу вступило новое Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01), утвержденное приказом Минфина России от 2 августа 2001 года № 69н.
В соответствии с п. 6 ПБУ 15/01 организация вправе самостоятельно установить порядок учета задолженности по полученным займам и кредитам, срок погашения которых превышает 12 месяцев, до истечения указанного срока.
В соответствии с выбранной учетной политикой организация может:
1. осуществлять перевод долгосрочной задолженности по полученным займам и кредитам в краткосрочную. Такой перевод организацией - заемщиком производится в момент, когда по условиям договора займа и (или) кредита до возврата суммы долга остается 365 дней;
2. учитывать находящиеся в его распоряжении заемные средства, срок погашения которых по договору займа или кредита превышает 12 месяцев, до истечения указанного срока в составе долгосрочной задолженности
В учетной политике предприятие должно указать, планирует ли оно переводить долгосрочную задолженность в краткосрочную.
В соответствии с новым Планом счетов и Инструкцией по его применению учет краткосрочных (на срок не более 12 месяцев) кредитов и займов, полученных организацией, ведется на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»; долгосрочных - на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Суммы полученных организацией кредитов и займов отражаются по кредиту указанных счетов и дебету счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и т.д.
Перевод долгосрочной задолженности по полученным кредитам и займам в краткосрочную отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» и кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».
По полученным кредитам и займам предприятие уплачивает проценты.
На начисление процента по кредитам и займам дается проводка:
Дебет 91 «Прочие расходы и доходы» Кредит 66, 67.
Процент, уплаченный кредитной организации за месяц определяе6тся по формуле:
% за месяц =
Договор займа может быть и беспроцентным. Кроме этого предприятию иногда приходится нести и дополнительные расходы, связанные с получением заемных средств (например, оплачивать юридическую консультацию, услуги связи и т.д.). Все эти затраты надо списывать на операционные расходы.
Это оформляется следующими проводками: Дебет 91 Кредит 60, 76, 71
Дебет 19 Кредит 60, 76.
Причем делать это можно:
- в том отчетном периоде, в котором они были произведены;
- равномерно в течении всего срока погашения кредита или займа (в этом случае дополнительные расходы предварительно учитываются в составе дебиторской задолженности).
Как будет поступать предприятие, решать ему самому. Но в любом случае принятое решение нужно закрепить в приказе об учетной политике на 2002 год.
В приказе об учетной политике нужно также указать, как предприятие отражает в учете проценты по выданным векселям и дисконт по выпущенным облигациям. Так, ПБУ 15/01 позволяет отражать данные затраты в учете как расходы будущих периодов. Но предприятие может списывать их сразу на операционные расходы.
В учетной политике на 2002 год ЗАО «Новые окна в Уфе» указано, что проценты по займам и кредитам, полученным организацией, причитающиеся к уплате на конец отчетного периода списываются равномерно. При этом долгосрочная задолженность по полученным кредитам или займам переводится в краткосрочную в момент, когда по условиям договора займа или кредита до возврата основной суммы долга остается 365 дней.
Согласно п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 года № 34н, в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резервы на:
- предстоящую оплату отпусков работникам;
- выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
- выплату вознаграждений по итогам работы на год;
- ремонт основных средств;
- производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;
- предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;
- предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;
- гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;
- покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством РФ, нормативно - правовыми актами Минфина РФ.
Если предприятие будет создавать резервы в 2002 году, то ему нужно отразить это в приказе об учетной политике.
В соответствии с новым Планом счетов ведение бухгалтерского учета резервов будет осуществляться на счете 96 «Резервы предстоящих расходов».
Аналитический учет по счету 96 должен вестись по видам резервов (отдельным резервам).
На формирование (пополнение) резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников дается проводка: Дебет 20, 23, 25, 26, 44 Кредит 96
Фактические расходы, на которые был ранее образован резерв, относятся в дебет счета 96.
На отражение начисления сумм оплаты отпусков работников и сумм социального страхования и обеспечения дается проводка:
Дебет 96 Кредит 70, 69
На формирование (пополнение) резерва предстоящих расходов на ремонт ОС за счет средств резерва дается проводка: Дебет 96 Кредит 23
На сторнирование излишне зарезервированных сумм по результатам инвентаризации дается проводка: Дебет 20, 26 Кредит 96
На списание стоимости работ по ремонту ОС в размере, превышающем зарезервированные средства дается проводка: Дебет 20, 26 Кредит 96
Правильность образования и использования сумм по тому или иному резерву периодически (а на конец года обязательно) проверяется по данным смет, расчетов и т.п. и при необходимости корректируется.
При принятии учетной политики организация определяет: создавать ли резервы, и какие именно, либо не создавать.
В учетной политике ЗАО «Новые окна в Уфе» создание каких - либо резервов на предприятии не предусматривается.
В соответствии с пунктом 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 года № 34н, организация может создавать резервы сомнительных долгов.
Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации.
Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.
Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой - либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.
В соответствии с новым Планом счетов учет резервов по сомнительным долгам осуществляется на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам».
На создание резервов по сомнительным долгам дается проводка:
Дебет 91 Кредит 63
Если долг погашен в обычном порядке: Дебет 51 Кредит 62, 76 и т.д.,
то зарегистрированная в прошлом отчетном периоде прибыль присоединяется к прибыли отчетного периода и оформляется проводкой: Дебет 63 Кредит 91
На погашение убытка (на списание долгов покупателей и заказчиков, в т.ч. по векселям) за счет резервов сомнительных долгов дается проводка:
Дебет 63 Кредит 62, 76 и т.д.
Аналитический учет по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам» ведется по каждому созданному резерву.
В учетной политике ЗАО «Новые окна в Уфе» создание резерва по сомнительным долгам не предусмотрено.
О том, как учитывать работы по договору строительного подряда, сказано в ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство», утвержденном приказом Минфина РФ от 20 декабря 1994 года № 167.
Организации, которые ведут строительство по договорам подряда, могут определять свои доходы двумя способами: по мере сдачи заказчику каждого этапа работ или же после сдачи готового объекта.
Организация может определять свой финансовый результат после выполнения отдельных этапов строительства по договору строительного подряда только в том случае, если соблюдаются следующие условия:
- этапы строительных работ четко обозначены в договоре;
- объект, построенный на одном этапе, может использоваться, даже если другие этапы еще не закончены;
- организация может установить цену на выполненные работы и определять их себестоимость.
Итак, работы сдаются заказчику поэтапно. В этом случае, пока не сдан весь объект, договорную стоимость этапов работ, принятых заказчиком, подрядчик учитывает на счете 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». А после завершения строительства стоимость отдельных этапов списывается в дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Т.к. ЗАО «Новые окна в Уфе» не осуществляет работы по договору строительного подряда, то в учетной политике предприятия не предусмотрен пункт по данному вопросу.
Действующими нормативными документами в настоящее время предусмотрено в учете затрат и результатов для отечественных предприятий по крайней мере два варианта в зависимости от классификации затрат на производство продукции, работ, услуг.
1 вариант - это так называемый калькуляционный вариант, при котором в течении отчетного периода по дебету счетов учета затрат на производство (20, 23, 25, 26 и др.) с кредита счетов учета ресурсов собираются затраты отчетного периода с подразделением на прямые , относимые в дебет счетов 20 и 23, т.е. непосредственно связанные с производством данного вида продукции, выполнением работы или оказанием услуги, и косвенные (накладные), относимые в дебет собирательно - распределительных счетов 25 и 26, не связанные непосредственно с конкретным продуктом (работой, услугой), а обусловленные процессами организации, обслуживания производства и управления им. Расходы, собранные на счетах 25 и 26, подлежат списанию в конце отчетного периода в дебет счетов 20 или 23 по принадлежности с одновременным их распределением между объектами калькулирования, в разрезе которых организуется аналитический учет, пропорционально той или иной базе. Счета 25 и 26 закрываются; калькулируется полная фактическая производственная себестоимость готовой продукции.
Второй вариант предполагает разделение всех затрат за отчетный период на производственные, обусловленные протеканием производственного процесса, и периодические, более связанные с длительностью отчетного периода. Прямые производственные затраты собираются по дебету счетов 20 или 23, косвенные производственные затраты - по дебету счета 25 с кредита счетов производственных и финансовых ресурсов. В конце отчетного периода в расчет себестоимости отдельных видов продукции, работ, услуг помимо прямых производственных затрат включаются и косвенные производственные затраты, учтенные в течении отчетного периода на счете 25, что отражается записью по дебету счетов 20 или 23 и кредиту счета 25. Периодические затраты, собираемые на счете 26 «Общехозяйственные расходы», при этом варианте не включаются в себестоимость объектов калькулирования, а списываются в конце отчетного периода непосредственно на уменьшение выручки от реализации продукции.
В учетной политике ЗАО «Новые окна в Уфе» на 2002 год предусматривается калькуляционный вариант (первый) учета затрат на производство, калькулирование себестоимости продукции и формирование финансового результата:
Общепроизводственные расходы (25 счет) и общехозяйственные расходы (26 счет) списываются основное производство (дебет 20 счета) по производственным видам деятельности и в дебет 44 счета (Коммерческие расходы) по торговой деятельности пропорционально объему выполненных работ согласно Расчету по распределению затрат по видам деятельности. Сводные затраты по видам деятельности после распределения списываются с кредита затратных счетов (20, 25, 26, 44) на реализацию по видам деятельности в дебет счета 90 «Продажи» по соответствующим видам деятельности. Сводные затраты списываются с кредита 90 в дебет счета 99 «Прибыли и убытки».
Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся.
В соответствии с новым Планом счетов такого рода затраты отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов».
Аналитический учет по счету 97 должен вестись по видам расходов.
Учтенные на счете 97 затраты списываются в дебет счетов 20, 23, 25 44 и т.д.
При установлении сроков списания расходов будущих периодов на те или иные источники необходимо обосновать возможность отнесения расходов к соответствующим отчетным периодам.
При использовании счета 97 следует обратить внимание на то, что он жестко не увязывается только с себестоимостью, а может закрываться и на другие источники финансирования.
При неравномерном осуществлении ремонтных работ и отсутствии резерва на эти цели в бухгалтерском учете даются следующие проводки:
- на отражение рас ходов на проведение ремонтных работ дается проводка:
Дебет 97 Кредит 10, 69, 70 и др.
- на равномерное списание затрат на проведение ремонтных работ дается проводка: Дебет 20, 23, 25 и др. Кредит 97.
В случае, когда отпуск работника приходится на текущий и следующий месяцы, в бухгалтерском учете даются проводки:
1. на начисление оплаты за период отпуска и платежи по социальному страхованию и обеспечению даются проводки:
Дебет 97 Кредит 70
Дебет 97 Кредит 69
2. на списание затрат на оплату отпуска:
Дебет 20, 23, 25 и др. Кредит 97
На отражение суммы арендной платы, произведенной за предстоящий отчетный период, или стоимость услуг по рекламе в периодических изданиях и др. последующих периодов времени дается проводка:
Дебет 97 Кредит 76
На списание по мере поступления части арендной платы или стоимости услуг по рекламе, приходящейся на последующие отчетные периоды, дается проводка: Дебет 20, 23, 25 и др. Кредит 97
В учетной политике на 2002 год ЗАО «Новые окна в Уфе» расходы, произведенные в отчетном периоде, не относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в отчетности на счете 97 «Расходы будущих периодов» по подразделениям и списываются в дебет затратных счетов (20, 25, 26, 44) согласно видов деятельности в течение срока, к которому они относятся.
Необходимость решения вопроса о выборе базы для распределения косвенных расходов между объектами калькулирования полной себестоимости, но при учете неполной (ограниченной) себестоимости в части распределения косвенных производственных расходов, учитываемых на счете 25 «Общепроизводственные расходы», в том случае, если они имеют место.
Базы распределения (одна или несколько) могут быть выбраны в соответствии с положениями отдельных нормативных актов и методических указаний по бухгалтерскому учету (например, отраслевых методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции, работ, услуг). Базами распределения могут быть:
· прямые затраты (стоимость основных материалов);
· оплата труда производственного персонала;
· нормо - часы работы оборудования;
· плановый или фактический объем выпуска продукции (в стоимостном или натуральном измерении);
· выручка от реализации (продаж) продукции, работ, услуг.
Предприятия, относящиеся к традиционным видам деятельности (отраслям), для обоснования данного пункта учетной политики могут пользоваться старыми отраслевыми инструкциями по планированию, учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции, впредь до разработки новых инструкций с аналогичным названием, предусмотренных Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 года № 552 и изменениями и дополнениями к нему от 1 июля 1995 года № 601, а также п. 10 ПБУ 10/99 «Расходы организации».
Малым предприятиям целесообразно выбрать экономически обоснованную базу для распределения накладных расходов: прямая з/п, прямые материалы, сумма прямых затрат и т.д.
Также непростая задача по выбору объекта калькулирования и обоснованию базы для распределения накладных расходов стоит перед предприятиями, занимающимися нетрадиционными видами деятельности (операторы сотовой связи, телерадиовещательные предприятия, рекламные и дизайнерские услуги и др.). Этим предприятиям рекомендуется руководствоваться экономическими принципами формирования себестоимости и экономическим содержанием осуществляемых операций.
К выбору базы распределения накладных расходов следует подходить очень ответственно еще и потому, что фактическая полная себестоимость готовой продукции (работ, услуг) напрямую зависит от выбора базы для распределения тем больше, чем значительнее удельный вес косвенно распределяемых текущих издержек в сумме затрат отчетного периода. А фактическая себестоимость продукции (работ, услуг) является необходимой информацией для контроля за ценами ее реализации и осуществления политики ценообразования.
В учетной политике ЗАО «Новые окна в Уфе» на 2002 год предусматривается распределение косвенных расходов между объектами калькулирования. В качестве базы распределения выступает выручка от реализации продукции, и работ.
Порядок списания коммерческих расходов определен в настоящее время в ПБУ 10/99 «Расходы организации», в Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности и в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий.
Начиная с 2000 года организациям предоставляется право признавать в себестоимости проданных продукции, работ, услуг коммерческие расходы полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.
В Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации (утвержденных приказом Минфина РФ от 28 июня 2000 года № 60н) корректируется, что если организация не признает учтенные коммерческие расходы в себестоимости проданных товаров (услуг) полностью в отчетном периоде, то не списанными в установленном порядке могут быть расходы на упаковку и транспортировку, которые отражаются по статье «Затраты в незавершенном производстве (издержках обращения)» группы статей «Затраты».
В соответствии с новым Планом счетов для обобщения информации о затратах, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг (как для организаций, осуществляющих производственную деятельность, так и для торговых организаций) предназначен счет 44 «Расходы на продажу».
По дебету счета 44 накапливаются суммы произведенных организацией затрат, связанных с продажей продукции, товаров, работ, услуг. Эти суммы списываются полностью или частично в дебет счета 90 «Продажи».
При частичном списании подлежат распределению:
- в организациях, осуществляющих промышленную или иную производственную деятельность - расходы на упаковку и транспортировку (между отдельными видами отгруженной продукции ежемесячно, исходя из веса, объема, производственной себестоимости или другим соответствующим показателям);
- в организациях, осуществляющих торговлю или иную посредническую деятельность - расходы на транспортировку (между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца);
Все остальные расходы, связанные с продажей продукции, товаров, работ, услуг, ежемесячно относятся на себестоимость проданной продукции (товаров, работ, услуг).
В учетной политике на 2002 год ЗАО «Новые окна в Уфе» предусмотрено частичное списание коммерческих расходов.
В краткой преамбуле к разделу III Инструкции по применению Плана счетов, утвержденного приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 года № 94н, говорится: «Формирование информации о расходах по обычным видам деятельности ведется на счетах 20 - 29, либо на счетах 20 - 39. В последнем случае счета 20 - 29 используются для группировки расходов по статьям, местам возникновения и другим признакам, а также исчисления себестоимости продукции (работ, услуг); счета 30 - 39 применяются для учета расходов по элементам расходов. Взаимосвязь учета расходов по статьям и элементам осуществляется с помощью специально открываемых отражающих счетов. Состав и методика использования счетов 20 - 39 при таком варианте учета устанавливается организацией исходя из особенностей деятельности, структуры, организации управления на основе соответствующих рекомендаций Минфина РФ»
Таким образом, информация о затратах по обычным видам деятельности может формироваться с применением:
- счетов 20 - 29;
- счетов 20 - 39.
Данный вариант учета затрат с параллельной системой счетов (финансовая и управленческая бухгалтерия) можно использовать и до появления соответствующих рекомендаций Минфина. Однако бухгалтерам и финансовым работникам организаций следует взвешенно подходить к решению вопроса о применении данного подхода к учету затрат. Если организация приняла такое решение, то выбранный вариант необходимо закрепить в сформированной учетной политике организации.
В учетной политике ЗАО «Новые окна в Уфе» на 2002 год предусматривается использование счетов 20 - 29 для учета затрат.
В соответствии с п. 13 ПБУ 9/99 начиная с 2000 года организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершению выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.
Если возможно определить готовность работы (услуги, изделия) в отношении разных по характеру и условиям выполнения работ (оказания услуг, изготовления изделий), организация может применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки.
В бухгалтерском учете при таком методе признания выручки применяется счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». Признание выручки по этапам готовности целесообразно использовать организациям, выполняющим работы долгосрочного характера со сроком более года, которые согласно договорам осуществляют расчеты с заказчиком за отдельные этапы работ, имеющие самостоятельное значение. Сюда относятся организации, которые ведут строительство по договорам подряда.
На отражение стоимости выполненных и принятых этапов незавершенных работ дается проводка: Дебет 46 Кредит 90
На списание общей стоимости всех выполненных и принятых этапов работ дается проводка: Дебет 62 Кредит 46.
Пункт 14 ПБУ 9/99 «Доходы организации»предусматривает, если сумма выручки от продажи продукции, выполнения работы, оказания услуги не может быть определена, то она принимается к бухгалтерскому учету в размере признанных в бухгалтерском учете расходов по изготовлению этой продукции, оказанию этой услуги, которые впоследствии будут возмещены этой организации.
В приказе об учетной политике указывается способ определения доходов организации либо по мере сдачи заказчику каждого этапа работ, либо после сдачи готового объекта.
ЗАО «Новые окна в Уфе» осуществляет строительно - монтажные работы по договору подряда и в своей учетной политике предусматривает одновременное применение обоих способов признания выручки в одном отчетном периоде в отношении разных по характеру и условиям выполнения работ, изготовления изделий.
Пункт 83 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности РФ (утверждено приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 года № 34н) определяет понятие «нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» как конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством РФ налогов и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения.
Нераспределенная прибыль учитывается в составе собственного капитала организации.
Из нераспределенной прибыли могут создаваться фонды потребления и накопления в соответствии с учредительными документами организации, решениями собрания участников (акционеров), ее внутренними положениями и учетной политикой. С другой стороны, нераспределенная прибыль может выступать в качестве единого источника финансирования затрат на потребление и накопление.
Первый вариант предполагает предварительное начисление из чистой прибыли (прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты всех обязательных платежей) фондов.
Все фонды, создаваемые за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, с экономической точки зрения подразделяются принципиально на две большие группы:
- фонды накопления, возрастающее сальдо по которым свидетельствует о процессе накопления;
- фонды потребления, использование которых не приводит к образованию нового имущества предприятия.
Начисление фонда отражается по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет «Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года» и кредиту соответствующих субсчетов («Фонды накопления», «Фонды социальной сферы», «Фонды потребления») счета 84.
Использование фонда потребления отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 84, субсчет «Фонды потребления», и кредиту счетов: 70, 71, 69, 50, 51 и др.
Данные бухгалтерской записи должны иметь под собой основание в виде утвержденной собранием участников (акционеров) сметы расходов за счет чистой прибыли, т.е. бухгалтер коммерческой организации (акционерного общества, общества с ограниченной ответственностью) не вправе по собственной инициативе относить какие - либо затраты в дебет счета 84.
Что касается фондов накопления, то их использование не ведет к уменьшению остатка по фондам накопления в балансе.
Второй подход к использованию чистой прибыли не предполагает ее предварительного распределения по фондам.
По дебету счета 84 без предварительного начисления отражается использование прибыли. При этом для соответствующих бухгалтерских записей должно быть соответствующее основание.
Наличие дебетового сальдо по счету 84 указывает на отсутствие источников финансирования вышеперечисленных расходов, на то, что организация живет «не по средствам».
Нераспределенная прибыль представляет собой источник финансирования деятельности предприятий, возникающий в условиях их работы в рыночной экономике. Она образует как бы многоцелевой фонд, аккумулирующий в себе как средства прибыли, которые могут быть впоследствии направлены на потребление и накопление. Нераспределенная прибыль - это одна из составляющих собственного капитала.
Каждое предприятие самостоятельно решает вопрос о варианте распределения и использования чистой прибыли.
На небольших предприятиях, как показывает практика, нет особой необходимости в создании фондов специального назначения. Что касается крупных предприятий, являющихся открытыми акционерными обществами, то для них, может быть, и имеет значение начисление фондов, в т.ч. и накопления, т.к. дивиденды начисляются и выплачиваются за счет нераспределенной прибыли. Большинство аудиторских фирм считают, что начиная с бухгалтерской отчетности 2002 года, организации из чистой прибыли могут создавать только фонды накопления (развития).
В соответствии со ст. 48 ФЗ от 26 декабря 1995 года № 208 ФЗ «Об акционерных обществах» решение по вопросу распределения прибылей и убытков акционерные общества относится к исключительной компетенции общего собрания акционеров.
Таким образом, «правовое основание» на бухгалтерскую проводку по дебету счета 84 имеют лишь акционеры акционерного общества или участники общества с ограниченной ответственностью и только с оформлением своего права соответствующим решением общего собрания.
На включение суммы чистой прибыли в состав прибыли к распределению отчетного года декабрьскими (заключительными) оборотами дается проводка:
Дебет 99 Кредит 84
На включение суммы чистого убытка в состав непогашенных убытков отчетного года декабрьскими (заключительными) оборотами дается проводка:
Дебет 84 Кредит 99
На начисление в декабре дивидендов по акциям и (или) иным доходам учредителям (участникам) по итогам года в соответствии с решением собрания акционеров дается проводка:
Дебет 84 Кредит 70, 75
На направление части прибыли отчетного года на увеличение резервного капитала дается проводка: Дебет 84 Кредит 82 «Резервный капитал»
На погашении суммы убытков отчетного года за счет:
- доведения размеров уставного капитала до величины чистых активов дается проводка: Дебет 80 Кредит 84
- средств резервного капитала дается запись: Дебет 82 Кредит 84
На погашение убытков простого товарищества (совместной деятельности) за счет целевых взносов его участников дается запись: Дебет 75 Кредит 84
На погашение убытков отчетного года за счет средств добавочного капитала дается проводка: Дебет 83 Кредит 84
На перечисление сумм непокрытого убытка отчетного года, учтенных на отдельном субсчете на субсчет непокрытого убытка прошлых лет дается проводка: Дебет 84 Кредит 84
На отнесении суммы дооценки объекта ОС на нераспределенную прибыль делается запись: Дебет 83 Кредит 84
На направление обособленным подразделением, выделенным на самостоятельный баланс, части нераспределенной прибыли дается проводка:
Дебет 84 Кредит 79
На получение от обособленного подразделения, выделенного на самостоятельный баланс, части нераспределенной прибыли дается проводка:
Дебет 79 Кредит 84
На отражение задолженности работников по суммам, выданным им на возвратной основе из средств фондов специального назначения дается проводка: Дебет 73 Кредит 84
На оплату расходов за счет фондов специального назначения дается проводка:
Дебет 84 Кредит 50, 51
В учетной политике ЗАО «Новые окна в Уфе» на 2002 год чистая прибыль предприятия подлежит распределению между акционерами по итогам работы за год по решению Совета акционеров, а также предусматривается образование как фондов накопления, так и фондов потребления.
2.2. Учетная политика для целей налогового учета
Налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренных НК РФ.
Объектом налогового учета выступают хозяйственные операции, осуществленные налогоплательщиком в течение отчетного периода.
Цели и задачи налогового учета:
1. Формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного периода.
2. Обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.
Данные налогового учета должны отражать:
· порядок формирования сумм доходов и расходов;
· порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом периоде;
· сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;
· порядок формирования сумм создаваемых резервов.
Согласно ст. 313 НК РФ данные налогового учета подтверждаются:
- первичными учетными документами;
- аналитическими регистрами налогового учета;
- расчетом налоговой базы.
Аналитические регистры налогового учета - сводные формы систематизированных данных налогового учета за отчетный период. Они ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) на любых машинных носителях. Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатывается налогоплательщиком самостоятельно и устанавливается приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения. НК РФ определяет обязательные реквизиты форм аналитических регистров налогового учета:
- наименование регистра;
- период (дата) состояния;
- измерители операции в натуральном и денежном выражении;
- наименование хозяйственной операции;
- подпись (расшифровка подписи) лица, ответственного за составление указанного регистра.
МНС России облегчило бухгалтерам задачу создания собственных налоговых регистров, разработав систему налогового учета, рекомендуемую для исчисления прибыли.
Следует отметить, что регистры налогового учета, разработанные МНС России, устанавливают методологические принципы ведения налогового учета и формирования показателей налоговых регистров. Разработанные регистры могут быть расширены, дополнены, разделены или преобразованы другим образом с учетом специфики деятельности конкретной организации. Кроме того, организации имеют право разработать свои собственные налоговые регистры без использования регистров, рекомендуемых МНС РФ.
Информация об объектах налогового учета в аналитических регистрах формируется в хронологическом порядке, включая данные по операциям, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах, либо переносятся на ряд лет. Аналитический учет данных может быть организован налогоплательщиком так, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы.
Правила построения системы налогового учета значительно отличаются от принципов бухгалтерского учета:
- налоговый учет не предусматривает системы двойной записи;
- налоговый учет может учитывать не все операции, а только отличающиеся от бухгалтерского учета;
- при ведении налогового учета отсутствует кодировка счетов, облегчающая ведение учета, как это предусмотрено в бухгалтерском учете;
- не существует системы взаимоувязки показателей и системного контроля за правильностью формирования показателей.
Общие принципы организации налогового учета:
В отличие от бухгалтерского учета, где правила ведения учета имущества, доходов и расходов регламентированы соответствующими ПБУ и Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, для ведения налогового учета не установлены жесткие стандарты. Налоговый Кодекс РФ предоставляет налогоплательщику право самостоятельно разрабатывать систему налогового учета в соответствии с его целью, которая состоит формировании полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций и в обеспечении пользователей информацией для контроля правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога. При этом должен быть соблюден принцип последовательности применения норм и правил налогового учета от одного налогового периода к другому.
Вся совокупность решаемых методом учетной политики для целей налогообложения вопросов делится на методологические и организационно - технические способы ведения налогового учета.
Методологические способы ведения налогового учета - это способы формирования информации для правильного исчисления налогов и сборов:
- выбранные организацией способы формирования налоговой базы, предусмотренные налоговым законодательством;
- способы формирования налоговой базы, не предусмотренные налоговым законодательством;
- способы формирования налоговой базы, вариантность которых обусловлена противоречивостью налогового законодательства.
Организационно - технические способы ведения налогового учета - это способы организации технологического процесса ведения налогового учета, которые устанавливают:
- организацию работы бухгалтерской службы в части налогового учета;
- состав, форму и способы формирования аналитических регистров налогового учета.
На практике бухгалтеры пытаются использовать различные подходы к ведению налогового учета:
1. Налоговый учет ведется совершенно обособленно от бухгалтерского учета.
Данный подход используют в основном крупные предприятия, для которых расчет налогооблагаемой прибыли является сложной задачей. Как правило, в таких организациях существуют специализированные подразделения, которые ведут налоговый учет. При использовании этого способа на основе одних и тех же первичных документов отдельно друг от друга формируются абсолютно не связанные между собой регистры бухгалтерского учета и регистры налогового учета.
2. Налоговый учет ведется вместо бухгалтерского учета
Суть этого подхода заключается в том, что учет ведется с использованием действующего Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденного приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 года № 94н, но доходы и расходы группируются на бухгалтерских счетах в соответствии с требованием главы 25 НК РФ. Такую позицию часто занимают бухгалтеры небольших организаций, которые ведут бухгалтерский учет только для расчета налогов. Кредитов в банках они не берут, инвесторов у них нет. Поэтому бухгалтерская отчетность представляется только в налоговые органы и органы государственной статистики. Они мотивируют свою позицию тем, что налоговые органы интересует только правильность исчисления налогов, поэтому незачем нагружать сотрудников бухгалтерии ведение еще и классического бухгалтерского учета, который как бы становится ненужным.
3. Налоговый учет ведется в рамках бухгалтерского учета
Особенностью такого подхода является адаптация для налогового учета бухгалтерского Плана счетов, т.е. пересмотр порядка аналитического учета доходов и расходов, который ведется на субсчетах к счетам бухгалтерского учета, и ведение в одном плане счетов и бухгалтерского и налогового учета.
4. Прибыль, полученная по данным бухгалтерского учета, корректируется для целей налогообложения
Сторонники этого подхода предлагают исчислять прибыль для целей налогообложения так же, как и в 2001 году. Свою позицию они мотивируют следующим: система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета и данных первичных документов разрабатываются налогоплательщиками также самостоятельно. Поэтому регистры налогового учета могут состоять из регистров бухгалтерского учета и единственного дополнительного регистра - регистра корректировки бухгалтерской прибыли для целей налогообложения. Такой порядок не нарушает требования НК РФ.
5. Налоговый учет ведется в обособленном «налоговом» Плане счетов
Этот подход является компромиссом между 1 и 3 способами. Он заключается в том, что к бухгалтерскому Плану счетов дополнительно вводятся налоговые счета, на которых доходы и расходы учитываются в разрезе требований гл. 25 НК РФ. Записи на налоговых счетах производятся по правилам, предусмотренных для забалансовых счетов бухгалтерского Плана счетов
В соответствии со ст. 256 НК РФ «амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности и используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации».
К амортизируемому имуществу не относится земля и иные объекты природопользования, а также МПЗ, ценные бумаги и т.д.
В налоговом законодательстве указано, что «объекты ОС стоимостью не более 2000 рублей за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию.
Таким образом, налоговое законодательство дает более широкий перечень имущества, амортизация по которому начисляться не должна. Следует иметь в виду, что амортизация, начисленная для целей бухгалтерского учета, в целях налогообложения не учитывается по следующим видам имущества:
1. Имущество бюджетных организаций;
2. Имущество, приобретенное с использованием бюджетных ассигнований и иных аналогичных средств;
3. Имущество, первоначальная стоимость которого составляет до 10000 рублей включительно;
4. Основные средства и нематериальные активы, безвозмездно полученные в соответствии с международными договорами РФ автономными станциями для повышения безопасности, используемые для производственных целей;
5. Имущество, полученное организациями в рамках целевого финансирования;
6. Основные средства, переданные по договорам в безвозмездное пользование.
Основной проблемой, вытекающей из несоответствия норм налогового и бухгалтерского учета в части перечня имущества, на которое начисляется амортизация, является проблема списания в расход имущества стоимостью менее 10000 рублей, в то время, как бухгалтерское законодательство устанавливает аналогичный критерий равный 2 000 рублей. Данное несоответствие вызывает необходимость неоправданного ведения параллельного учета амортизируемых основных средств для целей бухгалтерского и налогового учета.
В этом подразделе приказа об учетной политике предприятие должно установить, по какому методу оно будет начислять амортизацию ОС. При этом, для целей налогового учета амортизация начисляется лишь по ОС, которые стоят более 10 000 рублей.
Налоговый учет предусматривает только 2 способа начисления амортизации основных средств - линейный и нелинейный.
Линейный способ - предполагает равномерное начисление амортизации в течение всего срока полезного использования имущества. В соответствии с ним, месячная сумма амортизации рассчитывается как произведение первоначальной стоимости объекта и норма амортизации, т.е.:
А = ПС(ВС) *К/100%, где
А - месячная сумма амортизации, руб.;
ПС (ВС) - первоначальная (восстановительная) стоимость объекта, руб.;
К - норма амортизации к первоначальной стоимости, в % .
Нелинейный способ - обуславливает ежемесячное снижение амортизационных отчислений. В данном случае месячная сумма амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации:
А = ОСт*К /100%, где
Ост - остаточная стоимость объекта, руб.;
К - норма амортизации к остаточной стоимости, в %.
Снижение амортизационных отчислений производится до месяца, в котором остаточная стоимость объекта достигает 20% от его первоначальной (восстановительной) стоимости. В течение оставшегося срока полезного использования организация должна равномерно начислять амортизацию, месячная сумма которой рассчитывается по формуле:
А = Б/М, где
Б - базовая стоимость объекта, используемая для дальнейших расчетов, руб.;
М - кол-во месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования объекта, руб.
Если амортизация объекта будет начисляться линейным способом, то в целях налогового учета имущество надо учесть по первоначальной или восстановительной стоимости. В данном случае можно принять во внимание срок эксплуатации основного средства до 1 января 2002 года. Это позволяет сделать п. 12 статьи 259 НК РФ.
Если же амортизация будет начисляться нелинейным способом, то в налоговом учете это имущество нужно учесть по остаточной стоимости (ст. 322 НК РФ). Исчисляя амортизацию основных средств, следует исходить из срока их полезного использования. Определяя этот срок, предприятие должно руководствоваться специальным классификатором, который утвержден постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 года №1. С помощью этого классификатора предприятие сможет установить, к какой амортизационной группе относится объект ОС.
В учетной политики ЗАО «Новые окна в Уфе» для целей налогообложения основных средств предусмотрены следующие пункты:
1) амортизационные отчисления по ОС производятся линейным способом в течение нормативного срока их полезного использования;
2) установлен единый срок полезного использования по ОС, входящих в состав одной амортизационной группы в соответствии со ст. 258 НК РФ:
· I группа - 13 мес.;
· II группа - 25 мес.;
· III группа - 37 мес.;
· IV группа - 61 мес.;
· V группа - 85 мес.;
· VI группа - 121 мес.;
· VII группа - 181 мес.;
· VIII группа - 241 мес.;
· IX группа - 301 мес.;
· X группа - 361 мес.;
3) используется специальный коэффициент - 2 при начислении амортизации по основным средствам, используемых в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности в соответствии со ст. 259 НК РФ;
4) при начислении амортизации по ОС, которые являются предметом договора финансовой аренды, заключенного до 1 января 2002 года, применяются метод и нормы, использованные на момент передачи (получения) имущества с применением специального коэффициента - 3.
5) при начислении амортизации по ОС, которые являются предметом договора лизинга, заключенного до 1 января 2002 года, применяются метод и нормы, использованные на момент передачи (получения) имущества с применением специального коэффициента - 3.
6) Понижающие коэффициенты к основным нормам амортизации не применяются, за исключением случаев, предусмотренных п. 9 ст. 259 НК РФ.
Амортизация НМА для целей налогового учета начисляется также, как и по ОС, - линейным и нелинейным методом. Многие аудиторы рекомендуют устанавливать единый метод начисления амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета - линейный.
Срок полезного использования НМА в целях налогового учета определяется также, как и для бухгалтерского учета: исходя из времени действия патента или свидетельства, а также количества продукции, которое предприятие планирует получить, используя данный актив. Если же срок использования нематериального актива установить нельзя, то он равен 10 годам.
В учетной политике организации для целей налогообложения на 2002 год ЗАО «Новые окна в Уфе» осуществляет начисление амортизации линейным способом исходя из норм, которые разрабатываются на основе срока их полезного использования.
Главная особенность учетной политики для целей налогообложения прибыли состоит в отсутствии каких - либо ограничений относительно регулирования данной области налогового учета. Глава 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» предусматривает те же способы списания стоимости материалов на затраты, что и ПБУ 5/01. поэтому рекомендуется устанавливать единый способ списания МПЗ в производство для бухгалтерского и налогового учета.
Способы (методы) оценки МПЗ при отпуске в производство и ином выбытии, а также на конец отчетного периода:
При списании сырья и материалов, используемых при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг:
по себестоимости единицы запасов;
по средней себестоимости;
по себестоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
по себестоимости последних по времени приобретения (ЛИФО).
В учетной политике ЗАО «Новые окна в Уфе» на 2002 год для налогового учета списание МПЗ (сырья, материалов, топлива) осуществляется по средней себестоимости.
Согласно пункту 2 статьи 254 НК РФ, все затраты, связанные с покупкой товаров, включаются в их стоимость (в том числе и расходы по транспортировке). Поэтому и бухгалтерском учете расчеты по заготовке и доставке товаров на предприятие лучше включать в их стоимость.
В учетной политике ЗАО «Новые окна в Уфе» не рассматривается данный пункт, так как организация не занимается перепродажей товаров, а осуществляет производство и реализацию собственных.
Статья 319 НК РФ указывает, как производить оценку НЗП и ГП на складе в целях налогового учета только по прямым затратам. При этом следует учитывать, что содержание прямых и косвенных затрат для бухгалтерского и налогового учета отличается:
В налоговом учете к прямым затратам относятся:
1) материальные расходы на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров и образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров;
2) расходы на оплату труда, предусмотренные ст. 255 НК РФ;
3) амортизационные отчисления.
Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном периоде, уменьшает доходы от реализации отчетного периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки НЗП, ГП на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном периоде продукции.
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, осуществляемые организацией в течение отчетного периода. При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном году, в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного периода.
В учетной политике ЗАО «Новые окна в Уфе» для целей налогообложения предусмотрено:
1) оценка остатков НЗП на конец текущего месяца, производится на основании данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов. Сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в натуральных измерителях), за минусом технологических потерь.
2) Оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится на основании данных первичных учетных документов о движении и остатках готовой продукции на складе и суммы прямых расходов, распределенных на остатки незавершенного производства.
Сумма прямых расходов распределяется на остатки готовой продукции на складе пропорционально доле таких остатков в общем объеме выпущенной за текущий месяц продукции (в натуральных измерителях).
Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией.
В статье 269 НК РФ указано, что на расходы относятся проценты по всем полученным заемным средствам, но их сумма не должна отклоняться от среднего уровня процентов и займам более чем на 20%. Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ, кредиты и займы считаются сопоставимыми, если:
- они выданы в одной и той же валюте;
- у них одинаковые сроки возврата;
- они попадают в одну и ту же группу риска.
При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза -при оформлении долгового обязательства в рублях, и на 15% - по кредитам в иностранной валюте (п. 2 ст. 252, ст. 256, п.1 ст. 269 НК РФ)
В учетной политике на 2002 год в целях налогообложения ЗАО «Новые окна в Уфе» предусмотрено отнесение процентов по долговым обязательствам в состав внереализационных расходов.
Резервы предстоящих расходов могут быть созданы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. При этом резерв создается в отношении тех товаров, по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока. Организация самостоятельно определяет предельный размер отчислений в этот резерв. Размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных организацией расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года.
Если организация ранее не осуществляла реализацию товаров (работ) с условиями гарантийного ремонта и обслуживания, то резерв создается в размере, не превышающем сумму затрат, запланированных на указанные цели.
Формирование резерва производится за счет отчислений, включаемых в расходы по производству и реализации товаров (работ). Согласно п. 3 ст. 267 НК РФ эта операция должна признаваться в налоговом учете на дату реализации соответствующих товаров (работ). Однако определить сумму операций в соответствии с данным требованием возможно только в том случае, если заранее известно число поставок в текущем налоговом периоде.
По окончании очередного налогового периода размер созданного резерва подлежит корректировке, исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации соответствующих товаров (работ) за истекший год.
Суммы резерва, не израсходованные по назначению в связи с истечением срока гарантийного ремонта и обслуживания, подлежат включению в состав внереализационных доходов соответствующего отчетного периода.
В учетной политике ЗАО «Новые окна в Уфе» создание каких - либо резервов не предусмотрено.
Сомнительный долг - дебиторская задолженность, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Резерв создается отдельно по каждому сомнительному долгу на основании результатов инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной в конце предыдущего отчетного периода. При этом размер отчислений в резерв должен быть равен:
- Сумме сомнительного долга (по задолженности по срокам возникновения свыше 90 дней);
- 50 % суммы сомнительного долга (по задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней).
Если сомнительный долг возник менее чем за 45 дней до окончания предыдущего отчетного периода, то резерв по нему не создается.
В учетной политике ЗАО «Новые окна в Уфе» создание в 2002 году резерва по сомнительным долгам не предусмотрено.
Если организация определяет доходы и расходы по методу начисления, то расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного периода, подразделяются на прямые и косвенные.
Способ распределения косвенных расходов между объектами калькулирования:
В налоговом учете, в отличие от бухгалтерского учета, отсутствует вариантность способа. В соответствие с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально для соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов.
Учет управленческих расходов
В налоговом учете все общехозяйственные расходы вычитаются из доходов отчетного периода. Правда, так можно поступать только в том случае, если предприятие определяет доходы и расходы методом начисления.
Если же организация применяет кассовый метод, то доходы можно уменьшить на те же общехозяйственные расходы, которые уже оплачены.
В учетной политике ЗАО «Новые окна в Уфе» для налогового учета предусматривается вычитание управленческих расходов из доходов отчетного периода и подразделение расходов на производство и реализацию, осуществленных в течение отчетного периода, на прямые и косвенные.
Порядок списания расходов будущих периодов в целях налогового учета зависит от вида этих расходов. Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования расходов.
Если взять убыток от реализации основных средств, то его нужно разделить на равные части. Затем эти части вычитаются из налогооблагаемой прибыли, пока не закончится срок полезного использования проданного основного средства.
В учетной политике ЗАО «Новые окна в Уфе» для налогового учета предусматривается списание расходов будущих периодов равномерно.
В налоговом учете какая - либо вариантность способа списания коммерческих расходов. Для организаций, не осуществляющих торговую деятельность, коммерческие расходы (в части, относящейся к прямым расходам), осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, уменьшают доходы от реализации отчетного периода, за исключением сумм расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном периоде продукции. Коммерческие расходы (в части, относящейся к косвенным расходам), осуществленные в отчетном периоде, в полном объеме относятся на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного периода.
Для организаций, осуществляющих торговую деятельность, коммерческие расходы, осуществленные в текущем месяце, уменьшают доходы от реализации текущего месяца, за исключением транспортных расходов, относящихся к остаткам товаров на складе, ели по условиям договора транспортные расходы не включаются в цену приобретения товаров (ст. 318, 320 НК РФ).
В ЗАО «Новые окна в Уфе» коммерческие расходы, осуществленные в отчетом (налоговом) периоде, уменьшают доходы от реализации отчетного периода, за исключением сумм расходов, распределяемых на остатки НЗП, ГП на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном периоде продукции.
· Порядок признания в учете выручки от реализации (продаж) продукции, работ, услуг:
В налоговом учете отсутствует вариантность способа признания выручки. В соответствии с п. 2 ст. 271 НК РФ доходы , относящиеся к нескольким отчетным периодам, распределяются между указанными периодами с учетом принципа равномерности признания доходов. В главе 25 НК РФ ничего не сказано о порядке учета доходов в целях налогообложения по договорам на капитальное строительство. Поэтому предприятия могут определять налогооблагаемую прибыль либо по мере сдачи заказчику этапов работ, либо после сдачи всего объекта.
· Порядок определения даты реализации продукции, товаров, работ, услуг для цели исчисления налога на добавленную стоимость.
В п. 1 ст. 167 НК РФ указано, что при определении даты возникновения обязанности по уплате налога по мере отгрузки продукции, товаров, работ, услуг и предъявлении покупателю расчетных документов как наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) или день оплаты продукции, товаров, работ, услуг; при определении даты возникновения обязанности по уплате налога по мере поступления денежных средств как день оплаты продукции, товаров, работ, услуг.
· Порядок определения даты реализации продукции, товаров, работ, услуг для целей исчисления налога на пользователей автомобильных дорог.
В соответствии с п. 27 Инструкции МНС России от 4 апреля 2000 года № 59 ,
- при определении выручки от реализации продукции , товаров , работ, услуг по мере их отгрузки датой определения выручки от реализации считается день отгрузки и предъявления покупателям (заказчикам) расчётных документов или иной момент перехода права собственности на продукцию, товары , работы, услуги к покупателю (заказчику);
- при определении выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг по мере их оплаты датой определения выручки от реализации считается день поступления средств за реализацию отгруженной продукции (товаров, работ, услуг) на счета юридических лиц в учреждения банков, день поступления выручки в кассу или иной момент прекращения дебиторской задолженности за отгруженную продукцию (товары, работы, услуги), числившейся за покупателем (заказчиком).
· Порядок определения даты получения дохода от реализации продукции, товаров, работ, услуг для цели исчисления налога на прибыль.
С 1 января 2002 года организация обязана формировать в налоговом учёте информацию о:
доходах от реализации товаров (работ, услуг) имущества и имущественных прав;
внереализационных доходах.
Аналогичным образом должны группироваться и сведения о её расходах.
Представленный подход к классификации доходов и расходов отличается от принципов их группировки для целей бухгалтерского учёта. В соответствии с главой 25 НК РФ организация вправе самостоятельно классифицировать:
доходы (расходы) от сдачи имущества в аренду (субаренду);
доходы (расходы) от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной собственности.
В налоговом учёте эти доходы (расходы) признаются как внереализационные.
Однако если имущество и интеллектуальная собственность предоставляются за плату во временное владение и пользование (временное пользование) на постоянной основе, то они должны быть включены в состав доходов (расходов) от реализации (п. 1 ст. 265 НК РФ).
В налоговом учете допускается два варианта признания доходов (расходов) - метод начисления и кассовый метод.
Метод начисления - предполагает признание доходов (расходов) в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактического поступления (выплаты) денежных средств или осуществления иной формы оплаты. При этом датой получения дохода от реализации является день получения права собственности на отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) к покупателю (заказчику). Порядок признания внереализационных доходов зависит от вида получаемого дохода. Правила начисления расходов регламентируются ст. 272 НК РФ.
Кассовый метод - ориентирует организацию на признание своих доходов (расходов) в периоде их оплаты. Датой получения дохода считается день поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и/или имущественных прав от покупателя (заказчика). Датой совершения расхода - день прекращения встречного требования перед продавцом товаров (работ, услуг). Согласно п. 1 ст. 273 НК РФ кассовый метод учета могут применять организации, у которых средняя выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж за предыдущие четыре квартала составит не более 1 млн. рублей за каждый квартал. Остальные налогоплательщики должны придерживаться метода начисления.
В учетной политике на 2002 год в целях налогообложения ЗАО «Новые окна в Уфе»:
- финансовые результаты определяются как по отдельным выполненным этапам, так и после завершения всего объема работ по договору;
- выручка от реализации товаров (работ, услуг) в соответствии со ст. 167 НК РФ для исчисления налога на добавленную стоимость определяется по кассовому методу;
- выручка от реализации товаров (работ, услуг) в целях исчисления налога на пользователей автомобильных дорог признается по кассовому методу в соответствии с п. 27 Инструкции МНС РФ от 4 апреля 2000 года № 59;
- доходы и расходы в целях исчисления налога на прибыль признаются методом начисления в соответствии со ст. от 271, 272 НК РФ.
· Порядок начисления и уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль
В соответствии с п. 1 ст. 286 НК РФ «налогоплательщики имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению. В этом случае исчисление сумм авансовых платежей производится налогоплательщиками исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца». Налоговое законодательство рассматривает вариантность в отношении исчисления и уплаты налога на прибыль:
- исчисление и уплата ежемесячных налоговых платежей, исходя из фактически полученной прибыли;
- исчисление и уплата ежемесячных налоговых платежей в размере одной трети фактически уплаченного авансового платежа за предыдущий квартал.
Необходимо отметить, что выбор одного из предложенных способов связан с необходимостью уведомить о принятом организацией решении налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествовавшего налоговому периоду, в котором происходит переход на эту систему уплаты авансовых платежей (п. 2 ст. 286 НК РФ). Следует также иметь в виду, что законодателем в п. 3 ст. 286 НК РФ установлены определенные ограничения в свободе выбора способа исчисления и уплаты налога на прибыль: «Организации, у которых за предыдущие четыре квартала выручка от реализации, определяемая в соответствии со ст. 249 настоящего Кодекса, не превышала трех миллионов рублей за каждый квартал, а также бюджетные учреждения, иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянное через постоянное представительство, некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации товаров (работ, услуг), участников простых товариществ в отношении доходов, получаемых ими от участия в простых товариществах, инвесторы соглашений о разделе продукции в части доходов, полученных от реализации указанных соглашений, выгодоприобретатели по договорам доверительного управления уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода». В учетной политике на 2002 год ЗАО «Новые окна в Уфе» предусматривается исчисление авансовых платежей по налогу на прибыль, исходя из фактически полученной прибыли.
· Показатель, используемый в целях исчисления и уплаты налога на прибыль в местные бюджеты организациями, имеющими обособленные подразделения.
Налоговое законодательство предусматривает вариантность в отношении исчисления и уплаты налога налогоплательщиком, имеющим обособленное подразделение (п. 2 ст. 288 НК РФ). Уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников или удельного веса суммы расходов на оплату труда (п. 13 ст. 259 НК РФ). Налогоплательщик самостоятельно определяет, какой из показателей должен применяться - среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда. Выбранный налогоплательщиком показатель должен быть неизменным в течение налогового периода. «Вместо показателя среднесписочной численности работников налогоплательщик с сезонным циклом работы либо иными особенностями деятельности, предусматривающими сезонность привлечения работников, по согласованию с налоговым органом по месту своего нахождения может применять показатель удельного веса расходов на оплату труда, определяемых в соответствии со статьей 255 настоящего Кодекса. При этом определяется удельный вес расходов на оплату труда каждого обособленного подразделения, в общих расходах налогоплательщика на оплату труда». Таким образом, уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организаций, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из следующих показателей:
- сумма расходов на оплату труда;
- среднесписочная численность работников;
- показатель удельного веса расходов на оплату труда. С введением в действие главы 25 НК РФ сохраняется разный порядок расчета среднесписочной численности работников для целей исчисления НДС и налога на прибыль.
· Порядок расчета налоговой базы
Порядок расчета налоговой базы определен в ст. 315 НК РФ. Он содержит следующие группы показателей:
- период, за который определяется налоговая база;
- сумма доходов от реализации за отчетный период;
- сумма расходов отчетного периода;
- прибыль (убыток) от реализации;
- сумма внереализационных доходов;
- сумма внереализационных расходов;
- прибыль (убыток) от внереализационных операций;
- итого налоговая база за отчетный период;
- сумма убытка или части убытка предыдущих налоговых периодов, исключаемая из налоговой базы.
Данные показатели включены в декларацию по налогу на прибыль организацией, форма которой (лист 02, приложения № 1-4 к листу 02) утверждена приказом МНС РФ от 17.12.01 № БГ - 3 - 02/542. Поэтому нет необходимости в разработке аналитического регистра по расчету налоговой базы. Согласно ст. 289 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы декларации не позднее 30 дней со дня окончания каждого отчетного периода и не позднее 31 марта по окончании налогового периода. Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, а отчетным периодом - первый квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.
2.3.Оптимизация налогового планирования при составлении учетной политики предприятия
Вступление в силу главы 25 НК РФ добавило бухгалтерам головной боли. Только - только привыкнув к порядку налогообложения НДС, акцизам, ЕСН и НДФЛ в соответствии с частью 2 НК РФ, перед ними снова встает проблема оптимизации налогового планирования при составлении учетной политики предприятия: выбор методов учетной политики, используемых в целях налогообложения и варианта ведения налогового учета.
Необходимо отметить, что большинство методов учетной политики, используемых в целях налоговой экономии, воздействуют на время выплаты налогов, т.е. эффект достигается через отсрочку налоговых платежей.
Основными направлениями налоговой оптимизации в рамках учетной политики предприятия являются:
1. Учет ОС и их износа на предприятии;
2. Учет нематериально - производственных активов и их износа;
3. Учет закупок сырья и материалов;
4. Учет списания таварно - материальных ценностей в производство;
5. Учет списания затрат по ремонту основных средств;
6. Учет общехозяйственных расходов;
7. Учет незавершенного производства;
8. Учет готовой продукции;
9. Учет отгруженной продукции к реализации;
10. Отражение курсовых разниц;
11. Образование оценочных резервов.
Смысл налогового аспекта построения учетной политики предприятия в общем - то ясен: из разрешенных законодательством вариантов ведения учета один может иметь преимущество перед другим при начислении налогов, при том, что реальные хозяйственные операции предприятия остаются неизменными. Например, при списании общехозяйственных расходов непосредственно на себестоимость реализации это более выгодно предприятию, нежели списание на себестоимость незавершенного производства, т.к. в первом случае затраты предприятия «показываются» (и следовательно, уменьшают налогооблагаемую прибыль) раньше, чем во втором случае.
Учетная политика как инструмент налогового планирования требует тщательного и всестороннего учета специфики хозяйственной деятельности предприятия, причем не только текущей, но и будущей.
Другим не менее важным аспектом, учитывающимся при формировании учетной политики предприятия с целью оптимизации ведения бухгалтерской отчетности и напрямую связанным с выбором методов организации бухгалтерского и налогового учета, является избираемая модель ведения налогового учета. Значимость данного фактора заключается в том, что правильное определение того или иного подхода, отражаемого в Приказе об учетное политике предприятия, позволяет сделать работу главного бухгалтера с минимальными трудозатратами и потерями во времени, т.е. влияет на степень рационализации деятельности финансовых отделов предприятий.
Но прежде чем рассматривать оптимизацию налогового планирования на уровне организации, необходимо рассмотреть оптимизацию налогового учета всего государства Российского.
Осуществить ее можно централизованно, на законодательном уровне, что и попыталось сделать Правительство, закрепив в главе 25 НК РФ одну из трех моделей взаимодействия бухгалтерского учета с информационной системой, формируемой для целей исчисления налогов.
Как считает руководитель Департамента налогообложения прибыли МНС РФ К.И.Оганян, «… в России будет первая в мире система самостоятельного налогового учета, предполагающая, что прибыль определяется не на основании данных бухгалтерского учета, а на основании регистров налогового учета».
Помимо этой в мировой практике выделяют и две другие модели осуществления бухгалтерского и налогового учета:
1. «континентальную» («европейскую»), предполагающую практически полное совпадение бухгалтерского и налогового учета, т.е. минимальное количество корректировок;
2. «англосакскую», предусматривающую сосуществование бухгалтерского и налогового учета. При этом налоговый учет не исключает ведение бухгалтерского учета, а использует последний в фискальных целях наряду с чисто налоговыми методами.
Насколько текст главы 25 НК РФ и принципы, заложенные в ее основу, ясны и понятны, свидетельствуют многочисленные публичные выступления экспертов, мнения аудиторов, консультантов, бухгалтеров, которые единодушно высказываются против самой идеи налогового учета, познакомившись с содержанием данного законодательного акта. Среди специалистов отсутствует ясность в подходах к ведению налогового учета, не говоря уже о противоречиях и неточностях самого текста. Цена за эти неясности и неточности - это тот механизм налоговой ответственности, который достаточно хорошо и подробно разработан в НК РФ.
Таким образом, можно констатировать, что основную цель (оптимизация ведения налогового учета) глава 25 НК РФ так и не достигла. В числе причин, не позволивших ей сделать это, необходимо выделить следующие:
· Нарушен один из Принципов подготовки и составления финансовой отчетности Международных стандартов финансовой отчетности - нейтральность и непредвзятость информации финансовой отчетности, задача которой состоит в удовлетворении потребностей неограниченного круга пользователей, а глава 25 отдает приоритет налоговым органам.
· Глава 25 НК РФ, мало чем отличаясь от Положения о составе затрат, воспроизводит на еще более высоком законодательном уровне основной его недостаток. Он заключается в противоречии между принципом определения расходов, чему и посвящен основной текст Положения о составе затрат. Как известно из практики судопроизводства по налогу на прибыль, подавляющее большинство дел по налогу на прибыль обусловлено именно этим противоречием. Необходим конечный, исчерпывающий перечень расходов, которые бы уменьшали полученные организацией доходы в целях налогообложения. При этом отпадает необходимость в законодательном регулировании себестоимости в целях налогообложения, исчисления остатков незавершенного производства, деления затрат на прямые и косвенные и т.д.
· В подавляющем большинстве случаев введения особого налогового смысла в традиционные бухгалтерские показатели не только не понятно, но и не оправдано.
· Не проработанный на концептуальном уровне принцип взаимодействия налога на прибыль с налогом на имущество. Экономическим основанием налога на имущества (или налога на активы) является достоверная информация об активах организации. Экономическим основанием налога на прибыль является в том числе и достоверная информация о расходах (затратах отчетного периода, которые не признаны активами).
· Несистемный подход в определении общих положение по налоговому учету лишь в главе 25 НК РФ и их отсутствие по всем налогам, породивший развитие параллельных систем налогового учета в разрезе налогов. В частности, после введения главы 25 НК РФ организации вынуждены будут учитывать выручку от реализации продукции в целях налогообложения по НДС, формируя книгу продаж, затем для целей налогообложения по налогу на прибыль, формируя другой аналитический регистр, а также для целей бухгалтерского учета, формируя регистры бухгалтерского учета. Такая ситуация является результатом определенной непоследовательности реформирования налогового законодательства, и такой подход нельзя назвать рациональным.
· Прямое указание законодателя на необходимость закрепления в учетной политике лишь отдельных способов налогового учета, а не всей их совокупности. Всего выявлено не менее 26 вариантных способов налогового учета. Целесообразно было бы привести перечень вариантов в структурированном виде.
· Принятый ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть II НК РФ и в отдельные законодательные акты РФ» закрепил несколько модифицированный подход разработчиков Налогового Кодекса к налоговому учету уже не в качестве отдельной и самостоятельной от бухгалтерского учета системы учета, а как дополняющий последний. Проблема соотношения налогового и бухгалтерского учета осталась не решенной на законодательном уровне, т.к. теперь уже декларируется не независимость налогового учета от бухгалтерского, а дополнение последнего налоговым учетом в силу его несовершенства. Как видно, исходный посыл данной идеи тождественен тому, на чем фактически и основывалась идея о независимости налогового от бухгалтерского учета. При указанном подходе остаются верными все приведенные выводы относительно соотношения налогового и бухгалтерского учета. Таким образом, бухгалтерский учет соотносится с налоговым учетом как система с подсистемой. Следовательно, после принятия изменений и дополнений к части 2 НК РФ на законодательном уровне остался закрепленным неверный подход и упущена возможность действительно повысить эффективность налогового контроля, установив стандарты налогового учета для налогоплательщиков - организаций. Примечательно, что при таком подходе оказались бы взаимно сбалансированными и согласованными как публичные (фискальные), так и частные интересы.
Итак, чтобы эффективность результата попытки оптимизации налогового планирования приблизилась к максимально возможному показателю, необходимо учесть все допустимые противоречия, неточности и ошибки, допущенные законодательством, а также исправить их, учитывая приводимые предложения и то, что налоговой законодательство не должно «тратиться» на собственные определения категорий по исчислению налоговой базы, на все вопросы которых дает ответ существующая система бухгалтерского учета, определяемая законодательством России по бухгалтерскому учету.
А пока данные корректировки не произошли, следует рассмотреть способы оптимизации налогового планирования на уровне предприятия в условиях действующего законодательства.
Существует 5 различных подходов к ведению налогового учета, основанных на двух основных принципах.
Первый принцип предполагает параллельное ведение бухгалтерского и налогового учета на основе одного и того же массива первичных документов, определяющих хозяйственную деятельность организации. Здесь регистры строятся на основе первичных документов. Этот подход невозможен без мощных систем автоматизации функций учета в организации.
Второй принцип - принцип максимального сближения с существующей в организации системой методологии и организации бухгалтерского учета. При реализации этой модели регистры налогового учета строятся также, как на основе регистров бухгалтерского учета, так и на основе первичных документов бухгалтерского учета. Особенность этого принципа - оптимизация обеспечения учетно - финансовой функции бизнеса. При организации ведения налогового учета предприятие вправе разработать свой собственный способ группировки и кодирования объектов налогового учета в целях построения плана счетов налогового учета, например, с использованием порядка последовательного присвоения кодов налоговым категориям.
При выборе соответствующего подхода ведения налогового учета организация также может, например, дополнительно к бухгалтерскому Плану счетов ввести «налоговые» счета, на которых доходы и расходы учитываются в разрезе требований главы 25 НК РФ, с открытием субсчетов к налоговым счетам, основанном на принципе, по которому заполняется налоговая декларация. Используя данный вариант, при необходимости можно и нужно ввести дополнительные аналитические регистры.
Предприятие вправе использовать способ ведения налогового учета и без разработки конкретных форм аналитических регистров.
Но если организация самостоятельно разрабатывает формы регистров как бухгалтерского, так и налогового учета, необходимо рассмотреть неотъемлемые условия для минимизации количества как автономных налоговых регистров, так и бухгалтерских регистров с дополнительными резервами, т.е. комбинированных регистров в целях оптимизации налогового планирования.
Первым условием является выбор совпадающих способов ведения бухгалтерского и налогового учета, причем как вариантных, прописанных в учетной политике, так и безвариантных. Он позволяет снизить трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации.
В этом случае достаточно использовать только бухгалтерские регистры, а налоговые вообще можно не вести. При несовпадающих способах ведения учета (например, при учете представительских расходов) целесообразно применять автономные регистры бухгалтерского и налогового учета.
Второе условие - тождественность классификации объектов учета. При этом их идентичность по содержанию, а не по форме должна быть главенствующей.
Несмотря на то, что в бухгалтерском учете эти расходы относятся к операционным расходам, а в налоговом учете - к внереализационным расходам, в обоих видах учета указанные расходы не относятся к расходам, связанным с реализацией продукции, товаров, работ, услуг. А вот различия в определении первоначальной стоимости ОС или нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете в ряде случаев могут привести к тому, что организация, даже выбрав совпадающий для обоих видов учета способ начисления амортизации, вынуждена будет вести либо комбинированные, либо автономные регистры бухгалтерского и налогового учета как по формированию первоначальной стоимости объекта учета, так и по учету его амортизации.
Финансовые разработки индивидуальных программ в соответствии с объемом (количеством) хозяйственных операций, особенностями организации бизнеса доступно только крупным и средним организациям, что касается организаций с небольшим объемом операций, то постановка налогового учета для них окажется весьма обременительным. При внедрении налогового учета в крупных и средних организациях могут потребоваться:
· реорганизация действующих бухгалтерских и финансовых служб;
· увеличение кадрового состава действующей финансовой службы;
· обучение и специализация персонала;
· внедрение систем автоматизации налогового учета.
Подводя итоги, необходимо выделить следующие критерии оптимизации учетной политики:
1) сбалансированность целей налогового и управленческого планирования в рамках единой системы учета;
2) соответствие затратности ее осуществления и необходимой потребности в информации о деятельности предприятия для целей управленческого и налогового планирования. Иными словами, излишняя детализация ведения управленческого учета бывает неоправданна, если она не является необходимой для принятия обоснованных управленческих решений.
Одним из основных элементов оптимизации налогового планирования является разработка отдельного документа, определяющего учетную политику организации для целей налогообложения, а не совместного, объединяющего две учетные политики в одну.
Главное, о чем должен помнить бухгалтер, не забывая о том, что конечной целью разработки учетной политики предприятия является построение интегрированной системы управленческого учета, - проведенное Налоговым Кодексом «раздвоение» существовавшей единой учетной политики организации на «Учетную политику для целей налогообложения» и «Учетную политику для целей бухгалтерского учета» заключает в себе огромные возможности по выбору оптимальных управленческих решений.
Подводя итоги решения поставленных в введении цели и задач, следовало бы выделить и подчеркнуть следующее.
Учетная политика - относительно новое явление в экономической теории и практике работы отечественных предприятий. От ее правильного понимания, формирования, оформления, раскрытия во многом зависит экономическая эффективность деятельность организации по всем направлениям. В вопросах учетной политики организации должны разбираться:
- руководитель организации, т.к. он утверждает учетную политику;
- бухгалтер организации, т.к. он формирует учетную политику, т.е. может грамотно и всесторонне обосновать ее содержание;
- финансовый директор организации, т.к. в его компетенции находятся вопросы оптимизации финансовых результатов и движения денежных потоков организации;
- аудитор, т.к. учетная политика является одним из объектов аудиторской проверки, и с нее обычно начинается сам процесс проверки;
- налоговый инспектор, т.к. от многих принципов учетной политики зависит порядок формирования того или иного объекта налогообложения.
В условиях нестабильности и противоречивости законодательства крайне сложно создавать достоверную бухгалтерскую отчетность при условии минимизации налоговых рисков. Особенно важным является разработка способов ведения бухгалтерского и налогового учета в нестандартных экономических и правовых ситуациях. Совокупность способов ведения бухгалтерского и налогового учета находит отражение в системе внутренних стандартов. При этом базовым стандартом является учетная политика организации.
Необходимость формирования учетной политики у организации возникает, когда законодательными актами предусмотрено несколько вариантов способов бухгалтерского учета, и организация выбирает один из них: когда законодательство не содержит регламентаций отражения в бухгалтерском учете тех или иных операций и действий, и организация разрабатывает их самостоятельно; когда организация утверждает особенности применения принципов, определенных вышестоящими нормативными документами, исходя из специфики условий хозяйствования: отраслевой принадлежности, структуры, размеров и т.п.
По мнению автора, оформлять учетную политику организации следует в виде двух отдельных приказов: учетной политики для целей налогообложения и учетной политики для бухгалтерского учета, хотя можно и объединить их в одном документе.
В выборе модели ведения бухгалтерского и налогового учета, точнее степени их взаимосвязи, автор отдает предпочтение их максимальному сближению.
Введенные в действие с 1 января 2002 года главы НК РФ, особенно главы 25, нарушают нейтральность и равенство интересов многочисленных реальных и потенциальных пользователей достоверной финансовой информации. Несмотря на то, что закрепленные в НК РФ нормы ведения учетной политики сократили некоторые отличия между налоговым и бухгалтерским учетом (например, упростился учет курсовых разниц), множество противоречий и неточностей, содержащихся в них, осложняет свободное ориентирование в сложных проблемах современного бухгалтерского учета, осложняет грамотное и всесторонне обоснованное принятие решений. Поэтому необходимо откорректировать текст и принципы, заложенные в основу НК РФ (главы 25) с целью повышения оптимизации учетной политики, повышения степени доступности, ясности и понимания процесса ее формирования. А также следует выделить такой пункт, обеспечивающий эффективность работы бухгалтера, как своевременная публикация вводимых законов, регулирующих бухгалтерский и налоговый учет, что позволит бухгалтеру быть предупрежденным (снизить уровень возможных нарушений, обнаруженных аудиторскими фирмами и налоговыми органами).
В связи с ограничением во времени и объеме в работу не были включены некоторые пункты, непосредственное изучение которых станет дальнейшей целью автора.
В процессе работы над курсовой работой автор узнал ценную информацию; постарался получить ответы на поставленные им в самом начале вопросы и задачи, удовлетворив свое любопытство, и поставил перед собой очередную цель, имеющую уже новые задачи.
1. Налоговый кодекс РФ: Часть I и II.-М.: Юрайт - М, 2002.-391с.;
2. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. № 129 - ФЗ (в ред. Федерального закона от 23 июля 1998 г. № 123 - ФЗ);
3. Федеральный закон «О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и в отдельные законодательные акты РФ» от 29 мая 2000 года № 57 - ФЗ // Российская газета. - 2002, 31 мая, № 97;
4. Инструкция о порядке заполнения форм годового бухгалтерского отчета предприятия (с изменениями и дополнениями) (приложение к письму Минфина РФ от 24 июня 1992 года № 48 с учетом изменений и дополнений Приложения № 2 к письму Минфина РФ от 13 октября 1993 года № 114 и Приложения №2 к письму Минфина РФ от 11 июля 1994 года № 91);
5. Положение о бухгалтерском учете и отчетности в РФ (утверждено приказом Минфина РФ от 20 марта 1992 года « 10 с учетом изменений и дополнений, внесенных письмом Минфина РФ от 4 июля 1993 г. № 68);
6. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» (утверждено приказом Минфина РФ от 28 июля 1994 г. № 100), ПБУ 1/94;
7. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (утверждено приказом Минфина РФ от 3 сентября 1997 года № 65н);
8. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (утверждено приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 года № 60н);
9. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материальных запасов» (утверждено приказом Минфина РФ от 15 июня 1998 года № 25н;
10. Азарян Р., Ерицян А., Налоговый учет: каким ему быть? // Хозяйство и право.-2002.-№7.-с. 85-101;
11. Кирилина И., Учетная политика: два в одном // Расчет. - 2002. - № 2. - с. 29-31;
12. Киселев М., Учетная политика на 2001 год / Финансовая газета. - 2001. - № 1 (473);
13. Костылев В.А. Бухгалтерский и налоговый учет в организации // Аудиторские ведомости. - 2002. - №4. - с. 31-34;
14. Костылев В.А., Костылева Ю.Ю., Бухгалтерский и налоговый учет: проблемы взаимодействия // Бухгалтерский учет. - 2002.-№ 13.- с. 62-67;
15. Кочетков А.И., Налоговые ошибки. Комментарии к ситуациям // Бухгалтерский учет и налоги. - 2002. - № 8. - с. 143 - 159;
16. Лукаш Ю.А. Альбом новых бухгалтерских проводок. Комментарий к новому Плану счетов и корреспонденции счетов. М.: Книжный мир. - 2002. - 293с.;
17. Малявкина Ж.И., Тарасова Е.Ю. Налоговый учет: дополнительная и самостоятельная система учета // Аудиторские ведомости. - 2002. - № 7. - с. 73 - 76;
18. Налоговый учет в 2002 году: Учетная политика для целей налогообложения // под ред. С.А. Николаевой. - М.: АН - Пресс, 2002. - 280с.;
19. Петров В.В. Основные принципы ведения налогового учета // Консультант. - 2002. - № 2. январь. - с. 25 - 32;
20. Педченко И.В. Как совместить бухгалтерский и налоговый учет // Российский налоговый курьер. - 2002. - № 8. - с. 25 - 42;
21. Яковлев А.С., Учетная политика предприятия на 2002 год // Главбух. - 2002. - № 2;
22. Щиборщ К.В., Основные принципы построения учетной политики на российских предприятиях // Консультант директора. - 2002. - № 13 (169). - с. 16 - 20;
23. Пятов М.Л. Разработка элементов учетной политики организации // Бухгалтерский учет. - 2002. - № 5. - с. 15 - 18;
24. Приказ № 419 от 29.12.2001 г. ЗАО «Новые окна в Уфе» (в соответствии с законом «О бухгалтерском учете» № 126 - ФЗ от 21. 11. 1996 года).
| ! | Как писать дипломную работу Инструкция и советы по написанию качественной дипломной работы. |
| ! | Структура дипломной работы Сколько глав должно быть в работе, что должен содержать каждый из разделов. |
| ! | Оформление дипломных работ Требования к оформлению дипломных работ по ГОСТ. Основные методические указания. |
| ! | Источники для написания Что можно использовать в качестве источника для дипломной работы, а от чего лучше отказаться. |
| ! | Скачивание бесплатных работ Подводные камни и проблемы возникающие при сдаче бесплатно скачанной и не переработанной работы. |
| ! | Особенности дипломных проектов Чем отличается дипломный проект от дипломной работы. Описание особенностей. |
| → | по экономике Для студентов экономических специальностей. |
| → | по праву Для студентов юридических специальностей. |
| → | по педагогике Для студентов педагогических специальностей. |
| → | по психологии Для студентов специальностей связанных с психологией. |
| → | технических дипломов Для студентов технических специальностей. |
| → | выпускная работа бакалавра Требование к выпускной работе бакалавра. Как правило сдается на 4 курсе института. |
| → | магистерская диссертация Требования к магистерским диссертациям. Как правило сдается на 5,6 курсе обучения. |
| Дипломная работа | Формирование устных вычислительных навыков пятиклассников при изучении темы "Десятичные дроби" |
| Дипломная работа | Технологии работы социального педагога с многодетной семьей |
| Дипломная работа | Человеко-машинный интерфейс, разработка эргономичного интерфейса |
| Дипломная работа | Организация туристско-экскурсионной деятельности на т/к "Русский стиль" Солонешенского района Алтайского края |
| Дипломная работа | Разработка мероприятий по повышению эффективности коммерческой деятельности предприятия |
| Дипломная работа | Совершенствование системы аттестации персонала предприятия на примере офиса продаж ОАО "МТС" |
| Дипломная работа | Разработка системы менеджмента качества на предприятии |
| Дипломная работа | Организация учета и контроля на предприятиях жилищно-коммунального хозяйства |
| Дипломная работа | ЭКСПРЕСС-АНАЛИЗ ФИНАНСОВОГО СОСТОЯНИЯ ООО «АКТ «ФАРТОВ» |
| Дипломная работа | Психическая коммуникация |
| Дипломная работа | Совершенствование системы менеджмента качества на промышленном предприятии (на примере СП "Фребор") |
| Дипломная работа | Пути повышения качества услуг, предоставляемых медицинским учреждением |
| Дипломная работа | Повышение квалификации |
| Дипломная работа | Разработка системы логистического обслуживания потребителей (на примере ЗАО ПТФ "ИЗОЛ") |
| Дипломная работа | Учет и аудит материально-производственных запасов |
| Дипломная работа | Техническая эксплуатация электроустановок |
| Дипломная работа | Теоретичні основи обліку та аудиту |
| Дипломная работа | Анализ ассортиментной политики предприятия |
| Дипломная работа | Совершенствование сбытовой деятельности предприятия (на примере ЗАО "Атлант") |
| Дипломная работа | Кредитоспособность заемщика и методы ее определения |
| Дипломная работа | Право собственности |
| Дипломная работа | Социальная работа с малоимущими |
| Дипломная работа | Управление мотивацией персонала |
| Дипломная работа | Учет расчетов с дебиторами и кредиторами 3 |
| Дипломная работа | Антикоррозийная обработка |