5

МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ВОСТОЧНЫЙ ИНСТИТУТ ЭКОНОМИКИ ГУМАНИТАРНЫХ НАУК УПРАВЛЕНИЯ И ПРАВА

Финансово-экономический факультет

Кафедра бухгалтерского учета, анализа и аудита

Дипломная работа на тему:

Учет и анализ финансовых результатов от основных видов деятельности (на примере ООО «Велия»)

Уфа 2005 г.

Содержание

• Введение 3
• Глава 1. Теоретические основы учета финансовых результатов деятельности 7
• • 1.1 Законодательно-нормативное регулирование учета финансовых результатов от основных видов деятельности 7
  • 1.2 Состав и классификация объектов учета, формирующих финансовые результаты предприятия 32
  • 1.3 Модели учета финансовых результатов и их влияние на показатели эффективности деятельности 44
• Глава 2. Учет финансовых результатов на ООО «Велия» 53
• • 2.1 Организационно-экономическая характеристика предприятия 53
  • 2.2 Анализ порядка формирования доходов и расходов предприятия от основных видов деятельности 60
  • 2.3 Порядок выявления финансового результата предприятия в конце отчетного периода 65
  • 2.4 Рекомендации по изменению учетной политики предприятия в части формирования финансовых результатов 69
• Глава 3. Анализ финансовых результатов на ООО «Велия» 77
• • 3.1 Анализ структура и динамики финансовых результатов 77
  • 3.2 Факторный анализ финансовых результатов 81
  • 3.3 Прогнозирование финансовых показателей с учетом производственной программы 86
• Заключение 94
• Список использованной литературы 100
• Приложения 104

ВВЕДЕНИЕ

Управление финансово-хозяйственной деятельностью организа-ции требует соответствующего информационного обеспечения. Данные о финансовом положении организации являются его важ-нейшей составной частью. Такая информация пользуется наиболь-шим спросом среди различных ее пользователей и обязательно учи-тывается при принятии любых управленческих решений. Поэтому достоверность информации о финансовом положении организаций, а также возможность ее получения в любой необходимый момент являются обязательными условиями в практике принятия управлен-ческих решений в процессе их финансово-хозяйственной деятельно-сти.

Важнейшей составной частью информации о финансовом поло-жении организации являются данные о формировании финансовых результатов, возникающих в процессе хозяйственной деятельности коммерческих организаций. При этом в современных условиях хо-зяйствования в число важнейших объектов учетного наблюдения выдвигается собственный капитал, образующийся в результате по-лучения организацией прибыли.

Пристальный интерес к проблемам формирования различных показателей финансовых результатов в бухгалтерском учете появил-ся только в последнее десятилетие. До этого вопросам учета финан-совых результатов не уделялось должного внимания, поскольку ка-тегория прибыли и ее производные являлись проблемами в большей степени техническими, а не экономическими, Поэтому происходило сознательное ретуширование роли прибыли как долговременного источника финансового обеспечения деятельности, а развивалась функция прибыли как одного из многих оценочных показателей эф-фективности деятельности организаций в отчетном периоде. Тем не менее именно в тот период были разработаны качественные методи-ки учета формирования различных финансовых результатов отчет-ного периода, а в развитие их и соответствующие учетные модели.

Переход от планово-централизованных методов управления дея-тельностью организаций к рыночным резко усилил значимость информации о финансовых результатах, выдвинув их из числа одних из некоторых в самые важные и самые необходимые оценочные по-казатели, при этом значительно расширив их круг. Появилась целая совокупность взаимосвязанных показателей финансовых результа-тов, формирование каждого из которых преследует свои цели и за-дачи, но которые так или иначе, связаны с воздействием на величи-ну прибыли.

Изменение подходов к пониманию категорий доходов и расхо-дов, возникающих в деятельности организаций, а также признание роли прибыли как главенствующей составной части собственного капитала, порождают появление дефиниций финансовых результа-тов, принципиально новых для отечественной теории и практики. Кроме того, решение вопросов, связанных с предоставлением в бух-галтерское отчетности полной, достоверной и нейтральной, по от-ношению к различным группам пользователей, информации о фи-нансовых результатах ставит свои проблемы.

Прибыль, как основная категория предпринимательства, всегда порождала различные взаимоотношения по поводу ее распределения между предпринимательством и властью -- государством. Поэтому мощнейшее воздействие на механизм формирования информации о финансовых результатах оказывает налогообложение прибыли. За время действия налога на прибыль, почти совпадающего со време-нем реформ в стране, произошел переход от подчиненности всей системы бухгалтерского учета налогообложению прибыли к выде-лению его в самостоятельную функцию. Таким образом, в совре-менной практике деятельности хозяйствующих субъектов налицо существование двух систем учета, основная функция которых -- определение финансового результата-- в значительной степени дублируется. При этом взаимосвязь между бухгалтерской и налого-вой системами формирования финансовых результатов носит весьма условный характер. Это порождает свои проблемы в организации учета финансовых результатов, выражающиеся, в первую очередь, в отсутствии централизованного механизма сдерживания в формиро-вании информации, необходимой узким группам пользователей.

Поэтому можно утверждать, что методологическое, а зачастую и методическое обеспечение учета и отчетности о финансовых ре-зультатах значительно отстает от теоретических и практических по-требностей. По существу отсутствует фундаментальная теория учета всей совокупности финансовых результатов. Теоретическое обосно-вание важнейших категорий финансовых результатов сводится к механической рецепции западных теорий формирования такой ин-формации без учета достижений национальной школы.

Таким образом, актуальность темы выпускной работы связана не толь-ко с их резко возросшей ролью в экономическом развитии организа-ций, но и неразрешенностью многих проблем общеэкономического плана.

Целью данной работы явилось изучение теоретических и практических аспектов бухгалтерского и налогового учета финансовых результатов.

В соответствии с поставленной целью в дипломной работе решены следующие основные задачи:

- рассмотрено понятие дохода с точки зрения МСФО и ПБУ 9/99;

- исследован механизм формирования и бухгалтерского учета финансового результата в организации, налогообложения прибыли,

- изучено формирование и отражение в учете оценочных резервов; информации о доходах будущих периодов, а также порядок формирования и отражения на счетах бухгалтерского учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);

- проанализирована деятельность конкретной организации по постановке бухгалтерского учета финансового результата и даны рекомендации по совершенствованию учета налога на прибыль.

Объектом исследования послужило производственная компания ООО «Велия».

В работе были использованы методы: структурно-динамический, коэффициентный, а также применялся горизонтальный и вертикальный анализ.

Информационную базу исследования составляет совокупность специальной и научной литературы, законы и нормативные документы, статистические данные; экономические исследования по теме; справочная и периодическая литература; монографии по вопросам аудита и бухгалтерского учета.

Дипломная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, приложений.

На основе полученной информации и в целях совершенствования методов управления финансовой деятельностью торгового предприятия в работе сформулированы и обоснованы практические выводы и об-щие заключения, которые нашли отражение в соответствующих главах дипломной работы.

Глава 1. Теоретические основы учета финансовых результатов деятельности

1.1 Законодательно-нормативное регулирование учета финансовых результатов от основных видов деятельности

В настоящее время действует обширный перечень нормативных актов, оказывающих влияние на учет и состав финансовых результа-тов. Степень их значимости по влиянию на организацию учета фи-нансовых результатов определяется уровнем соответствующего до-кумента.

Законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете в целом состоит из Федерального закона «О бухгалтерском учете», устанавливающего единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федера-ции, других федеральных законов, указов Президента Российской Федерации, постановлений Правительства Российской Федерации, Положений по бухгалтерскому учету, утверждаемых Министерст-вом финансов.

В самом Законе нет прямых упоминаний о финансовых резуль-татах и системе их учета. Исключение составляет статья 12 «Инвен-таризация имущества и обязательств», в которой финансовые ре-зультаты выступают объектом, с помощью которого регулируются расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета. При этом статьей 5 Закона устанавливается система нормативного регулирования бухгалтерского учета, важ-нейшим элементом которой являются Положения по бухгалтерскому учету (второй уровень нормативного регулирования). В этих нормативных документах устанавливаются принципы, правила и способы ведения бухгалтерского учета. Все Положения по их на-правленности можно подразделить натри группы:

- общие принципы раскрытия информации;

- активы и обязательства организации;

- финансовые результаты деятельности организации.

К Положениям, устанавли-вающим принципы, правила, способы ведения бухгалтерского учета и формирования состава финансовых результатов организации отно-сятся Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) и Положение по бухгалтерскому учету «Расходы органи-зации» (ПБУ 10/99). Развитие принципов, правил и способов веде-ния учета финансовых результатов, закрепленных вышеуказанными документами, нашло свое отражение в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инст-рукции по его применению, утвержденных приказом МФ РФ № 94н от 31.10 2000.

Кроме этих указанных нормативных документов прямое отно-шение к бухгалтерскому учету финансовых результатов имеет По-ложение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на при-быль» (ПБУ 18/02). С помощью правил, установленных этим актом, формируется локальная, но весьма важная информация о расчетах по налогу на прибыль, интегрированная в подсистему учета финан-совых результатов.

При этом практически во всех Положениях, регламентирующих принципы, правила, способы ведения бухгалтерского учета активов и обязательств имеется пункт или их ряд, определяющий взаимо-связь рассматриваемого объекта с организацией учета финансовых результатов, Также регламентация учета финансовых результатов может осуществляться через рассмотрение принципов учета активов и обязательств определенной хозяйственной ситуации в деятельно-сти организации, информация о которой формируется в подсистеме учета финансовых результатов, как, например, в случае с прекраще-нием деятельности. К таким Положениям относятся:

- Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрак-тов) на капитальное строительство» (ПБУ 2/94);

- Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обяза-тельств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2000);

- Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально- про-изводственных запасов» (ПБУ 5/01);

- Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01);

- Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» (ПБУ 13/2000);

- Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных ак-тивов» (ПБУ 14/2000);

- Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01);

- Положение по бухгалтерскому учету «Информация по прекра-щаемой деятельности» (ПБУ 16/02);

- Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические ра-боты» ПБУ (17/02);

- Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложе-ний» ПБУ (19/02).

Кроме того, в Положениях, определяющих общие принципы раскрытия информации, также значительное место уделено во-просам организации учета финансовых результатов и представле-нию их в бухгалтерской отчетности. К Положениям, регулирую-щим общие принципы бухгалтерского учета финансовых резуль-татов, относятся:

- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации;

- Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98);

- Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйст-венной деятельности» (ПБУ 8/01).

В свою очередь, к Положениям, определяющим представление в бухгалтерской (финансовой) отчетности показателей финансовых результатов относятся:

- Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика орга-низации» (ПБУ 1/98):

- Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99);

- Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегмен-там» (ПБУ 12/2000).

Кроме того, базовые правила и принципы представления в бух-галтерской отчетности показателей финансовых результатов, регла-ментируемых вышеуказанными Положениями, нашли свое развитие в документах третьего уровня нормативного регулирования бухгал-терского учета и бухгалтерской отчетности. Самыми значительными из них являются «Методические рекомендации о порядке формиро-вания показателей бухгалтерской отчетности организации» и «Ме-тодические рекомендации по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию».

В целом нормативная база, регулирующая базовые правила сис-темы учета финансовых результатов и распределения прибыли ком-мерческих организаций может быть представлена в следующем виде (табл. 1).

Таблица 1 - Нормативные акты бухгалтерского учета, прямо или косвенно регу-лирующие учет финансовых результатов

Анализ системы нормативного регулирования финансовых ре-зультатов начнем с Положений, определяющих общие принципы раскрытия информации.

Краеугольным камнем всей системы учета финансовых резуль-татов является методологический принцип временной определенно-сти фактов хозяйственной деятельности, закрепленный в Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98). В соответствии с ним «факты хозяйственной деятельно-сти организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами» (9, с. 46). Исходя из этого, расходы включаются в систему учета финан-совых результатов в том отчетном периоде, в котором получены до-ходы (а не выплата или поступление денежных средств), ставшие возможными благодаря этим расходам.

В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации организация учета финансовых результатов определяется пунктами 25, 28, 32, 40, 54, 56, 66, 69, 70, 77, 78, 79, 80, 81, 82 и 83. При этом часть из указанных норм носит косвенный характер по отношению к финансовым результатам. Дру-гая часть -- является определяющей в системе учета финансовых результатов. Рассмотрим их.

В пункте 79 дается единственное во всей системе нормативного регулирования определение финансового результата. В соответствии с ним «бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конеч-ный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйст-венных операций организации и оценки статей бухгалтерского ба-ланса по правилам, принятым в соответствии с настоящим Положе-нием» (11, с. 102). По своей сути это определение является техни-ческим средством ведения бухгалтерского учета и не раскрывает суть рассматриваемого понятия. Если трансформировать эту форму-лировку на правила ведения бухгалтерского учета в соответствии с Планом счетов, то конечным финансовым результатом является чис-тая прибыль (убыток) организации.

В пункте 80 дается понятие прибылей и убытков прошлых лет.

В важнейший объект учетного наблюдения финансовых резуль-татов организации выделяются доходы будущих периодов. Это об-стоятельство закрепляется пунктом 81 Положения.

При этом определения указанных выше категорий являются традиционными для ведения бухгалтерского учета в Российской Фе-дерации. Аналогичные подходы к отражению в учете указанных по-казателей использовались еще в Плане счетов бухгалтерского учета производственно-хозяйственной деятельности предприятий, строек и хозяйственных организаций и инструкции по его применению, утвержденных Министерством финансов СССР по согласованию с ЦСУ СССР 30.05.1968 г. № 130.

В пункте 82 указывается, что «в случае реализации и прочего выбытия имущества организации (основных средств, запасов, цен-ных бумаг и т. п.) убыток или доход по этим операциям относится на финансовые результаты у коммерческой организации...» (11, с. 102). Приведенная трактовка значительно отличается от анало-гичных понятий, приведенных в других нормативных актах, регла-ментирующих выбытие конкретных объектов учета. В них указыва-ется, что в учете финансовых результатов отражается не сальдо по указанной операции, а доходы и расходы по ней развернуто.

Остальные из указанных выше норм в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Фе-дерации по отношению к нормативному регулированию финансо-вых результатов носят косвенный характер.

Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98) и Положение «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01) регламентируют порядок отражения в учете фактов хозяйственной деятельности, которые:

- оказали или могут оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или финансовые результаты деятельно-сти организации, и которые произошли между отчетной датой и да-той подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год (события после отчетной даты);

- имели место на отчетную дату, возникновение последствий которых зависит от того, произойдет или нет в будущем одно или несколько определенных событий (условные факты хозяйственной деятельности).

Одной из основных целей разработки указанных норматив-ных актов является обеспечение пользователей бухгалтерской от-четности как можно более полной информацией для принятия ими обоснованных решений при распределении чистой прибыли организации.

Последствия события после отчетной даты могут быть отраже-ны в бухгалтерской отчетности путем уточнения данных о соответ-ствующих активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации либо раскрыты путем включения в пояснительную записку к балансу соответствующей информации. Применение того или иного пути зависит от характера события.

Планировалось, что порядок расчета и отражения в бухгалтер-ском учете и отчетности событий после отчетной даты будут уста-новлены отдельным положением по бухгалтерскому учету. Впо-следствии было решено отказаться от этого. Поэтому порядок отра-жения в учете событий после отчетной даты регулируется пунктом 9 ПБУ 7/98. В соответствии с ним все записи по указанным событиям осуществляются через систему учета финансовых результатов и по своей сути представляют исправительные записи.

Последствия условных фактов хозяйственной деятельности мо-гут быть как благоприятными для организации, так и неблагоприят-ными. В первом случае экономические выгоды организации в ре-зультате возникновения условного факта увеличиваются, во вто-ром-- уменьшаются. Соответственно, такие факты хозяйственной деятельности порождают два вида последствий: условные активы и условные обязательства.

Условные активы в бухгалтерском учете не отражаются. Ин-формация о них раскрывается в пояснительной записке к бухгалтер-ской отчетности. При этом не указываются степень вероятности и величина денежной оценки условного актива.

В свою очередь, Положение делит условные обязательства по способу отражения в бухгалтерской отчетности на две группы:

- условные обязательства, существующие на отчетную дату;

- возможные обязательства (их существование на отчетную да-ту может быть подтверждено лишь в будущем).

Информация о возможных обязательствах, так же как и об ус-ловных активах, раскрывается только в пояснительной записке. При этом записи в бухгалтерском учете отчетного периода не осуществ-ляются. И только тогда, когда последствиями условного факта яв-ляются существующие на отчетную дату условные обязательства, в отчетном периоде необходимо выполнить бухгалтерские записи, связанные с созданием резервов под такие обязательства. Это об-стоятельство регламентируется пунктом 8 ПБУ 8/01.

Создание резервов осуществляется однократно в конце отчетно-го периода путем отнесения соответствующих сумм на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы (пункт 9 ПБУ 8/01).

Вместе с тем понятие капитала в системе нормативного регулирова-ния в настоящее время отсутствует.

В зависимости от характера доходов и расходов, а также от ус-ловий их получения и направлений деятельности они подразделяют-ся на:

- доходы и расходы от обычных видов деятельности;

- доходы и расходы от прочих поступлений.

В свою очередь, доходы и расходы от прочих поступлений подразделяются на операционные; внереализационные и чрезвычайные доходы и расходы.

В связи с этим важнейшим моментом в организации учета фи-нансовых результатов является то обстоятельство, которое позволит определить, какие группы операций относятся к обычной деятельно-сти, а какие -- к прочей.

Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает свою деятельность обычной или прочей в зависимости от ее характера, видов доходов и расходов по ней, а также условиям их получения и возникновения. Таким образом, появляется необходи-мость в определении видов деятельности, которые будут опреде-ляться организацией как обычные.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Дохо-ды организации» ПБУ 9/99 и Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 выделяются четыре предмета деятельности, которые могут быть признаны организацией как обычные.

К таким предметам деятельности относятся:

- производство и продажа продукции и товаров;

- предоставление за плату во временное пользование (времен-ное владение и пользование) своих активов по договору аренды;

- предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленных образцов и других видов интеллекту-альной собственности;

- участие в уставных капиталах других организаций.

Следовательно, в зависимости от предмета деятельности орга-низации состав расходов и доходов в пределах указанных выше групп может принципиально отличаться. Таким образом, возникает необходимость уточнения состава как обычных доходов и расходов, так и прочих в зависимости от предмета деятельности организации.

При этом необходимо учитывать, что в настоящее время боль-шинство организаций являются многопрофильными, деятельность которых связана не только с производством продукции (работ, ус-луг), но и с торговлей, финансовыми вложениями и другими видами деятельности. Поэтому в практике ведения бухгалтерского учета возможны ситуации, когда сразу ряд предметов деятельности будут определяться организацией как обычные.

Критерием такого определения при ведении бухгалтерского учета является правило существенности, закрепленное в Методиче-ских рекомендациях о порядке формирования показателей бухгал-терской отчетности организации. В соответствии с ним «...существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов» (2, с. 3).

Таким образом, для коммерческих организаций (если отсутству-ет соответствующая информация в учредительных документах) предметом деятельности могут считаться работы, услуги, производ-ство продукции и т. п., составляющие в стоимостном выражении пять и более процентов от объема продаж этой организации. Для некоммерческих организаций и унитарных предприятий предмет их деятельности определяется в учредительных документах.

В связи с этим формирование состава финансовых результатов может осуществляться по самым различным направлениям. Поэтому требуется выработка базовых правил формирования финансовых результатов и построения на их основе соответствующих учетных моделей.

Также необходимо отметить, что над рассматриваемыми Поло-жениями постоянно ведется работа по их совершенствованию. В на-стоящее время ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 применяются е их третьей ре-дакции При этом положительным моментом является уточнение и расширение номенклатуры расходов и доходов.

Вехой в организации учета финансовых результатов стало всту-пление в законную силу Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02). Необходимость в его разработке возникла из-за применения в практической деятельности организаций норм главы 25 Налогового кодекса «Налог на прибыль организаций». В соответствии с этим доходы и расходы в бухгалтер-ском учете и в целях налогообложения прибыли стали учитываться раздельно. Поэтому в бухгалтерском учете определялась одна при-быль, а в налоговом -- другая. Таким образом, указанные показате-ли не имели связи между собой.

Для того, чтобы устранить эти недостатки и сблизить бухгал-терский учет финансовых результатов и учет прибыли в целях нало-гообложения, был разработан рассматриваемый нормативный акт. В соответствии с ним в бухгалтерском учете формируется информация о суммах, из-за которых бухгалтерская прибыль до налогообложе-ния отличается от налогооблагаемой, и наоборот. Причем отража-ются не только суммы, которые влияют на прибыль текущего пе-риода, но и те, которые могут изменить ее в будущем. Кроме того, вступление в законную силу указанного Положения порождает ряд специфических процедур ведения бухгалтерского учета расчетов по налогу на прибыль, выделение в Плане счетов специальных синте-тических счетов и субсчетов, а также значительно расширяет терми-нологический аппарат учета финансовых результатов.

Как уже указывалось, практически во всех Положениях, регла-ментирующих ведение бухгалтерского учета активов и обязательств, имеются ссылки, определяющие взаимосвязь рассматриваемого объ-екта с организацией учета финансовых результатов.

Так, в Положении по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (ПБУ 2/94) организа-ции учета финансовых результатов посвящен раздел 6 «Определение дохода и финансового результата по договорам на строительство».

Этот раздел Положения предусматривает применение двух ме-тодов определения финансового результата у подрядчика в зависи-мости от принятых форм определения дохода. Доход может опреде-ляться по отдельным выполненным работам (с применением или без применения счета «Выполненные этапы по незавершенным рабо-там» по новому Плану счетов) -- метод «Доход по стоимости работ по мере их готовности», а также по объекту строительства -- метод «Доход по стоимости объекта строительства».

Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обяза-тельств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3 /2000) содержит пункты 13, 19, 22 касающиеся организации учета финансовых результатов. В соответствии с этими пунктами

Положения курсовая разница, а также разница, возникающая в ре-зультате пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения дея-тельности за пределами Российской Федерации, подлежат зачисле-нию на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы. При этом в Положении указывается, что в бухгалтерской отчетности обязательно раскрыва-ется величина курсовых разниц, отнесенных на счета учет* финан-совых результатов организации.

В Положении по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01) в пункте 25 определяется порядок учета резервов под снижение стоимости материальных цен-ностей, создаваемых за счет финансовых результатов. Речь идет об учете отклонений, вызванных моральным старением, полной (час-тичной) потерей первоначального качества, а также снижением те-кущей рыночной стоимости или стоимости продаж материально-производственных запасов. Согласно пункту 25 Положения в любом из указанных случаев материально-производственные запасы долж-ны отражаться в годовом бухгалтерском балансе по фактической себестоимости за вычетом резерва под снижение стоимости матери-альных ценностей. Величина резерва определяется как разница меж-ду текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов при условии, что фактиче-ская себестоимость выше текущей рыночной стоимости.

Этим же пунктом Положения регламентируется порядок вос-становления сумм указанных резервов. Таким образом, любое снижение стоимости средств в обороте на конец отчетного года порождает необходимость создания соответствующих резервов за счет уменьшения финансовых результатов и их восстановления путем увеличения финансовых результатов в году, следующем за отчетным.

В Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) в пункте 15 регламентируется порядок включе-ния в состав финансовых результатов показателей, возникающих в результате переоценки объектов основных средств. Так, сумма до-оценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, прове-денной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет фи-нансовых результатов в качестве операционных расходов, относится на этот же счет в отчетном периода в качестве дохода. В свою оче-редь, сумма уценки объекта основных средств в результате пере-оценки относится на счет финансовых результатов в качестве вне-реализационных расходов. При этом превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капи-тал организации в результате переоценки, проведенной в предыду-щие отчетные периоды, относится на счет финансовых результатов в качестве операционного расхода. Кроме того, при выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.

По своей сути действующая редакция ПБУ 6/01 сформировала новую систему учета показателей финансовых результатов, возни-кающих в результате переоценки объектов основных средств. При этом в Плане счетов рассматриваемая ситуация детального отраже-ния не находит.

В свою очередь, в пункте 31 Положения находит подтвержде-ние норма о том, что доходы и расходы, связанные с выбытием основных средств, отражаются в системе учета финансовых ре-зультатов развернуто: в качестве операционных доходов и расхо-дов организации.

Значительное воздействие на организацию учета финансовых результатов сыграло вступление в законную силу Положения по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» (ПБУ 13/2000). Основной методологической предпосылкой, выте-кающей из ПБУ 13/2000, является то обстоятельство, что бюджет-ные средства при выполнении условий целевого финансирования учитываются в качестве доходов будущих периодов.

При этом указанное Положение пунктами 8, 9, 10 устанавливает порядок отнесения бюджетных средств, включенных в состав дохо-дов будущих периодов, на увеличение финансовых результатов ор-ганизации. В свою очередь, пунктами 13 и 14 устанавливается поря-док исправительных записей в системе учета финансовых результа-тов при невыполнении организацией условий предоставления государственной помощи.

В Положении по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000) в пунктах 27 и 29 приведено понятие и по-рядок организации учета принципиально новой для Российской Федерации категории финансовых результатов -- «отрицательная де-ловая репутация».

Кроме того, при рассмотрении вопросов амортизации нематери-альных активов в пункте 21 указывается, что при условии отражения в бухгалтерском учете объекта нематериальных активов в условной оценке сумма такой оценки подлежит отнесению на финансовые ре-зультаты.

В свою очередь, в пункте 23 Положения находит подтверждение общепринятая норма о том, что доходы и расходы, связанные с вы-бытием нематериальных активов, отражаются в системе учета фи-нансовых результатов развернуто: в качестве операционных доходов и расходов организации.

В положении по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01) регламентируется состав и порядок расходов, связанных с заемными обязательствами. Прави-ла учета расходов по заемным обязательствам, предусмотренные Положением, распространяются на банковский, товарный и коммер-ческий кредиты, а также на заемные средства, привлеченные путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций юридическим ли-цам. Состав затрат по кредитам и займам, а также порядок их при-знания в учете и отнесения на объект учета определены в разделе 3 Положения. Им же вводится понятие «текущие расходы», которые подлежат включению в состав финансовых результатов как опера-ционные. По существу в этом разделе развиваются и уточняются нормы, определенные Положением по бухгалтерскому учету «Рас-ходы организации» (ПБУ 10/99).

Развитие рыночных отношений связано с движением капитала из одной сферы деятельности организации в другую. Это порождает необходимость регламентации учета хозяйственных операций, свя-занных с прекращением деятельности. Нормативным документом, регламентирующим такие хозяйственные операции, является Поло-жение по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» (ПБУ 16/02). Им устанавливается порядок формиро-вания информации о доходах и расходах организации, которые пря-мо относятся к прекращаемой деятельности. Поэтому указанное По-ложение можно считать нормативным актом, регламентирующим учет финансовых результатов, а также порядок их представления в бухгалтерской отчетности. Этот документ разработан на основе международного стандарта финансовой отчетности -- МСФО 35 «Прекращаемая деятельность».

В первом разделе «Общие положения» определяется сфера при-менения документа. Во втором разделе «Прекращаемая деятель-ность, ее признание и оценка» приводятся базовые нормы, связан-ные с учетом прекращаемой деятельности. Рассматриваемый норма-тивный акт понимает под прекращаемой деятельностью принятие решения организацией о прекращении деятельности части, одного или нескольких своих сегментов. Таким образом, формирование ин-формации о прекращаемой деятельности осуществляется в рамках норм, регламентируемых Положением по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2000).

Согласно требованию осмотрительности особое внимание в По-ложении уделяется признанию расходов организации, относящихся к прекращаемой деятельности. В соответствии с этим для урегули-рования последствий обязательств, в отношении величины или сро-ка исполнения которых существует неопределенность, организация образует резерв. Таким образом, создание и использование резерва для погашения обязательств возможно, если программа прекраще-ния деятельности рассчитана на два и более отчетных периодов. При этом применяются правила создания и использования резерва, а также его оценки, установленные Положением по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01). Создание таких резервов признается в бухгалтерском учете расхо-дами и в зависимости от вида обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы.

Положение устанавливает, что подобные резервы создаются по состоянию на конец отчетного года. В течение следующего отчетного года суммы резервов, как правило, должны быть ис-пользованы. При этом сумм созданного резерва может оказаться недостаточно для покрытия реально производимых расходов, под которые он создавался. В этом случае не перекрытые резервом расходы организации отражаются в бухгалтерском учете органи-зации в общем порядке. При избыточности зарезервированных сумм неиспользованная сумма резерва признается внереализаци-онным доходом организации

В свою очередь, прекращаемая деятельность влечет за собой не-обходимость уточнения стоимости активов, отражаемых в бухгалтерской отчетности и относящихся к этой деятельности, так как их стоимость может оказаться завышенной по сравнению с рыночной. Для оценки возможного Снижения стоимости и связанного с ним убытка применяются правила, которые установлены для оценки ак-тивов соответствующими Положениями по бухгалтерскому учету.

Наряду с этим особенности уточнения стоимости активов за-висят и от способа прекращения деятельности. Как правило, в этих случаях формирование доходов, расходов и финансовых ре-зультатов от прекращения деятельности отражается в учете стан-дартным образом.

Формирование информации о доходах и расходах, связанных с прекращаемой деятельностью, рекомендуется отражать в Отчете о прибылях и убытках. В то же время пункт 11 рассматриваемого По-ложения разрешает представлять эту же информацию в Пояснитель-ной записке к бухгалтерской отчетности. Указанная информация должна отражаться в бухгалтерской отчетности каждого периода, начиная с того момента, когда часть деятельности организации бу-дет признана прекращаемой, и до того момента, когда прекращение деятельности будет завершено.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические ра-боты» (17/02) применяется только теми организациями, которые яв-ляются заказчиками НИОКР или ведут их своими силами. При этом если в результате работ получен патент на изобретение или другой документ, организация квалифицирует его как нематериальный ак-тив. И только в случае, если документы на результаты работ не оформлены или эти результаты вовсе не подлежат правовой охра-не -- используется указанное Положение.

Рассматриваемые расходы включаются в подсистему учета фи-нансовых результатов в виде расходов по обычным видам деятель-ности путем соответствующего расчета. Это обстоятельство регла-ментируется пунктом 10 Положения. В случае непризнания расхо-дов, при невыполнении указанных Положением условий или отсутствия положительного результата от произведенных расходов, они учитываются как внереализационные (пункт 15).

Положение по бухгалтерско му учету «Учет финансовых вложе-ний» (ПБУ 19/02) регламентирует ведение учета финансовых вло-жений. Взаимосвязь отдельных аспектов учета финансовых вложений с подсистемой учета финансовых результатов регламентируется соответствующими пунктами Положения. При этом повышенное внимание уделяется вопросам оценки.

Так, пункт 20 определяет порядок оценки финансовых вложе-ний, по которым можно определить текущую рыночную стоимость. Она формируется путем корректировки предшествующей оценки финансовых вложений. Возникающая при этом разница квалифици-руется как операционные доходы (расходы).

В свою очередь, пунктами 38, 39 и 40 регулируется порядок учета финансовых вложений в случае их обесценения. Для этого при наличии условий, определенных Положением, создается резерв под обесценение финансовых вложений. Его создание и восстановление осуществляется за счет уменьшения (увеличения) операционных доходов (расходов). При этом в бухгалтерской отчетности раскры-вается информация о движении резервов в разрезе видов финансо-вых вложений (пункт 42).

Раздел 5 Положения (пункты 34, 35 и 36) целиком посвящен учету доходов и расходов по финансовым вложениям. В части учета доходов в этом разделе дублируются нормы Положения по бухгал-терскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99). В свою очередь, в отношении учета расходов этот раздел развивает нормы Положе-ния по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01).

Отдельную составляющую нормативного регулирования пред-ставляют собой Положения, касающиеся только представления в бухгалтерской (финансовой) отчетности показателей финансовых результатов. Так, Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтер-ская отчетность организации» (ПБУ 4/99) раскрывает базовые пра-вила и процедуры представления показателей финансовых результа-тов в бухгалтерской отчетности. При этом пятый раздел «Содержа-ние отчета о прибылях и убытках», являющийся конечной целью всей системы бухгалтерского учета о финансовых результатах, при-веден в Положении в принципиальном Плане.

Указанный отчет должен характеризовать финансовые резуль-таты деятельности организации за отчетный период. Основными составляющими отчета являются показатели доходов и расходов как от обычных видов деятельности, так и от прочих в разрезе их но-менклатуры. Изложенная в Положении схема отчета о финансовых результатах закрепляет нормы ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Наряду с этим в учетную практику введены понятия: «валовая прибыль», «при-быль/убыток до налогообложения», «чистая прибыль (нераспреде-ленная прибыль (непокрытый убыток)».

Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегмен-там» (ПБУ 12/2000) применяется при составлении сводной бухгал-терской отчетности. Согласно пункту 4 ПБУ 12/2000, его примене-ние должно обеспечивать заинтересованных пользователей инфор-мацией, позволяющей лучше оценивать деятельность организации, перспективы ее развития, подверженность рискам и вероятность по-лучения прибыли.

Состав показателей первичной информации по сегментам при-веден в пункте 21 ПБУ 12/2000. В числе трех важнейших показате-лей выделен финансовый результат (прибыль или убыток),

Необходимость представления информации о финансовом ре-зультате по сегментам вызвана процессами интеграции производст-ва и капитала. Расширение сфер и географии предпринимательской деятельности обусловливает необходимость агрегирования отчет-ных данных, часто неоднородных. Проблема агрегирования инфор-мации о финансовых результатах приобрела еще более острый ха-рактер в связи с развитием крупных фирм-конгломератов, образо-вавшихся путем поглощения или покупки большого числа предприятий, осуществляющих самые разнообразные виды деятель-ности. Объединение фирм приводит к потере информации о финан-совых результатах для внешних пользователей, чьи интересы явля-ются преобладающими при составлении финансовой отчетности, поскольку если до объединения каждая фирма представляла собст-венные отчеты, то объединенная фирма -- только один. Кроме того, доступность только агрегированных данных о финансовых резуль-татах усложняет оценку фирм-конгломератов и прогнозирование их будущей деятельности.

Пунктом 33 Положения по ведению бухгалтерского учета и бух-галтерской отчетности в Российской Федерации установлено требо-вание, согласно которому бухгалтерская отчетность должна вклю-чать показатели деятельности филиалов, представительств и иных структурных подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы (аналогичная норма предусмотрена пунктом 8 ПБУ 4/99). Выполнение данного требования для многих организаций означало сведение воедино показателей бухгалтерской отчетности филиалов, которые не являлись по законодательству юридическими лицами, но имели обособленные балансы и свои расчетные счета.

Вместе с тем на основании только агрегированных данных «От-чета о прибылях и убытках» практически невозможно получить аде-кватные оценки риска, тенденций роста, разнообразия видов дея-тельности многоотраслевых фирм и фирм с географическими или потребительскими сегментированными рынками. Это обусловливает необходимость раскрытия условий формирования финансового ре-зультата по основным сегментам организации.

ПБУ 12/2000 требует выделения в рамках единой бухгалтерской отчетности информации о финансовых результатах по сегментам. Таким образом, внешние пользователи бухгалтерской отчетности, равно как и внутренние, получают возможность проведения анализа формирования финансовых результатов как в целом по организации, так и в разрезе отдельных видов деятельности или в части обособ-ленных подразделений организации, находящихся в различных гео-графических зонах.

Раскрытие информации о финансовых результатах по сегментам в бухгалтерской отчетности позволит заинтересованным пользова-телям оценить перспективы развития организации, се подвержен-ность рискам для целей принятия обоснованных решений.

Проведенный анализ системы нормативного регулирования уче-та финансовых результатов позволяет утверждать, что только через определение доходов и расходов, а также способов их признания можно выйти на квалификацию финансовых результатов. Место же самих финансовых результатов в системе нормативного регулирова-ния пока не определено, и этот вопрос является дискуссионным. Та-ким образом, возникает проблема в нормативном документе: какого уровня давать понятие и определения базовых, фундаментальных категорий учета и отчетности финансовых результатов.

Рассмотренные Положения по бухгалтерскому учету содержат только концептуальные нормы бухгалтерского учета финансовых результатов. В их тексте нет упоминания о конкретных счетах бух-галтерского учета, которые должны применяться в том или ином случае для организации учета финансовых результатов. Планирова-лось, что для описания способов ведения бухгалтерского учета в развитие конкретных Положений по бухгалтерскому учету будут разрабатываться документы третьего уровня нормативного регули-рования -- методические указания или методические рекомендации. Однако разработка таких документов хотя и осуществляется, но с большим временным отрывом от соответствующего Положения. В настоящий момент только ПБУ 4/99, ПБУ 5/01 и ПБУ 6/01 нашли развитие в соответствующих методических рекомендациях. Также к ним относятся Методические рекомендации о порядке формирова-ния показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержден-ные приказом МФ РФ № 60н от 28.06.2000. В этом нормативном документе формированию показателей Отчета о прибылях и убыт-ках посвящен целый раздел.

Увеличение дополнительных форм раскрытия информации о финансовых результатах в бухгалтерской отчетности привело к воз-никновению новых для Российской Федерации показателей и, соот-ветственно, понятий прибыли. Начиная с бухгалтерской отчетности за 2000 год, все акционерные общества должны включать в нее ин-формацию о базовой и разводненной прибыли (убытке) на акцию. Порядок формирования информации по указанным показателям оп-ределяется Методическими рекомендациями по раскрытию инфор-мации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденными приказом МФ РФ № 29н от 28.03.2000.

При этом нельзя не обратить внимание на разночтение указан-ных нормативных документов по поводу отчетной формы, в которой подлежат отражению рассматриваемые показатели. Так, в соответ-ствии с пунктом 27 ПБУ 4/99 информация о прибыли (убытке), при-ходящейся на одну акцию, подлежит раскрытию в пояснениях к бух-галтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. В свою оче-редь, в пункте 83 Методических рекомендаций о порядке фор-мирования показателей бухгалтерской отчетности организации указывается, что такая информация подлежит отражению по соот-ветствующим строкам отчета о прибылях и убытках. В самих же Методических рекомендациях по раскрытию информации о прибы-ли, приходящейся на одну акцию, также неточно определена отчет-ная форма для отражения показателей и раскрытия условий их фор-мирования.

Единственным нормативным документом третьего уровня нор-мативного регулирования, в котором сделана попытка системно раз-вить базовые нормы и процедуры Положений, является План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности орга-низаций и инструкция по его применению, утвержденные приказом МФ РФ № 94н от 31.10.2000.

Перечень счетов учета финансовых результатов представлен в разделе VII «Финансовые результаты» Плана счетов Основными из них, концентрирующими информацию о финансовых результатах, являются: «Продажи», «Прочие доходы и расходы» и «Прибыли и убытки». Первые два-- предназначены для формирования доходов и расходов по определенным видам деятельности и выявления фи-нансового результата по ним. Выявленные финансовые результаты списываются на счет «Прибыли и убытки», где в сопоставлении с суммами платежей в бюджет по налогу на прибыль выявляется ко-нечный финансовый результат -- чистая прибыль (убыток) органи-зации. При этом учет формирования указанных финансовых резуль-татов ведется кумулятивным способом, т. с. нарастающим итогом с начала года.

В свою очередь, записи по распределению прибыли на счете «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» могут возни-кать только при наличии чистой прибыли.

Эти счета в их взаимосвязи представляют собой довольно стройную систему, направленную на выявление с достаточной сте-пенью достоверности конечного финансового результата (чистой прибыли (убытка) -- важнейшего оценочного показателя финансо-во-хозяйственной деятельности организации.

Следующим положительным моментом в принятии нового Пла-на счетов является то обстоятельство, что он в значительно большей степени, чем прежний План счетов ориентирован на получение по-казателей действующей бухгалтерской (финансовой) отчетности о показателях финансовых результатов Так, при составлении проме-жуточной отчетности заполнение строк «нераспределенная прибыль отчетного года» или «непокрытый убыток отчетного года» бухгал-терского баланса осуществляется при первом обращении к конеч-ным данным счета «Прибыли и убытки». В свою очередь, показате-ли «Отчета о прибылях и убытках» целиком и полностью формиру-ются на основании счетов учета финансовых результатов

Таким образом, в целом новый План счетов в части бухгалтер-ского учета финансовых результатов позволяет обеспечить руковод-ство организацией полной информацией о конечном финансовом результате и условиях его возникновения. В свою очередь, именно этот показатель является важнейшим для информационного обеспе-чения управленческих решений собственников.

Проведенный анализ системы нормативного регулирования бухгалтерского учета финансовых результатов показывает, что рас-смотренная система нуждается в существенной корректировке. Краеугольным камнем всей системы нормативного регулирования учета финансовых результатов должно выступать Положение по ве-дению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Россий-ской Федерации. В его разделе «Прибыль (убыток) организации» необходимо привести все основные понятия системы учета финан-совых результатов, которые будут проецироваться на остальные По-ложения по бухгалтерскому учету и находить развитие в методиче-ских рекомендациях или методических указаниях. В первую очередь в нем должно найти отражение экономическое понятие финансового результата организации. Кроме того, в дополнение к уже изложен-ным в рассматриваемом разделе Положения понятиям включить нормы, определяющие базовые правила и процедуры ведения учета расходов будущих периодов, резервов предстоящих платежей и оце-ночных резервов.

По нашему мнению, разработка отдельного Положения по учету финансовых результатов вряд ли необходима. Его функцию в целом выполняют ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации», через которые прямо или косвенно определяется фи-нансовый результат, а также способы и аспекты учета финансовых результатов, являющиеся предметом других Положений. А вот раз-работка методических рекомендаций по выявлению и учету финан-совых результатов крайне необходима.

На наш взгляд, структура таких методических рекомендаций должна быть построена в развитие предложенных базовых норм По-ложения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетно-сти в Российской Федерации и может иметь следующий вид.

1. «Общие положения». В этом разделе раскрывается сфера применения методических рекомендаций, понятия прибыли, исполь-зуемые в бухгалтерском учете и структура финансового результата.

2. «Состав финансовых результатов организации». Этот раздел рассматривает взаимосвязанную между собой систему показателей финансовых результатов, вытекающую из базовых правил и процедур ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Дается подробный перечень показателей, определяемый нормативным регулированием как финансовые ре-зультаты.

3. «Формирование и учет финансовых результатов». Развивают-ся правила ведения бухгалтерского учета, изложенные в инструкции к новому Плану счетов бухгалтерского учета. Кроме того, в нем не-обходимо рассмотреть типовые ситуации формирования финансо-вых результатов как от обычных видов деятельности, так и от про-чих, с применением конкретных счетов бухгалтерского учета.

4. «Формирование и учет оценочных резервов». В нем дается понятие оценочных резервов, представляется их номенклатура, рас-крывается порядок формирования. При этом приводятся типовые хозяйственные операции с применением конкретных счетов бухгал-терского учете».

5. «Формирование и учет доходов будущих периодов». Дается понятие доходов будущих периодов, раскрывается их номенклатура и порядок формирования. Отдельно рассматривается порядок вклю-чения доходов будущих периодов в состав финансовых результатов отчетного периода. Приводятся типовые ситуации с применением конкретных счетов бухгалтерского учета.

6. «Формирование и учет финансовых результатов при проведе-нии переоценки активов и инвентаризации». Рассматриваются си-туации, возникающие при переоценке как оборотных, так и внеобо-ротных активов в части их влияния на формирование финансовых результатов. Отдельно развиваются нормы статьи 12 Федерального закона «О бухгалтерском учете», касающиеся порядка формирова-ния и отражения в учете показателей финансовых результатов при проведении инвентаризации.

7. «Исправительные записи в системе учета финансовых резуль-татов». Раскрывается сущность исправительных записей, дается их классификация. Отдельно приводятся типовые ситуации с примене-нием конкретных счетов бухгалтерского учета.

8. «Раскрытие информации о финансовых результатах в бухгал-терской отчетности». Дается ссылка на нормативные документы, регламентирующие порядок представления показателей финансовых результатов в бухгалтерской отчетности. При этом основное внима-ние уделяется раскрытию информации о финансовых результатах, не нашедших отражение в формах бухгалтерской отчетности.

Итак, законодатель-ство о бухгалтерском учете в настоящее время представляет собой самостоятельную отрасль права. При этом состав нормативных ак-тов неуклонно расширяется. Вместе с тем в российской системе нормативного регулирования бухгалтерского учета не решены, на наш взгляд, многие концептуальные вопросы, касающиеся, прежде всего, принципов взаимодействия нормативного регулирования бух-галтерского учета и налогового законодательства. Указанный про-бел становится еще более очевидным в связи с процессом реформи-рования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, поскольку параллельно прихо-дится решать проблемы, касающиеся различной терминологии, и многие другие вопросы стыковки указанных отраслей права. На-пример, в бухгалтерском учете используется термин «продажи», в налоговом -- «реализация».

1.2 Состав и классификация объектов учета, формирующих финансовые результаты предприятия

В экономической литературе рассматривались самые различные аспекты финансовых результатов, предлагались их разнообразные классификации, преследующие самые различные цели. Так, Ю. В. Богатиным и В. А. Швандаром для определения прибылеобразующих факторов разработана классификация резервов повышения прибыли предприятия, а также факторов и путей реализации этих резервов (32, с. 3-5).

Среди учетных классификаций финансовых результатов выде-ляются классификации Я. В. Соколова и С. А. Николаевой, Так, Я. В. Соколовым разработана всеобъемлющая по самым различным основаниям классификация расходов и доходов, преследующая ко-нечную цель -- исчисление финансового результата организации (35, с. 446-462). В свою очередь, С.А.Николаева разработала классификацию доходов и расходов по двум основаниям с той же целью: по признаку принадлежности к отчетным периодам и по при-знаку регулярности (30, с. 632-659).

Все указанные классификации обогащают теорию и практику и направлены на повышение информированности различных пользо-вателей экономической информации.

В то же время формирование информации о финансовых ре-зультатах и распределении прибыли регламентируется целым пе-речнем нормативных актов бухгалтерского учета. Динамика появле-ния новых положений по бухгалтерскому учету, а также изменения в действующих положениях предельно высока, что порождает от-сутствие понимания взаимосвязей между различными показателями финансовых результатов и необходимостью их формирования.

Проведенный выше анализ нормативной базы бухгалтерского учета показывает, что порядок ее применения формирует самые раз-личные показатели сущности финансовых результатов и распреде-ления прибыли. Многообразие указанных показателей в бухгалтер-ском учете диктует необходимость разработки научно обоснованной классификации объектов учета финансовых результатов и распреде-ления прибыли, вытекающей только из правил формирования ин-формации в соответствии с действующим нормативным регулиро-ванием.

Как и любая дефиниция, определение финансовых результатов не может дать полную характеристику всему многообразию ситуа-ций, связанных с исчислением финансовых результатов организации в процессе ее коммерческой деятельности. Основным в понимании определения «финансовый результат» должна быть цель, которую реализует данная категория. В данном случае такой целью является возможность исчисления финансового результата как разницы меж-ду доходами и расходами по однородным группам операций, осуще-ствляемых организацией, за определенный период.

Используя указанный классификационный признак и проецируя нормы ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы ор-ганизации» с целью формирования информации о финансовых ре-зультатах, следует выделять среди них три основные группы:

- финансовые результаты от обычных видов деятельности;

- финансовые результаты от прочей деятельности;

- финансовые результаты от чрезвычайных обстоятельств хо-зяйствования.

Под финансовым результатом от обычных видов деятельности нами понимается прибыль (убыток) от операций, являющихся пред-метом основной деятельности данной организации.

Прибыль (убыток) от обычных видов деятельности продукции исчисляется как разница между доходами (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных плате-жей) и расходами от этих видов деятельности. Соответственно, раз-ница превышения доходов над расходами определяется как при-быль, а разница превышения расходов над доходами -- как убыток.

Под финансовым результатом от прочей деятельности следует понимать результат по всем операциям организации, отличный от операций по обычным видам деятельности, т. е. по тем операциям, которые не являются предметом деятельности. В свою очередь, ука-занный финансовый результат, в зависимости от характера опера-ций, по которым он был получен, подразделяется на две основные подгруппы.

1. Прибыль (убыток) от прочих операций, которые не являются предметом основной деятельности предприятия, но связаны с веде-нием финансово-хозяйственной деятельности организации и перио-дически повторяются. Эти финансовые результаты определяются как разница между прочими операционными доходами над операци-онными расходами. Соответственно, разница превышения операци-онных доходов над расходами определяется как прибыль, а разница превышения операционных расходов над доходами -- как убыток.

2. Прибыль (убыток) от внереализационных операций, т. е. от опе-раций, непосредственно не связанных с процессами производства и обращения. Эти финансовые результаты определяются как разница между внереализационными доходами над внереализационными рас-ходами. Соответственно, разница превышения внереализационных до-ходов над расходами определяется как прибыль, а разница превышения внереализационных расходов над доходами -- как убыток.

Под финансовым результатом от чрезвычайных обстоятельств хозяйствования понимается прибыль (убыток) от операций, возни-кающих как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйствен-ной деятельности. Эти финансовые результаты определяются как разница между чрезвычайными доходами над такими же расходами. Соответственно, разница превышения чрезвычайных доходов над расходами определяется как прибыль, а разница превышения чрез-вычайных расходов над доходами -- как убыток.

Таким образом, финансовый результат (прибыль или убыток) хозяйствования коммерческой организации слагается из финансово-го результата от операций, являющихся предметом ее основной дея-тельности, прочей операционной и внереализационной деятельности, а также от операций, возникающих как последствия чрезвычай-ных обстоятельств хозяйствования.

Самостоятельную группу показателей, тесно связанных с фи-нансовыми результатами, в деятельности организации представляют начисленные платежи налога на прибыль, а также суммы причи-тающихся налоговых санкций. Указанным выше Планом счетов платежи налога на прибыль, а также суммы причитающихся налого-вых санкций по своей сути приравниваются к расходам организации и вводятся в систему исчисления конечного финансового результата.

Таким образом, конечный финансовый результат деятельности организации представляет собой финансовый результат хозяйство-вания, уменьшенный на сумму начисленных платежей налога на прибыль, а также на суммы причитающихся налоговых санкций.

Соответственно принципиальная классификация финансовых результатов любой организации независимо от предмета ее деятель-ности будет иметь следующий вид (табл. 2).

Таблица 2 - Принципиальная классификация финансовых результатов

Таким образом, формирование информации о финансовых ре-зультатах в бухгалтерском учете осуществляется на базе классифи-кационного признака экономической однородности хозяйственных операций. Однако представление такой информации внешним поль-зователям осуществляется при помощи алгоритмизации данных о процессах деятельности, направленной в том числе и на раскрытие элементов структуры конечного финансового результата.

Приведенный в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организа-ции» алгоритм расчета конечного финансового результата в Отчете о прибылях и убытках выделяет следующие его элементы:

- валовая прибыль

- прибыль/убыток от продаж

- прибыль/убыток до налогообложения

- прибыль/убыток От обычной деятельности

- чистая прибыль (нераспределенная прибыль) (непокрытый

- убыток)

Построение приведенной структуры финансового результата диктуются практическими требованиями хозяйствования. При этом анализ формирования конечного финансового результата по его элементам показывает, что в целом в основе такого алгоритма рас-чета положена группировка расходов и доходов, приведенная в ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организа-ции».

Так, валовая прибыль представляет собой разницу между дохо-дами от обычной деятельности и прямыми расходами на нее. В свою очередь, прибыль (убыток) от продаж представляет собой разность между доходами от обычной деятельности и всеми расходами, связанными с этой деятельностью, т. с. по существу этот показатель отражает финансовый результат от обычных видов деятельности.

Прибыль/убыток до налогообложения представляет собой фи-нансовый результат, сформированный только по обычным и прочим операциям организации.

В самостоятельный элемент структуры финансового результата нормативным регулированием выделяется прибыль (убыток) от обычных видов деятельности. Между тем применение такого поня-тия в отношении сущности формируемого показателя противоречит базовым нормам бухгалтерского учета, закрепленным в ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации», В со-ответствии с указанными нормативными документами операцион-ные и внереализационные доходы и расходы формируют финансо-вые результаты от прочей деятельности. По своей сути это финансо-вый результат деятельности организации без учета чрезвычайных обстоятельств хозяйствования.

Чистая прибыль (нераспределенная прибыль) (непокрытый убы-ток) представляет собой конечный финансовый результат деятель-ности организации за определенный период.

Рассмотрение структуры элементов финансового результата по-казывает, что хотя в основе формирования его элементов и лежат нормы основных нормативных документов, регулирующих ведение бухгалтерского учета, алгоритмизация таких данных порождает принципиально новые показатели. При этом часть из них не находит отражения в системном бухгалтерском учете. К таким показателям относятся: валовая прибыль, прибыль/убыток до налогообложения, а также финансовый результат деятельности организации без учета чрезвычайных обстоятельств хозяйствования.

Таким образом, формирование конечного финансового резуль-тата в бухгалтерском учете осуществляется в разрезе однородных групп операций, а его представление в отчетности -- в разрезе эле-ментов его структуры.

Важнейшее значение для пользователей бухгалтерской инфор-мации имеет отчетный период формирования показателей финансо-вых результатов. По этому признаку в бухгалтерском учете выделя-ется информация о финансовых результатах прошлых лет, прибылях и убытках отчетного периода, а также доходах будущих периодов. Элементами информационной системы, на которых формируются указанные данные, являются соответствующие счета бухгалтерского учета.

Так, в соответствии с Планом счетов и инструкцией по его при-менению информация о финансовых результатах прошлых лет ак-кумулируется на счете «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток). Данные о финансовом результате отчетного периода фор-мируется на счете «Прибыли и убытки». В свою очередь, показатели доходов будущих периодов представляются на счете «Доходы бу-дущих периодов».

Конечно, полнота информации о финансовых результатах раз-личных отчетных периодов, поставляемая с помощью указанных элементов информационной системы бухгалтерского учета, совер-шенно различная.

Наиболее полной, достоверной и нейтральной информацией о финансовых результатах являются такие данные, сформированные в отчетном периоде. Эти показатели, за исключением случаев гипер-инфляции, не могут быть подвержены серьезной деформации.

Показатели финансовых результатов прошлых Отчетных перио-дов могут быть уменьшены на суммы выплат доходов собственни-кам организации, подвергнуты инфляции. Поэтому обращение к данным счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» не обеспечивает пользователя всей необходимой информацией. Для получения полных данных о таких финансовых результатах требу-ется их выборка из информационных массивов прошлого и соответ-ствующая корректировка.

Действующий порядок формирования отдельных видов доходов будущих периодов допускает возможность возникновения соответ-ствующих расходов. Поэтому всю сумму доходов будущих перио-дов нельзя идентифицировать с прибылью будущих лет.

Тем не менее, само наличие информации о финансовых резуль-татах различных отчетных периодов и ее интеграция позволяет пользователям наиболее полно оценить результаты финансово-хозяйственной деятельности организации в долгосрочной перспек-тиве.

Следующим важнейшим классификационным признаком, выте-кающим из базовых норм и правил нормативного регулирования, является характер распределения прибыли. По этому признаку вы-деляются два направления учета формирования информации о рас-пределении прибыли: выплата за счет прибыли доходов собственни-кам организации и капитализация прибыли.

Информация о размере капитализированной прибыли отражает-ся на счете «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Действующие правила формирования этого показателя однозначно определяют остаток по указанному счету как показатель капитали-зации прибыли нарастающим итогом с начала деятельности органи-зации. При этом необходимо иметь в виду, что такая однозначность характерна только для информационной подсистемы учета финан-совых результатов и распределения прибыли, сложившейся в ре-зультате введения в действие Плана счетов и инструкции по его применению, утвержденных приказом МФ РФ № 94н от 31.10.2000.

В свою очередь, информация о выплатах за счет прибыли дохо-дов собственникам организации формируется только в году начис-ления таких доходов. При этом сумма капитализированной прибыли ежегодно уменьшается на сумму доходов собственников. Величина прибыли, потребленная собственниками в личных целях, на основе правила кумулятивности информации в бухгалтерском учете отсут-ствует. Тем самым ретушируется как величина прибыли организа-ции, изъятой из оборота, так и се полной суммы нарастающим ито-гом с начала деятельности организации. Между тем указанная ин-формация имеет важнейшее значение для оценки деятельности организации в долгосрочной перспективе. Таким образом, нельзя говорить о полноте формирования информации, связанной с вели-чиной прибыли, созданной организацией за период ее функциониро-вания.

В то же время вся информационная подсистема учета финансо-вых результатов и распределения прибыли строится на безусловном подчинении правилу сохранения в учете информации о показателях различных финансовых результатов. В полной мере это должно от-носиться и к формированию информации об изъятии прибыли из оборота, тем самым сохраняя данные о совокупной величине при-были, созданной организацией. Создание массива такой информа-ции достигается путем введения в информационную подсистему со-ответствующего ее элемента в виде регулирующего счета к счету «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Информация о показателях финансово-хозяйственной деятель-ности, сформированная посредством бухгалтерского учета, в ряде случаев, определяемых его нормативным регулированием, требует дополнительного раскрытия. При этом факт хозяйственной деятель-ности, требующий такого раскрытия, как правило, сопровождается специфическим финансовым результатом. В связи с этим в зависи-мости от способов дополнительного раскрытия информации могут формироваться различные финансовые результаты.

Так, события после отчетной даты в зависимости от их характе-ра могут иметь специфические прибыли и убытки. В свою очередь, условный факт хозяйственной деятельности сопровождается услов-ной прибылью или условным убытком. При этом представление ин-формации по сегментам требует выделять его финансовый резуль-тат. И, наконец, в соответствующих случаях для оценки времени, вероятности и объемов причитающихся пользователям выплат от деятельности организации необходимо формировать информацию о прибыли (убытке) на одну акцию.

Создание подобного информационного массива финансовых ре-зультатов предоставляет пользователям аналитическую базу, с це-лью уточнения самых разнообразных результатных показателей фи-нансово-хозяйственной деятельности для принятия ими экономиче-ских решений.

Появление главы 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций», действующей с 1 января 2002 г., окончательно разде-лило бухгалтерский учет финансовых результатов и учет таких же результатов для целей налогообложения прибыли. Правомерность такого подразделения представляет собой крупнейшую научную и практическую проблему. Тем не менее рассмотрение важнейших классификационных признаков финансовых результатов, позво-ляющих уточнить их сущность, было бы неполным без выделения таких признаков в целях налогообложения прибыли.

Так же как и в нормативном регулировании бухгалтерского уче-та в действующем налоговом законодательстве выделяются опреде-ленные группы операций, формирующих налогооблагаемую при-быль. По этому признаку в самостоятельные объекты налогового наблюдения выделяются: операции, связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг) и имущественных прав, внереа-лизационные операции и операции, не учитываемые при определе-нии налоговой базы. Соответственно, сопоставление доходов и рас-ходов по однородным группам операций формирует элементы нало-гооблагаемой прибыли, в качестве которых выступают прибыль (убыток) от реализации и прибыль (убыток) от внереализационных операций (см. табл. 3).

Выделение этих операций в самостоятельный объект учетного наблюдения привело к значительному увеличению технических и методологических ошибок при ведении бухгалтерского учета фи-нансовых результатов. Возникла необходимость в сближении нало-гового и бухгалтерского учета прибыли. Это выразилось в разработ-ке специфических значений бухгалтерского налога на прибыль, по-зволяющих системным путем установить взаимосвязь между бухгалтерским и налоговым учетом финансовых результатов.

Таблица 3 - Классификация финансовых результатов, базирующаяся на основных правилах нормативного регулировании бухгалтерского учета и нало-гового законодательства по налогообложению прибыли

К та-ким значениям относятся: условный доход (расход), постоянное на-логовое обязательство, отложенный налоговый актив, отложенное налоговое обязательство, алгебраическое выражение которых позволяет получить сумму текущего налога на прибыль (текущего на-логового убытка) в подсистеме учета финансовых результатов.

Кроме того, действующий порядок налогообложения прибыли допускает теоретическую возможность применения льгот в отноше-нии налогообложения прибыли, выявляемой по определенному пе-речню операций. Это порождает различный характер налогообложе-ния прибыли. Исходя из этого, прибыль можно подразделить на на-логооблагаемую и льготированную.

В процессе налогообложения прибыли важнейшее значение имеет отчетный период, в котором осуществляется указанная проце-дура. В зависимости от отчетного периода формируются различные базы налогообложения прибыли. По этому признаку в налоговом законодательстве выделяется фактическая прибыль, служащая базой для расчета фактического налога на прибыль, и авансовая, форми-рующая авансовые платежи по налогу на прибыль.

Всю совокупность классификационных признаков, выделенных в результате проведенного анализа нормативного регулирования бухгалтерского учета и налогового законодательства, связанных с различными сторонами сущности прибыли, может быть представле-на в следующем виде (табл. 3).

Предложенная классификация финансовых результатов направ-лена на построение на ее основе информационных массивов, удов-летворяющих запросы различных пользователей, с целью опреде-лить разнообразные результатные показатели финансово-хозяйственной деятельности организации как в текущем периоде, так и в долгосрочной перспективе.

1.3 Модели учета финансовых результатов и их влияние на показатели эффективности деятельности

В настоящее время при рассмотрении вопросов организации бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в организациях получил широкое распространение термин «учетная политика». Под учетной политикой организации понимается принятая ей совокуп-ность способов ведения бухгалтерского учета. При формировании учетной политики организация имеет право выбрать один из не-скольких, допускаемых законодательством Российской Федерации, способов ведения бухгалтерского учета. Порядок формирования учетной политики регламентируется Положением по бухгалтерско-му учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98).

Значение учетной политики в последнее время существенно воз-росло. Учетная политика превратилась в реальный инструмент управления организацией, на ее основе осуществляется финансовое и налоговое планирование деятельности организации, что позволяет существенно снижать налоговое бремя, повышать гибкость, опера-тивность и эффективность принимаемых управленческих решений.

В то же время кроме аппарата управления организацией, фор-мирующего учетную политику, есть и другая сторона применения ее аспектов -- внешние пользователи бухгалтерской отчетности. Они должны понимать, что все результатные показатели, и в первую очередь показатели финансовых результатов, представленные в бух-галтерской отчетности, следует воспринимать через понимание ал-горитмов их расчета.

Проблемам взаимосвязи величины финансовых результатов и методологических норм и методических процедур бухгалтерского учета посвящен ряд научных работ. Среди них выделяются работы Э. С. Хендриксена и Дж. К. Ван Хорна и Я. В. Соколова. В работе американских авторов рассмотрены проблемы представления пока-зателей прибыли в бухгалтерской отчетности через анализ различ-ных концепций прибыли (15, с. 203-230). В свою очередь, Я. В. Соколовым проанализированы возможные методологические приемы, прямо или косвенно влияющие на величину финансовых результатов (32, с. 462-470).

Эта проблема по существу центральная во всей системе бухгал-терского учета. Речь идет не только о его технократическом разви-тии. Здесь затрагиваются и морально-этические проблемы, связан-ные с манипуляцией сознания пользователей бухгалтерской отчетности. Более того, возможное использование всего набора эле-ментов учетной политики, формирующих величину финансовых ре-зультатов, вступает в противоречие с основополагающей целью все-го бухгалтерского учета -- формирование полной, достоверной и нейтральной информации по отношению ко всем группам пользова-телей. Даже всевозможные способы дополнительного раскрытия информации не решат эту проблему, так как раскрывать эту инфор-мацию необходимо относительно одного общепризнанного, пусть и на основе профессионального суждения, варианта формирования данных, которого на данном этапе развития бухгалтерского учета нет.

Масштабность проблемы такова, что вопросам ее изучения по-святит свои труды не одно поколение экономистов, и не только их. Поэтому мы ограничим свое исследование рамками действующего нормативного регулирования бухгалтерского учета, применение ко-торого уже сейчас позволяет оказывать воздействие на величину финансовых результатов деятельности организации.

Анализ способов ведения бухгалтерского учета, с точки зрения формирования величины финансовых результатов в бухгалтерской отчетности, позволяет подразделить их на две противоположные основные группы:

- способы, увеличивающие финансовый результат;

- способы, уменьшающие финансовый результат.

Поэтому при определении своей учетной политики руководству организации следует четко разделять элементы способов ведения бухгалтерского учета по степени их влияния на формирование фи-нансового результата в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчет-ности.

К способам учета и их элементам, влияющим на величину фи-нансовых результатов в бухгалтерском учете, относятся следующие (см. табл. 4).

Таблица 4 - Способы ведения бухгалтерского учета и их элементы, влияющие на величину финансовых результатов по правилам бухгалтерского умета

Рассмотрим подробнее каждый из них только с целью выбора таких сочетаний элементов, которые позволяют сформировать в бухгал-терском учете и бухгалтерской отчетности как максимальный, так и минимальный финансовый результат отчетного года.

Наибольшее количество элементов из каждого способа ведения бухгалтерского учета предусмотрено нормативным регулированием для амортизируемых объектов.

Для амортизируемых объектов особое значение при рассмотре-нии данного вопроса может иметь способ списания стоимости таких объектов пропорционально объему продукции (работ, услуг). Этот способ дает наиболее точное сопоставление затрат на приобретен-ный амортизируемый объект с доходами, получаемыми от его экс-плуатации в течение отчетного периода, при следующих условиях: срок полезного использования объекта непосредственно определя-ется количеством выпущенных при его участии единиц продукции, фактор морального износа не оказывает существенного влияния, а объем выпуска продукции в штуках надежно измеряется. Поэтому если предположить, что приобретение амортизируемых объектов осуществляется под интенсивную производственную программу ор-ганизации, то теоретически возможен вариант, при котором рас-сматриваемый способ начисления амортизации обеспечит резкое увеличение затрат отчетного периода и такое же снижение величи-ны финансовых результатов.

Таким образом, способ уменьшаемого остатка, так же как и спо-соб списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного ис-пользования в первый год своего применения резко увеличит расхо-ды по обычным видам деятельности организации и тем самым снизит прибыль, исчисляемую по правилам ведения бухгалтерского учета. В то же время линейный способ обеспечит равномерное пере-несение стоимости объектов основных средств на указанные расхо-ды организации.

Из разрешенных нормативным регулированием способов начис-ления амортизации нематериальных активов наибольшее влияние на величину финансовых результатов оказывает способ ее начисления, исходя из сроков полезного использования, и способ уменьшаемого остатка. Методика расчета амортизации способом уменьшаемого остатка аналогична одноименному способу начисления амортизации для основных средств. Можно утверждать, что это один из ускорен-ных способов амортизации, так как в первые годы эксплуатации объект нематериальных активов амортизируется интенсивнее. При-менение вышеназванных способов обеспечивает увеличение затрат и уменьшение финансового результата.

Предлагаемые действующим нормативным регулированием бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности способы оценки материальных ресурсов, включаемых в расходы по обычным видам деятельности, также оказывают существенное влияние на величину финансовых результатов.

Проведенный анализ указанных выше способов оценки показы-вает, что при использовании метода ФИФО величина финансового результата будет существенно выше, чем при использовании двух других способов. В условиях инфляционной экономики ведение учета с использованием метода ЛИФО приведет к меньшему уровню прибыли, поскольку в себестоимость продукции войдут последние из приобретенных, наиболее дорогостоящие материалы. Использо-вание способа средней себестоимости обеспечивает более равномерное включение материальных затрат в себестоимость изготавли-ваемой продукции.

В целях равномерного включения предстоящих расходов в из-держки производства организация может создавать резервы на пред-стоящую оплату отпусков, выплату ежегодного вознаграждения по итогам работы за год, ремонт основных средств, производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характе-ром производства и ряд других резервов, предусмотренных законо-дательством Российской Федерации. Наиболее существенным с точ-ки зрения влияния на финансовые результаты является вопрос о создании резерва на ремонт основных средств.

Порядок отнесения затрат на счет «Расходы будущих периодов» или на счет «Резервы предстоящих расходов» обеспечивает равно-мерное их включение в расходы производства без значительного влияния на финансовые результаты. В то же время порядок отнесе-ния затрат на ремонт основных средств на счета учета затрат на производство в момент проведения ремонта резко увеличивает рас-ходы организации в отчетном периоде и тем самым вызывает сни-жение величины финансового результата этого отчетного периода.

Резервирование средств может осуществляться и за счет отнесе-ния сумм на уменьшение финансовых результатов. Создание таких резервов может преследовать две цели. Первая цель -- уточнение сумм оборотных активов, под которые они создаются, т. е. для фор-мирования у пользователей бухгалтерской информации реального представления о стоимости активов, отраженных в бухгалтерской отчетности. Вторая цель -- создание дополнительных (по сравне-нию с обычным порядком ведения деятельности) финансовых ресурсов. Это обусловлено тем, что то или иное событие может произойти в будущем (неоплата контрагентом поставленной про-дукции, неожиданные потери от падения ценных бумаг). Все это обусловливает целесообразность, а в некоторых ситуациях и необ-ходимость создания резервов. Такие резервы получили название оценочных резервов.

Наиболее востребованным на практике является резервирование сумм под сомнительные долги, осуществляемое на счете «Резервы по сомнительным долгам». Это объясняется тем, что данный резерв вы-полняет обе указанные выше цели. Кроме уточнения суммы дебитор-ской задолженности созданный резерв служит средством погашения невостребованных в срок долгов, а нормы законодательства по на-логообложению прибыли в уставленных пределах принимают к уче-ту расходы, послужившие источником созданного резерва, при фор-мировании налогооблагаемой базы

Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги создаются под потенциальное обесценение собственных вложений в ценные бумаги и учитываются на счете «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги». С помощью данного резерва в бухгалтерском балан-се формируется реальная стоимость финансовых вложений в ценные бумаги на основе их учетной стоимости.

Организации могут создавать резервы под снижение стоимости сырья, материалов, топлива, незавершенного производства, готовой продукции, товаров и т. п. Необходимость создания таких резервов диктуется правилами оценки ресурсов в обороте, представляемых в бухгалтерской отчетности. Согласно этому правилу запасы материа-лов и иных аналогичных средств в обороте подлежат отражению в бухгалтерском балансе по наименьшей из двух оценок: фактической себестоимости приобретения (заготовления) или цене возможной продажи (рыночной). Для обобщения информации о резервах под снижение стоимости средств в обороте применяется счет «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».

Общим для указанных счетов является то, что резервы, учи-тываемые на них, создаются за счет отнесения сумм резервов на прочие расходы организации. Тем самым суммы, учтенные на счетах рассматриваемых резервов, уменьшают величину финан-совых результатов отчетного периода. Соответственно отказ от использования в учетной политике оценочных резервов увеличи-вает сумму конечного финансового результата на сумму возмож-ных резервов

Признание расходов с помощью способа «direct-costing» позволяет увеличить расходы отчетного периода и тем самым снизить сумму финансового результата. Соответственно, признание расходов на основе способа формирования полной себе-стоимости выпускаемой продукции (работ, услуг) увеличивает сум-му финансового результата.

Кроме самих способов ведения бухгалтерского учета, влияю-щих на величину финансовых результатов, существенное значе-ние имеет отчетный период их формирования, за который пред-ставляется бухгалтерская отчетность. Очевидно, что в зависимости от периода совершения хозяйственной операции значения финансовых результатов в промежуточной и годовой отчетности будут существенно различаться, Наиболее резкие из-менения значений финансовых результатов будут представлены в промежуточной отчетности.

Таким образом, в зависимости от выбора конкретных элементов из каждого способа ведения бухгалтерского учета и периода отра-жения в бухгалтерской отчетности напрямую зависит величина формируемого финансового результата, исчисленного по правилам ведения бухгалтерского учета. Используя проведенный анализ, можно составить алгоритм сочетаний элементов, выбранных из рас-смотренных способов ведения бухгалтерского учета, позволяющих сформировать как максимальную, так и минимальную величину фи-нансового результата первого отчетного года (табл. 5).

Таблица 5 - Сочетание элементов, позволяющих сформировать как максимальную, так и минимальную величину финансового результата

Следовательно, у аппарата управления организации появляет-ся реальная возможность в зависимости от своих целей и задач воздействовать на показатели финансовых результатов, представ-ляемых в бухгалтерской отчетности. Например, организации, ак-тивно ищущей инвестора или кредитора, выгодно представить результаты своей финансово-хозяйственной деятельности в наи-более благоприятном свете, т. е. показать в бухгалтерской отчет-ности, ориентированной на внешнего пользователя, как можно более высокие показатели нераспределенной (чистой) прибыли. В подобной ситуации использование в организации бухгалтерского учета алгоритма максимального значения может оказаться для организации предпочтительным.

Следует отметить, что выбор системы описанных принципов ал-горитмов формирования финансовых результатов, как правило, не используется на практике. Однако это не означает, что их знание не понадобится бухгалтеру-практику или потенциальному пользовате-лю бухгалтерской отчетности. Реформирование системы бухгалтер-ского учета в Российской Федерации ведет к тому, что все это будет необходимо либо в самом ближайшем будущем, либо несколько позже, но не в столь уж отдаленной перспективе.

Глава 2. Учет финансовых результатов на ООО «Велия»

2.1 Организационно-экономическая характеристика предприятия

Анализ порядка формирования и эффективности учета финансовых результатов предприятия, и способы использования этих данных в оценке финансовой деятельности будет проведен на примере коммерческого предприятия ООО «Велия».

Общество с ограниченной ответственностью "Велия" было создано 1 июня 1997 г. на основании учредительного договора от 12 мая 1997г.

В 1997 году арендное предприятие «Продукты» Решением Исполнительного комитета Советского районного Совета народных депутатов города Уфы Республики Башкортостан № 24 -423/6 от 4 мая 1997 года, путем приватизации преобразовано в ООО «Велия», действующее в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации, Федеральным законом «Об обществах с ограниченной ответственностью», Законом Республики Башкортостан «О государственной поддержке малого предпринимательства» от 14.03.96 г.

Организационно-правовая форма предприятия: частная.

Величина уставного фонда ООО "Велия" на 1 января 2005 составляет 10000 руб. Учредителем является 1 человек, осуществляющий руководство всем предприятием.

Предметом деятельности общества являются:

- торговля (оптовая, розничная) продовольственными, промышленными товарами, продукцией производственно-тех-нического назначения;

- выездная торговля, проведение ярмарок;

- организация производства собственной продукции;

- оказание различных видов услуг;

- осуществление инвестиционной деятельности и др.

Организационная структура ООО «Велия» представляет собой совокупность подразделений торгового, вспомогательного и хозяйственного назначения, осуществляющих свою деятельность на основе разделения труда внутри предприятия. Организационную структуру ООО «Велия» можно охарактеризовать как двухуровневую ли-нейную (см. рис.1). Она позволяет осуществлять оперативное и эффективное руководство данным предприятием и взаимодействие отдельных служб.

Рисунок 1 - Организационная структура ООО «Велия»

Анализ основных финансово-экономических показателей предприятия за 2003-2004 гг. представлен в таблице 6.

Таблица 6 - Основные показатели торговой деятельности ООО «Велия» за 2003--2004 гг., тыс. р.

Имущество общества представлено основными фондами, оборотными фондами и фондами обращения. На 1.01.05 г. общая стоимость имущества предприятия составляла 25371тыс. р. Основных средств и нематериальных активов на балансе общества нет.

Сумма валовых доходов ООО «Велия» в 2004 г. составила 116565 тыс. р. Увеличение уровня валовых доходов по сравнению с 2003 г. на 7 процентных пункта обусловлено лишь влиянием внутренних факторов. Так, рост суммы валовых доходов был связан с ростом объема товарооборота и увеличением среднего уровня валовых доходов. Рост среднего уровня валовых доходов произошел за счет уско-рения оборачиваемости товаров и увеличения удельного веса в товарообороте товаров, имеющих больший, чем средний, уро-вень торговой надбавки.

На величину полученной предприятием балансовой прибы-ли оказало влияние множество факторов как внешнего, так и внутреннего порядка. Положительное влияние оказало увели-чение объема розничного товарооборота, снижение уровня налогов и отчислений, рост величины внереализационных доходов. Негативное влияние оказали главным образом внешние факторы: снижение средне-го уровня торговой надбавки, рост тарифов на топливно-энергетические ресурсы и услуги по автомобильным перевозкам, изменение базы налогообложения по отдельным видам отчис-лений и введение местных налогов. Негативное влияние оказало также снижение показателей деловой активности предприятия в 2004 г. (см. табл. 7).

Таблица 7 - Показатели деловой активности ООО «Велия»

Данные таблицы 7 свидетельствуют о снижении коэффициентов оборачиваемости ликвидных средств по всем позициям более чем в два раза. Соответственно, увеличился срок оборачиваемости средств с 28,53 дня до 55,1 дней, что доказывает процесс затаривания товаров на складах предприятия.

Показатели эффективности, рассчитанные по отчетным данным ООО «Велия» представлены в таблице 8.

Таблица 8 - Показатели рентабельности и прибыльности ООО «Велия»

Низкие показатели рентабельности ООО «Велия» в 2004 г. (см. табл. 8) харак-теризуют собой падение эффективности деятельности пред-приятия, несмотря на рост валовых доходов.

Проведенный анализ прибыльности свидетельствует, что, у предприятия имеются проблемы поддержания финансового состояния на должном уровне. Это характеризует и коэффициент ресурсоотдачи - показатель низкий, хоть и не отрицательный. Высок только показатель оборачиваемости нематериальных активов, но это благодаря небольшому проценту последних в структуре всех активов.

В ходе осуществления производственной деятельности предприятия регистрация хозяйственных операций производится бухгалтерской службой ООО «Велия», численность которой составляет 5 чел.

В ООО «Велия» сложилась линейная структура бухгалтерии: все работники бухгалтерии подчиняются непосредственно главному бухгалтеру. Организационная структура бухгалтерии представлена на рисунке 2.

5

Рисунок 2 - Организационная структура бухгалтерской службы предприятия

Должностные обязанности распределены следующим образом:

- главный бухгалтер - отвечает за формирование учетной политики организации, ведет учет по налогам, занимается составлением бухгалтерской отчетности;

- заместитель главного бухгалтера отвечает за правильность расчетов с организациями, подотчетными лицами, в том числе расчетов по оплате труда;

- бухгалтер материального стола - осуществляет учет и ведение первичных документов по товарам и товарным операциям;

- бухгалтер-кассир ведет учет операций по наличным и безналичным расчетам, принимает и сдает выручку предприятия, выдает деньги подотчетным лицам;

- бухгалтер-делопроизводитель осуществляет учет и ведение кадрового производства и одновременно учет по основным средствам.

Бухгалтерский учет в ООО «Велия» ведется в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" от 21.11.96 г. №129-ФЗ.

Ответственность за организацию бухгалтерского учета на предприятии несет директор.

Ежегодно до 31 декабря на предприятии разрабатывается и утверждается учетная политика, которая имеет две части: для целей бухгалтерского учета и для целей налогового учета и налогообложения прибыли предприятия. Для ведения бухгалтерского учета в ООО «Велия» используется рабочий План счетов, утвержденный генеральным директором и разработанный на основании "Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий", утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000г. №94н. (см. Приложение 1).

Бухгалтерский учет в ООО «Велия» ведется с применением компьютерной программы 1С версии 7.7. Первичные и сводные учетные документы, а так же учетные регистры бухгалтерского учета, составленные на машинных носителях информации, подлежат выводу на бумажные носители.

Инвентаризация имущества и ТМЦ в ООО «Велия» проводится перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, а так же в других случаях, когда проведение инвентаризации обязательно.

В учетной политике предприятия определены способы ведения бухгалтерского учета.

Так, учет основных средств (ОС) ведется в соответствии с ПБУ 6/01, при этом стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации линейным способом.

Начисление амортизации по нематериальным активам производится линейным способом, исходя из срока полезного использования и отражается в бухгалтерском учете путем накопления на отдельном счете (счет 05 "Амортизация НМА").

Учет процесса приобретения и заготовления материалов осуществляется в оценке по фактической себестоимости с применением счета 10 «Материалы».

Списание материалов производится путем списания на затраты на производство в момент передачи в эксплуатацию, их оценка производится по себестоимости каждой единицы.

Учет затрат ведется на счете 44 "Издержки обращения".

Коммерческие расходы признаются в себестоимости проданной продукции (товаров, работ, услуг) полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности

Согласно данным налогового учета дата возникновения обязанности по уплате налога на добавленную стоимость установлена по мере отгрузки.

В целях исчисления налога на прибыль применяется метод начисления для доходов и расходов в соответствии со ст. 272, 273 НК РФ.

При списании материалов применяется метод средней себестоимости.

Начисление амортизации по амортизируемому имуществу производится линейным способом, в порядке, установленном ст. 259 НК РФ.

Затраты, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском учете на счете 97 «Расходы будущих периодов» и подлежат списанию равномерно в течение периода, к которому они относятся.

Итак, несмотря на то, что в ООО «Велия» разработаны и применяются бухгалтерская и налоговая учетные политики, основные аспекты учета максимально приближены. Оценка МПЗ, товаров как при принятии к учету, так и при их реализации в бухгалтерском и налоговом учете одинакова.

При проведении налоговых расчетов используются регистры бухгалтерского учета.

Анализ основных положений учетной политики позволяет дать предварительное заключение о достаточно эффективной организации бухгалтерского учета в ООО «Велия», отвечающее требованиям достоверности, полноты, адекватности.

2.2 Анализ порядка формирования доходов и расходов предприятия от основных видов деятельности

Правила формирования в бухгалтерском учете ООО «Велия» информации о доходах определяются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету 9/99 «Доходы организации», утвержденного Приказом Министерства финансов РФ от 6 мая 1999 г. №32н.

В Плане счетов выделены два счета для обобщения информации о доходах и расходах от основного вида деятельности ООО «Велия»: счет 90 «Продажи» - для определения финансового результата по доходам и расходам от обычных видов деятельности и счет 99 «Прибыли и убытки», предназначенный для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности ООО «Велия» в отчетном году.

К счету 90 открыты следующие субсчета:

- 90/1 «Выручка» - учитывается выручка от основной деятельности;

- 90/1/1 «Выручка от продаж, не облагаемых ЕНВД» - учитывается выручка от реализации покупных товаров;

- 90/1/2 «Выручка от продаж, облагаемых ЕНВД» - учитывается выручка от реализации собственной продукции;

- 90/2 «Себестоимость продаж» - учитывается себестоимость продукции, списанную на реализацию;

- 90/2/1 «Себестоимость продаж, не облагаемых ЕНВД» - учитывается себестоимость покупных товаров, списанную на реализацию;

- 90/3 «Налог на добавленную стоимость» - учитываются суммы НДС, причитающиеся к получению от покупателя (заказчика);

- 90/7 «Расходы на продажу» - отражаются издержки обращения;

- 90/9 «Прибыль/убыток от продаж» - учитывается финансовый результат от реализации.

Аналитический учет по счету 90 в ООО «Велия» организуется по каждому виду проданных товаров, продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг.

Классификация доходов на доходы от обычных видов деятельности и прочие поступления осуществляется ООО «Велия» самостоятельно, т.е. предприятие само устанавливает перечень видов деятельности, осуществление которых является основной задачей предприятия и которые формируют основную доходную часть бюджета предприятия. Данная модель учета соответствует пункту 4 ПБУ 9/99 "Доходы организации" и соответственно является правильной.

Рассмотрим порядок формирования финансового результата от обычной деятельности ООО «Велия» за 2004г. (таблица 9-14).

На первом этапе в ООО «Велия» приведем порядок установления доходов предприятия от обычной деятельности. Для отражения доходов ООО «Велия» от обычной деятельности в бухгалтерском учете используется счет 90.1 «Выручка». Операции по кредиту счета 90.1 отражаются по мере признания в бухгалтерском учете ООО «Велия» выручки от продажи продукции (работ, услуг). Поступление выручки от реализации осуществляется на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (см. табл. 9).

Таблица 9 - Анализ счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

за 2004 год

Активный счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» предназначен для обобщения информации о расчетах покупателей за отгруженную продукцию и формирования доходов от продаж по мере отгрузки продукции (на основании учетной политики).

Представленная таблица 9 счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» отражает движение средств, полученных от покупателей товаров ООО «Велия».

В течение отчетного периода ООО «Велия» было получено и зачтено авансов общей суммы 32761747,24 руб. Четвертая операция счета характеризует учет полученных от покупателей авансов в ООО «Велия» субсчет к счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Так как для целей налогообложения доходы и расходы признаются по методу начисления зачет предварительной оплаты товаров бухгалтеров предприятия производится записью:

Д-т. сч. 62, субсчет «Расчеты по авансам полученным»

К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 32761747,24 руб.

Последней операцией по счету 62 стало признание выручки на сумму 130503073,64 руб. В конце рассматриваемого отчетного периода на счете 62 имеется дебетовое сальдо в размере 3299984,74 руб. показывающее образование дебиторской задолженности покупателей за полученный товар.

При этом записи по субсчету «Выручка» на сч. 90.1 в корреспонденции со сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в 2004 году имели следующий вид (см. табл. 10).

Таблица 10 - Порядок отражения признания выручки от основной деятельности в бухгалтерском учете ООО «Велия» за 2004 г.

В течение года бухгалтерией ООО «Велия» делаются накопительные записи:

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

К-т сч. 90/1/1 «Выручка от продаж, не облагаемых ЕНВД» на общую сумму 130503073,60 руб.

Наряду с признанием выручки в бухгалтерском учете ООО «Велия» производится учет себестоимости реализованной продукции. Для обобщения объема издержек обращения в ООО «Велия» используется счет 44 «Расходы на продажу», по дебету которого в течение года накапливаются суммы произведенных расходов предприятия, и списываются в дебет счета 90.7 «Расходы на продажу» (см. табл. 11).

Таблица 11 - Синтетический учет издержек обращения ООО «Велия» по основной деятельности за 2004г. отраженных по счету 44.1 «Издержки обращения в организациях, осуществляющих торговую деятельность»

Как видно, из представленных данных таблицы 11, на счете 44.1 ООО «Велия» отсутствует начальное и конечное сальдо. В течение года по дебету счета 44.1 «Издержки обращения» накапливаются суммы произведенных ООО «Велия» расходов, связанных с продажей товаров. Эти суммы полностью списываются в дебет счета 90 «Продажи» субсчет 7 «Расходы на продажу». Данный порядок не противоречит п. 9 ПБУ 10/99 «Расходы организации» и соответствует учетной политике ООО «Велия».

Так как учетной политикой ООО «Велия» предусмотрено списание товаров, оплаченных и отпущенных покупателям, по покупным ценам, в бухгалтерском учете на основании товарных отчетов материально ответственных лиц в течение года делаются следующие записи:

1) при оприходовании на склад полученных товаров -

Д-т сч. 41.2 «Товары в розничной торговле»

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 115096736,59 руб.

2) списание покупной стоимости проданного товара -

Д-т сч.90.2 «Себестоимость продаж»

К-т. сч. 41.2 «Товары в розничной торговле» - 105756455,86 руб.

3) списание расходов на продажу -

Д-т сч.90.7 «Расходы на продажу»

К-т сч. 44.1 «Издержки обращения» - 1268943,53 руб.

Кроме указанных операций в дебет счета 90, по субсчету 3 в корреспонденции со счетом 76 в соответствии с положением учетной политики о признании выручки для целей налогообложения по оплате учитывается налог на добавленную стоимость. В бухгалтерском учете ООО «Велия» эта операция отражается записью:

Д-т сч. 90 субсчет 3 «НДС»

К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

В целом за 2004 год по данной операции отражена сумма в размере 21561354,65 руб.

В течение отчетного периода записи по субсчетам 1,2,3,7 счета 90 ведутся нарастающим итогом.

По окончании каждого месяца на субсчете 1 «Выручка» образуется кредитовый оборот, а на субсчетах 2,3,7 - дебетовые обороты.

Обороты по указанным субсчетам ежемесячно не закрывают-ся.

Итак, весь объем дохода, полученного от обычных видов деятельности ООО «Велия» показана по кредиту субсчета 90.1 "Выручка". Сумма выручки отражается по ценам продажи.

По дебету счета отражается тот же объем продажи продукции, но по полной себестоимости с НДС, акцизом и аналогичными обязательными платежами.

Эти записи позволяют сопоставить объем реализации, именуемый выручкой, с тем, во что проданные ценности обошлись ООО «Велия».

Операции на счете 90 отражаются при признании в бухгалтерском учете выручки от продажи.

Анализ счета 90 в сопоставлении с корреспондирующими счетами 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 41 «Товары», 44 «Расходы на продажу», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» показал, что все записи соответствуют действительности, отражены правильно. Суммы конечных сальдо и годовых оборотов по указанным счетам соответствуют записям в оборотно-сальдовой ведомости.

2.3 Порядок выявления финансового результата предприятия в конце отчетного периода

Для определения конечного финансового результата от обычных видов деятельности в ООО «Велия» из суммы валового дохода вычитается себестоимость проданных товаров, отраженная по кредиту счета 41 «Товары» и величина издержек обращения, относящаяся к проданным товарам и списанная с кредита счета 44 «Расходы на продажу» на дебет счета 90 «Продажи».

Для выполнения записей по указанной схеме бухгалтер ООО «Велия» ежемесячно сопоставляет совокупные дебе-товые обороты по субсчетам 2 «Себестоимость продаж», 3 «На-лог на добавленную стоимость» и другие с кредитовым оборотом по субсчету 1 «Выручка». Сумма рассчи-танной таким образом прибыли или убытка от продаж за отчет-ный месяц ежемесячно (заключительными оборотами) списыва-ется с субсчета 9 «Прибыль/убыток от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки».

По окончании месяца делается бухгалтерская запись:

на сумму прибыли за отчетный период -

Дебет 90, субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж»

Кредит 99 «Прибыли и убытки»;

на сумму убытка за отчетный период -

Дебет 99 «Прибыли и убытки»

Кредит 90, субсчет 9 «Прибыль(убыток) от продаж».

Покажем отражение приведенных бухгалтерских записей в целом за 2004 год в журнале хозяйственных операций ООО «Велия» (см. табл. 12).

Таблица 12 - Журнал регистрации хозяйственных операций по формированию финансового результата от обычных видов деятельности

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 «Продажи» (кроме субсчета 9 «Прибыль/убыток от продаж»), закрываются внутренними записями на субсчете 9 «Прибыль/убы-ток от продаж»:

Дебет 90, субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж»

Кредит 90, субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость»

Кредит 90, субсчет 2 «Себестоимость продаж»

Кредит 90 субсчет 7 «Расходы на продажу» - 128592076 руб.;

Дебет 90, субсчет 1 «Выручка»