Содержание
Введение
Глава 1. Понятие, функциии признаки налоговой ответственности
Глава 2. Принципыналоговой ответственности
2.1 Обстоятельства,исключающие ответственность и освобождающие от ответственности за нарушениязаконодательства о налогах и сборах
2.2 Обстоятельства,смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения
Глава 3. Санкции вналоговом праве
Заключение
Список литературы
Введение
Правовоерегулирование ответственности за нарушение порядка реализации налоговыхотношений относится к объектам законодательства о налогах и сборах и составляетинститут налогового права. В НК термины «налоговая ответственность» и«ответственность за совершение налоговых правонарушений» используются какравнозначные. Например, п. 2 ст. 101 НК устанавливает, что по результатамрассмотрения материалов проверки руководителем (заместителем руководителя)налогового органа может быть вынесено решение о привлечении налогоплательщика кналоговой ответственности за совершение налогового правонарушения; ст. 107предусматривает возможность привлечения организаций и физических лиц кответственности за совершение налоговых правонарушений.
В п. 4 ст. 23 НК РФ определено, что налогоплательщик (плательщик сборов)несет ответственность в соответствии с законодательством за невыполнение илиненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей.
Юридическаяответственность за нарушения налогового законодательства – это комплекспринудительных мер воздействия карательного характера, применяемых кнарушителям в качестве наказания в установленных законодательством случаях ипорядке.
Актуальностьработы заключается в том, что ответственность за нарушения законодательства о налогах исборах, являясь достаточно специфичной, тем не менее, обладает всеми признакамиюридической ответственности.
Ответственностьза нарушения налогового законодательства – совокупность различных видовюридической ответственности.
Такаяответственность наступает только за совершенное нарушение законодательства оналогах и сборах, которое выступает в качестве ее основания. Основаниямипривлечения к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборахмогут являться:
· налоговыеправонарушения;
· нарушениязаконодательства о налогах и сборах, содержащие признаки административныхправонарушений (налоговые проступки);
· преступления,связанные с нарушением законодательства о налогах и сборах (налоговыепреступления).
Наконец, ксущественным признакам ответственности за нарушение законодательства о налогахи сборах относится и процессуальная форма ее реализации. Это означает, чтопривлечение к ответственности осуществляется в строгом соответствии спроцедурами, предусмотренными законодательством.
Цель работы –проанализировать основания привлечения к ответственности за нарушениязаконодательства о налогах и сборах
Глава 1.Понятие, функции и признаки налоговой ответственности
Ответственностьза нарушение законодательства о налогах и сборах можно определить какобязанность лица, нарушившего законодательство о налогах и сборах, претерпетьлишения имущественного или личного характера в результате применения к немугосударством, в лице соответствующих органов налоговых и иных санкций.
Налоговаяответственность — одна из основных категорий налогового права, ее конструкцияво многом определяет место и роль правового регулирования налоговых отношений всистеме права.
Правоваяприрода ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборахнеразрывно связана с финансово-правовой ответственностью и местом последней всистеме юридической ответственности.
Налоговаяответственность по своей природе, предмету и методу регулирования являетсясоставной частью финансово-правовой ответственности и реализуется вгосударственно-властных отношениях, складывающихся относительно установления ивзимания обязательных платежей. Отнесение налоговой ответственности к разновидностифинансово-правовой ответственности подтверждается и вхождением налогового правав финансовое в качестве его подотрасли. Ответственность за нарушениязаконодательства о налогах и сборах характеризуется всеми признаками,свойственными финансово-правовой ответственности:
1)основана нагосударственном принуждении и представляет конкретную форму реализации санкций,установленных финансово-правовыми нормами;
2)наступает за совершениевиновного противоправного деяния, содержащего признаки налоговогоправонарушения;
3)субъектамиответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах могут бытьорганизации и физические лица;
4)для правонарушителяналоговая ответственность выражается в определенных отрицательных последствияхимущественного характера;
5)налоговая ответственностьреализуется в процессуальной форме.
Вместе с темналоговая ответственность имеет определенную специфику, обусловленнуюособенностями налоговой деятельности государства и механизмом правовогорегулирования налоговых отношений, Выделение налоговой ответственности всамостоятельный вид финансово-правовой ответственности обусловлено выделениемНК процессуальных норм, регулирующих производство по делам о налоговыхправонарушениях.
Посколькунормы налогового права, как и другие нормы права, являются разновидностьюсоциальных норм, налоговая ответственность имеет две формы реализации:позитивную (добровольную, активную) и негативную(государственно-принудительную, ретроспективную).
Дляпозитивной ответственности достаточно формального (нормативного) основания, таккак она возникает не на основе налогового правонарушения, а в силудобровольного выполнения субъектом налогового права своих обязанностей.
Налоговаядеятельность государства основывается не только на установлении запретовотносительно совершения каких-либо действий. Одним из важнейших условийосуществления налоговой деятельности являются добросовестное соблюдениеналогоплательщиками, налоговыми агентами и иными фискально-обязанными лицамипредоставленных им прав и реализация возложенных обязанностей. В этой связисубъекты налогового права должны осознавать свой общественный долг, уплачиватьзаконно установленные налоги и выполнять иные обязанности, связанные ссуверенным правом государства на получение части дохода налогоплательщика.Осознание субъектами налогового права смысла и значения собственных поступков,согласование их со своими обязанностями придают налоговой ответственностипозитивный смысл.
В целомпозитивная ответственность носит добровольный характер, но вместе с темвозможна и некоторая степень государственного принуждения. Некоторые субъектыналогового права выполняют возложенные на них обязанности в силу осознаниясвоего общественного долга, другие — в силу возможности применения наказания занеправомерное поведение. Относительно позитивной налоговой ответственностипринуждение в виде угрозы наступления негативных последствий является толькосредством предупреждения нарушений законодательства о налогах и сборах.
По времениреализации позитивная ответственность предшествует негативной.
В налоговомправе позитивная ответственность основывается на принципах добросовестностипредпринимательской деятельности и социальной справедливости.
Добровольнаяформа реализации налоговой ответственности имеет следующие юридическиепризнаки:
1)неразрывно связана снормой налоговой ответственности;
2)является юридическойобязанностью, обусловленной правовым статусом налогоплательщика или иногообязанного лица;
3)гарантированагосударственным принуждением;
4)реализуется добровольно ввиде правомерного поведения;
5)одобряется со стороныгосударства;
6)осуществляетсяв рамках общих налоговых правоотношений.
Вместе с тембольшинство налогоплательщиков имеют низкую правовую культуру и соблюдениезаконодательства о налогах и сборах не является для них типичным правиломповедения.
Нарушениенорм налогового права обусловливает существование негативной налоговойответственности, которую можно рассматривать в нескольких аспектах.
Во-первых, вкачестве реакции государства на нарушение законодательства о налогах и сборах,выражающейся в обязанности виновного лица претерпевать карательные мерыгосударственно-принудительного воздействия за совершенное деяние в формеимущественных лишений.
Во-вторых,налоговая ответственность может определяться как исполнение юридическойобязанности на основе государственного принуждения. Согласно ПостановлениюКонституционного Суда РФ от 15.07.1999 № 11-П «По делу о проверкеконституционности отдельных положений закона РСФСР «О государственной налоговойслужбе РСФСР» и законов Российской Федерации «Об основах налоговой системы вРоссийской Федерации» и «О федеральных органах налоговой политики»« в целяхобеспечения выполнения публичной обязанности по уплате налогов и сборов ивозмещения ущерба, понесенного казной в результате ее неисполнения,законодатель вправе устанавливать меры принуждения в связи с несоблюдениемзаконных требований государства.
Такие мерымогут быть как правовосстановительными, обеспечивающими исполнениеналогоплательщиком его конституционной обязанности по уплате налогов, т.е.погашение недоимки и возмещение ущерба от несвоевременной и неполной уплатыналога, так и штрафными, возлагающими на нарушителей дополнительные выплаты вкачестве меры ответственности (наказания). При этом в выборе принудительных мерзаконодатель ограничен требованиями справедливости, соразмерности и инымиконституционными и общими принципами права.
Наличие либоотсутствие государственного принуждения определяет факт существования налоговойответственности. Налоговая ответственность не связывается только снеблагоприятными последствиями для правонарушителя, которые наступают врезультате совершенного им нарушения законодательства о налогах и сборах.Карательные механизмы в налоговой ответственности существуют параллельноеправовосстановительными, поскольку государству важно не только наказатьнарушителя налогового законодательства, но и восстановить публичнееимущественные интересы, компенсировать возникший ущерб.
Налоговуюответственность следует отличать от иных мер государственного принуждения: мербезопасности, мер пресечения, мер защиты и т.д.
Такимобразом, налоговая ответственность существует в двух формах: карательной(штрафной) и правовосстановительной (компенсационной).
Налоговаяответственность является развитием, «продолжением» материального налоговогоправоотношения, которое реализуется посредством особой процессуальной формы. *Ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах составляетчасть механизма правового регулирования налоговых отношений и проявляется ввиде наложения запретов. Запрещая нарушать законодательство о налогах и сборах,государство возлагает на субъектов налогового права обязанность воздерживатьсяот совершения определенных действий либо, напротив, не бездействовать, а своимидействиями реализовывать возложенные Связанности.
Следовательно,налоговая ответственность существует в рамках охранительного правовогоинститута, регулирующего общественные отношения налоговой сферы посредствомустановления запретов. Однако налоговая ответственность не совпадает полностьюс охранительным правоотношением, возникшим в результате налогового деликта.Охранительные правоотношения по своему составу и объему шире налоговойответственности. Налоговая ответственность характеризует содержаниеправоохранительных отношений и прежде всего с позиций правового статусаправонарушителя, его обязанностей, возникающих в результате совершенногоналогового деликта. Вместе с тем налоговая ответственность существует иреализуется только в рамках охранительных правоотношений.
Юридическимфактом, порождающим охранительные налоговые правоотношения, является нарушениезаконодательства о налогах и сборах.
Негативнаяналоговая ответственность имеет три основания:
1) формальное(нормативное), выражающееся в наличии системы норм законодательства о налогах исборах, устанавливающих составы налоговых правонарушений, права и обязанностиучастников охранительного налогового правоотношения, регулирующихответственность за нарушение норм налогового права, принципы, порядок ипроцессуальную форму привлечения к налоговой ответственности;
2)фактическое,представляющее совершение субъектом налогового права противоправного деяния,нарушающего нормы законодательства о налогах и сборах;
3)процессуальное,заключающееся в вынесении уполномоченным органом (налоговыми органами, органамигосударственных внебюджетных фондов или таможенными органами) решения оналожении санкции за совершение налогового правонарушения.
Наступлениенегативной налоговой ответственности возможно только при наличии всехперечисленных оснований ив строго определенной последовательности: норма права— налоговое правонарушение — применение санкции.
Следовательно,к охранительным относятся все правоотношения, возникающие в связи с совершениемучастниками налогового правоотношения нарушения законодательства о налогах исборах, а также с привлечением виновного к ответственности. В рамкахохранительных правоотношений реализуются санкции; установленные налоговыминормами.
Составправоотношения налоговой ответственности представляет сложноесоциально-правовое явление, складывающееся из совокупности следующих элементов:субъекты (участники), права и обязанности субъектов (участников), их действия(поведение), объект правоотношения.
Вправоотношении, складывающемся относительно налоговой ответственности,принимают участие как минимум две стороны: государство в лице компетентныхорганов, указанных в налоговом законодательстве, и правонарушитель. Междуназванными субъектами складываются охранительные налоговые правоотношения, вкоторых государство выступает в качестве управомоченной стороны, аправонарушитель — обязанной. Необходимо подчеркнуть, что субъектомматериального правоотношения налоговой ответственности является государство вцелом, а не налоговые или иные уполномоченные органы. Права и обязанностигосударства и правонарушителя неразрывны и составляют содержание правоотношенияналоговой ответственности.
Правогосударства применять к нарушителю налогового законодательства мерыгосударственно-правового принуждения (меры ответственности) предполагаетвозникновение у правонарушителя обязанности претерпевать эти меры. Применениеналоговой ответственности является одновременно правом и обязанностьюгосударства, поскольку даже в тех случаях, когда правонарушитель добровольнопрекращает совершение налогового правонарушения (например, встает на учет вналоговом органе после истечения установленного срока), государство неутрачивает права на применение соответствующих мер налоговой ответственности.
Однаконаделение государства правом принуждать к несению налоговой ответственности неозначает вседозволенности. Обе стороны охранительного правоотношения могутдействовать только в границах законодательства о налогах и сборах, а реализацияналоговой ответственности возможна исключительно на основе норм права сприменением конкретных норм Н К, устанавливающих ответственность законкретно-определенное правонарушение.
Охранительныеналоговые правоотношения имеют юридическое и фактическое содержание.Юридическое содержание заключается в возможности совершения определенныхдействий со стороны государства в качестве управомоченного лица и необходимостиопределенных действий нарушителя налогового законодательства. Фактическоесодержание составляют сами действия участников охранительного правоотношения,направленные на реализацию предоставленных прав и возложенных обязанностей.
Объектомправоотношения налоговой ответственности является правовой статус нарушителязаконодательства о налогах и сборах. Изменения правового статуса нарушителяналогового законодательства происходят с помощью лишений и ограниченийимущественного характера, определенных мерой налоговой ответственности.Различное соотношение лишений и ограничений характеризует изменения статусанарушителя законодательства о налогах и сборах.
Налоговаяответственность выполняет определенные цели, которые прямо в налоговомзаконодательстве не указаны, но выводятся из целей и задач самого НК.Нормативным порядком определены основные начала законодательства о налогах исборах (ст. 3 НК), посредством решения которых достигаются цели налоговойответственности. Предостерегая организации и физических лиц от совершенияпротивоправных деяний в налоговой сфере, налоговая ответственность преследуетдве цели:
— охранительную, посредством которой ограждает общество от нежелательныхситуаций, связанных с нарушением имущественных интересов государства;
— стимулирующую, посредством которой поощряет правомерное поведение субъектовналогового права.
Целиналоговой ответственности реализуются в функциях. Функции отражаютпредназначение налоговой ответственности, поэтому тесно связаны с применениемналоговых санкций и социальными последствиями их применения. В механизмеправового регулирования налоговых отношений налоговая ответственность выполняетюридическую и социальную функции.
Юридическаяфункция проявляется в двух аспектах: пра-вовосстановительном (компенсационном)и штрафном (карательном).
Правовосстановительныйхарактер налоговой ответственности обусловлен имущественными отношениями между публичным ичастным субъектами, объектом которых является налог. Ответственностьналогоплательщика за нарушение своей обязанности по своевременной и полнойуплате налогов преследует цель восстановить имущественные интересы государства,компенсировать казне причиненные убытки.
Сущностьштрафного характера налоговой ответственности заключается в неблагоприятныхимущественных лишениях, претерпеваемых нарушителем законодательства о налогах исборах. Посредством реализации штрафной функции создается режим правового урона,заключающийся в применении санкции к субъекту налогового правонарушения.
Социальнаяфункция налоговой ответственности выражается в осуществлении общегопредупреждения налоговых правонарушений посредством побуждения субъектовналогового права к соблюдению норм налогового права. Реализуется социальнаяфункция посредством общей и частной превенции совершения налоговыхправонарушений.
Общаяпревенция преследует цель предотвращения совершения налоговых правонарушенийвсеми субъектами налогового права.
Частнаяпревенция направлена к индивидуально-определенному субъекту налогового права изаключается в предотвращении совершения им нового нарушения законодательства оналогах и сборах. Способами, реализации частной превенции служат претерпеваниережима правового урона и угроза увеличения санкции на 100% в случае совершениялицом аналогичного налогового правонарушения (п. 4 ст. 114 НК),
Главноепредназначение функций налоговой ответственности заключается в обеспечениинормального действия механизма правового регулирования налоговых отношений.
Такимобразом, налоговая ответственность представляет собой обязанность лица,виновного в совершении налогового правонарушения, претерпевать мерыгосударственно-властного принуждения, предусмотренные санкциями НК, состоящие ввозложении дополнительных юридических обязанностей имущественного характера иприменяемые компетентными органами в установленном процессуальном порядке.
На основеданного определения выделяются следующие признаки налоговой ответственности:
а)материальные, характеризующие налоговую ответственность в качествеохранительного налогового правоотношения. Материальные признаки налоговойответственности включают два аспекта:
-.установление составив налоговых правонарушений и санкций за их совершение НКСогласно ст. 2 НК правовой базой налоговой ответственности служитзаконодательство о налогах и сборах, регулирующее властные отношения,возникающие в процессе привлечения к ответственности за совершение налоговогоправонарушения. Налоговая ответственность соответствует принципам налоговогозаконодательства. Основанием применения налоговой ответственности служитвиновное совершение налогового правонарушения. Налоговая ответственность можетбыть исполнена правонарушителем в добровольном порядке, поэтому она не всегда связанас порицанием. Привлечение к налоговой ответственности не исключает возможностиприменения иных мер государственного принуждения за нарушения законодательствао налогах и сборах;
— определениевида и меры государственно-властного принуждения через охранительное налоговоеправоотношение. Санкции за нарушения законодательства о налогах и сборахдифференцированы, носят имущественный характер, выражаются в денежной форме ивзыскиваются только в судебном порядке;
б)процессуальные, характеризующие механизм реализации материальногоохранительного налогового правоотношения посредством производства по делу оналоговом правонарушении, осуществляемом компетентным органом согласно нормамНК. Налоговая ответственность реализуется в особой процессуальной форме, отличающейсяот порядка применения иных видов финансово-правовой ответственности, и состоитиз стадий производства по делам о налоговых правонарушениях. Процессуальныйпорядок привлечения к налоговой ответственности в части, составляющей предметналогового права, реализуется налоговыми органами, органами государственныхвнебюджетных фондов или таможенными органами;
в)функциональные, отражающие целенаправленность существования и примененияналоговой ответственности. Цели налоговой ответственности выражаются ^в восстановлениинарушенных имущественных интересов государства, а также в наказании виновного,предотвращении совершения им новых правонарушений в налоговой сфере.
Глава 2.Принципы налоговой ответственности
Принципыналоговой ответственности указывают цели, к которым должны стремитьсязаконодательные и правоприменительные органы. При этом необходимо учитывать,что принципы налоговой ответственности не обязательно могут иметь нормативноезакрепление — их реальное воплощение зависит от воли законодателя. Во-первых,основные начала налоговой ответственности могут выводиться из общего содержанияне только налогового, но и в целом финансового законодательства. Во-вторых,принципы налоговой ответственности могут являться достижением науки финансовогоправа, т.е. частью финансово-правовой доктрины, которая в той или иной мереотражается в налоговом законодательстве.
Принципыналоговой ответственности — это основополагающие начала, исходные идеи,отражающие ее объективную, сущность, природу и назначение, в соответствии скоторыми осуществляется деятельность законодателя и правоприменителя пореализации охранительных налоговых правоотношений.
Принципыналоговой ответственности можно рассматривать в широком и узком аспектах.Широкое понимание принципов налоговой ответственности означает совокупностьвсех правовых принципов налоговой ответственности. Узкое понимание принциповналоговой ответственности означает их понимание в качестве основных идей,непосредственно закрепленных в налоговом законодательстве. Основные началаналоговой ответственности, имеющие нормативное закрепление, называютсянормами-принципами.
Налоговаяответственность основывается на целостной системе принципов, включающихобщесоциальные принципы, свойственные всем видам ответственности: общеправовые,принципы финансового права, принципы налогового права и собственно принципыналоговой ответственности как правового института.,
Непосредственноевлияние на исходные начала налоговой ответственности оказывают общеправовыепринципы юридической ответственности, к числу которых относятся:справедливость, законность, неотвратимость, индивидуализация наказания,ответственность за вину.
Нормы-принципыналоговой ответственности закреплены в ст. 108 НК и названы общими условиямипривлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. К ихчислу относятся следующие принципы.
Законность.Данный принцип означает недопустимость привлечения к ответственности засовершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке,которые предусмотрены НК. Принцип законности в налоговом праве представляетсобой преломление и детализацию его общеправового значения, основанного намеждународных нормах и положениях Конституции. Законность привлечения кответственности установлена Международным пактом о гражданских и политическихправах 1966 г. (п. 1 ст. 14), а также Конвенцией Совета Европы «О защите правчеловека и основных свобод» 1950 г. (п. 1 ст. 7).
Основнымэлементом принципа законности является положение, согласно которому деяниепризнается налоговым правонарушением только в случае объявления его таковымналоговым законодательством до момента совершения. Названное положение означаетследующее:
1)согласност. 106 НК налоговым правонарушением считается только такое деяние, признакикоторого предусмотрены НК. Закрепление признаков налогового правонарушениятолько НК исключает применение законодательства о налогах и сборах по аналогии,т.е. применение похожего налогового закона относительно ситуаций, прямо им непредусмотренных.
2)верховенство НК, являющегося единственным источником, устанавливающим налоговуюответственность. Следовательно, какое-либо деяние может быть признанонарушением налогового законодательства со всеми вытекающими неблагоприятнымипоследствиями только Федеральным Собранием РФ и только в форме федеральногозакона. Данный аспект принципа законности закреплен подп. 6 п. 2 ст. 1 НК,согласно которому ответственность за совершение налоговых правонарушенийустанавливается НК.
3)противоправность и наказуемость деяния определяется налоговым законом,действовавшим во время совершения этого деяния. Акты законодательства о налогахи сборах, устанавливающие или отягчающие ответственность за налоговыеправонарушения, обратной силы не имеют.
В составпринципа законности привлечения к налоговой ответственности также входит п. 3ст. 108 Н К, устанавливающий, что предусмотренная НК ответственность за деяние,совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаковсостава преступления, предусмотренного уголовным законодательством РФ. Вместе стем данное положение имеет самостоятельное значение и может рассматриваться всоставе принципа соотношения налоговой ответственности с другими видамиответственности.
Однократностьпривлечения к налоговой ответственности. Принцип однократности означает, чтоникто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного итого же налогового правонарушения. Исключение повторности привлечения кналоговой ответственности основывается на достаточности санкции за совершенноеналоговое правонарушение, поскольку мера ответственности, установленнаязаконодателем, является исчерпывающей и в достаточной степени отражает функцииналоговой ответственности. Привлечение к ответственности одного и того жесубъекта за то же самое правонарушение означало бы превышение меры налоговойответственности, установленной НК.
Соотношениеналоговой ответственности с другими видами ответственности. Ответственность занарушения законодательства о налогах и сборах не существует изолированно тольков рамках налогового права: в зависимости от тяжести совершенного деяния илисубъектного состава возможно применение норм иных отраслей права в целях охраныимущественных интересов государства. Учитывая названные обстоятельства, п. 3 и4 ст. 108 НК определяют соотношение налоговой ответственности сответственностью, предусмотренной уголовным и административнымзаконодательством.
Привлечениеорганизации к ответственности за совершение налогового правонарушения неосвобождает ее долж/>ностных лиц при наличиисоответствующих оснований от административной, уголовной или инойответственности, предусмотренной законами Российской Федерации.
Разграничениеналоговой санкции и налоговой обязанности. Согласно п. 5 ст. 108 НК уплатаналоговой санкции не освобождает от исполнения налоговой обязанности, посколькуони представляют собой два самостоятельных элемента правового статусаналогоплательщика и налогового агента.
Следовательно,уплата налоговой санкции не поглощает собой уплату налога и пени. Взыскание сналогоплательщика или налогового агента мер налоговой ответственности непрекращает их обязанностей по перечислению в бюджетную систему причитающихсяналогов и соответствующих пеней.
Презумпцияневиновности. Данный принцип является налогово-правовой конкретизацией ч. 1 ст.49 Конституции и означает, что лицо считается невиновным в совершенииналогового правонарушения, пока era виновность не будет доказана впредусмотренном федеральном законом порядке и установлена вступившим в законнуюсилу решением суда. Для российского налогового права презумпция невиновностиявляется новым принципом, в то время как другие отрасли права давно и активноее применяют (например, уголовный процесс).
Фактсовершения налогового правонарушения конкретным лицом может быть констатировантолько судом. Вынесение налоговым органом решения о привлечении к налоговойответственности не является неопровержимым доказательством, однако неограничивает привлекаемое лицо в праве добровольно уплатить сумму штрафа.Вместе с тем добровольное исполнение лицом решения налогового органа оприменении санкции не означает тем самым признания этого лица виновным всовершении налогового правонарушения, поскольку его вина не была предметомсудебного разбирательства.
Принциппрезумпции невиновности является исходным и определяющим для процессуальныхотношений привлечения к ответственности. Вне налогового процесса презумпцияневиновности не может существовать, поскольку отсутствует смысл ее наличия.Презумпция невиновности и налоговый процесс тесно взаимосвязаны, и механизм ихвзаимодействия представляет соотношение материальных и процессуальных норм.
Установленныйв результате процессуальной деятельности факт признания субъекта виновнымслужит одним из обязательных условий для государственного принужденияправонарушителя. Суд признает налогоплательщика или иное фискально-обязанноелицо правонарушителем в силу совершения им налогового деликта. Правонарушительстановится виновным именно с момента совершения им нарушения налоговогозаконодательства, а не в момент оглашения судебного решения. В налоговыхохранительных правоотношениях вопрос о виновности решается уже на стадиирассмотрения дела налоговым органом, на которой устанавливаются элементы ипризнаки состава конкретного налогового деликта, в том числе и винаопределенного субъекта. Вместе с тем добровольная уплата налоговой санкции наосновании решения налогового органа не порождает правовых последствий,наступающих только при государственном осуждении в форме решения суда.
Гарантиейприменения мер государственного принуждения в строгом соответствии с закономвыступает положение п. 6 ст. 108 НК, согласно которому лицо, привлекаемое кответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершенииналогового правонарушения.
Обязанностьпо доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налоговогоправонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговыеорганы. При этом налоговые органы законодательно ограничены в перечне испособах собирания доказательств, которые могут опровергать презумпциюневиновности. К таким документам относятся акт налоговой проверки, показаниясвидетелей, результаты осмотра, результаты выемки и экспертизы, заключенияспециалиста.
Отсутствие улица, привлекаемого к налоговой ответственности, обязанности по доказываниюсобственной невиновности не означает лишение его права на защиту. Презумпцияневиновности выступает одной из гарантий защиты нарушенных прав и в этомаспекте означает невозможность со стороны каких-либо властных органовпринуждать лицо к даче объяснений. Более того, наличие в налоговом процессепрезумпции невиновности обязывает налоговые органы в ходе судебногоразбирательства доказывать не только достоверность собственных выводов, но инеобоснованность возражений привлекаемого лица.
Однакопрезумпция невиновности в части отсутствия у привлекаемого лица обязанности подоказыванию собственной непричастности к налоговому правонарушению имеетнекоторые ограничения. Так, на основании ст. 23 НК налогоплательщик обязанпредставлять налоговым органам необходимые финансово-хозяйственные документы,которые впоследствии могут послужить основанием для привлечения его кответственности.
Составнымэлементом принципа презумпции невиновности является закрепленная ст. 3 НКпрезумпция правоты налогоплательщика. Презумпция правоты означает, чтонеустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, всовершении налогового правонарушения толкуются в пользу данного лица.Какие-либо обстоятельства совершения налогового правонарушения считаютсянеустранимыми сомнениями в тех случаях, когда собранные доказательства непозволяют сделать однозначный категоричный вывод о виновности лица и при этомдопускаемые НК средства и способы собирания доказательств исчерпаны.
В налоговомправе принцип презумпции невиновности реализуется посредством установленияискового порядка взыскания налоговых санкций в случае, если налогоплательщикили иное фискально-обязанное лицо отказался добровольно уплатить сумму штрафа.
Согласно п. 4ст. 5 НК принцип презумпции невиновности имеет обратную силу, посколькуулучшает положение налогоплательщиков и, таким образом, распространяется наналоговые правонарушения, совершенные до вступления НК в действие (до 1 января1999 г.), но по каким-либо причинам рассматриваемые налоговыми органами илисудом после названной даты.
Необходимоучитывать, что презумпция невиновности распространяется только относительнопривлечения лица к ответственности за налоговое правонарушение. К процедуредоначисления налога (налоговой недоимке) данный принцип не применяется.
Наличие вналоговом праве специальной статьи, закрепляющей принципы налоговойответственности, способствует правильному пониманию современной финансовойполитики государства и правильной ориентации субъектов налоговых отношений всфере налогово-правового регулирования.
Законодательноеустановление принципов налоговой ответственности способствует обеспечениюправильного практического применения законодательства о налогах и сборах,стабильности финансовой политики государства, соблюдению прав и имущественныхинтересов всех субъектов налоговых отношений. Нормы-принципы оказываютзначительное воздействие на правотворческий процесс, поскольку приреформировании налоговых отношений законодатель должен руководствоваться нетолько имущественными интересами государственной казны, но и интересаминалогоплательщиков, а также иными социально-правовыми идеями, отраженными впринципах налоговой ответственности.
Принципаминалоговой ответственности часто руководствуется Конституционный Суд РФ,принимая постановления по вопросам налогообложения.
В механизмеправового регулирования налоговых отношений принципы налоговой ответственностивыполняют регулятивную, превентивную и охранительную функции.
Все принципыналоговой ответственности взаимосвязаны и взаимозависимы: несоблюдение одногопринципа неизбежно повлечет нарушение другого и, как следствие, произойдетискажение сущности ответственности за нарушения законодательства о налогах исборах.
2.1Обстоятельства, исключающие ответственность и освобождающие от ответственностиза нарушения законодательства о налогах и сборах
Налоговыйкодекс устанавливает перечень обстоятельств, наличие которых исключаетответственность лица за.Совершение налогового правонарушения. В налоговом правеназванные обстоятельства имеют материальное значение, что отличает их отаналогичных понятий уголовного процесса и производства по делам обадминистративных правонарушениях, традиционно рассматривающих обстоятельства,исключающие производство по делу, т.е. в процессуальном аспекте.
В зависимостиот возможности устранения (исключения) факта налогового деликта обстоятельства,исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налоговогоправонарушения, классифицируются на две группы:
1. Исключающиеналичие налогового правонарушения в названную группу входят такиеобстоятельства, как:
а) отсутствиесобытия налогового правонарушения;
б) отсутствиевины лица в совершении налогового правонарушения;
в) совершениедеяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, недостигшим к моменту совершения деяния 16-летнего возраста.
2. Неисключающие наличия налогового правонарушения. К обстоятельствам данной группыотносится истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершениеналогового правонарушения.
Отсутствиесобытия налогового правонарушения. Названное обстоятельство означает отсутствиедеяния, совершение kotopoгo является основанием привлечения лица кответственности за нарушения налогового законодательства. Отсутствие событияналогового правонарушения выражается в отсутствии самого противоправного фактав поведении субъекта налогового права. Например, не образует факта налоговогоправонарушения пропуск срока подачи декларации в налоговый орган, еслиналогоплательщик по решению суда освобожден от уплаты налога.
В налоговомправе понятие «отсутствие события правонарушения» является более широким, чемизвестные аналогичные категории. В отличие от УПК и КоАП НК не различаетотсутствие события правонарушения и отсутствие состава правонарушения.Следовательно, используемое в налоговом праве понятие «отсутствие событияналогового правонарушения» включает два момента:
а) отсутствиев материальном мире самого факта совершения деяния, которое может содержатьминимально необходимые признаки состава налогового правонарушения, т.е.налоговое правонарушение не было совершено вообще;
б) невозможностьквалификации совершенного деликта в качестве налогового правонарушения в видуотсутствия состава правонарушения.
Отсутствиевины лица в совершении налогового правонарушения. Вина является необходимым условиемдля привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогахи сборах. Отсутствие вины в поведении субъекта налогового права свидетельствуетоб отсутствии субъективного признака состава правонарушения и, таким образом,исключает возможность считать совершенное деяние правонарушением и не позволяетпривлечь налогоплательщика, налогового агента или иное лицо к налоговойответственности.
Наличиерассматриваемого обстоятельства обусловлено тем, что в некоторых ситуацияхспособность лица действовать волевым образом ограничена или вообще невозможна,«то лишает субъекта, налогового права выбирать между правомерным ипротивоправным поведением или осознавать противоправность своих действий(бездействий).
Налоговыйкодекс к обстоятельствам, исключающим вину лица в совершении налоговогоправонарушения, относит:
а) совершениедеяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийногобедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств.
Стихийноебедствие и чрезвычайные обстоятельства характеризуются объективными признаками,поскольку не могут быть предотвращены субъектом налогового правонарушениядоступными для него способами. Непреодолимые обстоятельства характеризуютсясубъективными признаками, поскольку непреодолимость относительна и можетзависеть от каких-либо возможностей или способностей субъекта налоговогоправонарушения. Не относятся к непреодолимым обстоятельствам отсутствие уналогоплательщика, налогового агента или иного обязанного лица денежных средств,а также нарушение денежных обязательств перед субъектом правонарушения состороны его контрагентов.
Налоговый илииной компетентный'орган государства, выявивший факт нарушения законодательствао налогах и сборах, не вправе прекращать производство по делу на том основании,что совершение налогового проступка совпало по времени с. каким-либонепредвиденным обстоятельством на данной территории: отсутствие вины лицадолжно находиться в прямой зависимости от указанных в НК обстоятельств.
Наличиестихийного бедствия, иных чрезвычайных или непреодолимых ситуацийустанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовойинформации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствахдоказывания. Факт присутствия непреодолимой силы признается судом общеизвестнымпри наличии двух условий: объективного, когда событие известно широкому кругулиц; субъективного — событие известно составу суда. Наличие стихийногобедствия, чрезвычайных или непреодолимых обстоятельств устанавливается судомвсеми способами доказывания, присущими налоговому процессу, кроме экспертизы,поскольку для ее проведения необходимы специальные познания.
Как правило,вследствие непреодолимой силы налоговые правонарушения совершаются в формебездействия. Например, сильным наводнением была уничтожена финансоваядокументация предприятия, что помешало своевременно представить налоговыедекларации в налоговый орган;
б) совершениедеяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком —физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при которомэто лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить имивследствие болезненного состояния. Налоговый кодекс признает в качествеобстоятельства, исключающего вину лица в совершении налогового правонарушения,невменяемость субъекта конкретного правонарушения.
В налоговомправе критерий невменяемости соответствует аналогичным категориям, применяемымв иных отраслях права, и также содержит два аспекта: юридический и медицинский.Интеллектуальный момент юридического аспекта невменяемости заключается в том,что при совершении налогового правонарушения физическое лицо-находилось всостоянии, в котором оно не могло отдавать отчета в своих действиях. Волевоймомент юридического аспекта выражается в невозможности руководить своимидействиями. Медицинский аспект невменяемости состоит в наличии болезненногосостояния психики физического лица, т.е. в обострении хронического психическогозаболевания.
Вместе с темНК рассматривает критерий невменяемости более узко, чем, например, УПК и КоАП.В налоговом праве не признается в качестве обстоятельства, исключающего вину всовершении налогового правонарушения, болезненное состояние физического лица,которое, возможно, и не повлекло утрату контроля за своими действиями, нообъективно препятствовало выполнению налоговых обязательств. Так, длительноепребывание на стационарном лечении индивидуального предпринимателя повлеклоневозможность своевременно заплатить причитающиеся с него налоги. Такимобразом, критерий болезненного состояния, содержащийся в НК, не вполнесоответствует практике финансовой деятельности.
Вина субъектаналогового правонарушения исключается только при наличии совокупностиюридического и медицинского аспектов невменяемости, присутствовавших уфизического лица на момент нарушения им законодательства о налогах и сборах.
Наличиеневменяемости не подразумевает привлечения к налоговой ответственности любогофизического лица, поскольку исключает вину данного лица в совершении налоговогоправонарушения. Следовательно, положения подп. 2 п. 1 ст. 111 НК применяются нетолько к физическому лицу — налогоплательщику, но и к иному лицу, привлекаемомук налоговой ответственности: свидетелю, переводчику, налоговому агенту и т.д.
Однакоправило освобождения от налоговой ответственности ввиду невменяемостифизического лица не применяется в отношении организаций, вина которых, какизвестно, устанавливается в зависимости от вины их должностных лиц.Невменяемость одного должностного лица не устраняет ответственности иныхдолжностных лиц за соблюдение финансовой дисциплины на предприятии. Отступлениеот данного правила возможно только в отношении тех организаций, у которых поштатному расписанию имеется одно должностное лицо.
Фактневменяемости физического лица доказывается предоставлением в налоговый органили суд документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к томуналоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение;
в) выполнениеналогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросамприменения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом илидругим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами впределах их компетенции,
Наличиеданного обстоятельства обусловлено тем, что лицо не осознает противоправностисвоих деяний, поскольку не должно и не может этого осознавать ввиду руководствамнением уполномоченного компетентного лица.
Однако винаправонарушителя исключается только в случае, если он выполняет не любыеразъяснения налогового или государственного органа или их должностных лиц, атолько те разъяснения, которые даны в письменной форме, в пределах компетенцииназванных субъектов. Следовательно, консультация, выходящая за пределыполномочий налогового органа, иного уполномоченного государственного органа илиих должностных лиц, не исключает вины самого налогоплательщика за неправомерныедеяния.
Следующимаспектом рассматриваемого обстоятельства, исключающего вину налоговогоправонарушителя, является время данного разъяснения. Консультация относительноприменения налогового законодательства должна быть по* лученаналогоплательщиком от уполномоченного органа до совершения деяния, содержащегопризнаки налогового правонарушения.
Фактвыполнения налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений повопросам применения налогового законодательства доказывается налоговым органомили судом при наличии соответствующих документов этих органов, по смыслу исодержанию относящихся к налоговым периодам, в которые совершено налоговое правонарушение(вне зависимости от даты изъятия данных документов). Названные обстоятельствамогут быть установлены только на основе письменных доказательств: инструкций,писем, телеграмм, указаний, ответов на запросы налогоплательщика и т.д. Такжепри применении подп. 3 п. 1 ст. 111 НК возможны ссылки на консультации иразъяснения должностных лиц налоговых органов, публикуемых в официальныхизданиях Минфина России.
Переченьобстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, неявляется исчерпывающим, поэтому налоговый орган или суд в ходе рассмотрениядела вправе исключить виновность лица и по иным основаниям, доказанным всоответствии с правилами налогового, гражданского или арбитражного процесса.
Совершениедеяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, недостигшим к моменту совершения деяния 16-летнего возраста. Наличие данногообстоятельства, исключающего привлечение лица к ответственности за совершениеналогового правонарушения, обусловлено положением п. 2 ст. 107 НК. Наличиеопределенного возраста является обязательным признаком субъекта
налоговогоправонарушения, поэтому отсутствие возрастного критерия означает в конечномитоге отсутствие состава налогового правонарушения.
Истечениесроков давности привлечения к ответственности за совершение налоговогоправонарушения. Налоговым кодексом давность привлечения к ответственностивпервые включена в перечень обстоятельств, исключающих привлечение к налоговойответственности. Согласно ст. 113 НК лицо не может быть привлечено кответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня егосовершения прошло три года.
По общемуправилу срок давности привлечения к налоговой ответственности начинаетисчисляться со дня совершения лицом налогового правонарушения. В особом порядкеисчисляется течение срока давности в отношении правонарушений, предусмотренныхст. 120 НК «Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектовналогообложения» и ст. 122 НК «Неуплата или неполная уплата сумм налога». Сродсдавности, исчисляемый в особом порядке по названным правонарушениям, начинаетсясо следующего дня после окончания соответствующего налогового периода, вкотором произошло нарушение законодательства о налогах и сборах.
Совместнымпостановлением Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 № 41/9 «О некоторыхвопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодексаРоссийской Федерации» разъяснено, что установленный п. 1 ст. 115 НК срокдавности взыскания налоговых санкций является цресекательным. Привлечение лицак налоговой ответственности после истечения срока давности является незаконным,поэтому должностное лицо налогового органа или иного уполномоченного органагосударства в случае обнаружения нарушения законодательства о налогах и сборахпо истечении сроков, предусмотренных ст. 113 НК, обязано вынести решение(постановление) об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности засовершение налогового правонарушения.
В налоговомправе давность привлечения к ответственности за совершение налоговогоправонарушения рассматривается как обстоятельство, исключающее привлечение кответственности, в то время как уголовный процесс и административное правоопределяют истечение срока давности в качестве обстоятельства, исключающегопроизводство по делу, отражая процессуальные последствия данного факта.
Законодательнозакрепленный перечень обстоятельств, исключающих привлечение лица кответственности за совершение налогового правонарушения, является закрытым ирасширению не подлежит. Таким образом, никакие иные обстоятельства не могутбыть основанием для прекращения производства по делу о налоговомправонарушении.
Переченьобстоятельств, указанных в ст. 11ГНК, подлежит применению всегда, когда данныеобстоятельства присутствуют.
Наличие в НКрассматриваемых обстоятельств имеет важное значение, поскольку перечень фактов,исключающих привлечение лица к налоговой ответственности, служит дополнительнойгарантией защиты прав субъектов налогового права и обеспечивает соблюдениепринципа законности привлечения к налоговой ответственности. Выявление любогоиз обстоятельств, перечисленных ст. 109 НК, на стадии производства поделу оналоговом правонарушении или на стадии судебного разбирательства повлечетдальнейшую невозможность привлечения налогоплательщика, налогового агента илииного обязанного лица к ответственности за нарушение законодательства о налогахи сборах. Положения рассматриваемой статьи улучшают положениеналогоплательщика, поэтому на основании п. 3 ст. 5 НК имеют обратную силу.
Кроме обстоятельств,исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налоговогоправонарушения, в налоговом праве предусмотрен институт освобождения отналоговой ответственности.
Обстоятельства,освобождающие от налоговой ответственности, прямо в НК не указаны, но исходя изсмысла ст. 81 НК можно сделать вывод, что налогоплательщик освобождается отответственности в случае самостоятельного обнаружения в поданной декларациинеотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих кзанижению суммы налога, подлежащей уплате. Освобождение от налоговойответственности возможно только в случае добровольного активного поведенияналогоплательщика, направленного на предотвращение, устранение или сокращениевредных последствий своего поведения, т.е. при условии уплатыналогоплательщиком недостающей суммы налога и соответствующей ей пени. Другимобязательным условием освобождения налогоплательщика от налоговойответственности является внесение дополнений в декларацию до того, как емустало известно об обнаружении правонарушения налоговым органом.
Положения ст.81 НК, предусматривающие возможность освобождения от налоговой ответственности,заимствованы законодателем из уголовного права, содержащего институтосвобождения от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием.
2.2Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершениеналогового правонарушения
Налоговый;кодекс устанавливает возможность применения обстоятельств, смягчающих иотягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения. Привлечениек налоговой ответственности основывается на различных правовых принципах, однимиз которых является принцип индивидуализации наказания. Названный принципвыражается в учете формы вины правонарушителя, а также обстоятельств, которыесмягчают или отягчают ответственность правонарушителя.
Переченьобстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность за совершение налоговогоправонарушения, закреплен ст. 112 НК.
Всоответствии е названной нормой обстоятельствами, смягчающими ответственность,признаются:
— совершениеправонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств.Наличие данного обстоятельства влияет на мотивы совершения налоговогоправонарушения. Например, индивидуальный предприниматель занизилналогооблагаемую базу в целях неполной уплаты суммы налога по причинеотсутствия необходимых денежных средств, которые ранее были им потрачены намедицинское лечение или необходимы для будущего восстановления здоровья. Вместес тем между стечением тяжелых личных или семейных обстоятельств и совершениемналогового правонарушения должна быть причинно-следственная связь, объясняющаянарушение законодательства о налогах и сборах именно названными фактами;
— совершениеправонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной,служебной или иной зависимости. Названные обстоятельства являютсянеблагоприятными факторами, существенно ограничивающими свободу выбора поведениясо стороны правонарушителя. Налоговое правонарушение может быть совершено врезультате сознательной деятельности третьих лиц, поскольку угроза,принуждение, создание ситуации материальной, служебной либо иной зависимостиоказывает давление на сознание и волю виновного, понуждая его нарушатьналоговое законодательство.
Вместе с темнеобходимо учитывать, что в качестве смягчающего обстоятельства можетрассматриваться только реальная угроза, т.е. угрожающее лицо должно иметьвозможность фактического причинения вреда правонарушителю или его близкимлицам. Так, угрозу представляет возможность причинения телесных поврежденийповреждения или уничтожения имущества, распространения позорящих сведений ит.д. Реальная угроза должна быть направлена на принуждение лица к совершениюналогового правонарушения — только в этом случае угроза или принуждениерассматриваются как обстоятельства, смягчающие налоговую ответственность.
Материальнаязависимость проявляется при совершении налогового правонарушения лицом,состоящим на иждивении у привлекаемого субъекта. Служебная зависимостьпроявляется при совершении налогового правонарушения подчиненным лицом поуказанию вышестоящего должностного лица. «Иная» зависимость может проявляться вразличных ситуациях, например, вытекать из родственных или супружескихотношений, основываться на законе или договоре (зависимость подопечных отопекунов и попечителей, контрагентов по сделке и т.д.). Вместе с тем неявляется смягчающим обстоятельством, основанном на «иной» зависимости,совершение налогового правонарушения дочерним предприятием, филиалом илипредставительством по указанию (воздействию) головного предприятия.
Данный в ст.112 НК перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершениеналогового правонарушения, не является исчерпывающим, поскольку п. 3 названнойстатьи предоставляет суду право считать в качестве смягчающих и иныеобстоятельства. Как показывает анализ судебной и арбитражной практики, вкачестве других смягчающих обстоятельств суды признают неясность илинекорректность налоговых нормативных правовых актов, причинение государствунезначительного вреда, тяжелую болезнь налогоплательщика.
Обстоятельства,смягчающие налоговую ответственность, являются важным элементом гарантии защитыправ налогоплательщиков и, следовательно, имеют обратную силу.
Механизмреализации обстоятельств, смягчающих ответственность, определен ст. 114 НК.Установление судом хотя бы одного смягчающего обстоятельства влияет наприменение судом налоговой санкции: согласно п. 3 ст. 114 НК в данной ситуацииразмер штрафа должен быть уменьшен не менее чем в два раза по сравнению сразмером, установленным соответствующей специальной статьей гл. 16 НК. Наданное обстоятельство обращено особое внимание в постановлении Пленума ВС РФ иПленума ВАС РФ от 11.06.1999 № 41/9. Пленумом отмечено, что п. 3 ст. 114 НКустановлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, поэтому суд порезультатам оценки обстоятельств дела вправе уменьшить размер и более чем в двараза.
Вместе с темследует обратить внимание и на несовершенство положений НК в части определениясубъектов налогового права, пользующихся возможностью смягчения налоговойответственности. Перечень обстоятельств, содержащийся в ст. 112 НК, рассчитанна применение относительно физических лиц, в то время как субъектами налоговыхправонарушений могут являться и организации. Однако характер фактов, смягчающихналоговую ответственность, не учитывает специфику коллективных субъектов, чтоделает невозможным применение судом положений подп. 1 и 2 п. 1 ст. 112 НК корганизациям — нарушителям налогового законодательства. Но как показываетанализ арбитражной практики, относительно организаций суды применяют подп. 3 п.1 названной статьи и учитывают в качестве смягчающих обстоятельств иные факты,оказавшие влияние на совершение нарушения налогового законодательства.
Кромеобстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налоговогоправонарушения, НК закрепляет обстоятельства, отягчающие налоговуюответственность.
Согласно п. 2ст. 112 НК обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершениеналогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности зааналогичное правонарушение (признак повторности). Лицо считается привлекавшимсяк налоговой ответственности в течение 12 месяцев с момента вступления в силурешения суда или налогового органа о применении санкции за аналогичноенарушение налогового законодательства.
Так же как иобстоятельства, смягчающие налоговую ответственность, обстоятельство,отягчающее налоговую ответственность, реализуется посредством правил,содержащихся в ст. 114 НК. При установлении судом признака повторности размерштрафа увеличивается в два раза по сравнению с размером, установленнымсоответствующей специальной статьей гл. 16 или 18 НК.
Обстоятельства,смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налоговогоправонарушения, имеют значение при определении меры воздействия направонарушителя и применяются только судом. Какого-либо влияния на квалификациюдеяния в качестве налогового правонарушения рассмотренные факты не оказывают.
Глава 3.Санкции в налоговом праве
Соблюдениенорм налогового права обеспечивается возможностью государства применять мерыпринуждения за нарушение обязанностей, предусмотренных законодательством оналогах и сборах. Ответственность за налоговые правонарушения находит своевыражение в соответствующей части нормы права, называемой санкцией. Налоговаясанкция представляет собой форму реагирования государства на нарушениеналогового законодательства и является внешним материальным выражениемгосударственно-властного принуждения за совершение налогового проступка.
Санкции,применяемые в налоговом праве, и налоговая ответственность тесно взаимосвязаны,но не тождественны1. Взаимообусловленность санкции и ответственностипроявляется в применении налоговой санкции, поскольку одной из стадийпривлечения лица к налоговой ответственности является взыскание санкции. Анализдействующего НК позволяет сделать вывод, что ретроспективная налоговаяответственность невозможна без взыскания с виновного лица налоговой санкции,так как налоговое законодательство не содержит института полного освобожденияот ответственности по основаниям малозначительности содеянного, деятельногораскаяния либо снижения размера штрафа в зависимости от количестваобстоятельств, смягчающих вину.
/>Проблема соотношения налоговойответственности и налоговых санкций представляет одну из наименее разработанныхв научной литературе.
Признаками,отличающими налоговую ответственность от налоговой санкции, являютсяюридические факты. Налоговая ответственность обусловлена моментом совершенияправонарушения. Следовательно, юридическим фактом, порождающим охранительныеналоговые правоотношения, будет нарушение законодательства о налогах и сборах.В отличие от ответственности налоговые санкции установлены нормативнымспособом, посредством включения их в структуру соответствующих норм НК и, такимобразом, существуют независимо от нарушения налогового законодательства.
Ответственностиза нарушения налогового законодательства свойственны правовосстановительная икарательная функции, что обусловливает наличие в налоговом праве санкций,направленных на восстановление нарушенных фискальных прав государства,принудительное выполнение обязанностей, устранение противоправных состояний, атакже наличие санкций, воздействующих на правонарушителя с целью общей ичастной превенции. Так, санкции, установленные в ст. 116-118, 124-129 НК, носяткарательный характер, остальные направлены на восполнение финансовых потерьгосударства.
Согласнообщей теории права санкцией признаются закрепленные в нормах права предписанияо мерах принуждения за неисполнение обязанностей в целях защиты прав другихлиц.
Санкции взависимости от способов, какими они служат охране налоговых правоотношений,подразделяются на два вида:
1)правовосстановительные, реализация которых направлена на устранение вреда,причиненного противоправным деянием финансовым интересам государства,принудительное исполнение невыполненных налоговых обязанностей, а также навосстановление нарушенных фискальных прав государства;
2)карательные (штрафные), реализация которых направлена на предупреждениеналогового правонарушения, а также на исправление и перевоспитание нарушителейналогового законодательства.
Следовательно,санкции в налоговом праве можно рассматривать в двух аспектах: широком и узком.
Санкции вшироком смысле представляют элемент налоговой нормы, предусматривающийнеблагоприятные последствия неисполнения либо несоблюдения налоговыхобязанностей, сформулированных в диспозициях налоговых норм. К подобного видасанкциям относятся штрафы, взыскание недоимок, пени.
Институтналоговых санкций в узком смысле закрепляется ст. 114 НК, согласно которойналоговая санкция выражена штрафом и является мерой ответственности засовершение налогового правонарушения. Наличие легитимного определения налоговойсанкции имеет важное значение, поскольку показывает логическое завершениеразвития института налоговой ответственности.
Размерыналоговых санкций предусматриваются специальными статьями НК, устанавливаются иприменяются в виде денежных взысканий (штрафов) относительно лица, признанноговиновным в совершении налогового правонарушения. Денежная форма налоговыхсанкций обусловлена характером обязанности налогоплательщиков уплачиватьналоги, которая также выражена в денежной форме. В отличие от административногоналоговое законодательство не предусматривает иных, кроме денежных, видоввзысканий.
Санкция ввиде штрафа имеет различные способы исчисления, в зависимости от которых онимогут быть сгруппированы следующим образом.
а) штрафы,исчисляемые в виде процентного отношения суммы санкций к неуплаченной сумменалога (ст. 122,123 НК);
б) штрафы,установленные в твердой денежной сумме(ст. 135.1 НК);
в) штрафы,исчисляемые в виде процентного отношения, суммы санкций к определенному объектурасчета (ст. 117 НК).
Несмотря наразличные способы исчисления, все налоговые штрафы имеют общую юридическуюприроду и характерную особенность, заключающуюся в смене права собственностипосредством принудительного изъятия денежных средств у физического лица илиорганизации в пользу государства.
Механизм реализацииналоговых санкций не допускает поглощения менее строгой санкции более строгой вслучае совершения одним лицом двух и более налоговых правонарушений. Согласноп. 5 ст. 114 НК налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение вотдельности. Названное положение существенно отличает порядок наложения санкцийв налоговом праве от принципов уголовной или административной ответственности.Менее строгие санкции, применяемые за уголовное преступление илиадминистративное правонарушение, могут поглощаться более строгой, чтонеприемлемо для налоговых правоотношений. Основной целью налоговойответственности является компенсация государству финансовых потерь, причиненныхсо стороны субъекта нарушением законодательства о налогах и сборах, поэтомусложение налоговых Санкций обеспечивает казне максимально полное восполнениеущерба.
Штрафы занарушения налогового законодательства взыскиваются с налогоплательщиков тольков судебном порядке и в законодательно установленной последовательности.Судебный порядок взыскания налоговых санкций является развитием принципанеприкосновенности собственности, закрепленного ч. 3 ст. 35 Конституции,Согласно которой никто не может быть лишен своего имущества иначе как порешению суда.
Налоговыесанкции взыскиваются в третью очередь, поскольку до этого производитсявзыскание недоимок и пеней по налогам и сборам.
В некоторыхслучаях налоговые органы имеют право предоставить субъекту, виновному внарушении налогового законодательства, рассрочку или отсрочку по уплате штрафа.
Штраф какмера налоговой ответственности соответствует юридическим признакам санкции,однако применение принудительного денежного взыскания в сфере публичнойфинансовой деятельности государства наделяет его следующими особенностями:
— налоговаясанкция представляет элемент правоохранительной нормы, поэтому штраф существуетнезависимо от факта совершения налогового правонарушения;
— единственным законным основанием для применения санкции является совершениелицом налогового правонарушения;
— штраф занарушение налогового законодательства взыскивается в судебном порядке;
— штрафвыражен в денежной форме, сумма которой определяется на основании специальныхстатей НК;
— сущностьналоговой санкции заключается в лишении субъекта правонарушения правасобственности или иноговещного права на установленную НК сумму наличныхденежных средств либо имущественных прав на денежные средства в безналичнойформе, находящиеся на счете в кредитной организации;
— взысканиештрафа не освобождает виновное лицо от исполнения налоговой обязанности,существовавшей до нарушения налогового законодательства;
•- Налоговымкодексом предусмотрены варианты индивидуализации применения штрафов посредствомправильной квалификации налогового правонарушения, а также установленияобстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность.
Нарушениеналогового законодательства неминуемо причиняет вред фискальным интересамгосударства, поэтому задача налоговых санкций состоит в максимальнойнейтрализации имущественных потерь казны, в восстановлении нарушенных прав инаказании правонарушителя. Следовательно, кроме санкций в виде штрафовналоговый механизм охраняется и другими способами. В этой связи необходиморазличать санкции, считающиеся таковыми в силу прямого указания ст. 114 НК, исанкции, являющиеся таковыми в силу своей юридической сущности.
Штрафы,взыскиваемые за нарушения налогового законодательства, тесно связаны с инымимерами государственно-властного принуждения, применяемыми в правовом механизмеохраны налоговых отношений. На существующие различия в мерахгосударственно-властного принуждения, применяемых в механизме охраны налоговыхотношений, указано Конституционным Судом РФ. Так, в ПостановленииКонституционного Суда РФ от 15.07.1999 № 11-П подчеркивается, что собственномеру юридической ответственности за виновное поведение в налоговыхправоотношениях составляют только штрафные санкции, а отсутствие разграничениямер принуждения на правовосстановительные и штрафные, представляющие собственномеру юридической ответственности за виновное поведение, существенным образомрасширяет возможность произвольного применения рассматриваемых норм вбесспорном порядке, т.е. вне законной судебной процедуры, что приводит кнарушению конституционного права на судебную защиту прав и свобод.
ВПостановлении Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 № 20-П отмечено, чтонеуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности поналоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством врезультате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно невнесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительныйплатеж — пеню как компенсацию потерь государственной казны в результатенедополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. Бесспорныйпорядок взыскания этих платежей с налогоплательщика — юридического лицавытекает из обязательного и принудительного характера налога в силу закона.Иного рода меры, а именно: взыскание всей суммы сокрытого или заниженногодохода (прибыли), различного рода штрафов — по своему существу выходят за рамкиналогового обязательства как такового и являются наказанием за налоговоеправонарушение.
При взысканиинедоимки и пени имеет место принудительное исполнение налогоплательщиком своейобязанности, существовавшей до нарушения, а не возлагаемой дополнительно.Согласно ст. 11 НК недоимка представляет собой сумму налога или сбора, неуплаченную в установленный налоговым законодательством срок, и носиткомпенсационный характер. Следовательно, принудительное изъятие сумм налогов исборов является налоговой санкцией, обусловленной юридической природойналогового обязательства.
В качествемер государственно-властного воздействия на нарушителей налоговогозаконодательства НК установлена пеня. Согласно ст. 75 НК пеней признаетсяденежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агентдолжны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в томчисле налогов или сборов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров черезтаможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению сустановленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Пеня защищаетналоговые правоотношения и применяется в случае нарушения налогоплательщикомсвоих обязанностей по уплате налогов или сборов в срок и в полном объеме.Государственное принуждение прослеживается в механизме взыскания пени,заключающемся в принудительном изъятии за счет денежных средств правонарушителяна счетах в банке или за счет иного имущества налогоплательщика. С налогоплательщиков— организаций пени взыскиваются в бесспорном порядке, с физических лиц — порешению суда.
Прообразомпени, взыскиваемой за нарушения налогового законодательства, можно считатьзаконную неустойку, применяемую в гражданско-правовых отношениях. Согласно п. 1ст. 330 ГК неустойка представляет денежную сумму, определенную законом илидоговором на случай неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства.Одной из разновидностей неустойки является пеня, которая может быть договорнойи законной. Законная неустойка устанавливается законодательством и применяетсянезависимо от соглашения сторон. Вместе с тем необходимо учитывать особенностиналоговой пени, начисляемой при нарушении публично-правовых обязанностей.
— Анализналогового законодательства позволяет сделать вывод, что пеня является меройюридической ответственности и содержит необходимые признаки последней:
— НКустановлены условия применения и механизм взыскания пени;
— основаниемприменения пени выступает нарушение законодательства о налогах и сборах;
— пеняявляется следствием совершения налогового правонарушения и связана среализацией санкции налоговой нормы;
— взысканиепени сопровождается государственно-властным принуждением;
— уплатаначисленной пени означает добровольную реализацию налогово-правовойобязанности;
— взысканиепени означает причинение правонарушителю имущественного урона.
Взысканиенедоимки и пени носит ярко выраженный компенсационный характер, в качестве мергосударственно-властного принуждения они имеют правовосстановительную природу иимущественную форму. Недоимка и пеня направлены на исполнение бесспорнойобязанности налогопла: телыцика уплатить причитающиеся обязательныеплатежи в пользу казны. Восстановление нарушенных фискальных прав государствапредполагает достижение полной эквивалентности, т.е. возвращение казне какпотерпевшей стороне объема финансовых прав, утраченного в результатепроизошедшего факта налогового правонарушения.
Каких-либоиных обязанностей, связанных с изменением правового статуса налогоплательщика,взыскание недоимки и пени не возлагают. Также применение названных мерпринуждения не влечет ограничения субъективного права налогоплательщика наденежную сумму, эквивалентную недоимке, или пене, поскольку право на эту частьдохода принадлежит государству изначально, в силу публичного характера налога,подтвержденного законом.
Однако еслиобратиться к законодательно установленной трактовке пени, можно сделать вывод отом, что она не всегда носит исключительно правовосстановительный характер. Наосновании п. 3,4 ст. 75 НК пеня начисляется за каждый календарный деньпросрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная соследующего установленного законодательством дня уплаты налога или сбора.
Каких-либоограничений по размеру начисления пени НК не установлено, что приводит кначислению пеней, сумма которых превышает сумму неуплаченных обязательныхплатежей. В результате пеня в сумме превышения налоговой недоимки прекращаетсвою правовосстановительную функцию, поскольку с налогоплательщика взыскиваетсясумма, превышающая его налоговую обязанность. В этой связи Конституционный СудРФ в Постановлении от 15.07.1999 № 11-П отметил, что сумма, явно выходящая зарамки погашения недоимки и устранения ущерба, вызванного несвоевременнойуплатой налога, имеет природу штрафной (карательной) санкции.
Такимобразом, поскольку содержание налоговых санкций предопределяется формамиответственности за нарушение налогового законодательства, то и мерыгосударственно-властного воздействия в налоговых правоотношениях могутподразделяться на правовосстановительные и карательные.
Налоговыесанкции имеют общую юридическую природу, но вместе с тем и отличительныепризнаки. Основные различия между штрафом как следствием карательной санкции инедоимкой и пеней как правовосстановительными санкциями заключаются вследующем:
Основаниемштрафной ответственности служит совершение налогового правонарушения,правильная его квалификация, индивидуализация суммы денежного взыскания.
Заключение
Основаниемправовосстановительной ответственности является наличие обязанностейналогоплательщика и в случае необходимости государственно-властное принуждениек их исполнению;
Штраф носитабсолютно или относительно определенный характер, имеет низшие и высшиеграницы, которые также могут быть изменены в зависимости от наличия смягчающихили отягчающих обстоятельств. Размеры недоимки и пени всегда абсолютноопределены и не изменяются в связи с наличием каких-либо индивидуальныхобстоятельств, поскольку сумма ущерба, причиненного государственной казненалоговым правонарушением, может быть подсчитана достаточно точно;
Взысканиештрафа является результатом правоохранительной деятельности государственныхорганов, и правонарушитель не может сам подвергнуть себя налоговойответственности. В отличие от штрафа уплатить недоимку или пениналогоплательщик может самостоятельно, без вмешательства государственныхорганов.
Вместе с темимеющиеся различия в основаниях, механизме применения и реализацииправовосстановительных и карательных санкций не означают их взаимоисключения.Так, п. 2 ст. 75 НК указывает, что сумма соответствующих пеней взыскиваетсяпомимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применениядругих мер, обеспечивающих исполнение обязанности по уплате налога или сбора, атакже мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах; п.4 ст. 101 НК устанавливает, что на основании вынесенного решения о привлеченииналогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушенияналогоплательщику направляется требование об уплате недоимки по налогу и пени.
Налогоплательщик,привлекаемый к налоговой ответственности, вправе оспаривать взыскание санкцийлюбого вида, участвовать в налоговом производстве по исследованию обстоятельствсовершения правонарушения.
Единуюправовую природу налоговых санкций подчеркивает и БК, ст. 41 которого относитпени и штрафы к налоговым доходам бюджетов.
В российскомналоговом праве налоговые санкции имеют еще один общий аспект, наличие которогосущественно отличает налоговую ответственность от иных ее видов. Все видыналоговых санкций не поглощаются никакими другими: штрафы взыскиваются попринципу сложения, а недоимки и пени взыскиваются до полного (как минимум)возмещения причиненного государству ущерба.
Списоклитературы
1. КашинВА. Налоговыесоглашения России. Международное налоговое планирование для предприятий.М.,2003.
2. КозловСА., Дмитриева 33. Налоги в России до XIX. Курс лекций и материалы для семинарскихзанятий. СПб., 2002.
3. КозыринА.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 2003.
4. Комментарийк Налоговому кодексу Российской Федерации части первой / Сост. и авт.комментариев С.Д. Шаталов. Учеб. пособие. М.,2005.
5. Комментарийк Налоговому кодексу Российской Федерации части первой и второй / Под ред. Р.Ф.Захаровой и С.В. Землячен-ко. М., 2005.
6. КучеровИМ. Налоговыепреступления: Учеб. пособие. М.,2004.
7. КучеровИМ. Налоги икриминал (историко-правовой анализ). М., 2003.
8. КучеровИМ. Налоговоеправо России: Курс лекций. М, 2004.
9. КучерявенкоН.П., Александров СВ. О налогообложении прибыли предприятий (Научно-практическийкомментарий). Харьков,2004.
10. Налогии налогообложение: Учеб. пособие для вузов / Под ред. И.Г. Русаковой, В.А.Кашина. М.,2004.
11. Налоговоеправо России: Учебник для вузов / Отв. ред. Ю.А. Крохина. М., 2003.
12. Налоговоеправо России. Общая часть: Учебник / Отв. ред. Н.А. Шевелева. М:, 2001.
13. Налоговоеправо: Учеб. пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М:, 2006.
14. Основыналогового права: Учеб. пособие / Под ред. Н.П. Кучерявенко. Харьков, 2003.
15. ПансковВТ. Налоги иналогообложение в РФ. М.,2004.
16. ПепеляевСТ. Основыналогового права. М., 2005.
17. ПетроваГ^В. Комментарийк Закону «О налоговых органах Российской Федерации». М., 2005.
18. ПороховЕ.В. Теорияналоговых обязательств. Алматы/2001.
19. Постатейныйкомментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части первой / Под общейред. В.И. Слома и A.M. Макарова. М„ 2005.
20. ПушкареваВ.М. Историяфинансовой мысли и политики налогов: Учебн. пособие. М., 1996.
21. ТолкушкинА.В. Историяналогов в России. М., 2003.
22. ТютпюрюковИМ. Налоговыесистемы зарубежных стран. Европа и США: Учеб. пособие. М., 2002.
23. Фискальныесборы: правовые признаки и порядок регулирования / Под. ред. С.Г. Пепеляева.М., 2005.
24. ХудяковAM., Бродский ММ., Бродский ГМ. Основы налогообложения. СПб., 2004.
25. ЧерныхЦТ. Налоги врыночной экономике. М.,2003.
26. ШепенкоР.А. Акцизы.М., 2004.