Тема 1. Общаяхарактеристика международных стандартов финансовой отчетности
1. Сущность и значениеМСФО
МСФО представляет собойучетную систему, функционирующую на международном уровне. Их особенностьюявляется то, что они содержат одновременно и концептуальные основы составленияотчетности, и собственно стандарты финансовой отчетности.
Рекомендательный характерстандартов соответствует рыночной экономике. Все предприятия, желающиеустановить международные экономические контакты, завладеть вниманиемпользователей «без границ» осознают необходимость составленияфинансовой отчетности в соответствии с МСФО.
В связи с тем, что МСФОстали международным языком бухгалтеров и экономистов, их знание являетсяусловием сначала информационного, а затем и экономического взаимодействия намировом уровне.
2. Необходимостьперехода Казахстана на МСФО
финансовыйстандарт казахстан бухгалтерский учет
МСФО приобретают всебольшее применение во всем мире. Сотни компаний, в основном транснациональныекорпорации и международные финансовые организации, заявляют о приведении своейфинансовой отчетности в соответствие с МСФО.
Лондонская фондовая биржарекомендовала всем иностранным корпорациям, желающим осуществлять котировкусвоих ценных бумаг в Лондоне, придерживаться МСФО.
В настоящее время членамимеждународной организации, занимающейся разработкой международных стандартов –Комитета по международным стандартам бухгалтерского учета (International Accounting Standarts Commitee, IASC), являются более 100 бухгалтерских организаций из 88стран.
Цель перехода на МСФО –повышение качества и информативности отчетности, которые являются актуальнымидля всех пользователей, и в первую очередь – для банков, оценивающих на ееоснове финансовое положение заемщиков.
Для облегчения переходана МСФО были предприняты некоторые шаги по сближению международной иказахстанской систем учета и отчетности.
Так, некоторые положенияпо бухгалтерскому учету (ПБУ), относящиеся как к вопросам учета отдельныхопераций, так и раскрытия информации в финансовой отчетности, были приближены кМСФО. Например, введены требования о признании доходов и расходов в отчетномпериоде, к которому они фактически относятся; внедрены некоторые понятия,являющиеся принципиально новыми для казахстанской практики ведения учета иподготовки отчетности.
Применение МСФО в качествеосновного и единственного стандарта при подготовке отчетности позволило бырешить проблему качества информации.
Рассмотрим некоторыеположения МСФО, применение которых позволяет повысить информативностьотчетности, на основе которой банками принимается решение о выдаче кредитов.
МСФО содержатуниверсальные правила отражения в учете и раскрытия в отчетности большинстваопераций, обязательных для любых предприятий. Это не только облегчает пониманиеотчетности всеми участниками рынка, но делает возможной подготовкуинформативной консолидированной отчетности, что особенно актуально для банков,так как банку-кредитору необходимо иметь адекватное представление о финансовомположении групп связанных заемщиков, даже в том случае, если ими являютсяотдельные предприятия из состава групп.
Применение МСФО позволитбанкам получать адекватную информацию о стоимости активов заемщиковнепосредственно из содержания отчетности, не прибегая к осуществлениюдополнительных процедур оценки активов. Таким образом, будет облегчена оценкакак стоимости отдельных активов, передаваемых в залог, так и финансовогоположения заемщика в целом.
Внедрение МСФО неподразумевает одномоментного изменения всей системы учета и отчетности в РК.Переход к использованию международных стандартов является постепенным ицеленаправленным процессом, смысл которого заключается в том, чтобы недостаткии несоответствия отечественной системы бухгалтерского учета устранялисьпоследовательно в соответствии с запросами рыночной экономики без нарушенияцелостности этой системы.
Для перехода на МСФОнеобходимо осуществить большое число мероприятий, делающих такой переходреальным. В частности, требуются коррективы в законодательстве, прежде всего вгражданском и налоговом, а также пересмотр практически всей нормативной базыбухгалтерского учета и отчетности.
3. Программареформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами
Для ускорения реформыбухгалтерского учета Правительством РК разработана «Программареформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами».Она состоит из трех больших блоков. Первый обеспечивает реформуметодологически: пересмотрен План счетов, вносятся изменения в законодательнуюбазу (Закон «О бухгалтерском учете», Гражданский и Налоговый кодексыРК).
Второе направление, илисоставная часть реформы, заключается в изменении самого институтабухгалтерского учета. Прежняя форма исключительно государственногорегулирования этой сферы в условиях рыночной экономики невозможна, т.к.большинство предприятий не подчиняется министерствам и ведомствам. Однаковполне естественно, что какие-то общие правила, рекомендации, основы должнысуществовать. Это характерно абсолютно для всех стран мира. А более конкретные,узкие, специфические нормы должны формироваться самими бухгалтерами черезпрофессиональные объединения. Создание казахстанского институтапрофессиональных бухгалтеров, введение порядка саморегулирования профессии –это второе направление реформы. С ним неразрывно связано и третье направление –подготовка, переподготовка и аттестация профессионалов. По новым программампредстоит подготовить около трех миллионов казахстанских бухгалтеров.
Цель реформированиясистемы бухгалтерского учета – приведение национальной системы бухгалтерскогоучета в соответствие с требованиями рыночной экономики и МСФО.
Задачи реформы:
· сформироватьсистему стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезной информациейпользователей, в первую очередь инвесторов;
· обеспечить увязкуреформы бухгалтерского учета в Казахстане с основными тенденциями гармонизациистандартов на международном уровне;
· оказатьметодологическую помощь организациям в понимании и внедрении реформированноймодели бухгалтерского учета.
Основные направленияреформы:
· совершенствованиенормативного правового регулирования;
· формированиенормативной базы (стандарты);
· методическоеобеспечение (инструкции, методические указания, комментарии);
· кадровоеобеспечение (формирование бухгалтерской профессии, подготовка и повышениеквалификации специалистов бухгалтерского учета);
· международноесотрудничество (работа в международных организациях; взаимодействие снациональными организациями, ответственными за разработку стандартовбухгалтерского учета, и регулирование соответствующей деятельности).
Цель нормативногорегулирования бухгалтерского учета – в обеспечении доступа всемзаинтересованным пользователям к информации, представляющей объективную картинуфинансового положения и результатов деятельности хозяйствующих субъектов.
Для этого должны быть решеныследующие задачи:
· переориентациянормативного регулирования с учетного процесса на бухгалтерскую отчетность;
· регулированиефинансового учета;
· органичногосочетания нормативных предписаний республиканских органов исполнительной властис профессиональными рекомендациями;
· взвешенногоиспользования международных стандартов в национальном регулировании.
Тема 2. Концептуальныйуровень МСФО
Приструктурировании международных стандартов для целей их изучения выделяютследующие уровни:
· концептуальный;
· структурный;
· технологический.
Концептуальный уровеньуправляющей информации должен обеспечить соответствие модели финансовойотчетности восприятию внешними пользователями понятия «финансовоесостояние предприятия».
Финансовое положениекомпании характеризуется экономическими ресурсами, финансовой структурой,ликвидностью, платежеспособностью и способностью адаптироваться к изменениямокружающей среды, прибыльностью, изменчивостью результатов деятельности,способностью генерировать денежные ресурсы.
Для правильного пониманияфинансовой отчетности на концептуальном уровне должны быть отражены такиеосновные понятия, как: активы, обязательства, капитал, доходы и расходы.
При определении смыслаисходных понятий МСФО опирается на экономическую реальность, а не наюридическую форму. Относительно предпринимательской деятельности наиболееважным является факт получения экономической выгоды, поэтому определенияэлементов финансовой отчетности построены на использовании данной экономическойкатегории.
Будущая экономическаявыгода, присущая активу, рассматривается МСФО, как «потенциал, которыйвойдет, прямо или косвенно, в поток денежных средств или эквивалентов денежныхсредств компании. Потенциал может быть производительным, т.е. быть частьюоперационной деятельности компании. Он также может принимать формуконвертируемости в денежные средства или их эквиваленты, или способностисокращать отток денежных средств, как, например, альтернативныйпроизводственный процесс снижает производственные затраты».
Под активамиподразумеваются экономические «ресурсы, контролируемые компанией врезультате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономическойвыгоды в будущем».
Обязательстваинтерпретируются как «текущая задолженность компании, возникающая изсобытий прошлых периодов, урегулирование которой приведет к оттоку из компанииресурсов, содержащих экономическую выгоду».
Капитал – часть активовкомпании, которая остается после вычета всех ее обязательств. Доходырассматриваются как превращение экономических выгод в течение отчетногопериода, которое происходит в форме притока или увеличения активов, илиуменьшение обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного свкладами участников акционерного капитала.
Сущность расходов состоитв уменьшении экономических выгод в течение отчетного периода, котороепроисходит в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств,ведущих к уменьшению капитала, не связанных с его распределением междуучастниками акционерного капитала.
Прибыль = доходы –расходы (в том числе корректировки, обеспечивающие поддержание капитала).
Ситуационный характервещественной деятельности предприятия требует каждый раз для отнесения объектовучета к тому или иному элементу осуществлять проверку их соответствия общемукритерию, отражающему конкретность сложившихся условий.
Таким критерием выступаетпризнание, т.е. включение объектов учета в финансовую отчетность в видеэлементов в конкретной ситуации.
Признание объекта учетапроисходит, если «существует вероятность того, что любая экономическаявыгода, ассоциируемая с ним, будет получена или утрачена компанией, и объектимеет стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена». Признаниеэлемента финансовой отчетности связано с неопределенностью условий, в которыхработает предприятие.
Согласно МСФО, «когдасуществует вероятность того, что задолженность перед компанией будет погашена,то при отсутствии доказательств обратного, оправданным будет признать такуюзадолженность в качестве актива». В связи с тем, что инструментом длясоздания информационного образа финансового положения компании служитфинансовый учет, основой которого наряду с двойной записью является стоимостноеизмерение всех объектов учета, особую важность приобретает метод оценки –процесс определения денежных сумм, по которым элементы финансовой отчетностидолжны признаваться и показываться в финансовой отчетности.
МСФО предлагаетиспользовать следующие методы оценок (в различной комбинации):
· фактическаястоимость приобретения;
· восстановительнаястоимость;
· возможная ценапродажи (погашения);
· дисконтированнаястоимость.
МСФО используют такуюспецифическую категорию оценки как «справедливая стоимость», подкоторой обычно понимается рыночная цена.
Справедливая стоимость – «суммаденежных средств, на которую можно обменять актив при совершении сделки междухорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку независимыми друг отдруга сторонами».
МСФО используют следующиеосновополагающие учетные принципы:
· начисления;
· осмотрительности;
· непрерывностидеятельности;
· постоянства(последовательности);
· существенности;
· превалированияэкономического содержания над юридической формой;
· историческойстоимости;
· стабильностиизмерителей;
· открытости;
· целостности(имущественной обособленности);
· объективности;
· экономическойинформации (рациональности).
Информация финансовойотчетности должна обладать следующими характеристиками:
· быть понятной(доступность для понимания, четкость, ясность);
· уместность(поддержка при принятии решений);
· надежность(полнота, правдивое представление, преобладание сущности над формой,нейтральность, осмотрительность);
· сопоставимость(возможность сравнивать информацию одной компании за разные периоды времени иразных компаний).
МСФО предлагают предприятиюпостараться достичь наилучшего баланса между качественными характеристикамиинформации, например, между уместностью (своевременностью) и надежностью,руководствуясь при этом основной целью информационной системы финансовойотчетности – наилучшим удовлетворением информационных запросов пользователейпутем достоверного и объективного представления финансового состоянияпредприятия.
Тема 3. Структурныйуровень МСФО
Структурный уровеньвторичен по отношению к концептуальному. Он обеспечивает систематизациюпредставления данных финансовой отчетности, создание форм, наполнение ихпоказателями, установление связей между ними на основе концептуального уровня.
Информация о финансовомположении предприятия находит на структурном уровне отображение в виде информационногообраза объекта, включающего такие компоненты, как:
· бухгалтерскийбаланс;
· отчет о прибыляхи убытках;
· отчет,показывающий изменение в капитале;
· отчет о движенииденежных средств;
· учетная политикаи пояснительные примечания.
На структурном уровнеМСФО финансовую отчетность рассматривают как структурированное представлениефинансового положения и операций, осуществленных компанией.
Структурное представлениеинформации должно прежде всего обеспечить соблюдение принципа постоянства(последовательности) и сопоставимость данных.
МСФО поощряет приложениек финансовой отчетности финансовых обзоров руководства, включающих:
· определениеосновных характеристик финансовых результатов деятельности предприятия;
· сведения обосновных неопределенностях, с которыми сталкивается предприятие;
· основные факторы,определяющие финансовые результаты: изменение внешней среды, инвестиционнаяполитика, в том числе политика в области дивидендов;
· источникифинансирования компании, политика в отношении доли заемных средств, политикауправления рисками;
· достоинства,ценные ресурсы предприятия.
Тема 4. Учетнаяполитика
Внешняя управляющаяинформация обусловливает внутреннюю управляющую информацию – учетную политикупредприятия.
Понятие учетной политикив МСФО трактуется как «конкретные принципы, основы, условия, правила ипрактика, принятые компанией для подготовки и представления финансовойотчетности».
В учетной политикеосновная цель информационной системы финансовой отчетности – обеспечениенаиболее полезной информации для пользователей – конкретизируется для условийконкретного предприятия.
В МСФО подчеркиваетсянеобходимость при построении учетной политики брать за основу принципынепрерывности деятельности компании, начисления, последовательности.
Для выполнения принципанепрерывности предприятие должно учитывать всю имеющуюся информацию наобозримое будущее. Степень, в которой эта информация принимается во внимание,зависит от определенных факторов в каждом конкретном случае. Если деятельностьпредприятия успешна и у него нет проблем с получением финансовых ресурсов, тодопущение о непрерывности деятельности выполняется автоматически. Во всехдругих ситуациях предприятию «потребуется рассмотреть широкий спектрфакторов, сопряженных с текущей и предполагаемой рентабельностью, графикамипогашения долговых обязательств и потенциальными источниками альтернативногофинансирования, прежде чем оно утвердится во мнении относительно применимостидопущения о непрерывности деятельности».
Важнейшие принципы иположения учетной политики, применяемые при составлении финансовых отчетов всоответствии с МСФО:
· непрерывностьдеятельности;
· постоянствоправил бухгалтерского учета;
· учет доходов ирасходов по принципу начисления;
· достоверноеотражение информации;
· раскрытиеприменяемых принципов учетной политики;
· недопустимостьвзаимозачета (активы и пассивы не могут сальдироваться, за исключением случаев,предусмотренных МСФО);
· существенность иагрегирование (отдельное отражение существенных статей и агрегирование прочихсумм);
· сравнительнаяинформация.
Международные стандартытребуют, чтобы в результате сжатия информации были представленыклассифицированные данные, формирующие статьи либо в самой финансовойотчетности, либо в примечаниях к ней. Бухгалтер должен ориентироваться напринцип существенности, то есть определять, может ли нераскрытие информацииповлиять на экономическое решение пользователей. При этом доходы и расходы,активы и обязательства не должны взаимозачитываться (за исключением случаев,когда стандарты это разрешают или требуют). Принцип существенности относится нетолько к самим данным, но и ко всем вопросам учетной политики, то есть кспособам ведения учета при их раскрытии в отчетности.
Предприятия, основываясьна принципе последовательности, должны представлять и классифицировать статьиодним и тем же образом в течение всех отчетных периодов. Изменения возможны,только если измененная структура в дальнейшем станет постоянной или если вновом представлении заключена выгода для пользователей.
Изменения в способахведения учета логически оправданы только в случае изменения внешних ивнутренних условий деятельности предприятия.
Международные стандартытребуют, чтобы в финансовой отчетности была представлена сравнительнаяинформация за предшествующий период, что делается для удобства пользователей,повышения ценности информационной поддержки при принятии управленческихрешений.
Предприятия обязаны привнесении изменений в учетную политику предоставлять пользователям сравнимуюинформацию за предшествующие периоды (желательно за все периоды –ретроспективный подход международного стандарта № 8).
Следующий важный момент,затрагивающий учетную политику, касается ее раскрытия в примечаниях кфинансовой отчетности. Главный акцент при этом делается на описание основоценки, используемой предприятием. В качестве оценки можно использоватьследующие три метода:
· фактическуюстоимость, то есть сумму денежных средств или их эквивалентов, уплаченную илиначисленную при приобретении или производстве объекта (или при учетекредиторской задолженности);
· текущую(восстановительную) стоимость, то есть сумму денежных средств или ихэквивалентов, которая должна быть уплачена в настоящее время в случаенеобходимости замены какого-либо объекта;
· текущую рыночнуюстоимость (стоимость реализации), то есть сумму денежных средств или ихэквивалентов, которую можно получить в результате продажи объекта или принаступлении срока его ликвидации.
МСФО требуют от компаниипояснений по каждому конкретному вопросу учетной политики, имеющемусущественное значение для правильного понимания финансовой отчетности(например, методы начисления амортизации материальных и нематериальных активов,создания резервов и т.п.).
Тема 5. Стандарт МСФО№ 1 «Предоставление финансовой отчетности»
1. Общая характеристикастандарта № 1
Данный стандарт являетсяосновополагающим в определении принципов составления и представления финансовойотчетности.
Целью настоящегостандарта является обеспечение базы для представления финансовой отчетностиобщего назначения с тем, чтобы достичь сопоставимости как с финансовойотчетностью компании за предшествующие периоды, так и с финансовой отчетностьюдругих компаний. Для достижения этой цели в стандарте устанавливается рядсоображений для представления финансовой отчетности, рекомендаций по ееструктуре и минимальных требований к содержанию.
Целью финансовойотчетности общего назначения является представление информации о финансовомположении, финансовых результатах деятельности и движении денежных средствкомпании, полезной для широкого круга пользователей при принятии экономическихрешений.
Финансовая отчетностьтакже показывает результаты управления ресурсами, доверенному руководствукомпании. Для достижения этой цели финансовая отчетность обеспечиваетинформацию о следующих показателях компании:
· активы;
· обязательства;
· капитал;
· доходы и расходы,включая прибыли и убытки;
· движение денежныхсредств.
Полный комплектфинансовой отчетности включает следующие компоненты:
· бухгалтерскийбаланс;
· отчет о прибыляхи убытках;
· отчет,показывающий все изменения в капитале;
· отчет о движенииденежных средств;
· учетная политикаи пояснительные примечания.
Руководство компаниидолжно выбирать и применять учетную политику компании таким образом, чтобы всяфинансовая отчетность соответствовала всем требованиям каждого применяемогомеждународного стандарта финансовой отчетности. При отсутствии конкретноготребования руководство должно вырабатывать политику, обеспечивающуюпредоставление в финансовой отчетности информации, которая:
· уместна дляпотребностей пользователей при принятии решений;
· надежна в том,что она: достоверно представляет результаты и финансовое положение компании;отражает экономическое содержание событий и операций, а не только ихюридическую форму; нейтральна, т.е. свободна от предвзятости; осмотрительна;полная во всех существенных отношениях.
Представление иклассификация статей в финансовой отчетности должны сохраняться от одногопериода к следующему, за исключением случаев:
· значительногоизменения в характере операций компании или когда анализ представленной еюфинансовой отчетности демонстрирует, что изменение приведет к более надлежащемупредставлению событий и операций;
· когда изменение впредставлении требуется международными стандартами финансовой отчетности.
Сравнительная информациядолжна раскрываться в отношении предшествующего периода для всей числовойотчетности, если только обратное не требуется международным стандартомотчетности.
Финансовая отчетностьпредставляется как минимум ежегодно. Когда в исключительных обстоятельствахотчетная дата компании изменяется и годовая финансовая отчетностьпредставляется за период продолжительнее или короче, чем один год, компаниядолжна раскрыть в дополнение к периоду, охваченному финансовой отчетностью:
· причинуиспользования периода, отличающегося от одного года;
· факт того, чтосравнительные суммы для отчетов о прибылях и убытках, о движении денежныхсредств и соответствующих примечаний не сопоставимы.
МСФО проводит четкоеразделение активов и обязательств на краткосрочные и долгосрочные, подобноеразделение принято и в отечественном учете.
Каждая компания,основываясь на характере ее операций, должна определить, представлять ликраткосрочные и долгосрочные активы и обязательства как отдельную классификациюв самом бухгалтерском балансе. Независимо от того, какой метод представленияпринят, компания должна раскрыть суммы, погашение или возмещение которыхожидается после более чем двенадцати месяцев, по каждой статье активов иобязательств, по которым суммируются статьи, погашение или возмещение которыхожидается до или после двенадцати месяцев от отчетной даты.
Актив долженклассифицироваться как краткосрочный, когда:
· егопредполагается реализовать или держать для продажи или использования в нормальныхусловиях операционного цикла компании;
· он содержитсяглавным образом в коммерческих целях или в течение короткого срока, и егопредполагается реализовать в течение двенадцати месяцев от отчетной даты;
· он являетсяактивом в виде денежных средств или их эквивалентов, не имеющих ограничений наиспользование.
Последняя характеристикакраткосрочных активов ранее не использовалась в казахстанском бухгалтерскомучете. Она означает, во-первых, что в МСФО используется понятие «денежныеэквиваленты», во-вторых, подчеркивается, что эти активы не должны иметьограничений на использование.
В первом случае речь идето денежных эквивалентах, представляющих собой нерискованные краткосрочныевысоколиквидные финансовые вложения, быстро и с минимальными потерями конвертируемыев денежные средства. Обычно денежным эквивалентом называют долговые ценныебумаги с фиксированным сроком погашения не более 30 дней с момента выпуска илипокупки. Долевые ценные бумаги обычно не рассматриваются в виде денежногоэквивалента, хотя существуют случаи, когда привилегированные акции, имеющиефиксированную дату погашения и купленные предприятием за три или меньше месяцевдо даты погашения, рассматриваются как денежный эквивалент.
Все прочие активы должныклассифицироваться как долгосрочные.
Обязательства должныклассифицироваться как краткосрочные, когда:
· их предполагаетсяпогасить в нормальных условиях операционного цикла компании;
· они подлежатпогашению в течение двенадцати месяцев с отчетной даты.
К долгосрочнымобязательствам МСФО требуют относить такие, погашение которых ожидается втечение двенадцати месяцев с отчетной даты, если:
· первоначальныйсрок составлял период, превышающий двенадцать месяцев;
· предприятиепредполагает рефинансировать обязательство на долгосрочной основе; и
· это намерениеподкрепляется договором на рефинансирование или на изменение графика платежей,который заключается до утверждения финансовой отчетности.
Таким образом,обязательства, не вызывающие использования оборотного капитала,классифицируются как долгосрочные.
Однако в соответствии сдоговором о займе заемщик может быть вынужден погасить обязательства приопределенных условиях в срочном порядке. В этом случае долгосрочным может бытьпризнано обязательство, когда:
· ссудодательсогласится перед утверждением финансовой отчетности не требовать платежа вслучае нарушения условий; и
· отсутствуетвероятность того, что дальнейшие нарушения произойдут в течение двенадцатимесяцев с отчетной даты.
2. Бухгалтерскийбаланс
СогласноМСФО вбухгалтерском балансе обязательно должны быть представлены следующие линейныестатьи:
· основные средстваи нематериальные активы;
· финансовые активыи инвестиции, учтенные по методу участия;
· торговые и другиедебиторские задолженности;
· денежные средстваи их эквиваленты;
· задолженностьпокупателей и заказчиков и другая дебиторская задолженность;
· налоговыеобязательства и резервы;
· долгосрочныеобязательства, включая выплату процентов;
· доля меньшинства(для консолидированной отчетности) и выпущенный капитал.
Если какая-либо другаястатья будет по своему размеру, функциям, характеру такова, что ее отдельноепредставление повысит достоверность выходной информации, то ее следует включитьв баланс.
МСФО устанавливаютправила для вынесения суждений о том, включать ли в баланс дополнительныестатьи. Они сводятся, в основном, к необходимости проанализировать:
· характер,существенность, функции, метод оценки и ликвидность активов;
· размер, характери распределение во времени обязательств.
В случае выявлениязначительных различий выделяется отдельная статья. Таким образом, не задаваястрогой формы баланса, МСФО оставляют возможность предприятию учесть всеимеющиеся условия в каждой конкретной ситуации. В результате использование МСФОприобретает неограниченный характер.
От компании требуетсяраскрытие в балансе или примечаниях следующей информации:
· для каждогокласса акционерного капитала:
– количество акций,разрешенных к выпуску;
– количество выпущенных иполностью оплаченных акций, а также выпущенных, но полностью не оплаченных;
– номинальную стоимостьакций или указание на то, что акции не имеют номинальной стоимости;
– сверку количества акцийв обращении в начале и конце года;
– права, привилегии иограничения, связанные с соответствующим классом акционерного капитала, в томчисле ограничения на распределение дивидендов и возмещение капитала;
– акции компании,принадлежащие самой компании или ее дочерним или ассоциированным компаниям, и
– акции,зарезервированные для выпуска по договорам опциона или продажи, включая условияи суммы;
· описаниехарактера и цели каждого резерва в рамках капитала владельцев;
· при предложениидивидендов, без официального утверждения к выплате, показывается суммавключенная (или не включенная) в обязательства, и
· сумма любых непризнанных дивидендов по привилегированным кумулятивным акциям.
Для компаний, неотносящихся к акционерным обществам, раскрывается эквивалентная информация. Приэтом они должны показывать изменения в течение периода по каждой категории долив капитале и права, привилегии и ограничения, связанные с каждой категориейдоли в капитале.
В зависимости от того,какие статьи выделяет бухгалтер, баланс может иметь тот или иной вид. Есливалюта баланса соответствует чистым активам, то форма представления балансавертикальная (Приложение А), если валюта баланса – суммарные активы, балансимеет горизонтальную (приложение Б) форму.
Информация по статьямобычно дается в промежуточной цифровой колонке, информация по разделам – витоговой цифровой колонке.
3. Отчет о прибылях иубытках
Отчет о прибылях иубытках, как минимум, должен включать следующие линейные статьи:
· выручка;
· результатыоперационной деятельности;
· затраты пофинансированию;
· доля прибылей иубытков ассоциированных компаний в совместной деятельности, учитываемых пометоду участия;
· расходы поналогу;
· прибыль илиубыток от обычной деятельности;
· результатычрезвычайных обстоятельств;
· доля меньшинства;
· чистая прибыльили убыток за период.
Компания должнараскрывать в отчете о прибылях и убытках и примечаниях к нему:
· анализ доходов ирасходов, используя классификацию, основанную на характере доходов и расходов,или их функции в рамках компании;
· сумму дивидендовна акцию, объявленных или предложенных за период, охваченный финансовойотчетностью.
Компания должнапредставлять в качестве отдельной формы своей финансовой отчетности отчет,показывающий:
· чистую прибыльили убыток за период;
· каждую статьюдоходов и расходов, прибыли и убытков, которая согласно требованиям другихстандартов признается в капитале, и сумму таких статей;
· кумулятивныйэффект изменений в учетной политике и корректировку фундаментальных ошибок,рассматриваемую в МСФО № 8.
Кроме того, компаниядолжна в любом из этих отчетов, либо в примечаниях к нему, представлять:
· операции капитальногохарактера с владельцами;
· сальдонакопленной прибыли или убытка на начало периода и на отчетную дату, иизменение за период;
· сверку междубалансовой стоимостью каждого класса акционерного капитала, эмиссионного доходаи каждого резерва на начало и конец периода, с отдельным раскрытием каждогоизменения.
4. Отчет об измененияхв капитале
В течение отчетногопериода в собственном капитале компании происходят изменения, выражающиеся вувеличении или уменьшении чистых активов.
Общее изменение в собственныхсредствах предприятия может происходить в результате:
· операций сакционерами (внесение капитала, выплата дивидендов);
· полученныхприбылей (убытков).
Первую группу факторовможно описать как операции капитального характера с владельцами компании иоперации, связанные с распределением части прибыли в пользу владельцев.
Вторая группа включает всебя прибыли (убытки, находящие отражение непосредственно в отчете о прибылях иубытках, а также часть прибылей (убытков) предприятия, признаваемую только вкачестве изменений в капитале аналогично первой группе.
Основное предназначениеотчета об изменениях в каптале – показать прибыли (убытки), признаваемые именнов качестве изменений в капитале (т.е. прибыли (убытки), не признанные в отчетео прибылях и убытках). К ним относятся прибыли (убытки), образовавшиеся врезультате:
· переоценкиосновных средств, инвестиций;
· появлениякурсовых разниц от пересчета финансовой отчетности иностранных подразделений,дочерних компаний.
Кроме того, в отчете обизменениях в каптале должен быть отражен кумулятивный эффект изменений вучетной политике и корректировка фундаментальных ошибок.
5. Отчет о движенииденежных средств
Потенциальные инвесторыобязательно должны быть проинформированы о способности предприятия получатьденежные средства, требующиеся для продолжения его деятельности.
Отчет о движении денежныхсредств позволяет:
· связыватьфинансовую отчетность данного и предыдущего годов;
· раскрыватьосновные источники получения и направления использования денежных средств;
· нейтрализоватьэффект отражения выручки методом «по отгрузке», когда в условияхнеплатежей отчет о финансовых результатах может говорить о значительныхприбылях за прошлый год, а на расчетном счете предприятия отсутствуют денежныесредства;
· прогнозироватьпритоки и оттоки денежных средств в следующих отчетных периодах;
· проводить анализликвидности предприятия;
· раскрыватьосновные направления деятельности предприятия, анализировать их сравнительнуюзначимость для предприятия;
· сравнивать финансовуюотчетность предприятий, использующих различные методы бухгалтерского учета.
МСФО предусматриваетклассификацию деятельности предприятия по трем основным сферам:
· операционная(текущая) деятельность;
· инвестиционнаядеятельность;
· финансовая деятельность.
Следует отметить, чтоодна операция, вызывающая движение денежных средств может быть квалифицированапо двум сферам деятельности. Например, операция по возврату ссуды банкуклассифицируется как финансовая в части возврата суммы основного долга и какоперационная (текущая) деятельность в части оплаты процентов за пользованиекредитом.
МСФО предлагают дваметода отражения чистого движения денежных средств от оперативной (основной)деятельности: прямой и косвенный.
Среди возможныхкомментариев к отчету о движении денежных средств можно выделить следующиепояснения:
· выделение потоковденежных средств по текущей, инвестиционной и финансовой деятельности отдельнодля всех совместных предприятий, в которых участвует данная организация;
· выделение потоковденежных средств, которые необходимы для поддержания существующей операционнойактивности, и потоков денежных средств, которые увеличивают объемы деятельностипредприятия;
· разбивка потоковденежных средств по текущей, инвестиционной и финансовой деятельности погеографическим регионам и отраслям экономики, в которых работает данноепредприятие (по сегментам).
Тема 6. Стандарт МСФО№ 2 «Запасы»
МСФО № 2 дает определениепонятию запасов (товарно-материальных ценностей), порядок их учета иотчетности. В соответствии с ним товарно-материальными ценностями (ТМЦ)считаются активы, которые:
· хранятся дляперепродажи при нормальном ходе деятельности;
· находятся впроцессе производства для дальнейшей продажи;
· существуют вформе материалов и запасов, которые будут потреблены в процессе производстваили оказания услуг.
Согласно приведенномувыше определению, ТМЦ подразделяются на три категории: сырье, незавершенноепроизводство и готовая продукция.
Сырье – этонеобработанные предметы, которые будут использованы в процессе производства.
К незавершенномупроизводству относятся товары, производство которых завершено частично.
Готовая продукция –законченные товары, готовые к продаже.
ТМЦ следует учитывать понаименьшему из значений себестоимости и чистой цены возможной реализации.
Чистая цена реализациипредставляет собой предполагаемую цену реализации в процессе нормальнойдеятельности, за вычетом предполагаемой стоимости завершения и предполагаемыхзатрат по продаже.
ТМЦ учитываются по чистойцене возможной реализации, когда предполагается, что стоимость таких предметоввозместить не удастся. Может оказаться, что возместить себестоимость ТМЦ будетневозможно в том случае, если такие товарно-материальные ценности былииспорчены, или они полностью (или частично) устарели, или если цены на нихснизились.
Может оказаться, чтовозместить себестоимость ТМЦ будет невозможно в том случае, если увеличиваютсяпредполагаемые затраты на завершение, или предполагаемые издержки по продаже.
Практика списаниятоварно-материальных ценностей до чистой цены возможной реализации согласуетсяс теорией, согласно которой активы не следует учитывать по стоимости сверх той,которую, как ожидается, можно выручить от их продажи или использования.
Списание ТМЦ до чистойцены возможной реализации, как правило, осуществляется на индивидуальнойоснове. В то же время в некоторых случаях может оказаться целесообразнымсгруппировать аналогичные или взаимосвязанные виды запасов.
Если обстоятельства,ранее приведшие к тому, что ТМЦ списаны до чистой цены возможной реализации,перестают существовать, сумма списания сторнируется таким образом, чтобы новаястоимость представляла собой наименьшее значение из себестоимости ипересмотренной чистой цены возможной реализации.
Все суммы списания ТМЦ дочистой цены возможной реализации, а также все убытки по ним отражаются какзатраты периода, в котором было проведено такое списание, либо имели местотакие убытки.
Методики определениясебестоимости ТМЦ, такие как метод учета по стандартным ценам, можно использоватьпо собственному усмотрению в том случае, если результаты их близки к реальнойсебестоимости. При расчете с использованием стандартных цен принимается вовнимание средний уровень потребления материалов и запасов, труда и ресурсов.Они регулярно пересматриваются и, при необходимости, изменяются с учетомтекущих условий.
Издержки производства –это затраты, понесенные в связи с приобретением ТМЦ для перепродажи, или – с ихпроизводством.
Издержки промышленногопредприятия, связанные с производством, – это такие затраты, которые связаны спродукцией и включаются в оценку незавершенного производства и готовойпродукции. Затем они включаются в себестоимость реализованной продукции прирасчете результата от реализации.
Расходы отчетного периода– это такие издержки, которые не включаются в оценку товарно-материальныхценностей и, следовательно, рассматриваются как расходы того периода, в течениекоторого они были произведены. Таким образом, периодические издержки невключаются в запасы.
Согласно МСФО, незавершенноепроизводство и готовая продукция включают в себя все производственные издержки.Издержки производства включают три компонента затрат: прямые материальныезатраты, прямые трудовые затраты и накладные производственные расходы.
Тема 7. Стандарт МСФО№ 16 «Основные средства»
1. Понятие основныхсредств и их структура
К основным средствамотносятся средства труда, многократно участвующие в процессе производства.Применительно к бухгалтерскому учету это означает их использование более одногоотчетного периода.
Согласно МСФО, решениевопроса об отнесении объекта к основным средствам или товарно-материальнымзапасам находится в компетенции бухгалтера, который принимает во вниманиеконкретные обстоятельства и условия, а также собственный здравый смысл (никакогостоимостного критерия для разделения объектов на основные средства и запасынет).
Большинство запасныхчастей и инструментов обычно показываются как запасы; крупные же запасные частии резервное оборудование, предполагающееся к длительному использованию,включаются в состав основных средств.
Структура основныхсредств определяется предприятием самостоятельно. При объединении объектов вгруппы необходимо учитывать аналогичность их видов и способов использования,т.е. в основу группировки положена модель экономической выгоды.
Стандартом 16предлагается следующая примерная структура основных средств:
· земля;
· здания;
· оборудование;
· самолеты икорабли;
· автотранспорт;
· мебель;
· офисноеоборудование.
Земля обычно имеетнеограниченный срок службы, поэтому на нее не начисляется амортизация.
2. Первоначальнаяоценка основных средств
По отношению к основнымсредствам применяется принцип исторической стоимости, т.е. в нормальныхусловиях первоначальная стоимость остается неизменной на протяжении всего периодаих эксплуатации.
В ряде случаевпредприятие может быть заинтересовано в завышении первоначальной оценкиобъектов основных средств, стремясь капитализировать как можно больше расходов.Для того чтобы пресечь такие стремления стандарты дают подробные правила длярасчета первоначальной стоимости основных средств.
В соответствии состандартами объект основных средств, признанный в качестве актива, оцениваетсяпо фактической стоимости приобретения.
Под фактическойстоимостью подразумевается покупная цена, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку и другие прямые затраты по приведению актива всостояние готовности к эксплуатации. Другими словами, фактической стоимостьюприобретения является сумма уплаченных за объект денежных средств или их эквивалентов,т.е. сумма всех прямых расходов предприятия, связанных с приобретениемосновного средства, включая доставку в надлежащее место и приведение в рабочеесостояние.
К прямым затратам такогорода можно отнести:
· затраты наподготовку установочной площадки;
· затраты подоставке и разгрузке;
· затраты наустановку.
Если для приобретенияосновного средства предприятие брало кредит, то проценты по нему не следуетвключать в фактическую стоимость объекта (альтернативный подход можетприменяться в соответствии с МСФО 23 «Затраты по займам», но этоявляется не желательным).
Также не включаются вфактическую стоимость объекта административные и другие общие накладныерасходы, если они не являются насущно необходимыми именно для приобретения илидоведения до рабочего состояния этого актива. Таким образом, критериемкапитализации расходов служит их непосредственное отношение к операциям,связанным с получением и вводом основного средства в эксплуатацию.
При проведенииподготовительных действий, направленных на достижение полной готовности объектак работе, организация может понести убытки, которые сразу следует отражать насчете прибылей и убытков.
Себестоимость объектаосновных средств, создаваемого самой организацией, определяется по аналогичнымправилам.
Порядок определениясебестоимости произведенных для продажи объектов основных средстврегламентируется МСФО 2 «Запасы».
Стоимость основныхсредств, находящихся в финансовой аренде, определяется в соответствии с МСФО 17«Аренда».
Определение балансовойстоимости основных средств, приобретаемых с получением правительственныхдотаций, осуществляется на основе МСФО 20 «Учет государственных субсидий ираскрытие информации о государственной помощи».
Приобретение основныхсредств может происходить не только в результате покупки, но также и обмена налюбой актив. При этом стоимость полученного объекта основных средствпринимается равной балансовой стоимости переданного актива. Если стоимостьполученного объекта меньше, чем стоимость переданного актива, то необходимо сделатьчастичное списание стоимости последнего.
В общем виде МСФО 16 даетследующую формулировку для операций обмена: справедливая стоимость полученногообъекта равна справедливой стоимости обмениваемого актива, скорректированной насумму уплаченных денежных средств или их эквивалентов.
3. Последующиекапиталовложения
Все последующиекапиталовложения, связанные с объектами основных средств, принято делить наприносящие дополнительную экономическую выгоду и не приносящие. Это связано сусловиями, предъявляемыми МСФО к признанию ресурсов предприятия в качествеактивов.
Сущность актива состоит вего способности приносить экономические выгоды, поэтому вполне понятнотребование присоединять к стоимости уже имеющегося актива только такие затраты,которые как бы воплощают в себе будущие экономические выгоды, или, другимисловами, увеличивают уже имеющуюся способность объекта создавать экономическуювыгоду.
При соблюдении данногоусловия последующие капиталовложения в основные средства признаются как актив,т.е. прибавляются к первоначальной стоимости объекта основных средств. Кподобным случаям относятся:
· реконструкцияосновного средства, дающая возможность увеличивать срок его полезногофункционирования и его мощность;
· повышениекачества объекта в результате его усовершенствования, которое, в свою очередь,вызывает повышение качества выпускаемой продукции;
· применение новыхпроизводственных процессов, способствующих значительному сокращению расходов наосновную деятельность.
Все капитальные вложения,не подпадающие под данную категорию, не способствующие образованиюдополнительной экономической выгоды, а только восстанавливающие первоначальнуюстоимость основных средств, признаются расходами за период и соответственноотносятся на счет прибылей и убытков (например, расходы на техническоеобслуживание и ремонт основных средств).
4. Амортизация
Амортизация трактуется вМСФО как распределение стоимости актива, подлежащего амортизации, междуучетными периодами в течение срока его полезного экономического использования.Таким образом, чисто технически амортизация выглядит как систематическоеуменьшение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезнойслужбы. Расходы по амортизации за учетный период представляют величину,относимую прямо или косвенно на счет прибылей и убытков (если только они невключаются в балансовую стоимость другого актива, например, при переработкетоварно-материальных запасов амортизация, начисленная на здание и оборудование,включается в себестоимость вновь созданных запасов). Эти расходы не могутвызвать притока денежных средств, хотя с точки зрения экономической теорииамортизационные отчисления, безусловно, являются базой для восстановленияосновных средств.
Под амортизируемой суммой(или стоимостью актива, подлежащего амортизации) понимается историческаястоимость или прочая стоимость, используемая в бухгалтерской отчетности(подразумевается стоимость с учетом переоценки), уменьшенная на суммуликвидационной стоимости.
Под ликвидационнойстоимостью понимается чистая сумма, которую предприятие ожидает получить заактив в конце срока его полезной службы за вычетом затрат по выбытию. Приосновном методе оценки основных средств ликвидационная стоимость определяетсяна дату приобретения объекта и в дальнейшем не пересматривается даже приизменении цен, при альтернативном методе – новая оценка ликвидационнойстоимости производится при каждой переоценке актива.
Таким образом, дляправильного отражения амортизации в соответствии с МСФО необходимо использоватьследующие составляющие:
· первоначальнаястоимость (стоимость, заменяющая ее в результате переоценки);
· ликвидационнаястоимость;
· срок полезногоэкономического использования.
Эти составляющие служатосновой для расчета расходов по амортизации за учетный период.
Под сроком полезногофункционирования МСФО подразумевают:
· либо периодвремени, в течение которого предприятие предполагает использовать актив;
· либо количествоединиц продукции или подобных единиц, которые предприятие ожидает получить отиспользования актива.
Срок полезногофункционирования актива устанавливается самим предприятием.
МСФО рекомендует прирасчете срока полезного функционирования объектов основных средств принимать вовнимание следующие факторы:
· предполагаемоеиспользование актива (производительность, загрузка);
· ожидаемыйфизический износ, обусловленный количеством смен, программой по техническомуобслуживанию и ремонту и т.п.;
· моральноеустаревание оборудования;
· правовые илиподобные ограничения на использование актива (окончание срока аренды).
МСФО подчеркивают, чтосрок полезного функционирования может быть короче, чем экономический срокслужбы. Срок полезного функционирования периодически следует пересматривать. Онможет быть продлен в результате последующих капиталовложений, но существуеттакже достаточно много факторов, обусловливающих необходимость его сокращения(моральное устаревание объекта, изменения на рынке выпускаемой продукции ит.п.). На увеличение длительности срока может повлиять и политика предприятия вобласти технического обслуживания и ремонта объекта основных средств. Если срокзначительно изменен, необходимо скорректировать суммы амортизационныхотчислений текущего и будущего периодов.
Таким образом, главнымпри установлении срока полезного функционирования является вопрос о том, втечение какого периода актив будет приносить экономическую выгоду, а при выборетого или иного метода начисления амортизации – каким образом эта экономическаявыгода будет распределяться по периодам.
Если по окончаниииспользования объекта возникают значительные затраты по его демонтажу,перемещению или восстановлению, то:
· либо ониуменьшают ликвидационную стоимость и увеличивают таким образом ежегодноеначисление амортизации;
· либо такиезатраты признают как отдельный расход в течение срока полезногофункционирования объекта основных средств и обязательство по этим затратамполностью обеспечивается в конце срока полезной службы.
5. Методы начисленияамортизации
Стандарты предлагаютнесколько методов начисления амортизации. Для каждой группы основных средствпредприятие выбирает один из разрешенных способов и затем из года в годприменяет именно его. Изменение метода начисления амортизации может считатьсяобоснованным только в случае, если какой-либо другой метод станет болеесоответствовать распределению получаемой экономической выгоды от эксплуатацииобъекта по годам.
Многовариантность методовначисления амортизации обусловлена необходимостью следовать принципусоответствия доходов и расходов. Если доходы от функционирования объектаосновных средств распределяются по годам практически равномерно, болееправильным будет использование метода прямого списания.
Предприятие может выбратьдля каждой группы основных средств один из предлагаемых стандартами методовначисления амортизации:
· равномерное начисление(прямолинейное списание);
· методуменьшаемого остатка;
· метод списаниястоимости пропорционально какому-либо критерию (в качестве критерия можетвыступать, например, объем выполненных работ, объем произведенной продукции,номер года (метод суммы чисел)).
Выбранный методначисления амортизации может и должен пересматриваться, если есть изменение впредполагаемой модели получения экономической выгоды от актива. Если другойметод действительно более адекватен используемой модели, то производится изменениеучетной оценки объекта, а также корректируются амортизационные отчислениятекущего и будущего периодов, вносятся соответствующие исправления в учетнуюполитику предприятия.
Возможность выбора длякаждой группы основных средств своего метода начисления амортизации, во-первых,позволяет более точно следовать принципу соответствия и следовательно, повышаетдостоверность информации финансовой отчетности, во-вторых, заставляетбухгалтера внимательнее подходить к каждой группе объектов (как к образованиюгруппы, так и к анализу характерной для нее модели получения экономическойвыгоды).
6. Переоценка основныхсредств
После того как основныесредства признаны в качестве активов, они должны учитываться по ихпервоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации. Такой подход кпоследовательной оценке основных средств, рекомендованный МСФО, основан напринципе исторической стоимости. Однако следует учитывать, что одним из главныхмоментов в определении актива именно как основного средства является продолжительностьпериода его эксплуатации. В связи с тем, что объекты основных средствиспользуются в течение длительного времени, вполне вероятно изменение рыночнойцены, и, следовательно, может возникнуть расхождение между балансовойстоимостью и справедливой рыночной стоимостью на отчетную дату. Для того чтобыучитывать такие изменения приходится идти на нарушение принципа историческойстоимости, поэтому МСФО не поощряют переоценку при учете основных средств. Темне менее, в случае, когда нельзя пренебречь изменением цен (игнорированиеданного факта ведет к нарушению достоверности финансового положенияпредприятия), применение переоценки является разрешенным альтернативнымподходом к оценке основных средств. Переоценка обычно должна проводиться потекущей рыночной стоимости. Если информация о рыночной стоимости отсутствует,то в качестве новой оценки может быть принята восстановительная стоимость сучетом износа.
Частота переоценкизависит от рыночной конъюнктуры, однако при определении необходимостипереоценки необходимо принимать во внимание требование принципа существенности.Во избежание слишком сильных различий между балансовой и справедливой рыночнойстоимостью временные перерывы между переоценками не должны быть слишкомдлительными.
В практике учета переоценкирекомендуется использовать:
· либо схемупроводок, действующих в настоящее время в казахстанской практике. Сумманакопленной амортизации и первоначальной стоимости основного средстваувеличивается на один и тот же коэффициент;
· либо метод, прикотором в процессе переоценки сумма первоначальной стоимости и накопленнойамортизации сворачивается, а остаточная стоимость увеличивается до рыночнойстоимости основного средства. При этом амортизация начинается заново, ставкиамортизации пересматриваются с учетом оставшегося срока полезногоэкономического использования и ликвидационной стоимости (которые тоже могутбыть пересмотрены).
7. Возмещениебалансовой стоимости
Для определениявозмещаемой балансовой стоимости и убытков от обесценивания используется МСФО36 «Обесценивание активов». Основные средства должны учитываться повеличине, не превышающей возмещаемой суммы. Если балансовая стоимость основногосредства превышает возмещаемую сумму, то необходимо уменьшить его балансовуюстоимость до возмещаемой и соответственно признать убыток от обесценивания. Подвозмещаемой величиной актива подразумевается большее из двух значений – чистойцены реализации и ценности его использования. Ценность использования активарассчитывается как дисконтированная стоимость будущих потоков денежных средств,связанных с продолжающимся использованием актива и его выбытием после окончаниясрока полезной службы. Для ее определения необходимо установить:
· оценку будущихпритоков и оттоков денежных средств, проистекающих из продолжающегосяиспользования актива и его окончательной ликвидации;
· соответствующуюставку дисконта к этим будущим потокам денежных средств.
Тема 8. Стандарт 18 «Выручка»
Доход понимается какувеличение экономических выгод. Он может выражаться в форме поступления иливозрастания активов или в форме уменьшения обязательств. В результате полученияэкономических выгод происходит увеличение собственных средств организации, несвязанное с вкладами акционеров. Доходы предприятия складываются из выручки ипрочих доходов (например, от реализации основных средств). Под выручкойпонимаются доходы от обычных видов деятельности. В состав выручки включаютсяпоступления от продажи продукции, товаров, вознаграждения, проценты, дивиденды,лицензионные платежи и не входят суммы, инкассированные от имени третьейстороны, т.к. они не влияют на изменение капитала компании. Стандарт 18подразумевает под выручкой доходы, полученные от:
· продажи товаров;
· предоставления услуг;
· использования другими сторонамиактивов компании, приносящих проценты, лицензионные платежи, дивиденды.
Арендная платарассматривается в случае финансовой аренды как плата за предоставленный кредит(стандарт 17).
При продаже товароввыручка признается, если выполнено каждое из следующих условий:
· значительные риски и вознаграждения,связанные с собственностью на товары, перешли к покупателю;
· продавец не управляет реализованнымитоварами и не контролирует их как собственник;
· имеется вероятность поступлениявозмещения;
· сумма выручки и соответствующие понесенные(ожидаемые) затраты могут быть надежно оценены.
Для признания выручки отпредоставления услуг МСФО требует выполнения следующих условий:
· сумма выручки может быть надежнооценена;
· существует вероятность того, чтоэкономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию;
· стадия завершенности сделки посостоянию на отчетную дату может быть надежно определена;
· затраты, понесенные по сделке, изатраты, требующиеся для ее завершения, могут быть достаточно точно определены.
Для каждого вида активовМСФО устанавливают требования призна-ния выручки, приведенные в таблице 1.
Таблица 1 – Условияпризнания выручки от использования активовВиды выручки от использова-ния активов База для признания Примечания Проценты Пропорционально-временная, учитывающая доход на актив Эффективный доход на актив представляет собой процентную ставку, необходимую для дисконтирования потока будущих денежных поступлений, ожидаемых на протяжении срока службы актива Лицензионные платежи Метод начисления в соответствии с содержанием соответствующего договора
Обычно на равномерной основе на протяжении срока действия договора.
В случае передачи прав за фиксированное вознаграждение, когда лицензиат может свободно использовать эти права, а лицензиар выполнил свои обязательства, выручка признается на момент продажи исходя из экономической сущности операции, являющейся фактической продажей Дивиденды Установление права акционеров на получение выплаты
Если дивиденды по долевым ценным бумагам объявляются до приобретения, они должны вычитаться из первоначальной стоимости ценных бумаг.
Дивиденды признаются в качестве выручки только если они не представляют собой погашение части первоначальной стоимости долевых ценных бумаг
Тема 9. Стандарт 8 «Чистаяприбыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетнойполитике»
1. Чистая прибыль(убыток)
Все статьидохода/расхода, признанные в течение отчетного периода, включаются вопределение чистой прибыли или убытка за период.
Отдельно отражаются:
· статьи прибылей иубытков от обычной деятельности и чрезвычайные статьи;
· характер и суммакаждой чрезвычайной статьи;
· доходы и расходыот обычной деятельности, если их объем и/или характер имеет существенноезначение для объяснения показателей деятельности организации за период.
В качестве примеровчрезвычайных событий стандарт 8 называет экспроприацию активов, землетрясениеили другую катастрофу.
Результат трансформации вбухгалтерской оценке должен включаться в расчет чистой прибыли или убытка. Приэтом имеется два вида изменений в бухгалтерской оценке:
· воздействующие наприбыли и убытки только того периода, когда произошло изменение (например,изменение оценки суммы безнадежных долгов в текущем периоде касается толькотекущего периода);
· влияющие наприбыли и убытки как периода, в котором произошло изменение, так и другихпоследующих периодов (например, изменение срока полезной службы основныхсредств). Признание изменений в отчете о прибылях и убытках производится помере наступления соответствующих периодов.
2. Фундаментальныеошибки
В процессе осуществлениябухгалтерских процедур возможно возникновение ошибок. МСФО уделяют вниманиепорядку их исправления. При этом в соответствии с принципом существенности речьидет только о таких ошибках, наличие которых влияет на надежность финансовойотчетности.
Подобные ошибкиназываются фундаментальными. Причины их возникновения различны:
· математическиепросчеты;
· неверноеприменение учетной политики;
· умышленное илислучайное искажение данных.
В текущем периоде могутбыть обнаружены ошибки, относящиеся к предшествующим отчетным годам. Ихисправление должно учитываться при расчете чистой прибыли или убытка.
МСФО предлагают дваподхода к исправлению фундаментальных ошибок: основной и альтернативный.
Основной подход (наиболее предпочтительный)предполагает исправление фундаментальной ошибки производить путемпоследовательной корректировки начального сальдо нераспределенной прибыли.Вначале пересчет делается в том периоде, в котором ошибка была допущена. Затемсоответствующие изменения вносятся в чистую прибыль или убыток каждогопоследующего периода.
Основной подход требуетраскрытия следующих сведений:
· характерфундаментальной ошибки;
· величиныисправления для текущего периода и для всех предыдущих периодов;
· величины исправления,относящиеся к периодам, предшествующим тем, которые включены в сравнительнуюинформацию;
· факта повторногопредставления сравнительной информации либо констатации практическойневозможности такого представления.
Допустимыйальтернативный подход позволяет учитывать величину исправления фундаментальной ошибки,допущенной в более ранние периоды, при расчете чистой прибыли или убытка толькоза текущий период. В предыдущие периоды исправления не вносятся.
При этом методе компаниядолжна раскрывать следующую информацию:
· характерфундаментальной ошибки;
· величинуисправления, признанного в чистой прибыли или убытке за текущий период;
· величинуисправления, включенную в каждый период, для которого представлена прогнознаяинформация, и сумму исправления, относящуюся к периодам, предшествующим тем,что были включены в прогнозную информацию. Если представление прогнознойинформации практически невозможно, этот факт должен раскрываться.
3. Изменения в учетнойполитике
Учетная политика должнаприменяться предприятием последовательно, с тем чтобы пользователи моглисравнивать финансовую отчетность компании в динамике и определять тенденции вразвитии компании.
Учетная политика можетизменяться, только если этого требует национальное законодательство или когда измененияприводят к улучшению качества отражения событий и сделок в финансовойотчетности, т.е. информация в финансовой отчетности становится более надежной иуместной.
Изменение учетнойполитики может производится ретроспективно или перспективно.
Первый подходпредполагает применение новой учетной политики к уже прошедшим событиям. Второйподход – к событиям, произошедшим после даты изменения в учетной политике.
Ретроспективное отражение(основной подход) изменений в учетной политике предполагает представлениеинформации таким образом, как если бы новая учетная политика действовалавсегда.
Произведенные изменения вучетной политике требуют от предприятия раскрытие следующей информации:
· причиныизменений;
· суммыкорректировок для текущего и для каждого из предшествующих периодов;
· суммукорректировки, относящейся к периодам, предшествующим тем, которые быливключены в сравнительную информацию;
· факты того, чтосравнительная информация была пересчитана или того, что сделать это былопрактически невозможно.
Тема 10. Стандарт 23 «Затратыпо займам»
Затраты по займам –затраты по выплате процентов или иные затраты, понесенные предприятием в связис займом.
Условный(квалифицированный) актив – актив, требующий определенного существенногопериода времени для подготовки его к использованию или продаже.
Затраты по займам могутвключать:
· процент побанковскому овердрафту, краткосрочным или долгосрочным займам;
· амортизациювторостепенных затрат, понесенных в связи с предоставлением займов;
· различия в валютныхкурсах при займах в иностранной валюте, если они рассматриваются как поправки кзатратам по выплате процентов.
В финансовых отчетахследует раскрывать учетную политику, принятую для затрат по займам.
Затраты по займа следуетпризнавать как расход в период, в который они понесены, независимо от того, какзаймы используются.
В соответствии сальтернативным подходом капитализация активов допускается если затратыпо займам связаны с приобретением, строительством или производством условного(квалифицированного) актива.
Если средствапредоставляются специально для приобретения актива, сумма затрат, приемлемаядля капитализации, определяется как фактические затраты по займу за минусомлюбого дохода от временного инвестирования этих займов. В ином случае сумма капитализированныхзатрат определяется на основе средневзвешенной стоимости затрат по займам.
Капитализацию начинают,когда:
· произведеныкапиталовложения в активы;
· понесены затратыпо займам;
· продолжаетсянеобходимая работа по подготовке актива к его предполагаемому использованию илипродаже.
Капитализацию затрат позаймам следует приостанавливать на продолжительные периоды времени, в течениекоторых прерывается активное освоение объекта.
Капитализацию затратследует прекратить, когда завершена основная часть деятельности по подготовкеквалифицированного актива к использованию или продаже.
Тема 11. Стандарт 12 «Налогина прибыль»
1. Необходимостьспециального отражения налога на прибыль
При учете налогов наприбыль следует иметь в виду, что финансовые результаты деятельности,отраженные в бухгалтерской отчетности, обычно значительно отличаются отвеличины налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (различие междубухгалтерским и налоговым учетом!). Такая ситуация обычно возникает потому, чтонекоторые категории расходов предприятия не снижают налогооблагаемой базы,некоторые доходы ее не увеличивают и, таким образом, не попадают подналогообложение.
Для пользователя важнаэффективная ставка налогообложения, определяемая как отношение фактическиуплаченной суммы налога ко всей суммы налогооблагаемой прибыли. При этом впроцессе применения правил налогообложения возникают ситуации, когдаопределенные прибыли льготируются. Все отклонения эффективной ставкиналогообложения от ее номинальной величины следует раскрывать в комментариях кбухгалтерской отчетности.
2. Определениеразличий между финансовым учетом и расчетом налогооблагаемой прибыли
Различия междуналогооблагаемой базой и бухгалтерским отчетом о прибылях и убытках можноусловно разделить на две группы – постоянные и временные разницы:
· постоянныеразницы возникают в случаях, когда доход или расход, попадающий в отчет оприбылях и убытках, не принимается во внимание при расчете налогооблагаемойбазы. Так как постоянные разницы не приводят к увеличению или уменьшениюрасхода по налогу на прибыль в других учетных периодах, то они игнорируются,т.е. в этом случае не требуется никаких дополнительных корректировок нетребуется;
· временные разницыпоявляются, когда расходы или доходы, учитываемые при расчете налогооблагаемойбазы для налога на прибыль, попадают в отчет о прибылях и убытках в учетномпериоде, отличном от учетного периода, за который производится расчет налогов.Таким образом, эффективная ставка налога не изменяется – возникает лишь различиево времени фактической оплаты. Руководствуясь одним из основных принциповбухгалтерского учета – принципом начисления, учет расходов на налоги долженосуществляться в том учетном периоде, в котором соответствующие расходы илидоходы отражаются в бухгалтерской отчетности – отчете о прибылях и убытках,подготовленном в соответствии с правилами бухгалтерского учета.
В бухгалтерскойотчетности учет временных разниц находит свое отражение в формированииотложенного обязательства по налогу на прибыль или отложенного дебитора поналогу на прибыль (отложенного налогового требования). Корректировки делаются вкорреспонденции со статьей «расходы по налогу на прибыль» в отчете оприбылях и убытках.
Различают две модификацииметода обязательств:
· по отчету оприбылях и убытках (принимаются во внимание разницы между налогооблагаемой иучетной прибылью);
· по балансу(принимаются во внимание разницы между налоговой базой актива или обязательстваи его балансовой стоимостью).
Стандарт 12 требует,чтобы по всем временным разницам между оценкой активов и обязательств вналоговом учете и их балансовой стоимостью в финансовой отчетностиформировались резервы по отложенным налогам на прибыль методом обязательств.
Основные временныеразницы возникают по:
· амортизационнымотчислениям по основным средствам;
· резервам попенсионным и другим обязательствам по социальному обеспечению;
· налоговымубыткам, переносимым на будущие периоды.
При использовании методаобязательств сумма необходимой корректировки рассчитывается как произведениеноминальной ставки налога на прибыль и разницы между налогооблагаемой базыактива или обязательства, рассчитанных по правилам бухгалтерского учета иправилам расчета налогооблагаемой базы. То есть результат от существованиявременных разниц показывается либо как:
· обязательствопредприятия по будущим налоговым выплатам;
· активы,представленные в виде авансовых платежей будущих налогов.
3. Порядок учетаналогов на прибыль
Стандарт 12 ставит своейцелью – правильно отразить налоговые последствия от:
· будущего возвраталибо урегулирования балансовой стоимости актива (обязательства);
· хозяйственныхопераций и прочих событий текущего периода, отраженных в бухгалтерскойотчетности предприятия.
Стандарт 12 применяетсяпо отношению к налогам на прибыль, включающим все отечественные и иностранныеналоги, основанные на налогооблагаемой прибыли, а также удержанные налоги уисточника.
Расходы по налогу(возмещение налога) объединяют в себе текущий расход по налогу (текущеевозмещение налога) и отложенный расход по налогу (отложенное возмещениеналога).
Отложенные налоговыеобязательства складываются из сумм налогов на прибыль, которые подлежат уплатев будущие периоды в отношении временных разниц.
Под отложенныминалоговыми требованиями (активами) подразумевают суммы уплаченных налогов наприбыль, которые можно получить обратно в будущих периодах в отношении:
· вычитаемыхвременных разниц;
· перенесенных набудущее неиспользованных убытков;
· неиспользованныхльгот, переплаченного налога.
Временные разницы – разницымежду балансовой стоимостью актива либо обязательства и их налогооблагаемойвеличиной.
Временные разницы могуткак увеличивать обязательства по налогам, так и уменьшать их. В соответствии сэтим их следует разделять на:
· разницы,увеличивающие обязательства по налогам (налогооблагаемые);
· разницы,уменьшающие обязательства по налогам (вычитаемые).
Налоговая база актива –сумма, снижающая величину экономических выгод, которая будет полученапредприятием в результате урегулирования либо получения балансовой стоимостиактива.
Если экономические выгодыне будут подлежать налогообложению, то и налоговая база актива будет совпадатьс его балансовой стоимостью.
Налоговая базаобязательства определяется как его балансовая стоимость минус сумма, снижающаяналогооблагаемую базу по налогам на прибыль в будущих периодах.
В случае возникновениядоходов будущих периодов налоговая база обязательства рассчитывается вычитаниемиз балансовой стоимости сумм, которые не будут подлежать налогообложению вбудущих периодах.
Стандарт 12 требует,чтобы отложенные налоговые обязательства отражались тогда, когда существуетвероятность получения прибыли, за счет которой они могут быть реализованы.