Учет вкладов в уставные капиталы других организаций

СОДЕРЖАНИЕ
ВВЕДЕНИЕ
1. УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ
1.1. Понятие и виды финансовых вложений
1.2. Нормативное регулирование учета финансовых вложений
2. ВКЛАДЫ В УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ ДРУГИХ ОРГАНИЗАЦИЙ
2.1. Виды вкладов в уставный капитал
2.2. Размер вклада в уставный капитал
2.3. Оценка и условия вкладов в уставный капитал
2.4. Учет вкладов уставный капитал денежными средствами
2.5. Учет вкладов уставный капитал неденежными средствами
2.5.1. Вклад в уставный капитал основными средствами
2.5.2. Вклад в уставный капитал прав владения и пользования имуществом
2.5.3. Взнос в уставный капитал акциями, выкупленными уакционеров
3. УЧЕТ ДОХОДОВ ОТ УЧАСТИЯ В ДРУГИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ
4. РАСКРЫТИЕ В ОТЧЕТНОСТИ ИНФОРМАЦИИ О ВКЛАДАХ В УСТАВНЫЙКАПИТАЛ ДРУГОЙ ОРГАНИЗАЦИИ
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК

ВВЕДЕНИЕ
К финансовымвложениям относят инвестиции организаций в государственные ценные бумаги(облигации и другие долговые обязательства), в ценные бумаги и уставныекапиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займына территории Российской Федерации и за ее пределами.
Ценная бумага— денежный документ, удостоверяющий имущественное право или отношение займавладельца документа к лицу, выпустившего такой документ.
Всоответствии со ст. 143 Гражданского кодекса Российской Федерации к ценнымбумагам относятся государственная облигация, облигация, вексель, чек,депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка напредъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другиедокументы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядкеотнесены к числу ценных бумаг.
Финансовыевложения классифицируют по различным признакам: в связи с уставным капиталом,по формам собственности, срокам, на которые они произведены, и др.
В зависимостиот связи с уставным капиталом различают финансовые вложения с целью образованияуставного капитала и долговые.
К вложениям сцелью образования уставного капитала относят акции, вклады в уставные капиталыдругих организаций и инвестиционные сертификаты, подтверждающие долю участия винвестиционном фонде и дающие право на получение дохода от ценных бумаг,составляющих инвестиционный фонд.
Бухгалтерский учетопераций, связанных с финансовыми вложениями организаций в уставные капиталыдругих организаций – один из самых сложных участков бухгалтерского учета,поэтому изучение этой темы достаточно актуально в практике бухгалтерскогоучета.
Цель работы – рассмотретьпорядок формирования уставных капиталов организаций, порядок бухгалтерскогоучета финансовых вложений в уставные капиталы организаций.
Объектом исследованиябудет служить организация ЗАО «Группа компаний Авторесурс», которая имеетфинансовые вложения в уставные капиталы ряда организаций.
Для достиженияпоставленной цели необходимо решить следующие задачи:
Изучить природуфинансовых вложений, дать их экономическую характеристику, нормативноерегулирование;
Рассмотреть порядокформирования уставного капитала организаций разных форм собственности;
Изучить особенностивкладов в уставные капиталы других организаций денежными и неденежнымисредствами;
Рассмотреть порядок учетадоходов от участия в других организациях;
Изучить порядок раскрытияинформации об участии в других организациях в отчетности компании-участника.
Для изучения темы работыбудет использована нормативная документация (с применением Справочно-правовой системы«Консультант Плюс»), периодическая литература (журналы «Бухгалтерский учет»,«Главбух», «Учет.Налоги.Право» и др.).
 

1. УЧЕТФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ
1.1. Понятиеи виды финансовых вложений
 
Финансовые вложенияпредставляют собой способ инвестирования денежных средств или иного имущества сцелью получения доходов.
Как правило, дляфинансовых вложений используются временно свободные денежные средства либоимущество, которое нецелесообразно (невыгодно) применять в организации или напредприятии.
Задачи, которые ставятсяинвесторами при инвестировании денежных средств, различаются в зависимости отвида финансовых вложений. Это может быть увеличение дохода (деньги делаютденьги), вложение капиталов, чтобы избежать (либо снизить) последствияинфляции, уменьшить влияние негативных факторов на основные виды деятельности[как сторонних — конкуренции, потери рынков сбыта, роста цен на потребляемыематериалы и энергоносители и т.д., так и внутренних — увеличения себестоимостипродукции (работ, услуг), затоваривания продукции и т.д.].
 Финансовые вложенияиногда применяются как средство для оказания завуалированной помощивзаимозависимым или аффилированным лицам (причем не только посредствомпредоставления займов, но и посредством увеличения уставного капитала, приобретениядебиторской задолженности и т.д.).
 Финансовые вложениямогут также использоваться и для создания сети дочерних предприятий с цельюухода от налогов, скупки задолженности для «подавления» илибанкротства конкурента и т.д.
 В любом случае следует отметитьмногообразие видов, форм и структур финансовых вложений, что соответственновлияет на порядок их отражения в учете организации.
Правила формирования вбухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовыхвложениях организации определены Положением по бухгалтерскому учету «Учетфинансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденным приказом Минфина России от10.12.2002 N 126н.
Для того чтобы актив вбухгалтерском учете мог отражаться в составе финансовых вложений, необходимоединовременное выполнение следующих условий [33, п.2]:
 - наличие надлежащеоформленных документов, подтверждающих существование права у организации нафинансовые вложения и на получение денежных средств или других активов,вытекающее из этого права;
 - переход к организации(инвестору) финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (в частности,риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности ит.д.);
 - способность приноситьорганизации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов,дивидендов либо прироста их стоимости [в виде разницы между ценой продажи(погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате обмена,использования при погашении обязательств организации, увеличения текущейрыночной стоимости и т.д.].
Основополагающимдокументом при приобретении (реализации, погашении) финансовых вложенийявляется договор. С точки зрения гражданского законодательства любая сделка, вкоторой одна из сторон — юридическое лицо, должна быть заключена в письменнойформе [1, п.1 ст.161]. В то же время законодательством четко не оговорено, чтописьменной формой сделки является именно договор, но судебная практикапоказывает, что в ходе судебных разбирательств наиболее действеннымдоказательством существования сделки является именно договор, заключенный междуучастниками данной сделки.
 В ряде случаев присовершении операций с финансовыми вложениями помимо договора необходим такжеакт приема-передачи актива (финансового вложения) либо иной документ,подтверждающий переход на него права собственности к приобретателю. Так, приприобретении векселя (ценной бумаги) сторонами оформляется акт приема-передачивекселей.
 Однако при покупкедругих ценных бумаг, например акций (которые часто не имеют вещественной формыввиду так называемой бездокументарной формы оформления), свидетельствомперехода права собственности на них служит выписка из реестра акционеров,сделанная на основе заключенного договора (хотя стороны могут составить в этомслучае формальный акт приема-передачи ценных бумаг).
 При оплате денежнымисредствами таких финансовых вложений, как займы или вклады в уставный(складочный) капитал, достаточно одного договора [в последнем случае он будетназываться учредительным договором, где акционерами (участниками) оговариваетсяразмер платежа].
Исходя из условийдоговора (а в некоторых случаях — на основании акта приема-передачи) кпокупателю финансовых вложений (инвестору) переходит не только право владения ираспоряжения этим активом, но и все финансовые риски, связанные с даннымивложениями [риск изменения цены (обесценивания), риск неплатежеспособностидолжника, риск ликвидности и т.д.].
 Данное условие нетребует особых пояснений, поскольку любая сделка (при этом не толькоприобретение финансовых вложений) может по ряду причин быть убыточной.Соответственно риск возникновения такого убытка лежит на приобретателе(инвесторе). Другое дело, что порядок отражения в учете организации подобныхопераций (убыточности от финансовых вложений) имеет некоторые особенности,которые будут рассмотрены ниже.
 И последнее (нопрактически самое важное) условие — это способность финансовых вложенийприносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Это означает, чтолюбая сделка, связанная с приобретением финансовых вложений, направлена наполучение дохода (прибыли).
 Однако на практике делообстоит несколько иначе. Во-первых, например, договор займа может быть какпроцентным, так и беспроцентным. Причем это оговорено действующим гражданскимзаконодательством [2, ст. 809].
 Во-вторых, сделка,связанная с приобретением финансовых вложений, изначально может планироватьсяпокупателем (инвестором) как убыточная, например при приобретении дебиторскойзадолженности с целью «устранения» (финансового давления,банкротства) конкурентов и т.д.
 В то же время с точкизрения бухгалтерского учета все эти сделки должны рассматриваться какприобретение финансовых вложений, так как в первом случае такой вариантпредусмотрен действующим законодательством, а во втором случае невозможнодоказать, что убыток планировался изначально.
 Как следует извышеприведенного, состав финансовых вложений может быть довольно разнообразен.
 Что же может считатьсяподобным активом?
 К финансовым вложенияморганизации относятся [33, п.3]:
 - государственные имуниципальные ценные бумаги;
 - ценные бумаги другихорганизаций [в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимостьпогашения определены (облигации, векселя)];
 - вклады в уставные(складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственныхобществ);
 - предоставленные другиморганизациям займы;
 - депозитные вклады вкредитных организациях;
 - дебиторскаязадолженность, приобретенная на основании уступки права требования (договорцессии);
 - вклады организации — товарища по договору простого товарищества.
 Перечень видовфинансовых вложений не является закрытым. Если актив удовлетворяетвышеуказанным условиям [33, п. 2], он может считаться финансовым вложением.
 Однако ПБУ 19/02определен перечень активов, которые ни при каких условиях не могут относиться кфинансовым вложениям, в частности [33, п.3,4]:
 - собственные акции,выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи илианнулирования;
 - векселя, выданныеорганизацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданныетовары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги;
 - вложения организации внедвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму,предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владениеи пользование) с целью получения дохода;
 - драгоценные металлы,ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности,приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности;
 - активы, имеющиематериально-вещественную форму, такие как основные средства,материально-производственные запасы, а также нематериальные активы.
Единица бухгалтерскогоучета финансовых вложений выбирается организацией самостоятельно таким образом,чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этихвложениях, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. Взависимости от характера финансовых вложений, порядка их приобретения ииспользования единицей финансовых вложений может быть серия, партия и томуподобная однородная совокупность финансовых вложений.
По принятым кбухгалтерскому учету государственным ценным бумагам и ценным бумагам другихорганизаций в аналитическом учете должна быть сформирована следующаяинформация:
— наименование эмитента иназвание ценной бумаги, номер, серия и так далее;
— номинальная цена;
— цена покупки;
— расходы, связанные сприобретением ценных бумаг;
— общее количество ценныхбумаг;
— дата покупки ценныхбумаг;
— дата продажи или иноговыбытия ценных бумаг;
— место хранения ценныхбумаг.
Организация можетформировать в аналитическом учете дополнительную информацию о финансовыхвложениях организации, в том числе в разрезе их групп (видов). Таким образом, вданном разделе учетной политики организации необходимо отразить, какаяинформация будет отражаться в аналитическом учете организации по принятым кбухгалтерскому учету ценным бумагам.
В целях налогообложенияприбыли термин «финансовые вложения» не применяется. В гл. 25«Налог на прибыль организаций» НК РФ используется определение ценныхбумаг из гражданского законодательства [4, п.1 ст.280].
Таким образом,определение ценных бумаг и предоставляемые ими права, установленные ГК РФ,полностью применяются и в налоговом законодательстве.
Ценной бумагой являетсядокумент, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательныхреквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможнытолько при его предъявлении [1, п.1 ст.142]. К ценным бумагам относятся:государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательныйсертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент,акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами оценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг [1,ст.143].
1.2. Нормативноерегулирование учета финансовых вложений
 
Поскольку понятие«финансовые вложения» нигде, кроме бухгалтерского учета, больше неприменяется, действующим законодательством регулируются не все финансовыевложения в целом, а только их отдельные виды.
 Так, общие положения поряду финансовых вложений отражены в гражданском законодательстве. Например,договоры займа регулируются главой 42 «Заем и кредит» ГК РФ, договорыцессии — параграфом 1 «Переход прав кредитора к другому лицу» главы24 «Перемена лиц в обязательстве» ГК РФ, операции с ценными бумагами- главой 7 «Ценные бумаги» ГК РФ и т.д.
 Однако помимогражданского законодательства действует ряд законодательных и нормативныхактов, более подробно определяющих порядок совершения операций с финансовымивложениями.
 Например, в частивекселей в настоящее время действуют такие нормативные акты, как Федеральныйзакон от 11.03.1997 N 48-ФЗ «О переводном и простом векселе» ипостановление ЦИК СССР И СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 «О введении вдействие Положения о переводном и простом векселе».
 Особенно многозаконодательных и нормативных актов принято в части регулирования ценных бумаг(к которым относятся также векселя).
 Это связано с тем, что,во-первых, состав ценных бумаг весьма разнообразен. Это и долговые ценныебумаги (те же векселя, облигации), и акции. Причем последние имеют оченьразветвленную структуру и подразделяются на государственные инегосударственные, обращающиеся на рынке ценных бумаг и не обращающиеся и т.д.
 Во-вторых, помимо организаций,для которых финансовые вложения представляют собой побочный вид деятельности[прочие (внереализационные) доходы и расходы], имеются юридические лица, длякоторых операции, осуществляемые с финансовыми вложениями, относятся косновному виду деятельности. В частности, к ним относятся кредитные учреждения(банки), а также организации, работающие на рынке ценных бумаг (иными словами,зарабатывающие деньги на операциях с ценными бумагами и иными финансовымивложениями). Поскольку учет в подобных организациях имеет довольноспецифический характер (а в банках он вообще коренным образом отличается отобщепринятого), в настоящем издании он рассматриваться не будет.
 Помимо операций внутристраны, участниками сделок в части финансовых вложений могут быть нерезиденты(иностранные юридические и физические лица). В этом случае такие операциирегулируются, кроме действующих законодательных и нормативных актов, такжеФедеральным законом от 10.12.2003 N 173-ФЗ «О валютном регулировании ивалютном контроле» и другими нормативными актами, связанными с валютнымирасчетами и внешнеэкономической деятельностью.

2. ВКЛАДЫВ УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ ДРУГИХ ОРГАНИЗАЦИЙ
2.1. Видывкладов в уставный капитал
 
Вновь созданнаяорганизация может начать свою уставную деятельность при наличии первоначальногокапитала. Он образуется за счет взносов учредителей. В уставный капиталорганизации могут быть внесены денежные средства, основные средства,нематериальные активы, материалы, ценные бумаги, имущественные права.Действующим законодательством запрещено передавать в качестве взноса в уставныйкапитал неотчуждаемые нематериальные блага, в том числе деловую репутациюорганизации, числящуюся на балансе организации, деловые связи и т.п.
Согласно п. 2 ст. 34Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах»(далее — Закон N 208-ФЗ) оплата акций может осуществляться деньгами, ценнымибумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами,имеющими денежную оценку. Аналогичная норма содержится и в п. 1 ст. 15 Федеральногозакона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченнойответственностью» (далее — Закон N 14-ФЗ).
Самый распространенныйспособ формирования уставного капитала — внесение денежных средств. Другимспособом является формирование уставного капитала основными средствами,нематериальными активами, материалами, ценными бумагами и имущественнымиправами.
2.2.Размер вклада в уставный капитал
 
Действующимзаконодательством установлены минимальные величины уставного капитала. СогласноЗакону N 208-ФЗ для открытых акционерных обществ размер уставного капиталадолжен быть не менее 1000 МРОТ, а для закрытых акционерных обществ — не менее100-кратной суммы МРОТ. В соответствии с Законом N 14-ФЗ уставный капиталобществ с ограниченной ответственностью (ООО) должен быть не менее 100 МРОТ. Внастоящее время для исчисления платежей по гражданско-правовым обязательствамМРОТ установлен исходя из базовой суммы, равной 100 руб. [6, ст.5].
Для организаций,осуществляющих банковскую, страховую или инвестиционную деятельность,законодательством предусмотрены более значительные размеры уставных капиталов.
Вышеуказанными законамиопределено, что уставный капитал должен быть полностью оплачен в течение одногогода с момента государственной регистрации обществ. При этом для акционерныхобществ 50% акций, распределенных при их создании, должны быть оплачены втечение трех месяцев с момента регистрации. Учредители ООО на моментгосударственной регистрации должны внести не менее 50% своего вклада.
2.3.Оценка и условия вкладов в уставный капитал
 
Вклады в уставныекапиталы других организаций относятся к финансовым вложениям организации [33,п.3].
Оплата акций,распределяемых среди учредителей акционерного общества при его учреждении,может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами илиимущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку [12, п.2ст.34].
При оплате акцийнеденежными средствами для определения рыночной стоимости передаваемого объектадолжен привлекаться независимый оценщик. Величина денежной оценки передаваемогообъекта, произведенная учредителями акционерного общества и советом директоров,не может быть выше величины оценки, осуществленной независимым оценщиком [12,п.3 ст.34].
Если вклад вносится вобщество с ограниченной ответственностью, то следует руководствоватьсяФедеральным законом от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченнойответственностью» (далее — Закон N 14-ФЗ).
Размер уставного капиталаобщества и размер доли каждого из учредителей (участников) общества, размер исостав вкладов, порядок и сроки их внесения в уставный капитал общества при егоучреждении определяются учредительным договором.
При этом денежная оценканеденежных вкладов в уставный капитал ООО, вносимых участниками общества ипринимаемыми в общество третьими лицами, утверждается решением общего собранияучастников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно [5, п.2ст.15].
Учет финансовых вложенийв виде доли в уставном капитале ООО производится на день создания общества, тоесть на дату государственной регистрации [5, п.3 ст.2].
Первоначальной стоимостьюфинансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнениеобязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов,переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданныхили подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, покоторой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимостьаналогичных активов [33, п.14].
Иными словами, финансовыевложения в виде вклада в уставный капитал организации должны отражаться вбухгалтерском учете в оценке, согласованной учредителями.
В целях налогового учетарасходы участника (учредителя) в виде вкладов в уставный (складочный) капиталне уменьшают налоговую базу при исчислении налога на прибыль [4, п.3 ст.270]. Уналогоплательщика — акционера (участника, пайщика) не возникает прибыли(убытка) при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплатыразмещаемых акций (долей, паев), то есть возникающая разница (прибыль илиубыток) не учитывается при налогообложении [4, п.1 ст.277].
Стоимость приобретаемыхакций (долей, паев) признается равной стоимости (остаточной стоимости)вносимого имущества (имущественных прав или неимущественных прав, имеющихденежную оценку), определяемой по данным налогового учета на дату переходаправа собственности на вышеуказанное имущество (имущественные права), с учетомдополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются упередающей стороны. При этом эти расходы должны быть определены в качествевзноса (вклада) в уставный (складочный) капитал.
Федеральным законом от22.07.2005 N 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второйНалогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силуотдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах исборах», вступившим в силу с 1 января 2006 г., ст. ст. 170, 171 и 172 НКРФ изложены в новой редакции.
В соответствии с пп. 1 п.3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам(работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам,имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежатвосстановлению налогоплательщиком в случае передачи имущества, нематериальныхактивов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капиталхозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фондыкооперативов.
Согласно абз. 2 пп. 1 п.3 ст. 170 НК РФ в отношении основных средств и нематериальных активоввосстановлению подлежит налог в сумме, пропорциональной их остаточной(балансовой) стоимости без учета переоценки.
Рассмотрим отражениеопераций по передаче организацией-учредителем основных средств в счет вклада вуставный капитал учреждаемого хозяйственного общества.
Пример 2.1. ЗАО «ГК Авторесурс» передалаорганизации ООО «Авторесурс Ниссан» объект основных средств в качестве вклада вуставный капитал. Первоначальная стоимость переданного объекта — 132 000 руб.(без НДС), остаточная стоимость этого объекта в бухгалтерском и налоговом учетесоставляет 28 000 руб. В соответствии с учредительными документами и актомоценки рыночной стоимости размер вклада в уставный капитал — 120 000 руб.
На дату государственнойрегистрации:
Дт 58-1 Кт 76      120 000руб. Отражена задолженность по оплате уставного капитала
На дату передачиосновного средства:
01 «Основные средства»,субсчет «Выбытие основных средств»(01-1) Кт 01 132 000 руб.Списана первоначальная стоимость выбывающего объекта основных средств
Дт 02 «Амортизация основныхсредств» Кт 01-1 28 000 руб. Списана сумма начисленной амортизацииобъекта основных средств
Дт 76 Кт 01 104 000руб. Списана остаточная стоимость объекта основных средств
Дт 76 Кт 91 6 000руб. Учтена сумма превышения денежной оценки имущественного вклада, сделаннойучастниками, над остаточной стоимостью объекта основных средств
Разница, образовавшаясямежду оценкой объекта основных средств, сделанной участниками учреждаемогообщества, и остаточной стоимостью объекта в бухгалтерском учете передающейстороны (6000 руб.), учитывается в составе операционных доходов на основании п.7 ПБУ 9/99.
Наряду с вышеизложеннымпорядком оценки финансовых вложений организации в уставный капитал другойорганизации существует особый порядок для случаев, когда вклад осуществляется основнымисредствами, — согласно п. 85 Методических указаний по бухгалтерскому учетуосновных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н(далее — Методические указания).
В соответствии с п. 85Методических указаний запись по дебету счета учета финансовых вложенийпроизводится в бухгалтерском учете организации на величину остаточной стоимостиобъекта основных средств, передаваемого в счет вклада в уставный капитал.Теоретически это не исключает того, что одновременно производится запись,доводящая стоимость вклада до оценочной стоимости передаваемых основныхсредств, однако в самом тексте Методических указаний упоминание об этомотсутствует.
Таким образом, еслиисходить из буквального содержания норм Методических указаний, то первоначальнаястоимость вклада должна быть равна остаточной стоимости передаваемого в счетвклада объекта основных средств. При таком подходе финансовый результат отвыбытия основных средств, имеющих остаточную стоимость, в бухгалтерском учетеорганизации — акционера (участника) не возникает.
С учетом вышеприведенногооперация по передаче организацией-учредителем основных средств в счет вклада вуставный капитал отражается в бухгалтерском учете следующим образом:
На дату государственнойрегистрации:
Дт 58-1 Кт 76 104 000руб. Отражена задолженность по оплате уставного капитала
На дату передачиосновного средства:
Дт 01-1 Кт 01 132 000 руб.Списана первоначальная стоимость выбывающего объекта основных средств
Дт 02 Кт 01-1 28 000 руб.Списана сумма начисленной амортизации объекта основных средств
Дт 76 Кт 01 104 000 руб.Списана остаточная стоимость объекта основных средств
В настоящее времясуществуют две вышеприведенные методики отражения в бухгалтерском учетеопераций по вкладу в уставный капитал объектов основных средств.
Организация должнавыбрать методику отражения в бухгалтерском учете операций по вкладу в уставныйкапитал объектов основных средств и закрепить ее в учетной политике для целейбухгалтерского учета. В обоснование применяемого метода налогоплательщикамследует указать, что данный метод оценки обеспечивает формирование полной идостоверной информации об имущественном положении организации.
Если организацияустановит, что вклад в уставный капитал в бухгалтерском учете отражается постоимости, согласованной учредителями, то в бухгалтерском учете будут возникатьоперационные доходы (или расходы) как разница между оценкой, согласованнойучредителями, и остаточной стоимостью передаваемых объектов основных средств. Вэтом случае, по нашему мнению, сумму восстановленного НДС также следуетотразить в составе операционных расходов.
Основанием для такогоотражения могут служить положения п. 31 Положения по бухгалтерскому учету«Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом МинфинаРоссии от 30.03.2001 N 26н, согласно которому доходы и расходы от списанияобъектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счетприбылей и убытков в качестве операционных доходов и расходов, и положения п.11 ПБУ 10/99, которым установлено, что расходы, связанные с участием в уставныхкапиталах других организаций, являются операционными расходами.
Сумма НДС,восстановленная учредителем, при осуществлении взноса в уставный капитал, когдав оплату передается объект основных средств, может учитываться в составеоперационных расходов и в случае, если организация определит, что взнос вуставный капитал отражается в бухгалтерском учете в сумме фактических затрат,понесенных инвестором. Основанием для этого является, помимо п. 31 ПБУ 6/01 ип. 11 ПБУ 10/99, п. 85 Методических указаний, согласно которому запись подебету счета учета финансовых вложений производится в бухгалтерском учетеорганизации на величину остаточной стоимости объекта основных средств,передаваемого в счет вклада в уставный капитал.
На дату государственнойрегистрации:
Дт 58-1 Кт 76 104 000 руб.Отражена задолженность по оплате уставного капитала
На дату передачиосновного средства:
Дт 01-1 Кт 01 132 000 руб.Списана первоначальная стоимость выбывающего объекта основных средств
Дт 02 Кт 01-1 28 000 руб.Списана сумма начисленной амортизации объекта основных средств
Дт 76 Кт 01 104 000 руб.Списана остаточная стоимость объекта основных средств
Дт 19 «Налог надобавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кт 68  18 720 руб.Восстановлен НДС с остаточной стоимости объекта основных средств (104 000 руб.x 18%)
Дт 91 Кт 19 18 720 руб.Отнесена сумма восстановленного НДС в состав операционных расходов
Одновременно производитсязапись по отражению других произведенных учредителем расходов, которые формируютстоимость финансовых вложений [20, п.85]. Такой подход соответствует п. 44Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности вРоссийской Федерации, согласно которому финансовые вложения принимаются к учетув сумме фактических затрат для инвестора. В связи с этим наиболее обоснованным,по нашему мнению, является отражение суммы восстановленного НДС, так же как идругих расходов, производимых учредителем, в стоимости финансовых вложений.
На дату государственнойрегистрации:
Дт 58-1 Кт 76 104 000 руб.Отражена задолженность по оплате уставного капитала
На дату передачиосновного средства:
Дт 01-1 Кт 01 132 000 руб.Списана первоначальная стоимость выбывающего объекта основных средств
Дт 02 Кт 01-1 28 000 руб.Списана сумма начисленной амортизации объекта основных средств
Дт 76 Кт 01 104 000 руб.Списана остаточная стоимость объекта основных средств
Дт 19 Кт 68 18 720 руб.Восстановлен НДС с остаточной стоимости объекта основных средств (104 000 руб.x 18%)
Дт 58-1 Кт 19 18 720 руб.Отнесена сумма восстановленного НДС в составе финансовых вложений
Таким образом,организация-учредитель на основании нормативного обоснования существующих внастоящее время подходов к учету финансовых вложений, производимых в формевклада в уставный капитал с передачей в оплату объектов основных средств,самостоятельно должна избрать применяемую методику учета как финансовыхвложений, так и суммы восстановленного НДС и закрепить ее в учетной политикедля целей бухгалтерского учета.
2.4. Учетвкладов уставный капитал денежными средствами
Как было сказано, оплатауставного капитала может осуществляться денежными средствами, ценными бумагами,другим имуществом или имущественными правами либо иными правами, имеющимиденежную оценку. При этом форма оплаты уставного капитала общества при егоучреждении определяется учредительным договором для ООО, договором о создании — для АО. Кроме того, устав общества может содержать ограничения на видыимущества, которым могут быть оплачены акции (доли) общества.
 Оценка вложения капиталав уставный (складочный) капитал коммерческой организации с иностраннымиинвестициями осуществляется в рублях. При этом иностранный инвестор имеет правоосуществлять инвестиции па территории РФ в любых формах, не запрещенныхзаконодательством РФ, т.е. номинальная стоимость акций (доли) иностранногоинвестора фиксируется в рублях, даже если вклад в уставный капитал вносится ввалюте. Таким образом, в договоре должна быть зафиксирована сумма валюты,вносимая в оплату акций (долей) уставного капитала, соответствующая рублевойоценке вклада.
Пример 2.2. Акционерами ОАО «АвторесурсИмпорт» являются российская (ЗАО «ГК Авторесурс») и иностраннаяорганизации. Заявленный уставный капитал составляет 1 000 000 руб.Государственная регистрация ОАО «Авторесурс Импорт» произведена20.07.2007 г.
 Номинальная стоимостьакций, принадлежащих российской организации, составляет 600 000 руб.,иностранной организации — 400 000 руб. (курс доллара на дату создания ОАО«Авторесурс Импорт», т.е. на 15.07.2007 г., составлял 28,6679 руб.),в договоре о создании эта сумма была заявлена в долларах США соответственно 13952 долл. США.
 Оплата акций акционерамибыла полностью осуществлена денежными средствами путем их внесения на расчетныйсчет совместного предприятия 30.07.2007 г.
 20.07.2007 г.Аналитический учет по счету 75 «Расчеты с учредителями» ведется покаждому учредителю. Датой формирования уставного капитала организации иобразования задолженности его собственников по вкладам в него является датаприобретения статуса юридического лица, т.е. государственной регистрации.
 Дебет счета 75-1-1, Кредитсчета 80 «Уставный капитал» — 600 000 руб. — отражена задолженностьроссийского акционера-инвестора по оплате акций.
 Дебет счета 75-1-2,Кредит счета 80 «Уставный капитал» — 400 000 руб. — отраженазадолженность иностранного акционера-инвестора по оплате акций. Несмотря на точто согласно договору о создании иностранный инвестор вносит в счет оплатыакций валюту, его задолженность согласно договору по вкладу установлена в рублях,поэтому не зависит от курса валюты.
 30.07.2007 г.
 Дебет счета 52«Валютные счета», Кредит счета 75-1-2 — 399 503 руб. — поступилиденежные средства от иностранного акционера-инвестора (13 952 долл. х 28,6341руб. / $USA)". Записи по валютным счетам и операциям в иностранной валютепроизводятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валютыпо курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции, которой в данномслучае является дата зачисления денежных средств на валютный счет.
 Дебет счета 83«Добавочный капитал», Кредит счета 75-1-2 — 497 руб. — отраженаотрицательная курсовая разница, связанная с формированием уставного капитала(400 000 руб. — 399 503 руб.). Курсовой разницей, возникающей при формированииуставного капитала, оцененного в учредительных документах в иностранной валюте,признается разность между рублевой оценкой задолженности учредителя по вкладу вуставный капитал, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату поступления суммы вклада,и рублевой оценкой вклада по учредительным документам. Поскольку рублеваяоценка вклада по учредительным документам больше рублевой оценки суммы,фактически поступившей на валютный счет, образуется отрицательная курсоваяразница, возникающая на дату поступления средств на валютный счет.
 Дебет счета 51«Расчетные счета», Кредит счета 75-1-1 — 600 000 руб. — поступилиденежные средства от российского акционера-инвестора.
 Для совершения проводок,приведенных в нашей таблице, главный бухгалтер ОАО «АвторесурсИмпорт» должен руководствоваться и обеспечить сохранность следующихпервичных документов: договора о создании ОАО «Авторесурс Импорт» от15.07.2007 г., свидетельства о государственной регистрации от 20.07.2007 г. поформе N Р5Ю01, выписки банка по расчетному рублевому и валютному счетам,составить бухгалтерскую справку с расчетом возникшей отрицательной курсовойразницы.
Пример 2.3. В соответствии с соглашениемучредителей было принято решение о регистрации ООО «Авторесурс Бид» суставным капиталом 100 000 долл. Организация была зарегистрирована 20.11.2006г. Учредители вносили свои вклады в следующей последовательности:
 1) в моментгосударственной регистрации (20.1.2006 г.) — 50 000 долл. (курс ЦБ России — 31,6803 руб. / долл.);
 2) 25.11.2004 г. — 25000 долл. (курс ЦБ России — 31,7109 руб. / долл.);
 3) 10.12.2004 г. — 25000 долл. (курс ЦБ России — 31,7744 руб. / долл.).
 Курс доллара США на30.11.2006 г. составил 31,7408 руб.
 Моментом формированияуставного капитала организации и образования задолженности учредителей повкладам в него признается дата ее создания, т.е. дата ее государственнойрегистрации (п. 2 ст. 51 ГК РФ). В нашем случае это 20.11.2006 г. При этомобязательства учредителей по вкладам в уставный капитал, выраженные виностранной валюте, подлежат пересчету в рубли (п. 4 ПБУ 3/2000).
 В бухгалтерском учетеООО «Авторесурс Бид»должны быть сделаны следующие проводки:
 1) 20.11.2006 г.:
 Дебет счета 75-1«Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»,
 Кредит счета 80«Уставный капитал» — 3 168 030 руб. (100 000 долл. х 31,6803 руб. /долл.) — отражена задолженность учредителей по вкладам в уставный капиталорганизации;
 Дебет счета 52«Валютные счета»,
 Кредит счета 75-1«Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» — 1 584 015 руб.(50 000 долл. х 31,6803 руб. / долл.) — произведен первый вклад учредителей вуставный капитал организации;
 2) 25.11.2006 г.:
 Дебет счета 52«Валютные счета»,
 Кредит счета 75-1«Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» — 792 773 руб.(25 000 долл. х 31,7109 руб. / долл.) — произведен второй вклад учредителей вуставный капитал ООО «Бакалея».
 Так как курсы доллараСША на 20 и 25 ноября не совпадают, образуется курсовая разница. Онаучитывается на дату совершения операции в иностранной валюте (т.е. на 25.11.2006г.) и относится на добавочный капитал организации (п. 7, 14 ПБУ 3/2000): Дебетсчета 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»,
 Кредит счета 83«Добавочный капитал» — 765 руб. ((31,7109 руб. — 31,6803 руб.) х25000 долл.) — отражена положительная курсовая разница.
 Также курсовые разницыучитываются на каждую отчетную дату составления бухгалтерской отчетности (п. 7ПБУ 3/2000), т.е. на последнюю дату месяца, квартала или года (п. 48 ПБУ 4/99«Бухгалтерская отчетность организации»).
 Таким образом, на 30.11.2004г. бухгалтер созданного ООО «Авторесурс Бид» пересчитывает суммуоставшейся задолженности учредителей по вкладам в уставный капитал по курсу наконец ноября. Она составит 25 000 долларов (100 000 — 50 000 — 25 000);
 3) 30.11.2006 г.:
 Дебет счета 75-1«Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»,
 Кредит счета 83«Добавочный капитал» — 1513 руб. ((31,7408 руб. — 31,6803 руб.) х 25000 долл.) — отражена положительная курсовая разница.
 Отметим, что если уорганизации на конец месяца есть остаток средств на валютном счете, то онадолжна будет пересчитать его по курсу на последний день месяца и определитькурсовые разницы;
 4) 10.12.2006 г.:
 Дебет счета 52«Валютные счета»,
 Кредит счета 75-1«Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» — 794 360 руб.(25 000 долл. х 31,7744 руб. / долл.) — произведен третий вклад учредителей вуставный капитал предприятия.
 В этом случае приопределении курсовой разницы необходимы курсы доллара США на 10.12.2006 г. и30.11.2006 г., так как задолженность учредителей уже пересчитана на конецоктября:
 Дебет счета 75-1«Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»,
 Кредит счета 83«Добавочный капитал» — 840 руб. ((31,7744 руб. — 31,7408 руб.) х 25000 долл.) — отражена положительная курсовая разница.
 Теперь рассмотримпорядок налогового учета курсовых разниц. Для целей налогообложения прибыли ониотносятся на внереализационные доходы или расходы (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ ип. 11 ст. 250 НК РФ). Если ООО «Авторесурс Бид»признает доходы ирасходы для целей налогообложения методом начисления, оно должно пересчитыватькурсовые разницы на последний день текущего месяца (подп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФи подп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).
 30.11.2004 г. в составевнереализационных доходов организация учтет положительную курсовую разницу всумме 1513 руб. ((31,7408 руб. — 31,6803 руб.) х 25 000 долл.) и в сумме 765руб. ((31,7109 руб. — 31,6803 руб.) х 25 000 долл.) (п. 8 ст. 271 НК РФ).
 Курсовая разница,возникающая при формировании уставного капитала организации, — это разностьмежду рублевой оценкой задолженности учредителя по вкладу в уставный капитал,оцененному в учредительных документах в иностранной валюте (исчисленной покурсу Банка России на дату поступления суммы вкладов), и рублевой оценкой этоговклада в учредительных документах.
 Учет курсовых разницдолжен вестись в соответствии с п. 14 ПБУ 3/2000 «Учет активов иобязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте».
 Денежные средства,поступившие от учредителей в счет вклада в уставный капитал, не учитываются всоставе доходов при расчете налога на прибыль. При этом разница между номиналомразмещаемых акций и стоимостью получаемого имущества (денежных средств) непризнается прибылью (убытком) для целей налогообложения прибыли. В связи с этимвозникающие положительные и отрицательные курсовые разницы от переоценкизадолженности иностранного учредителя не учитываются при расчете налога наприбыль.
2.5. Учетвкладов уставный капитал неденежными средствами
 
2.5.1.Вклад в уставный капитал основными средствами
При оплате акцийнеденежными средствами для определения рыночной стоимости такого имуществадолжен привлекаться независимый оценщик, если иное не установлено федеральнымзаконом. Величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями и советомдиректоров (наблюдательным советом) общества, не может быть выше величиныоценки, произведенной независимым оценщиком [12, п.3 ст.34].
Для ООО законодательствомустановлены иные требования для оценки доли участников. Так, если номинальнаястоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества в уставномкапитале ООО, оплачиваемой неденежными средствами, составляет более 200 МРОТ,установленного федеральным законом на дату представления документов длягосударственной регистрации общества, то такой вклад должен оцениватьсянезависимым оценщиком.
Согласно п. 2 ст. 15Закона N 14-ФЗ номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) долиучастника общества, оплачиваемой таким неденежным вкладом, не может превышатьсумму оценки вышеуказанного вклада, определенную независимым оценщиком.
В бухгалтерском учетеучредителя (участника) взнос в уставный капитал должен отражаться по остаточнойстоимости основных средств. Так, в соответствии с п. 85 Методических указанийпо бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина Россииот 13.10.2003 N 91н (далее — Методические указания), основные средства,передаваемые в счет вклада в уставный капитал, оцениваются по остаточнойстоимости. Переоценка основных средств должна проводиться в отношении всейгруппы однородных объектов основных средств [25, п.15; 20, п.85,43].
Таким образом, изменениебалансовой стоимости отдельных объектов основных средств на основании данныхнезависимых оценщиков не отражается.
Вклад в уставный капиталучреждаемой организации должен учитываться в оценке согласно учредительнымдокументам.
 
Табл.2.1
Отражение вклада вуставный капитал основными средствамиДебет счета Кредит счета Наименование хозяйственной операции Оценка У учредителя (участника) 01 01 Отражены основные средства, переданные в уставный капитал По первоначальной стоимости 02 01 Отражена амортизация по основным средствам, переданным в уставный капитал Сумма начисленной амортизации 58 01 Отражен взнос в уставный капитал По остаточной стоимости основных средств У учреждаемой организации 75 80 Отражена задолженность учредителя по взносу в уставный капитал В оценке, согласованной учредителями 08 75 Вклад в уставный капитал внесен основными средствами В оценке, согласованной учредителями 01 08 Основные средства введены в эксплуатацию В оценке, согласованной учредителями
В бухгалтерском учетеучредителя операции по выбытию основных средств, по мнению автора, могутотражаться без использования счета 91 «Прочие доходы и расходы». Этообусловлено тем, что вклады в уставные (складочные) капиталы других организацийне признаются расходами [28, п.3].
В какой оценке должныотражаться полностью самортизированные основные средства и основные средствастоимостью менее 10 000 руб., приобретенные до 1 января 2006 г., при ихвнесении в уставный капитал организации?
Если в уставный капиталвносятся полностью самортизированные основные средства и основные средствастоимостью не более 10 000 руб., в бухгалтерском учете учредителя и учреждаемойорганизации вклад в уставный капитал будет отражен в сумме, согласованнойучредителями, по дебету счета 58 «Финансовые вложения» вкорреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы», но невыше стоимости, определенной независимым оценщиком.
В данном случае еслируководствоваться Методическими указаниями, то остаточная стоимость основныхсредств будет равна нулю. А финансовые вложения должны быть оценены в денежномвыражении.
Операции при внесениивклада в уставный капитал организации нематериальными активами, МПЗ, ценнымибумагами должны отражаться в оценке, определенной независимым оценщиком.
Нормы, закрепленные п. 85Методических указаний, применимы только в отношении основных средств. Привнесении взноса в уставный капитал иным имуществом (отличным от основныхсредств) следует руководствоваться ПБУ 19/02.
2.5.2.Вклад в уставный капитал прав владения и пользования имуществом
Такая форма внесениявзносов в уставный капитал не очень распространена, возможно поэтому убухгалтера возникает много вопросов по отражению операций в бухгалтерскомучете.
Помимо основных средств,нематериальных активов и иных материальных ценностей вкладом в уставный капиталмогут быть и имущественные права. Вкладом в имущество хозяйственноготоварищества или общества могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи илиимущественные права, либо иные права, имеющие денежную оценку [1, ст.66].
Cобственнику принадлежат прававладения, пользования и распоряжения своим имуществом. По своему усмотрению онвправе совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, непротиворечащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемыезаконом интересы других лиц, в том числе отчуждать свое имущество всобственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, прававладения, пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог иобременять его другими способами, распоряжаться им иным образом [1, ст.209].
Передачу прав владения ипользования имуществом можно рассматривать как разновидность договора аренды. Подоговору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуетсяпредоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение ипользование или во временное пользование [2, ст.606]. Рассмотрим отражениеопераций в бухгалтерском учете на примере.
Пример 2.4. ЗАО «ГКАвторесурс» передает взнос в уставный капитал организации права пользования напроизводственное оборудование сроком на 7 лет. Права пользования передаваемогооборудования оценены независимым оценщиком в 2 млн руб. Оценка производилась покаждому объекту основных средств. Право собственности на оборудование остаетсяу ЗАО «ГК Авторесурс».
Денежной оценкойфинансовых вложений в уставный капитал является капитализированная суммаамортизационных отчислений по оборудованию, право пользования на котороепередано в уставный капитал организации, рассчитанная исходя из установленногоучредительным договором срока прав пользования.
 
Табл.2.2.
Отражение вклада вуставный капитал правами пользованияДебет счета Кредит счета Наименование хозяйственной операции Оценка, руб. У учредителя (участника) 58 83 Отражен вклад в уставный капитал организации 2 000 000 91 02 Отражено начисление амортизации по оборудованию Ежемесячно согласно установленным нормам 83 84 Отражено уменьшение добавочного капитала Ежемесячно с учетом срока, на который переданы права пользования У учреждаемой организации 75 80 Отражена задолженность учредителя по взносу в уставный капитал 2 000 000 08 75 Вклад в уставный капитал внесен правами пользования 2 000 000 04 08 Отражены права пользования оборудованием 2 000 000 05 04 Отражено уменьшение прав пользования оборудованием 23 810 (2 000 000: (7 х 12)) 20 (91) 05 Права пользования отражены в составе расходов 23 810

При этом может возникнутьвопрос: почему права пользования на оборудование автор предлагает отражать всоставе нематериальных активов. Данный вопрос вполне закономерен, посколькуправа пользования не отвечают требованиям, предъявляемым к нематериальнымактивам (Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальныхактивов» ПБУ 14/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 16.10.2000 N91н). Планом счетов бухгалтерского учета не предусмотрен счет для отраженияполученных прав пользования или владения. Бухгалтер может на основе своегопрофессионального суждения отразить полученные права как в составенематериальных активов, так и на другом счете, предназначенном для отраженияактивов. Однако необходимо помнить, что вклад в уставный капитал организацииосуществляется имуществом либо имущественными правами, поэтому отражениеполученных прав пользования в составе расходов будущих периодов, по мнениюавтора, является нецелесообразным.
При выборе предложенногоавтором способа отражения полученных прав пользования в бухгалтерском балансеправа пользования должны отражаться не в составе нематериальных активов, а всоставе прочих внеоборотных активов.
В пояснительной записке кгодовой бухгалтерской отчетности должна быть раскрыта информация о составепрочих внеоборотных активов.
На забалансовом счете 001«Арендованные основные средства» следует отразить оборудование, правапользования или владения на которое перешли к организации.
В бухгалтерском учетеучредителя по оборудованию, право пользования на которое передано в качествевзноса в уставный капитал организации, должна начисляться амортизация. Однако всвязи с тем что данное оборудование не может быть использовано впроизводственном процессе учредителя, амортизацию следует отражать в составепрочих внереализационных расходов. В целях налога на прибыль данные суммы неучитываются.

2.5.3.Взнос в уставный капитал акциями, выкупленными у акционеров
К нетипичным вкладам вуставный капитал можно отнести внесение акций, ранее выкупленных у акционеров.
Согласно п. 2 ст. 72Закона N 208-ФЗ общество, если это предусмотрено его уставом, вправеприобретать размещенные им акции по решению общего собрания акционеров или порешению совета директоров (наблюдательного совета) общества, если всоответствии с уставом общества совету директоров (наблюдательному совету)общества принадлежит право принятия такого решения.
Акции, приобретенныеобществом, не предоставляют права голоса, они не учитываются при подсчетеголосов, по ним не начисляются дивиденды.
Разберем юридическуюсторону правомерности внесения собственных акций, выкупленных у акционеров, вуставный капитал организации.
Законом N 208-ФЗопределено, что акции, выкупленные у акционеров, должны быть реализованы порыночной стоимости в течение года с даты приобретения. В противном случае общеесобрание акционеров должно принять решение об уменьшении уставного капиталаобщества путем погашения указанных акций [12, п.4 ст.72].
Реализация имуществапредполагает прежде всего смену собственника, а в результате внесения акций вуставный капитал и происходит смена собственника. При внесении акций в уставныйкапитал организации учредитель получает в качестве оплаты акции (доли) вучреждаемой организации. Поэтому с юридической точки зрения такие операцииправомерны. В бухгалтерском учете собственные акции, выкупленные у акционеров,отражаются в сумме фактических затрат на их приобретение на счете 81«Собственные акции (доли)». Рассмотрим отражение операций поформированию уставного капитала на примере.
Пример 2.5. ЗАО «ГК Авторесурс» по решениюобщего собрания акционеров (совета директоров) выкупила акции у акционеров.Выкупленные акции отражены в бухгалтерском учете в сумме 500 000 руб. Доистечения одного года с момента выкупа собственных акций принято решение о внесенииакций в уставный капитал дочернего общества. Учредительными документамивеличина уставного капитала вновь создаваемой организации определена в сумме300 000 руб. Для определения рыночной стоимости имущества, вносимого в уставныйкапитал, приглашен независимый оценщик. Оценщиком акции оценены в сумме 400 000руб.
 
Табл.2.3
Отражение вклада вуставный капитал акциями, выкупленными у акционеровДебет счета Кредит счета Наименование хозяйственной операции Оценка, руб. У учредителя (участника) 76 81 Отражено выбытие акций, предназначенных для внесения в уставный капитал 500 000 58 76 Отражен вклад в уставный капитал дочерней организации 300 000 91 76 Отражен убыток от операции по внесению собственных акций в уставный капитал 200 000 У учреждаемой организации 75 80 Отражена задолженность учредителя по взносу в уставный капитал 300 000 58 75 Вклад в уставный капитал внесен акциями 300 000
Денежная оценкаимущества, произведенная учредителями, не может быть выше оценки независимогооценщика [12, ст.34; 3, ст.15].
Убыток, полученный привнесении акций в уставный капитал, не должен формировать налоговую базу поналогу на прибыль.
Расходы на привлечениенезависимого оценщика для оценки акций не должны учитываться при формировании налоговойбазы по налогу на прибыль, так как данные расходы не связаны с извлечениемдохода [4, ст. 252].

3. УЧЕТДОХОДОВ ОТ УЧАСТИЯ В ДРУГИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ
Основными видами участияв других организациях являются: участие в уставном капитале акционерного общества(АО) путем приобретения акций этого общества; участие в уставном капиталеобщества с ограниченной ответственностью (ООО) путем приобретения доли.
Определение суммы доходовот участия. Величина поступлений в виде доходов от участия в уставных капиталахдругих организаций согласно п. 10.1 ПБУ 9/99 «Доходы организации»(утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) определяется исходя извеличины поступлений денежных средств и иного имущества и (или) величиныдебиторской задолженности.
Основными видами доходовявляются:
— дивиденды;
— доходы от распределенияприбыли общества с ограниченной ответственностью;
— доходы от прекращенияучастия в уставных капиталах обществ с ограниченной ответственностью.
На основании п. 1 ст. 42Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах»общество вправе по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцевфинансового года и (или) по результатам финансового года принимать решения(объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям при соблюденииограничений на их выплату. Общество обязано выплатить объявленные по акциямкаждой категории (типа) дивиденды. Дивиденды выплачиваются деньгами, а вслучаях, если это предусмотрено уставом общества, — иным имуществом.
Решение о выплате(объявлении) дивидендов по результатам I квартала, полугодия и 9 месяцевфинансового года может быть принято в течение трех месяцев после окончаниясоответствующего периода.
Уставом общества илирешением общего собрания акционеров о выплате дивидендов определяются срок ипорядок выплаты дивидендов. В случае если уставом общества срок выплатыдивидендов не определен, срок их выплаты не должен превышать 60 дней со дняпринятия решения о выплате дивидендов (п. 4 ст. 42 Федерального закона N208-ФЗ).
ООО так же, как и акционерноеобщество, вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение ораспределении своей чистой прибыли между участниками общества. Это решениепринимается общим собранием участников [5, ст.28].
Часть прибыли общества,предназначенная для распределения между его участниками, распределяетсяпропорционально их долям в уставном капитале общества. Уставом общества при егоучреждении (или путем внесения в устав общества изменений по решению общегособрания участников общества, принятому единогласно) может быть установлен инойпорядок распределения прибыли между участниками общества.
Признание доходов отучастия в других организациях. Для признания в бухгалтерском учете доходов отучастия в уставных капиталах других организаций должны быть одновременнособлюдены следующие условия [27, п.12]:
— организация имеет правона получение этого дохода, вытекающее из конкретного договора илиподтвержденное иным соответствующим образом;
— сумма дохода может бытьопределена;
— имеется уверенность втом, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономическихвыгод организации. Такая уверенность имеется, если организация получила воплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива.
При получении доходов ввиде дивидендов вышеуказанные условия выполняются на дату вынесения общимсобранием акционеров решения о выплате дивидендов.
При получении доходов отраспределения прибыли ООО данные условия выполняются на дату вынесения общимсобранием участников ООО решения о распределении прибыли.
При получении доходов отпрекращения участия в уставных капиталах ООО — на дату принятия общим собраниемучастников ООО решения о ликвидации данного ООО.
Расходы, связанные сполучением доходов от участия в других организациях. Расходы, связанные сучастием в уставных капиталах других организаций, являются операционнымирасходами [28, п.11]. К таким расходам может быть отнесена плата за получениевыписки из реестра акционеров при инвентаризации финансовых вложений в уставныекапиталы других организаций; командировочные расходы, связанные с выездом наобщее собрание акционеров, и др.
Отражение в бухгалтерскомучете доходов от участия в других организациях. Поступления, связанные сучастием в уставных капиталах других организаций (когда это не являетсяпредметом деятельности), признаются операционными доходами организации [27,п.7].
Причитающаясяорганизации-участнику сумма доходов от участия отражается по кредиту счета 91«Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы», вкорреспонденции с дебетом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами икредиторами», субсчет 3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другимдоходам».
Активы, полученныеорганизацией в счет доходов, если это предусмотрено условиями и порядкомвыплаты этих доходов, относятся в дебет счетов учета активов (10, 41, 51 и др.)с кредита счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,субсчет 3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам».
В соответствии с п. 4 ПБУ3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена виностранной валюте» (утв. Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н)стоимость средств в расчетах с юридическими и физическими лицами, выраженная виностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерскойотчетности подлежит пересчету в рубли. Указанный пересчет в рубли производитсяпо курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте,которой в данном случае является дата признания дохода в виде дивидендов,доходов от распределения прибыли ООО, доходов от прекращения участия в ООО.
Особенностиналогообложения доходов от участия в других организациях. Для целейналогообложения прибыли доходы от долевого участия в других организацияхпризнаются внереализационными доходами налогоплательщика (п. 1 ст. 250 НК РФ).
Для целей налогообложенияпонятие «дивиденды (доходы от долевого участия в другихорганизациях)» определено ст. 43 НК РФ.
Сумма налога на доходы отдолевого участия в деятельности организаций определяется с учетом следующихположений (ст. 275 НК РФ):
— если источником доходаналогоплательщика является иностранная организация, то сумма налога пополученным дивидендам определяется налогоплательщиком самостоятельно по ставке15%.
Налогоплательщики,получающие дивиденды от иностранной организации (в том числе через еепостоянное представительство в России), не вправе уменьшить сумму налога насумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода,если иное не предусмотрено международным договором;
— если источником доходаявляется российская организация, то налоговая база по доходам, полученным отдолевого участия в других организациях, определяется налоговым агентом.
Сумма налога, подлежащаяудержанию из доходов налогоплательщика — получателя дивидендов, исчисляетсяналоговым агентом исходя из общей суммы налога и доли каждого налогоплательщикав общей сумме дивидендов.
Согласно п. 3 ст. 284 НКРФ по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организацийроссийскими организациями и физическими лицами — налоговыми резидентами РоссийскойФедерации, ставка налогообложения составляет 6%.
Датой получения дохода ввиде дивидендов, доходов от долевого участия в деятельности других организацийпризнается дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу)налогоплательщика [4, п.4 ст.271]. При прекращении участия в уставном капиталеимущество и (или) имущественные права, полученные в пределах первоначальноговзноса участником, при распределении имущества ликвидируемого хозяйственногообщества между его участниками при определении налоговой базы не учитываются [4,п.1 ст.251].
Доход, полученныйучастниками ликвидируемых хозяйственных обществ при распределении их имущества,не может быть признан доходом в виде дивиденда, определенным п. 1 ст. 43 НК РФ.Обложение таких доходов налогом на прибыль осуществляется по налоговой ставке,установленной п. 1 ст. 284 НК РФ (24%).
Бухгалтерский и налоговыйучет доходов от дивидендов. Рассмотрим порядок отражения в учете операций поучету и налогообложению дивидендов в случае получения их денежными средствами ввалюте Российской Федерации (пример 1), материальными ценностями (пример 2),денежными средствами в иностранной валюте (пример 3).
Пример 3.1. ЗАО «ГК«Авторесурс» является владельцем 500 акций ОАО «Авторесурс Пром».Годовым собранием акционеров ОАО «Авторесурс Пром» в марте 2007 г.принято решение о выплате дивидендов по акциям в размере 100 руб. на 1 акцию.Дивиденды выплачиваются организации в мае 2007 г. денежными средствами. Приперечислении дивидендов ОАО удерживает налог на прибыль по ставке 6%. Доходы ирасходы в целях налогообложения прибыли определяются методом начисления. Помимопричитающихся дивидендов сумма прибыли от продаж у ЗАО «ГК «Авторесурс» как вбухгалтерском учете, так и для целей налогообложения прибыли составила:
в марте 2007 г. — 500 000руб.;
в мае 2007 г. — 400 000руб.
Отчетными периодами поналогу на прибыль для организации признаются месяц, два месяца, три месяца ит.д. окончания календарного года.
Рабочим планом счетов ЗАО«ГК «Авторесурс» предусмотрены следующие наименования субсчетов, открытых ксчету 99 «Прибыли и убытки»:
субсчет 1 «Прибыли иубытки до налогообложения»;
субсчет 2 «Налог наприбыль», к которому открыт субсчет второго порядка 2-1 «Условныйрасход (доход) по налогу на прибыль».
Производятся бухгалтерскиезаписи (табл. 3.1).
 
Таблица 3.1 Содержание операции Сумма, руб. Корреспонденция счетов Д-т К-т Март 2007 г. 1 На дату принятия решения о выплате дивидендов начислены дивиденды к получению 50 000 76-3 91-1 2 Отражена сумма прибыли от продаж за март 500 000 90-9 99-1 3 Списано сальдо прочих доходов и расходов 50 000 91-9 99-1 4 Отражена сумма отложенного налогового обязательства от суммы налогооблагаемой временной разницы, равной сумме начисленных к получению дивидендов (50 000 х 6%) 3 000 68 77 5 Отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль за март (500 000 х 24% + 50 000 х 6%) 123 000 99-2-1 68 Апрель 2007 г. 6 Уплачена в бюджет сумма текущего налога на прибыль за март (123 000 — 3000) 120 000 68 51 Май 2007 г. 7 Поступили на расчетный счет дивиденды за вычетом удержанного и уплаченного в бюджет налоговым агентом налога на доход (50 000 — 50 000 х 6%) 47 000 51 76-3 8 Отражено удержание налога налоговым агентом, выплачивающим дивиденды 3 000 68 76-3 9 Отражена сумма прибыли от продаж за май 400 000 90-9 99-1 10 Отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль за май (400 000 х 24%) 96 000 99-2-1 68 11 Погашено отложенное налоговое обязательство с доходов в виде дивидендов 3 000 77 68 Июнь 2007 г. 12 Перечислен в бюджет текущий налог на прибыль за май (96 000 + 3000 — 3000) 96 000 68 51
В примере 3.1 доходы ввиде дивидендов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения признаются вразных отчетных периодах. На дату признания доходов в виде дивидендов вбухгалтерском учете образуется разница между показателем прибыли,сформированной по данным бухгалтерского учета, и налоговой базой по налогу наприбыль, определенной в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ.
В бухгалтерском учете заотчетный период отражается сумма условного расхода (либо условного дохода) поналогу на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка),которая отражается в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемойприбыли (убытка) (п. 20 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу наприбыль», утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
Условный расход по налогуна прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерскойприбыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль,установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах идействующую на отчетную дату (6% по доходам в виде дивидендов и 24% по прибылиот реализации).
По условиям примера 3.1сумма условного расхода по налогу на прибыль за март 2007 г. составит 123 000руб. (50 000 руб. х 6% + 500 000 руб. х 24%).
В соответствии с п. 8 ПБУ18/02 доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одномотчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в другихотчетных периодах, определены как временные разницы. В зависимости от характеравлияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) они подразделяются на: вычитаемыевременные разницы и налогооблагаемые временные разницы (п. 10 ПБУ 18/02).
Таким образом, на датупринятия эмитентом решения о выплате дивидендов по акциям в бухгалтерском учетепризнается налогооблагаемая временная разница. Она приводит к образованиюотложенного налогового обязательства — суммы, увеличивающей сумму налога наприбыль, подлежащего уплате в бюджет в последующих отчетных периодах (в мае 2007г. при выплате ОАО дивидендов акционерам).
По условиям примера 3.1источником дохода налогоплательщика является российская организация,признаваемая налоговым агентом, обязанным исчислить налог с выплачиваемыхдоходов по ставке 6% (п. 2 ст. 275, пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ).
Сумма отложенногоналогового обязательства, возникшего в результате появления налогооблагаемойвременной разницы в виде дохода от участия в ОАО «Авторесурс Пром»,составит 3000 руб. (100 руб. х 500 шт. акций х 6%).
По мере уменьшения илиполного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться илиполностью погашаться отложенные налоговые обязательства: погашение возникшей вмарте налогооблагаемой временной разницы и соответственно отложенногоналогового обязательства производится в том отчетном периоде, когда организацияполучит причитающиеся ей дивиденды на расчетный счет, т.е. в мае 2004 г.
Пример 3.2. ЗАО «ГК «Авторесурс» является участникомООО «Авторесурс Дэу», которое в июле 2007 г. объявило о выплатедоходов от участия по результатам первого полугодия 2007 г., в связи с чем ЗАО«ГК «Авторесурс» причитается сумма 60 000 руб. Выплата производится в августе.При выплате доходов ООО удержало налог на прибыль (доход) в сумме 3600 руб. (поставке 6% с суммы начисленных дивидендов).
Дивиденды выплаченытоварами ООО «Авторесурс Дэу», стоимость которых составляет 56 400руб., в том числе НДС 8603 руб.
В примере 2 с полученныхорганизацией доходов от участия в ООО «Авторесурс Дэу» налог наприбыль был удержан ООО «Авторесурс Дэу» (как налоговым агентом) приих выплате. Начисленные в течение года платежи налога на прибыль отражаются подебету счета 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции со счетом 68«Расчеты по налогам и сборам».
Сумма налога на прибыль,исчисленная и удержанная налоговым агентом — источником выплаты доходов, вдекларации по налогу на прибыль организаций — получателей доходов,представляемой в налоговые органы, не отражается. Поэтому сумму налога наприбыль (доход), удержанный у источника выплаты, организации — получателюдоходов следует отразить в учете записью:
Д-т сч. 99 «Прибылии убытки», К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами икредиторами», субсч. 3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другимдоходам».
В примере 2 выплатадоходов от участия произведена товарами ООО «Авторесурс Дэу».Полученные от ООО «Авторесурс Дэу» товары в соответствии с п. п. 5, 6ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденногоПриказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, принимаются к бухгалтерскому учетупо фактической себестоимости.
Фактическойсебестоимостью полученных от ООО «Авторесурс Дэу» товаров являетсясумма причитающихся ЗАО «ГК «Авторесурс» доходов, выплачиваемых передачейтоваров, за минусом суммы удержанного ООО «Авторесурс Дэу» налога наприбыль, а также суммы НДС, предъявленной ООО «Авторесурс Дэу» припередаче товаров.
У ЗАО «ГК «Авторесурс» доходыот участия не облагаются налогом на прибыль, поэтому в учете формируетсяпостоянный налоговый актив (на дату начисления дохода), который затемкорректируется на сумму налога на доход при фактическом получении доходов(табл. 3.2).
 
Таблица 3.2 Содержание операции Сумма, руб. Корреспонденция счетов Д-т К-т 1 На дату принятия решения о выплате доходов отражены доходы, причитающиеся к получению от участия в ООО «Авторесурс Дэу» 60 000 76-3 91-1 2 Сформирован постоянный налоговый актив на сумму объявленных доходов от участия (60 000 х 24%) 14 400 68 99-ПНА 3 На дату получения товаров в счет выплаты доходов отражено удержание налоговым агентом налога (60 000 х 6%) 3 600 99 76-3 4 Скорректирован постоянный налоговый актив на сумму налога на доход (3600 х 24%) -864 68 99-ПНА 5 Получены товары в счет выплаты доходов ((60 000 — 3600): 118 х 100) 47 797 41 76-3 6 Отражена сумма НДС по полученным товарам 8 603 19 76-3 7 Принят к вычету НДС по товарам, полученным в счет выплаты доходов 8 603 68 19
Пример 3.3. ЗАО «ГК«Авторесурс» является владельцем акций иностранной компании. 31.03.2007иностранной компанией принято решение о выплате дивидендов по акциям.Организации причитаются дивиденды в сумме 10 000 евро. Дивиденды выплачены30.04.2007 в полной сумме. Помимо причитающихся дивидендов в марте суммаприбыли организации от продаж (как в бухгалтерском учете, так и для целейналогообложения прибыли) составила 500 000 руб., иных хозяйственных операцийорганизация не осуществляла. Курс евро, установленный ЦБ РФ по отношению крублю, составлял (условно):
на дату принятия решенияо выплате дивидендов — 34,80 руб. за 1 евро;
на дату выплаты — 34,14руб. за 1 евро.
Отчетными периодами поналогу на прибыль для организации признаются месяц, два месяца, три месяца ит.д. до окончания календарного года, доходы и расходы определяются методомначисления.
По условиям примера 3.3 вбухгалтерском учете 31.03.2007 признается доход в виде дивидендов в сумме 348000 руб. (10 000 евро х 34,8 руб.).
При получении дивидендовв бухгалтерском учете отражается курсовая разница по данной операции,возникающая в результате того, что курс ЦБ РФ на дату выплаты дивидендовотличается от курса на дату принятия к учету дебиторской задолженности повыплате дивидендов. Курсовая разница отражается в составе прочих доходов и расходоворганизации по мере ее принятия к бухгалтерскому учету (п. п. 11 — 13 ПБУ3/2000). По условиям примера 3.3 это сумма — 6600 руб. (10 000 евро х (34,14руб. — 34,8 руб.)].
Согласно п. 3 ст. 248 НКРФ полученные налогоплательщиком доходы, стоимость которых выражена виностранной валюте, пересчитываются в рубли на дату признания доходов,определяемую в данном случае в соответствии со ст. 271 НК РФ.
Датой получения дохода ввиде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций в данномслучае признается дата поступления денежных средств на расчетный счеторганизации (пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ). Для целей налогообложения прибыли доходв виде дивидендов признается 30.04.2007 в сумме 341 400 руб. (10 000 евро х34,14 руб.).
Доходы в виде дивидендовв бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли признаются в разныхотчетных периодах. На дату признания доходов в виде дивидендов в бухгалтерскомучете образуется разница между показателем прибыли, сформированной по даннымбухгалтерского учета, и налоговой базой по налогу на прибыль, определенной всоответствии с положениями гл. 25 НК РФ. Поэтому в бухгалтерском учетенеобходимо отразить взаимосвязь вышеуказанных показателей в порядке,установленном ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».
Пунктом 20 ПБУ 18/02определено, что в бухгалтерском учете за отчетный период отражается суммаусловного расхода (либо условного дохода) по налогу на прибыль, определяемаяисходя из бухгалтерской прибыли (убытка), которая отражается в бухгалтерскомучете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка).
Условный расход по налогуна прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерскойприбыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль,установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах идействующую на отчетную дату. В данном случае: 15% по доходам в виде дивидендови 24% по прибыли от реализации (п. 1, пп. 2 п. 3 ст. 284, п. 1 ст. 275 НК РФ).
В данном примере суммаусловного расхода по налогу на прибыль за март составит 172 200 руб. (10 000евро х 34,80 руб. х 15% + 500 000 руб. х 24%).
Сумма исчисленногоусловного расхода по налогу на прибыль за отчетный период отражается вбухгалтерском учете по дебету счета 99, субсчет второго порядка 2-1, и кредитусчета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
На дату принятияиностранным эмитентом решения о выплате дивидендов по акциям в бухгалтерскомучете организации признается налогооблагаемая временная разница (п. п. 12, 15ПБУ 18/02). Она приводит к образованию отложенного налогового обязательства — суммы, увеличивающей сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет впоследующих отчетных периодах (в рассматриваемом примере — в апреле 2007 г. привыплате дивидендов иностранной организацией).
По условиям примера 3сумма отложенного налогового обязательства, возникшего в результате появленияналогооблагаемой временной разницы в виде дохода по акциям иностраннойорганизации, составляет 52 200 руб. (10 000 евро х 34,8 руб. х 15%). Данноеобязательство отражается в учете записью:
Д-т сч. 68 «Расчетыпо налогам и сборам»,
К-т сч. 77«Отложенные налоговые обязательства».
По мере уменьшения илиполного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться илиполностью погашаться отложенные налоговые обязательства. В примере 3.3погашение возникшей в марте 2007 г. налогооблагаемой временной разницы исоответственно отложенного налогового обязательства производится в том отчетномпериоде, когда организация получит причитающиеся ей дивиденды, т.е. в апреле2007 г. (табл. 3.3).
 
Таблица 3.3 Содержание операции Сумма, руб. Корреспонденция счетов Д-т К-т Март 2007 г. 1 На дату вынесения иностранной организацией решения о выплате дивидендов отражена сумма причитающихся к получению дивидендов (10 000 х 34,8%) 348 000 76-3 91-1 2 Отражена сумма прибыли от продаж за март 500 000 90-9 99-1 3 Списано сальдо прочих доходов и расходов 348 000 91-9 99-1 4 Отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль за март (500 000 х 24% + 348 000 х 15%) 172 200 99-2-1 68 5 Отражена сумма отложенного налогового обязательства от суммы налогооблагаемой временной разницы (348 000 х 15%) 52 200 68 77 Апрель 6 Перечислен в бюджет текущий налог на прибыль за март (172 200 — 52 200) 120 000 68 51 7 Поступили дивиденды (10 000 х 34,14) 341 400 52 76-3 8 Отражена курсовая разница по расчетам с иностранной организацией (10 000 (34,14 — 34,80)) 6 600 91-1 76-3 9 Списано сальдо прочих доходов и расходов 6 600 99-1 91-9 10 Отражена сумма условного дохода по налогу на прибыль за апрель (6600 х 15%) 990 68 99-2-1 11 Погашено отложенное налоговое обязательство с доходов в виде дивидендов 52 200 77 68 Май 12 Перечислен в бюджет текущий налог на прибыль за апрель (52 200 — 990) 51 210 68 51
Участник ООО вправе влюбое время выйти из общества независимо от согласия других его участников. Приэтом ему должна быть выплачена стоимость части имущества, соответствующая егодоле в уставном капитале общества, в порядке, способом и в сроки, которыепредусмотрены Законом об обществах с ограниченной ответственностью иучредительными документами общества (ст. 94 Гражданского кодекса РФ, п. 1 ст. 8и п. 1 ст. 26 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах сограниченной ответственностью»).
Рассмотрим порядокотражения в учете операций по учету и налогообложению доходов от участия припрекращении участия путем выхода из состава участников (пример 1), ликвидацииорганизации с выплатой участнику денежных средств (пример 2), ликвидацииорганизации с выплатой участнику действительной стоимости доли материальнымиценностями (пример 3).
Пример 3.4. ЗАО «ГК «Авторесурс», являющаясяучастником ООО «Авторесурс Дэу», объявила о своем выходе из составаучастников в декабре 2007 г. В соответствии с учредительными документами ООО«Авторесурс Дэу» номинальная стоимость доли ЗАО «ГК «Авторесурс» вуставном капитале ООО «Авторесурс Дэу»составляет 100 000 руб.
Вклад был внесен в 2006г. передачей имущества ЗАО «ГК «Авторесурс» (товаров) балансовой стоимостью 115000 руб. Денежная оценка переданных товаров соответствовала номинальнойстоимости доли ЗАО «ГК «Авторесурс» в ООО «Авторесурс Дэу».
Годовая отчетность быласоставлена и утверждена в марте 2008 г.
По данным утвержденнойгодовой бухгалтерской отчетности ООО «Авторесурс Дэу» за 2007 г.,действительная стоимость доли ЗАО «ГК «Авторесурс» в имуществе ООО,причитающаяся к выплате, составляет 125 000 руб. и выплачивается ЗАО «ГК«Авторесурс» в том же месяце, в котором утверждена отчетность.
Согласно п. п. 2, 3 ст.26 Федерального закона N 14-ФЗ в случае выхода участника из общества его доляпереходит к обществу с момента подачи заявления о выходе из общества. При этомобщество в течение 6 месяцев с момента окончания финансового года, в течениекоторого подано заявление о выходе из общества (если меньший срок непредусмотрен уставом общества), обязано выплатить участнику, подавшемузаявление о выходе, действительную стоимость его доли. Стоимость долиопределяется на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, втечение которого было подано заявление о выходе из общества. С согласияучастника общества ему может быть выдано в натуре имущество такой же стоимости.
Под действительнойстоимостью доли участника общества понимается часть стоимости чистых активовобщества, пропорциональная размеру его доли в уставном капитале общества (п. 2ст. 14 Закона N 14-ФЗ).
Поскольку по условиямпримера 3.4 доля ЗАО «ГК «Авторесурс» в случае ее выхода из ООО«Авторесурс Дэу» переходит к ООО «Авторесурс Дэу» с моментаподачи заявления о выходе, на дату подачи такого заявления (т.е. в данномслучае в декабре 2003 г. ) организация должна отразить в учете переход ее долив уставном капитале ООО «Авторесурс Дэу» к ООО «АвторесурсДэу» и возникновение у ЗАО «ГК «Авторесурс» требования к ООО«Авторесурс Дэу» по выплате действительной стоимости доли организациив имуществе ООО «Авторесурс Дэу».
До составлениябухгалтерской отчетности ООО за 2007 г. невозможно было определить действительнуюстоимость доли, подлежащую выплате организации-участнику. Следовательно, доэтого момента право на получение действительной стоимости доли в имуществе ООО«Авторесурс Дэу» может быть отражено в бухгалтерском учетеорганизации — выходящего участника на счете 58 «Финансовые вложения»обособленно (на отдельном субсчете, например, 5 «Права (требования)»)в сумме числившегося в учете вклада в уставный капитал ООО «АвторесурсДэу».
В соответствии с п. 3 ПБУ19/02 «Учет финансовых вложений» (утв. Приказом Минфина России от10.12.2002 N 26н) к финансовым вложениям организации относятся:
— государственные имуниципальные ценные бумаги;
— ценные бумаги другихорганизаций;
— долговые ценные бумаги,в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя);
— вклады в уставные(складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимыххозяйственных обществ);
— предоставленные другиморганизациям займы;
— депозитные вклады вкредитных организациях;
— дебиторскаязадолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр.
Таким образом,представленный перечень не является закрытым.
В декабре 2007 г.организация должна была произвести списание вклада в уставный капитал ООО«Авторесурс Дэу» и отразить в составе финансовых вложений своетребование к ООО «Авторесурс Дэу» по выплате действительной стоимостидоли организации в имуществе ООО «Авторесурс Дэу».
В соответствии с п. 16ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного Приказом Минфина Россииот 06.05.1999 N 32н, поступления от участия в уставных капиталах другихорганизаций принимаются к учету при соблюдении условий п. 12 указанногоПоложения. Одним из этих условий является возможность определения суммыпоступлений. Поскольку действительная стоимость доли, подлежащая выплате организации,определяется по данным годовой бухгалтерской отчетности ООО, следовательно,данное поступление могло быть признано только после утверждения бухгалтерскойотчетности ООО «Авторесурс Дэу» за 2007 г. Годовая отчетность быласоставлена и утверждена (по условиям примера 1) в марте 2008 г.
При выбытии финансовыхвложений вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (заисключением акций акционерных обществ) оцениваются по первоначальной стоимостикаждой выбывающей из приведенных единиц бухгалтерского учета финансовыхвложений (п. 27 ПБУ 19/02).
В случае, рассматриваемомв примере 1, первоначальная стоимость выбывающего требования к ООО«Авторесурс Дэу» соответствует денежной оценке вклада в уставныйкапитал ООО «Авторесурс Дэу» — 100 000 руб.
В бухгалтерском учетефинансовый результат (прибыль) от выхода организации из состава участников ОООсоставит 25 000 руб. (125 000 — 100 000).
Для целей налогообложенияприбыли налоговая база по рассматриваемой операции будет равна 10 000 руб. (125000 — 115 000), так как в данном случае сумма первоначального взноса признаетсяравной стоимости товаров, переданных в оплату этой доли при ее приобретении,т.е. 115 000 руб. Связано это с тем, что по правилам налогового учета стоимостьимущества, имущественных прав, вносимых в уставный капитал, принимается равнойстоимости, отраженной в налоговом учете передающей стороны, в соответствии сост. 277 НК РФ.
Таким образом, врассматриваемом случае показатель прибыли, определенный по правиламбухгалтерского учета (25 000 руб.), не соответствует налоговой базе по налогуна прибыль, исчисленной в соответствии с правилами, установленными в гл. 25 НКРФ (10 000 руб.). Поэтому в бухгалтерском учете следует отразить взаимосвязьвышеуказанных показателей в порядке, установленном ПБУ 18/02 «Учетрасчетов по налогу на прибыль» (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002N 114н).
Пунктами 4, 5 ПБУ 18/02определено, что доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток)отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибылькак отчетного, так и последующих отчетных периодов, признаются постояннымиразницами. Информация о них может формироваться на основании первичных учетныхдокументов либо в регистрах бухгалтерского учета, либо в ином порядке,определяемом организацией самостоятельно. Постоянные разницы, умноженные наставку налога на прибыль, формируют постоянные налоговые обязательства (активы)(табл. 3.5).
 
Таблица 3.5Содержание операции Сумма, руб. Корреспонденция счетов Д-т К-т Декабрь 2007 г. Отражено право на получение организацией действительной стоимости ее доли в имуществе ООО 100 000 58-5 58-1 Март 2008 г. Отражена задолженность ООО по выплате организации действительной стоимости ее доли 125 000 76 91-1 Списана первоначальная стоимость права на получение действительной стоимости доли в имуществе ООО «Авторесурс Дэу» 100 000 91-2 58-5 Отражено уменьшение налога на прибыль с суммы возникшей постоянной разницы ((25 000 — 10 000) х 24%) 3 600 68 99-ПНА Получены денежные средства от ООО в оплату действительной стоимости доли организации 125 000 51 76
Общество с ограниченнойответственностью может быть ликвидировано добровольно в порядке, установленномГражданским кодексом РФ, с учетом требований Федерального закона «Обобществах с ограниченной ответственностью» и собственного устава.
Согласно п. 1 ст. 8Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью»участники общества вправе получить в случае ликвидации общества частьимущества, оставшегося после расчетов с кредиторами, или его стоимость.
Распределение имуществаликвидируемого общества между его участниками осуществляется в порядке,определенном ст. 58 данного Федерального закона. В отношении принадлежавшихликвидируемому обществу долей существует специальная норма.
Согласно данной норме вслучае ликвидации юридического лица — участника общества принадлежавшая емудоля, оставшаяся после завершения расчетов с его кредиторами, распределяетсямежду участниками ликвидируемого юридического лица, если иное не предусмотренофедеральными законами, иными правовыми актами или учредительными документамиликвидируемого юридического лица.
Пунктом 2 ст. 61 ГК РФустановлено, что юридическое лицо может быть ликвидировано по решению егоучредителей (участников), в том числе в связи с истечением срока, на которыйсоздано юридическое лицо, или с достижением цели, ради которой оно создано.
Пример 3.6. ЗАО «ГК «Авторесурс» (учредительдочернего ООО «Авторесурс Мотор» со 100%-ной долей участия в уставномкапитале) приняла решение о ликвидации ООО «Авторесурс Мотор». Суммавклада в уставный капитал составляет 100 000 руб. После удовлетворениятребований кредиторов и продажи имущества ООО «Авторесурс Мотор» оставшиесяденежные средства ликвидированного ООО «Авторесурс Мотор» в сумме 500000 руб. поступили на расчетный счет организации. Участие в уставных капиталахдругих организаций не является предметом деятельности организации.
В рассматриваемом примере3.6 организация имеет право на получение всей стоимости реализованногоимущества ликвидируемого дочернего ООО, оставшегося после удовлетворениятребований кредиторов, поскольку доля организации в уставном капитале ОООсоставляет 100%.
Величина поступлений отучастия в уставном капитале дочернего ООО равна сумме денежных средств,причитающихся организации по данным ликвидационного баланса ООО. Доходом отдолевого участия в дочернем ООО признается сумма превышения причитающейсяорганизации денежной суммы над суммой вклада, ранее внесенного организацией вуставный капитал данного ООО, т.е. 400 000 руб. (500 000 — 100 000) (табл. 3.6).
 
Таблица 3.6Содержание операции Сумма, руб. Корреспонденция счетов Д-т К-т Отражена стоимость имущества ликвидируемого дочернего ООО, причитающаяся организации 500 000 76-3 91-1 Списана сумма вклада в уставный капитал ликвидированного ООО 100 000 91-2 58-1 Поступили денежные средства в счет причитающейся организации стоимости имущества ликвидированного ООО 500 000 51 76-3
При ликвидации общества ираспределении его имущества доходы акционеров (участников, пайщиков)определяются исходя из рыночной цены получаемого ими имущества (имущественныхправ). Из рыночной цены имущества на момент его получения нужно вычестьфактически оплаченную соответствующим акционером (участником, пайщиком)стоимость акций (долей, паев). Форма произведенной оплаты значения не имеет.
Пример 3.7. ЗАО «ГК «Авторесурс» являласьучастником ООО «Авторесурс Сервис»: сумма вклада в уставный капитал — 50 000 руб., а доля в уставном капитале — 45%. ООО «АвторесурсСервис» ликвидировано по решению общего собрания его участников.
По данным ликвидационногобаланса ООО «Авторесурс Сервис» его активы состоят только из вклада вуставный капитал ООО «Вектор» в сумме 40 000 руб.
Другие участники ООО«Вектор» отказались от распределения доли, принадлежавшей ООО«Авторесурс Сервис», между участниками ООО «Вектор».Действительная стоимость доли ООО «Авторесурс Сервис» в ООО «Вектор»по сумме чистых активов — 75 000 руб. ООО «Вектор» выплачиваетучастникам ООО «Авторесурс Сервис» действительную стоимость доли ООО«Авторесурс Сервис» в своем уставном капитале.
В оплату действительнойстоимости доли в ООО «Авторесурс Сервис» организации ЗАО «ГК«Авторесурс» были переданы материалы рыночной стоимостью 33 750 руб. (75 000руб. х 45%).
В примере 3.7 величинапоступлений равна стоимости причитающейся ЗАО «ГК «Авторесурс» доли имуществаликвидированного ООО «Авторесурс Сервис» по данным ликвидационногобаланса. Эта стоимость признается доходом на дату утверждения баланса.
В рассматриваемойситуации ЗАО «ГК «Авторесурс» имеет право на получение своей части доли вуставном капитале ООО «Вектор», принадлежавшей ООО «АвторесурсСервис», оставшейся после удовлетворения требований кредиторов по даннымликвидационного баланса, в размере, пропорциональном своей доле в уставномкапитале ООО «Авторесурс Сервис» — 18 000 руб. (40 000 руб. х 45%).
При отказе участниковобщества на распределение доли (если их согласие необходимо в соответствии суставом общества) доля переходит к обществу. При этом общество обязановыплатить участникам ликвидированного юридического лица — участника обществадействительную стоимость доли. Эта стоимость определяется на основании данныхбухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующийликвидации. При наличии согласия участнику может быть выдано имущество такой жестоимости (п. 5 ст. 23 Федерального закона N 14-ФЗ).
В примере 3.7 ООО «Вектор»выплачивает соответствующую часть действительной стоимости доли, принадлежавшейООО «Авторесурс Сервис», материалами рыночной стоимостью 33 750 руб.(75 000 руб. х 45%).
Таким образом,действительная стоимость доли ЗАО «ГК «Авторесурс» (33 750 руб.) больше ееноминальной стоимости (18 000 руб.).
Поэтому при полученииотказа в распределении доли, принадлежавшей ООО «Авторесурс Сервис»,в бухгалтерском учете ЗАО «ГК «Авторесурс» необходимо скорректировать величинуотраженной дебиторской задолженности ООО «Авторесурс Сервис».Производится запись:
Д-т сч. 76 «Расчетыс разными дебиторами и кредиторами», субсч. 3 «Расчеты попричитающимся дивидендам и другим доходам», К-т сч. 91 «Прочие доходыи расходы», субсч. «Прочие доходы» — 15 750 руб. (33 750 — 18000) — отражен доход от превышения действительной стоимости доли над ееноминальной стоимостью.
ООО «Вектор»обязано выплатить действительную стоимость доли (части доли) или выдать внатуре имущество такой же стоимости в течение одного года с момента перехода кнему доли (части доли), если меньший срок не предусмотрен его уставом (п. 8 ст.23 Федерального закона N 14-ФЗ).
Поступившие к ЗАО «ГК«Авторесурс» материалы должны быть учтены по первоначальной стоимости, котораяв данном случае признается равной сумме погашаемой задолженности ООО«Авторесурс Сервис» (п. п. 5, 10 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственныхзапасов», утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).
Полученные материалыучитываются в налоговом учете по рыночной стоимости. При передаче впроизводство их стоимость может быть включена в состав материальных расходов.
После ликвидации ООО«Авторесурс Сервис» и внесения записи об этом в Единыйгосударственный реестр юридических лиц в бухгалтерском учете должно бытьотражено прекращение участия ЗАО «ГК «Авторесурс» в уставном капитале ООО«Авторесурс Сервис». Производится запись:
Д-т сч. 91 «Прочиедоходы и расходы», субсч. «Прочие расходы», К-т сч. 58«Финансовые вложения», субсч. «Паи и акции»
— списана сумма вклада вуставный капитал ликвидированного ООО «Авторесурс Сервис».
Для целей налогообложениядоход участника ликвидируемой организации определяется согласно п. 2 ст. 277 НКРФ. Доходом является рыночная цена получаемого им имущества, имущественных прав(на момент получения) за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости отформы оплаты) стоимости акций (долей, паев).
При этом доходы в видеимущества, имущественных прав, полученных участником хозяйственного общества, впределах первоначального взноса при определении налоговой базы по налогу наприбыль не учитываются (пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ).
По условиям примера 3.7 доходЗАО «ГК «Авторесурс» от долевого участия в ООО «Авторесурс Сервис» (33750 руб.) меньше стоимости ее первоначального вклада в уставный капитал ООО«Авторесурс Сервис» (50 000 руб.).
Согласно п. 3 ст. 270 НКРФ расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал не учитываются приопределении налоговой базы по налогу на прибыль. В связи с этим списываемая всвязи с ликвидацией ООО «Авторесурс Сервис» сумма вклада в егоуставный капитал не должна учитываться в составе расходов для целейналогообложения прибыли.
Таким образом, в учетеорганизации возникают одновременно две постоянные разницы в соответствии с п. 4ПБУ 18/02.
Первая разницаобразовалась из-за непризнания для целей налогообложения прибыли доходов всумме действительной стоимости доли в уставном капитале ООО «Вектор».Вторая разница сформировалась в результате непризнания для целейналогообложения прибыли расхода в виде первоначальной стоимости финансовоговложения (вклада в уставный капитал ООО «Авторесурс Сервис»). Разницыприводят к возникновению постоянного налогового актива (обязательства) — суммыналога, уменьшающей (увеличивающей) платеж по налогу на прибыль текущегоотчетного периода.
Согласно п. 7 ПБУ 18/02постоянный налоговый актив (обязательство) признается организацией в том отчетномпериоде, в котором возникают постоянные разницы. Бухгалтерские записи ЗАО «ГК«Авторесурс» приведены в табл. 3.7.
 
Таблица 3.7Содержание операции Сумма, руб. Корреспонденция счетов Д-т К-т Отражена часть номинальной стоимости доли в ООО «Вектор», причитающаяся ЗАО «ГК «Авторесурс» 18 000 76-3 91-1 Получены материалы в счет погашения задолженности по выплате действительной стоимости доли в ООО «Вектор» 33 750 10 76-3 Отражена разница между действительной и номинальной стоимостью доли, причитающейся ЗАО «ГК «Авторесурс» (33 750 — 18 000) 15 750 76-3 91-1 Отражено возникновение постоянного налогового актива (33 750 руб. х 24%) 8 100 68 99-ПНА Списана стоимость вклада в уставный капитал ООО «Авторесурс Сервис» 50 000 91-2 58-1 Отражено возникновение постоянного налогового обязательства (50 000 х 24%) 12 000 99-ПНО 68
Передача имущества впределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества илитоварищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) изхозяйственного общества или товарищества не признается реализацией товаров (пп.5 п. 3 ст. 39 НК РФ). На этом основании данная передача имущества не признаетсяобъектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Поэтому стоимостьматериалов, полученных в оплату действительной стоимости доли, не включает НДС.

4.РАСКРЫТИЕ В ОТЧЕТНОСТИ ИНФОРМАЦИИ О ВКЛАДАХ В УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ ДРУГОЙОРГАНИЗАЦИИ
 
Доходами по финансовымвложениям могут быть полученные по ним проценты, дисконт (положительная разницамежду стоимостью приобретения активов и величиной их погашения), а такжепревышение их продажной цены над первоначальной.
 В зависимости от уровнясущественности в общей выручке (доходе) организации выручки (дохода),полученной от операций с финансовыми вложениями, такой доход может признаватьсялибо доходом от обычных (основных) видов деятельности, либо прочимипоступлениями (о понятии существенности мы уже говорили выше, см. также п. 4Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерскойотчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 N60н).
 Во всех примерах мырассматривали отражение в бухгалтерском учете операций с финансовыми вложениямикак с прочими доходами и расходами, то есть на счете 91. Такой порядокотражения операций с финансовыми вложениями обычно применяется большинствоморганизаций, для которых такого рода деятельность не является основной.
 Однако если организациясчитает данный вид деятельности основным (даже если она не является профессиональнымучастником рынка ценных бумаг), то она должна отражать такие операции в учетена счете 90 (на соответствующем субсчете), причем независимо от того, являетсяли эта организация профессиональным участником рынка ценных бумаг или нет.Исключение в данном случае делается только для операций займа, расходы (аследовательно, доходы) по которым всегда должны включаться в состав прочихрасходов (п. 35 ПБУ 19/02).
 Расходами по операциям сфинансовыми вложениями считаются не только их первоначальная (либо подвергшаясяпереоценке) стоимость при выбытии активов, но и текущие расходы, связанные стакими операциями. К ним относятся расходы, связанные с обслуживаниемфинансовых вложений организации:
 - оплата услуг банкаи/или депозитария за хранение финансовых вложений;
 - предоставление выпискисо счета депо и т.д.
 При этом они признаютсяв бухгалтерском учете прочими расходами организации, то есть отражаются насчете 91, субсчет «Прочие расходы».
 В бухгалтерскойотчетности финансовые вложения подразделяются в зависимости от срока обращения(погашения) на краткосрочные (сроком до одного года включительно) идолгосрочные (более одного года) финансовые вложения. Несмотря на то что данноетребование предъявляется только к бухгалтерской отчетности, организация должнаобеспечить раздельный учет краткосрочных и долгосрочных вложений. В этих целяхв организации должен вестись учет краткосрочных и долгосрочных финансовыхвложений либо на отдельных субсчетах, открываемых к счету 58 (например, субсчет58-1-1 «Краткосрочные вложения в паи и акции», 58-1-2«Долгосрочные вложения в паи и акции»), либо в отдельных регистраханалитического учета (журналах, справках и т.д.).
 Помимо вышеуказанного, вбухгалтерской отчетности должен раскрываться также ряд иных необходимыхсведений, связанных с возможностью применения организацией различных способов иметодов оценки операций по финансовым вложениям. Перечень такой информацииприведен в п. 42 ПБУ 19/02. Как правило, подобные сведения представляютсяорганизациями в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности.
 В бухгалтерскойотчетности подлежит раскрытию с учетом требования существенности, как минимум,следующая информация:
 - способы оценкифинансовых вложений при их выбытии по группам (видам);
 - последствия измененийспособов оценки финансовых вложений при их выбытии;
 - стоимость финансовыхвложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и стоимостьфинансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется;
 - разница между текущейрыночной стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений,по которым определялась текущая рыночная стоимость;
 - разница междупервоначальной стоимостью и номинальной стоимостью долговых ценных бумаг, покоторым не определялась текущая рыночная стоимость, в течение срока ихобращения;
 - стоимость и видыценных бумаг и иных финансовых вложений, обремененных залогом;
 - стоимость и видывыбывших ценных бумаг и иных финансовых вложений, переданных другиморганизациям или лицам (кроме продажи);
 - данные о резерве подобесценение финансовых вложений с указанием вида финансовых вложений, величинырезерва, созданного в отчетном году, величины резерва, признанного прочимдоходом отчетного периода, сумм резерва, использованных в отчетном году;
 - данные об оценкедолговых ценных бумаг и предоставленных займов по дисконтированной стоимости, овеличине их дисконтированной стоимости, о примененных способах дисконтирования(раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях иубытках).

ЗАКЛЮЧЕНИЕ
 
Финансовые вложенияпредставляют собой способ инвестирования денежных средств или иного имущества сцелью получения доходов.
Как правило, дляфинансовых вложений используются временно свободные денежные средства либоимущество, которое нецелесообразно (невыгодно) применять в организации или напредприятии.
Задачи, которые ставятсяинвесторами при инвестировании денежных средств, различаются в зависимости отвида финансовых вложений. Это может быть увеличение дохода (деньги делаютденьги), вложение капиталов, чтобы избежать (либо снизить) последствияинфляции, уменьшить влияние негативных факторов на основные виды деятельности[как сторонних — конкуренции, потери рынков сбыта, роста цен на потребляемыематериалы и энергоносители и т.д., так и внутренних — увеличения себестоимостипродукции (работ, услуг), затоваривания продукции и т.д.].
 Финансовые вложенияиногда применяются как средство для оказания завуалированной помощивзаимозависимым или аффилированным лицам (причем не только посредствомпредоставления займов, но и посредством увеличения уставного капитала,приобретения дебиторской задолженности и т.д.).
 Финансовые вложениямогут также использоваться и для создания сети дочерних предприятий с цельюухода от налогов, скупки задолженности для «подавления» илибанкротства конкурента и т.д.
 В любом случае следуетотметить многообразие видов, форм и структур финансовых вложений, чтосоответственно влияет на порядок их отражения в учете организации.
Доходами по финансовымвложениям могут быть полученные по ним проценты, дисконт (положительная разницамежду стоимостью приобретения активов и величиной их погашения), а такжепревышение их продажной цены над первоначальной.
 В зависимости от уровнясущественности в общей выручке (доходе) организации выручки (дохода),полученной от операций с финансовыми вложениями, такой доход может признаватьсялибо доходом от обычных (основных) видов деятельности, либо прочимипоступлениями.

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙСПИСОК
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая)[Электронный ресурс]: федер. закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ [принят 22.12.1995,ред. от 02.02.2006] // СПС «КонсультантПлюс»: Законодательство.
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая)[Электронный ресурс]: федер. закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ [принят 21.10.1994,ред. от 04.12.2006] // СПС «КонсультантПлюс»: Законодательство.
3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от31.07.1998 № 146-ФЗ (принят ГД ФС РФ 16.07.1998) (ред. от 23.12.2003):[Электронный ресурс]. СПС «КонсультантПлюс»: Версия Проф.
4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от05.08.2000 № 117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.2000) (ред. от 08.12.2003, с изм. от23.12.2003): [Электронный ресурс]. СПС «КонсультантПлюс»: ВерсияПроф.
5. Об обществах с ограниченной ответственностью: федер.закон от 08.02.1998 № 14-ФЗ [Электронный ресурс]. – СПС«КонсультантПлюс»: Версия Проф
6. О минимальном размере оплаты труда: федер. закон от19.06.2000 № 82-ФЗ [Электронный ресурс]. – СПС «КонсультантПлюс»:Версия Проф.
7. О бухгалтерском учете: федер. закон от 21.11.1996 №129-ФЗ [Электронный ресурс]. – СПС «КонсультантПлюс»: Версия Проф.
8. О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальныхпредпринимателей: федер. закон от 08.08.2001 № 129-ФЗ [Электронный ресурс]. –СПС «КонсультантПлюс»: Версия Проф.
9. О государственной поддержке малого предпринимательства вРоссийской Федерации: федер. закон от 14.06.1995 № 88-ФЗ [Электронный ресурс].– СПС «КонсультантПлюс»: Версия Проф.
10. Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации,осуществляемой в форме капитальных вложений: федер. закон от 25.02.1999 №39-ФЗ [Электронный ресурс]. – СПС «КонсультантПлюс»: Версия Проф.
11. О государственных и муниципальных предприятиях: федер.закон от 14.11.2002 № 161-ФЗ [Электронный ресурс]. – СПС«КонсультантПлюс»: Версия Проф.
12. Об акционерных обществах: федер. закон от 26.12.1995 №208-ФЗ [Электронный ресурс]. – СПС «КонсультантПлюс»: Версия Проф.
13. Об утверждении методических рекомендаций по раскрытиюинформации о прибыли, приходящейся на одну акцию: приказ Минфина РФ от21.03.2000 № 29н [Электронный ресурс]. – СПС «КонсультантПлюс»:Версия Проф.
14. Об утверждении перечня государственных и муниципальныхценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание получения продавцомпроцентного дохода: приказ Минфина РФ от 05.08.2002 № 80н [Электронныйресурс]. – СПС «КонсультантПлюс»: Версия Проф.
15. Об утверждении формы налоговой декларации по налогу наприбыль организаций и порядка ее заполнения: приказ Минфина РФ от 07.02.2006 №24н [Электронный ресурс]. – СПС «КонсультантПлюс»: Версия Проф.
16. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учетафинансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению: приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н [Электронный ресурс]. – СПС«КонсультантПлюс»: Версия Проф.
17. Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскомуучету материально-производственных запасов: приказ Минфина РФ от 28.12.2001 №119н [Электронный ресурс]. – СПС «КонсультантПлюс»: Версия Проф.
18. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учетаи бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина РФ от29.07.1998 № 34н [Электронный ресурс]. – СПС «КонсультантПлюс»: ВерсияПроф.
19. Об утверждении Методических указаний по инвентаризацииимущества и финансовых обязательств: приказ Минфина РФ от 13.06.1995 № 49[Электронный ресурс]. – СПС «КонсультантПлюс»: Версия Проф.
20. Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскомуучету основных средств: приказ Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н [Электронныйресурс]. – СПС «КонсультантПлюс»: Версия Проф.
21. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политикаорганизации» (ПБУ 1/98) [Электронный ресурс]: приказ Минфина РФ:[09.12.1998 № 60н] // СПС КонсультантПлюс: Законодательство.
22. Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов иобязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ3/2006) [Электронный ресурс]: приказ Минфина РФ: [27.11.2006 № 154н] // СПСКонсультантПлюс: Законодательство.
 23. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерскаяотчетность организации» (ПБУ 4/99) [Электронный ресурс]: приказ МинфинаРФ: [06.07.1999 № 43н] // СПС КонсультантПлюс: Законодательство.
24. Положение по бухгалтерскому учету «Учетматериально-производственных запасов» (ПБУ 5/01) [Электронный ресурс]:приказ Минфина РФ: [09.06.2001 № 44н] // СПС КонсультантПлюс:Законодательство.
 25. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основныхсредств» (ПБУ 6/01) [Электронный ресурс]: приказ Минфина РФ: [30.03.2001№ 26н] // СПС КонсультантПлюс: Законодательство.
26. Положение по бухгалтерскому учету «События послеотчетной даты» (ПБУ 7/98) [Электронный ресурс]: приказ Минфина РФ:[25.11.1998 № 56н] // СПС КонсультантПлюс: Законодательство.
27. Положение по бухгалтерскому учету «Доходыорганизации» (ПБУ 9/99) [Электронный ресурс]: приказ Минфина РФ:[06.05.1999 № 32н] // СПС КонсультантПлюс: Законодательство.
28. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации»(ПБУ 10/99) [Электронный ресурс]: приказ Минфина РФ: [06.05.1999 № 33н] //СПС КонсультантПлюс: Законодательство.
29. Положение по бухгалтерскому учету «Учетнематериальных активов» (ПБУ 14/2000) [Электронный ресурс]: приказМинфина РФ: [16.10.2000 № 91н] // СПС КонсультантПлюс: Законодательство.
30. Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов икредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01) [Электронный ресурс]:приказ Минфина РФ: [02.08.2001 № 60н] // СПС КонсультантПлюс: Законодательство.
 31. Положение по бухгалтерскому учету «Информация попрекращаемой деятельности» (ПБУ 16/02) [Электронный ресурс]: приказМинфина РФ: [02.07.2002 № 66н] // СПС КонсультантПлюс: Законодательство.
 32. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов поналогу на прибыль» (ПБУ 18/2002) [Электронный ресурс]: приказ Минфина РФ: [19.11.2002 № 114н] // СПС КонсультантПлюс: Законодательство.
 33. Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовыхвложений» (ПБУ 19/02) [Электронный ресурс]: приказ Минфина РФ:[10.12.2002 № 126н] // СПС КонсультантПлюс: Законодательство.
 34. Положение по бухгалтерскому учету «Информация обучастии в совместной деятельности» (ПБУ 20/03) [Электронный ресурс]:приказ Минфина РФ: [24.11.2003 № 105н] // СПС КонсультантПлюс:Законодательство.
 35. Глушков, Е. И. Бухгалтерский учет на современномпредприятии. Эффективная настольная книга по бухгалтерскому учету [Текст] / Е.И. Глушков. — М.: «КНОРУС»; Новосибирск: «ЭКОР-книга», 2003. – 434 с.
36. Бабаев, Ю. А. Теория бухгалтерского учета [Текст]: учеб.для студ. вузов / Ю. А. Бабаев. – 3-е изд., перераб. и доп. – М.: Проспект,2006. – 256 с.
 37. Бухгалтерский учет [Текст]: учебник под ред. П. С.Безруких. – 4-е изд., перераб. и дополн. – М.: Бухгалтерский учет, 2002. – 718с.