Содержание
1. Налоговый вексель,порядок его выдачи, учета и погашения. Отражение векселя в декларации по НДС
2. Амортизация как объектналогового учета, порядок его определения и учет
Использованная литература
1. Налоговый вексель, порядок еговыдачи, учета и погашения. Отражение векселя в декларации по НДС
Вексель согласно ст. 14Закона о ценных бумагах —это ценная бумага, удостоверяющая безусловное денежноеобязательство векселедателя или его приказ третьему лицу уплатить посленаступления срока платежа определенную сумму владельцу векселя(векселедержателю). Это позволяет векселю выступать в зависимости от операции,в которой он используется, в роли средства платежа товара и одновременно с этимявляться ценной бумагой. Соответственно, использование одного из этих егосвойств вместе со статусом ценной бумаги с одной стороны позволяет решитьпредприятию определенные «проблемы» учетного и хозяйственного характера, а сдругой — создает их или вносит в них некоторую неопределенность. Выдавать иполучать вексель может любое юридическое или физическое лицо.
Что означает «безусловноеобязательство» в определении термина «вексель»? Это означает, что в векселе непишется, за что плательщик по векселю должен уплатить деньги (в отличие отбанковской платежки, где пишется «плата за металлопрокат согласно договору от… №..., в т.ч. НДС...»). Обязательства по векселю возникают якобы сами посебе.
Лицо, выдающее вексель,соглашается, что «мы заплатим против этого простого векселя». И не пишет зачто. Но пишет кому (лицу, которому вексель выдаем), когда, где и в какой валютебудет осуществлен платеж. Именно поэтому в ст. 4 Закона о векселях закрепленыположения, что в случае выдачи (передачи) векселя в соответствии с договоромпрекращаются денежные обязательства относительно платежа по этому договору ивозникают денежные обязательства относительно платежа по векселю.
Вексель не являетсядоговором. Это односторонняя сделка, по которой векселедатель берет на себяобязательства заплатить деньги, прекращая этим самым другое обязательство — поуплате стоимости товара. Для предоставления векселю так называемой вексельнойсилы, т.е. возможности требовать по нему платежа и платить по нему, имеютзначение лишь формальные правила. В частности, наличие всех необходимыхреквизитов и непрерывность индоссаментов. А факт, кто и почему выдал вексель,уже не имеет значения.
Налоговый вексель — это письменное безусловноеденежное обязательство налогоплательщика уплатить в бюджет соответствующуюсумму средств в порядке и сроки, определенные Законом о НДС, подтвержденноекоммерческими банками путем аваля, который выдается плательщиком на отсрочкууплаты НДС, взимаемого при импорте товаров на таможенную территориюУкраины (п. 1.16 Закона).
С моментавступления в силу настоящего Закона плательщики налога при ввозе (пересылке)товаров на таможенную территорию Украины могут по собственному желанию выдаватьорганам таможенного контроля простой вексель на сумму налогового обязательства(далее — налоговый вексель):
— одинэкземпляр которого остается в органе таможенного контроля, второй направляетсяорганом таможенного контроля по адресу налогового органа по месту регистрацииплательщика налога, а третий предоставляется плательщику налога;
— сумма,указанная в налоговом векселе, включается в сумму налоговых обязательствплательщиканалога в налоговом периоде, на который приходится тридцатый календарный день содня представления такого векселя органу таможенного контроля. При этомналоговый вексель считается погашенным, а сумма налога, определенного ввекселе, отдельно в бюджет не уплачивается и учитывается в расчетах налоговыхобязательств по результатам налогового периода, в котором вексель погашен.Кабинет Министров Украины имеет право установить более длительные срокипогашения налогового векселя для отдельных видов деятельности, имеющих сезонныйхарактер или осуществляемых с использованием долгосрочных договоров;
— в следующем отчетном(налоговом) периоде сумма, указанная в налоговом векселе, включается в состав налоговогокредитаплательщика налога;
— дляпредприятий горно-металлургического комплекса, участвующих в экономическомэксперименте, проводимом с 1 июля 1999 года до 1 января 2002 года, действиеабзацев второго и третьего настоящего пункта распространяется на налоговыевекселя, выданные на импортные товары, таможенная стоимость которых согласноконтракту не превышает 300 тыс. гривень;
— в случае неоплатыпредприятиями горно-металлургического комплекса налогового векселя до срока егопогашения путем перечисления денежных средств сумма, указанная в налоговомвекселе, погашается путем включения ее в состав налоговых обязательств иналогового кредита за отчетный (налоговый) период, в котором предусмотренопогашение векселя, при условии что таможенная стоимость импортных товаров поконтракту составляет свыше 300 тыс. гривень;
— плательщикналога может по самостоятельному решению досрочно погасить вексель путемперечисления денежных средств в бюджет, при этом указанная сумма денежныхсредств включается в состав налогового кредита плательщика в том налоговомпериоде, в котором произошло такое погашение, и не включается в состав его налоговыхобязательств;
— обязанностипо погашению налогового векселя не могут передаваться другим лицам, налоговыйвексель не подлежит индоссаменту; проценты или другие виды платы за пользованиеналоговым векселем не начисляются;
— налоговыевекселя, выписанные плательщиками налога, имевшими в течение последних 12 месяцевобъем налогооблагаемых операций по продаже товаров (работ, услуг) более пятимиллионов гривень, или предприятиями, определенными в подпункте 5.2.1 пункта5.2 статьи 5 настоящего Закона и не имеющими задолженности по данному налогу(кроме реструктурированной согласно законодательству) по результатам налоговыхпериодов, предшествующих налоговому периоду, в котором предоставляетсяналоговый вексель, не подлежат обеспечению. Справка о соответствии статусаимпортера указанным требованиям бесплатно выдается налоговым органом по запросуплательщика налога и обновляется каждые 3 календарных месяца. Сроки и порядокпредоставления таких справок устанавливаются Кабинетом Министров Украины;
— налоговыевекселя, выписанные прочими плательщиками налога, подлежат подтверждению коммерческимибанками путем аваля;
— порядок выпуска,обращения и погашения налоговых векселей устанавливается Кабинетом МинистровУкраины.
Действиенастоящего пункта не распространяется на операции по ввозу(пересылке) подакцизных товаров (кроме табачного сырья)и товаров, относящихся к товарным группам 1–24 Гармонизированнойсистемы описания и кодирования товаров.
Различие в уплате «ввозного» НДС на таможне ипутем погашения налогового векселя лучше всего показать в таблице:Уплата деньгами на таможне Уплата путем погашения налогового векселя Деньги поступают на счет таможни Деньги поступают на счет Госказначейства Сумма НДС не отражается как поступившая в лицевом счете плательщика в ГНИ Сумма НДС отражается в лицевом счете плательщика в ГНИ В разделе I «Налоговые обязательства» декларации не отражается; в разделе II «Налоговый кредит» отражается по стр. 12«а» декларации за период, в котором произошла уплата этого НДС таможенным органам В разделе I «Налоговые обязательства» декларации отражается по стр. 6; в разделе II «Налоговый кредит» отражается по стр. 12«а» (кроме того, отражается по стр. 19«а» (–) и по стр. 19«б» (+))*
* В зависимости отситуации отражение обязательств и кредита может происходить в разных налоговыхпериодах.
Как видим, и в случаеуплаты НДС на таможне, и в вексельном случае (причем независимо от того,погашается вексель досрочно, в срок или после истечения срока) учет строитсятак, что в итоге получается 0. Вернее, получался. Потому что когда за деловзялись законодатели, они, как уже было сказано, объявили в п. 11.5, что при досрочномпогашении налоговый кредит отражается, а обязательства — нет.
Итак, раньше в декларациипри погашении векселя в любом случае обязательно заполнялись (пусть и за разныепериоды) строки 6 («+»), 19«а» («–»), 19«б» («+») и 12«б» («–»), что в конечномитоге давало 0, а погашение векселя деньгами проводилось в лицевом счетеплательщика в ГНИ как своеобразная переплата НДС. Этот механизм сохранился и сейчаспри недосрочном погашении векселя
Плательщикналога при оплате налогового векселя в платежном поручении при заполнении поляназначения платежа проставляет соответствующий код платежа — 28 (29) икод бюджетной классификации 14010100 — налог на добавленнуюстоимость по отечественным товарам (услугам), на который направлены денежныесредства.
Государственныеналоговые администрации разнесение платежных поручений на погашение векселя должныпроводить в карточке лицевого счета отдельно по соответствующему коду (W), в связис тем что вексель еще не прошел начисления в налоговой декларации плательщика.Переплата (W), возникшая за счет поступления этих средств, направляется на погашениеначислений в карточке лицевого счета в зависимости от срока погашения векселя,а именно:
при оплатевекселя досрочно в месяце, в котором вексель был выдан, при оплате векселя досрочнов месяце, следующем за месяцем, в котором вексель был выдан, при оплате векселяс нарушением срока сумма переплаты направляется на погашение любых начислений тогоотчетного периода, в котором вексель был оплачен; при оплате налогового векселя в срок суммапереплаты направляется на погашение начислений по декларации того отчетногопериода, в котором вексель был оплачен.
Например:
1) вексель выдан 4 мая, а оплачендосрочно, 28 мая, в карточке лицевого счета по состоянию на 28 мая возникла переплата,которая учитывается в графе 9 оборотной стороны по соответствующему коду и участвуетв погашении любых начислений только с 20 июня — даты представления декларацииза май (при условии что в декларации за май данный вексель отражен по строке19«б»);
2) вексель выдан 4 мая, а оплачендосрочно, 1 июня, в карточке лицевого счета по состоянию на 1 июня возникла переплата,которая учитывается в графе 9 оборотной стороны по соответствующему коду и участвуетв погашении любых начислений только с 20 июля — даты представления декларацииза июнь (при условии что в декларации за июнь данный вексель отражен по строке19«б»); при этом необходимо проследить, чтобы данная сумма не была учтена припогашении налоговых обязательств по декларации за май, представляемой 20 июня;
3) вексель выдан 4 мая иоплачен в срок 3 июня, в карточке лицевого счета по состоянию на 3 июнявозникла переплата, которая учитывается в графе 9 оборотной стороны посоответствующему коду и участвует в погашении части начислений только с 20 июля— даты представления декларации за июнь (при условии что в декларации за июньданный вексель отражен по строке 19«б»); при этом необходимо проследить, чтобыданная сумма не была учтена при погашении налоговых обязательств по декларацииза май, представляемой 20 июня;
4) вексель выдан 4 мая, а оплаченс нарушением срока 8 июня, в карточке лицевого счета по состоянию на 8 июнявозникла переплата, которая учитывается в графе 9 оборотной стороны посоответствующему коду и участвует в погашении начислений только с 20 июля —даты представления декларации за июнь (при условии что в декларации за июньданный вексель отражен по строке 19«б»); при этом необходимо проследить, чтобыданная сумма не была учтена при погашении налоговых обязательств по декларацииза май, представляемой 20 июня;
5) вексель выдан 4 мая, а оплаченс нарушением срока 16 июля, в карточке лицевого счета по состоянию на 16 июлявозникает переплата, которая учитывается в графе 9 оборотной стороны посоответствующему коду и участвует в погашении любых начислений только с 20августа — даты представления декларации за июль (при условии что в декларацииза июль данный вексель отражен по строке 19«б»); при этом необходимопроследить, чтобы данная сумма не была учтена при погашении налоговыхобязательств по декларации за июнь, представляемой 20 июля.
Закон предусматривает денежнуюоплату непосредственно по векселю только при его досрочном погашении. Если жевы не собираетесь платить досрочно, то отдельной оплаты векселя быть не должно —платите только по итогам декларации.
Обобщим отражениеопераций с налоговым векселем в декларации по НДС в виде таблицы.
Пример. Налоговый вексель выдан 20.10.2000 г.со сроком погашения 18.11.2000 г.Декларация по НДС за Отражение вексельной суммы по строкам декларации 1. Вексель оплачивается путем включения в налоговые обязательства по декларации (или в срок — деньгами) 2. Вексель оплачивается деньгами досрочно 2а. Отражение «по старинке» 2б. Отражение «по Закону» с 20.10.2000 г. по 31.10.2000 г. с 01.11.2000 г. по 17.11.2000 г. с 20.10.2000 г. по 31.10.2000 г. с 01.11.2000 г. по 17.11.2000 г. октябрь (cрок представления до 20.11.2000 г.) стр. 6 и стр. 19«а» стр. 6, стр. 19«а», стр. 19 «б» (налоговое обязательство), стр. 12«б» (налоговый кредит) стр. 6 стр. 19«а» стр. 6, стр. 19«а», стр. 12«б» (налоговый кредит) стр. 6, стр. 19«а» ноябрь (cрок представления до 20.12.2000 г.) стр. 19«б» (налоговое обязательство) — стр. 19«б» (налоговое обязательство), стр. 12«б» (налоговый кредит) — стр. 12«б» (налоговый кредит) декабрь (cрок представления до 20.01.2001 г.) стр. 12«б»(налоговый кредит) — — — —
Примечание. Если даты выдачи и погашения векселяприходятся на один и тот же месяц, то при недосрочномпогашении в декларации за этот месяц НДС отражается по стр. 6,19«а» и 19«б», а за следующий месяц —по стр. 12«б».
Рассмотрим подробнее досрочноепогашение. Как правило, срок векселя (как в нашем примере) захватывает два календарныхмесяца. (Исключение составляют векселя, выданные 1-го числа месяца со срокомпогашения 31-го числа того же месяца.)
Досрочное погашение векселя в первом месяце(месяце выдачи) — это почти двухмесячное авансирование бюджета.
Напоследок — несколькослов об отражении вексельных сумм в книге приобретения. По дате выдачи векселязаполняются графы 7 и 8 книги. Графа 6 заполняется по дате погашения, указаннойв векселе (естественно, при условии, что эта сумма будет включена в налоговыеобязательства по декларации).
Если НДС, оформленныйвекселем, не идет в налоговый кредит, то в этом же периоде вексельная суммаотражается либо в графе 22, либо в графе 25. Если же НДС из векселя включаетсяв налоговый кредит, то в следующем отчетном периоде после погашения онотражается в графе 15. Если вексель оплачивается досрочно, то отражение в графе15 книги производится в период оплаты.
Проводки при досрочнойоплате налогового векселя станут выглядеть следующим образом:
№ п/п Проводка Содержание операции д-т к-т 1 643 «Налоговые обязательства» 621 «Kраткосрочные векселя, выданные в национальной валюте» Выдача налогового векселя 2 641 «Расчеты по налогам» (НДС) 311 «Текущие счета в национальной валюте» Досрочная оплата векселя с текущего счета и одновременно: 3 641 (НДС) 643 Включение вексельной суммы в состав налогового кредита текущего периода 4 621 641 (НДС) Включение вексельной суммы в налоговые обязательства того же периода
Подведем итоги. Налоговыйвексель непосредственно деньгами может оплачиваться только досрочно, нооплачивать его досрочно, как правило, невыгодно. Если же вы по недосмотру сделалиэто, то способ отражения такой операции в декларации по НДС лучше согласовать сосвоей ГНИ.
При отражении в декларациипо НДС обычного (недосрочного) погашения налоговых векселей нужно следить,чтобы были отражены и обязательства, и кредит, а в конечном итоге чтобы по всемдекларациям получился 0. И вообще лучше не платить непосредственно по векселюденьгами — а платить только по итогам декларации (если там вообще что-то выйдетк уплате).
2. Амортизация какобъект налогового учета, порядок его определения и учет
Применение вбухгалтерском учете норм и методов амортизации, применяемых в налоговом учете,предусмотрено п. 26 П(С)БУ 7. Метод амортизации и нормы амортизации,применяемые в налоговом учете (далее — налоговый метод амортизации), определеныв ст. 8 Закона о налогообложении прибыли.
В налоговом учете косновным фондам, в соответствии с требованиями п. 8.2.1 Закона оналогообложении прибыли, относятся:
материальные ценности,которые используются в хозяйственной деятельности плательщика налога в течениепериода, превышающего 365 календарных дней с даты ввода в эксплуатацию такихматериальных ценностей, и стоимость которых постепенно уменьшается в связи сфизическим или моральным износом.
Как видно из определенийосновных фондов и основных средств, уже на стадии отнесения объекта к основнымфондам или основным средствам могут возникнуть различия. Какие в результатеэтого могут быть последствия относительно начисления амортизации? Довольнозначительные.
Например, если допустить,что на предприятии операционный цикл составляет 16 месяцев, то объекты, укоторых срок эксплуатации 12 месяцев, не попадут в состав основных средств вбухгалтерском учете, однако, войдут в состав основных фондов в налоговом учете,поскольку будут эксплуатироваться 365 календарных дней. Следовательно, вбухгалтерском учете амортизация на указанные объекты начисляться не должна, а вналоговом учете она начисляется.
Как отмечалось выше,экономическая амортизация равна разности между стоимостью нового идентичногоактива и рассматриваемого актива в данный момент времени. Эта величинапредставляет собой суммарный износ актива за период, прошедший с момента началаего эксплуатации до текущего момента. В каждом периоде следовало бы в издержкахза период учитывать изменение этой величины. Однако поскольку точная оценкастоимости актива невозможна, издержки использования капитальных активов вконкретном периоде обычно не могут быть измерены непосредственно. Для оценкиамортизации капитальных активов на практике применяются условные приближенныеметоды, например исходная стоимость актива может быть распределена равномерно втечение ожидаемого срока его полезного использования.
Идеальные правилаамортизации для актива должны были бы обеспечить в каждый промежуток времениналоговые вычеты возможно близкие к истинной экономической амортизации актива.Отнесение амортизации на себестоимость или разрешение вычета издержек капиталаиз выручки должны отражать, по возможности, реальное снижение стоимостиамортизируемого актива. Любое отклонение от этого правила повлечет отклонениеналогооблагаемой прибыли фирмы от идеальной базы налогообложения. Рассмотримметоды начисления амортизации, применяемые в практике налогообложении.
При линейном методеисторическая стоимость амортизируемого актива распределяется в равных долях длясписания в течение установленного срока эксплуатации. Последний обычноопределяется в законодательстве для каждой широко определенной группы активов.
В отличие от линейнойамортизации, амортизация по методу уменьшающегося остатка предполагает большиевычеты в первые годы использования актива, чем в последующие. При этом методеначисленную амортизацию получают, умножая фиксированную норму на балансовуюстоимость актива, которая, в отличие от исторической стоимости, снижается изгода в год на сумму начисленной амортизации. На практике для этого метода такжеопределяют классы активов заданной нормой для каждого класса.
Как уже показывалосьвыше, при определенных предпосылках амортизация по методу убывающего остаткаможет точнее отражать амортизацию экономическую, но, во-первых, эти предпосылкивыполняются далеко не всегда, во-вторых, определение норм амортизации являетсяпроблемой, и, кроме того, при определении норм амортизации для групп активов,эти нормы будут неизбежно отличаться от норм экономической амортизации дляотдельных входящих в группу активов.
При этом амортизация пометоду убывающего остатка отличается рядом преимуществ в сравнении с линейной.Прежде всего, это простота ее начисления и контроля правильности начисления.Достаточно знать сальдо на начало и конец отчетного периода длярассматриваемого класса активов и сумму стоимостей введенных в эксплуатациюактивов данной группы, чтобы определить сумму разрешенного вычета.
Реже встречающиеся методыначисления амортизации включают (1) начальную скидку, когда значительную частьстоимости капитальных активов допускается отнести на себестоимость за первыйгод эксплуатации, а на остаточную стоимость амортизация начисляется илилинейным, или методом снижающегося остатка в последующие годы; (2)sum-of-years-digits метод (вариант метода снижающегося остатка), при которомкапитальные активы амортизируются каждый год с линейно снижающейся нормой; (3)немедленного отнесения на себестоимость, когда общая сумма инвестициивычитается из налоговой базы как издержки в первый год функционирования; и (4)переключение (между методом снижающегося остатка и линейным), при которомосновной капитал амортизируется по методу снижающегося остатка с заданнойнормой в течение некоторого периода с момента приобретения. В конце периодапроисходит переключение, после чего остаточная стоимость амортизируется полинейному методу с линейной нормой.
Чтобы упростить порядоквычета амортизации, в некоторых странах для налоговой амортизации основныефонды объединяют в несколько классов. Разделяя все (или кроме недвижимости)амортизируемые активы на небольшое число групп (амортизационных пулов) ипозволяя начисление ежегодно определенного процента от суммарной остаточнойстоимости в качестве амортизации для каждой группы, можно существенно упроститьначисление амортизации.
Сокращение количестваклассов активов приводит к преимуществам для долговечных активов переднедолговечными. При принятии решения относительно классификации активов и числеклассов следует соотносить потери, возникающие за счет искажения, с выигрышем,получаемым от упрощения учета.
На практике учетукрупненных групп активов обычно осуществляется на open-ended счетах. Такиесчета ведут, увеличивая ежегодно сальдо объединенного счета на затраты на всевновь приобретенные активы и уменьшая на результат от распоряжения любымистарыми активами. Эта система совместима только с методом убывающего остатка,привлекательна простотой функционирования. Она, кроме того, разрешает проблемуналогового режима в случае распоряжения активами. Начисленная амортизация дляфирмы равна каждый год определенной законодательно установленной нормеамортизации, умноженной на сальдо соответствующего счета.
Проблема корректногоучета предпринимательского дохода усугубляется в условиях инфляции, котораяможет искажать размер дохода в нескольких направлениях. Амортизация, основаннаяна исторической стоимости, недооценивает экономические издержки использованияактива предприятием в текущем периоде. Стоимость используемых в производствесырья и материалов занижается в силу временного лага между временемприобретения и моментом определения прибыли от реализации продукциипредприятия. Обесцениваются вообще любые суммы, выраженные в национальнойвалюте. При учете процентных доходов и расходов учитывается инфляционнаясоставляющая процента.
Использованнаялитература
1. П(С)БУ 7 — Приказ Минфина «Об утверждении Положения(стандарта) бухгалтерского учета 7 „Основные средства“ от 27.04.2000г. № 92.
2. План счетов — Приказ Минфина „Об утверждении Планасчетов бухгалтерского учета и Инструкции о его использовании“ от30.11.1999 г. № 291.
3. Закон о налогообложении прибыли — Закон Украины „Оналогообложении прибыли предприятий“ от 28.12.94 г. № 334/94-ВР.
4. «Бухгалтер» № 7'2000
5. Закон Украины «О бухгалтерском учете ифинансовой отчетности» (16 июля 1999г. №996-Х1У.)
6. Национальные стандарты бухгалтерского учета:Учебное пособие/ И.П. Житная, В.И. Чиж., М.Ю. Манухина, Л.Ф. Ларикова, Н.А.Рудецкая — Луганск: Изд-во ВУГУ 1999. — 220с.