Сравнительный анализ современных методов учета себестоимости

Введение
Бухгалтерскийуправленческий учет один из новых и перспективных направлений бухгалтерскойпрактики. Он обеспечивает управленческий персонал организаций информацией,необходимой для планирования, контроля и управления. Объектом управленческогоучета являются издержки (текущие и капитальные) предприятия и его отдельныхструктурных подразделений – центров ответственности; результаты хозяйственнойдеятельности, как всего предприятия, так и отдельных центров ответственности;внутреннее ценообразование, бюджетирование и внутренняя отчетность. Дляпринятия оптимальных и рациональных управленческих решений необходимо знать осоставе своих затрат и разбираться в информации о производственных расходах.
Важнейшейфункцией бухгалтерского управленческого учета является калькулирование. Изучениесебестоимости продукции имеет большое значение для предпринимательскойдеятельности организаций. Разработка и реализация управленческих решенийбазируется на соответствующей информации о состоянии дел в той или иной областидеятельности организации. Так, данные учета издержек производства икалькулирования себестоимости продукции, работ, услуг являются важным средствомвыявления производственных резервов, постоянного контроля использованияматериальных, трудовых и финансовых ресурсов с целью повышения рентабельностипроизводства. Это является причиной того, что участок издержек производства икалькулирования себестоимости продукции, работ, услуг занимает наиболее важноеместо в системе организации.
Себестоимостьпродукции относится к числу важнейших качественных показателей, характеризующихвсе стороны хозяйственной деятельности предприятия, их достижения и недостатки.Уровень себестоимости связан с объемом и качеством продукции, использованиемрабочего времени, сырья, материалов, оборудования, расходованием фонда оплатытруда и т.д. Себестоимость является основой определения цен на продукцию. Ее снижениеприводит к увеличению суммы прибыли и уровня рентабельности. Более того, дляпредприятий, производящих продукцию, цены на которую жестко регламентированызаконодательством, снижение себестоимости — единственная возможность сделатьсвое производство рентабельным и получать прибыль.
Цельюработы является описание современных методов учета ивыявление наиболее альтернативных из них.
Дляреализации цели поставлены и решены следующие задачи:
— раскрыть понятие себестоимости продукции, ее классификации и группировкузатрат;
— рассмотреть учет расходов в соответствии с МСФО;
— раскрыть метод учета фактических затрат и калькулирования фактическойсебестоимости;
— рассмотреть нормативный метод учета затрат и его отклонения;
— проанализировать структуру и динамику себестоимости;
— раскрыть содержание системы «Директ-костинг» и «Стандарт-кост»;
— определить особенности учета затрат в рамках системы «Дирек-костинг».
Объектомисследования выбран Общество с ограниченнойответственностью «Экспресс», где и применяется исследуемый методкалькулирования себестоимости.
Предметомисследования являются показателипроизводственно-хозяйственной деятельности ООО «Экспресс».
Вработе описывается эволюция методов учета затрат, организация учетапроизводственных затрат, роль калькулирования себестоимости продукции вуправлении производством, основные методы калькулирования. Подробно описываетсясистема «Стандарт-кост» как продолжение нормативного метода учета затрат. Атакже излагается информация о системе «Директ-костинг» которая, являетсямодификацией системы учета неполной себестоимости.
Теоретическойосновой работы являлись законодательные и нормативные акты,а также научные статьи и учебные пособия авторов: Р.З. Тумасян, Ю.А. Бабаев,Е.П. Козлова, М.А. Вахрушина, Н.Д. Врублевский, О.В. Ефимова, В.В. Ковалев,Н.П. Кондраков, Г.В. Савицкая, Н.П. Любушкин, А.Е. Суглубов, В.Ф. Палий и др.
Входе выполнения дипломной работы применялись методы сравнения, группировки,статистического и факторного анализа.

1. Роль и значениесебестоимости продукции в рыночных отношениях
1.1 Себестоимостьпродукции, ее структура, классификация и группировка затрат
Себестоимостьпродукции, работ, услуг представляет собой стоимостную оценку используемых впроцессе производства продукции работ, услуг природных ресурсов, сырья,материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов, а такжедругих затрат, необходимых для производства и продажи продукции, работ, услуг.
Формированиесебестоимости продукции, работ, услуг представляет собой суммирование затраторганизации, сопряженных с процессом производства и относящихся к определенномуотчетному периоду. При этом в зависимости от цели определения себестоимостипродукции, работ, услуг: для бухгалтерского учета, для налогообложения, дляпринятия управленческих решений – затраты могут относиться на себестоимостьпродукции, работ, услуг в разном размере, и их номенклатура можетварьироваться.
Калькуляция –определение затрат в стоимостной (денежной) форме на производство единицы илигруппы единиц изделий, или на отдельные виды производств. Калькуляция даетвозможность определить фактическую или плановую себестоимостьобъекта илиизделия и является основой для их оценки. В строительных организациях оценка икалькуляция используются для объектов бухгалтерского учета в денежномвыражении. Калькуляция служит основой для определения средних издержекпроизводства и установления себестоимостипродукции. Калькуляция может бытьпрогнозной, плановой, отчетной.
В составекалькуляционных статей издержки можно распределять по товарным группам наоснове коммерческой калькуляции. Такое распределение издержек требуется длярегулирования прибыльности каждой группы или наименования товаров, извлечениямаксимума прибыли на основе выявления наиболее прибыльных и убыточных товаров вассортименте и правильного формирования и корректировки ценовой и финансовойполитики, активного продвижения товаров на рынке посредством регулирования ихконкурентоспособности.
Калькулированиеиздержек по товарным группам предполагает разделение товаров на группы. Выбортоварных групп, их детализация и размеры следует определять исходя из текущих иперспективных потребностей и интересов предприятия.
В процессе производствапродукции затраты возникают в различных производственных сферах, они содержатразные по экономическому содержанию затраты, которые зависят от характераизготовления изделий, выполнения работ, технологии и организации труда. Поэтомузатраты на производство продукции по своему количественному и качественномусоставу неодинаковы не только на предприятиях разных отраслей, но и в однойотрасли.
Таким образом,возникает необходимость в классификации всех затрат, которая отвечала бытребованиям планирования, учета, калькулирования и анализа себестоимостипродукции. Классификация затрат необходима для сопоставления расходов пооднородной продукции, выпускаемой на разных предприятиях; установлениясоотношений между отдельными видами затрат на разных уровнях планирования, атакже для внедрения внутрифирменного расчета.
При расчетесебестоимости в целом по предприятию используют классификацию затрат поэкономическим элементам, под которыми понимаются экономически однородные видызатрат независимо от того, где и для каких целей они произведены.
Сущность классификации заключается в разграничениизатрат по признаку экономической однородности, определяемой на основефункциональной роли отдельных видов расходов в процессе производства. Даннаяклассификация едина для всех отраслей промышленности и включает в себя:
1. Материальные затраты за вычетом стоимостивозвратных отходов (сырье и материалы, в том числе покупные полуфабрикаты икомплектующие изделия; вспомогательные материалы; топливо и энергия).
2. Затраты на оплату труда (основная идополнительная заработная плата рабочих).
3. Отчисления на социальные нужды.
4. Амортизация основных средств и нематериальныхактивов (амортизационные отчисления за отчетный период).
5. Прочие затраты (платежи по процентам, командировочныерасходы, представительские расходы, расходы на рекламу, расходы на подготовкукадров, заработная плата административного персонала).
Классификация затрат по экономическим элементамслужит основой для разработки сметы затрат на производство; с ее помощьюанализируется работа промышленности, в том числе определяется техническийуровень производства, трудоемкость, производительность труда; устанавливаетсяпотребность предприятия в производственных основных и оборотных фондах. Однакоклассификация затрат по экономическим элементам не позволяет исчислитьсебестоимость единицы продукции и установить величину затрат отдельныхподразделений предприятия. Для этих целей используемся другая классификациязатрат – по статьям калькуляции.
Сущность этой классификации состоит в разграничениизатрат по целевому назначению и месту их возникновения. Иными словами, затратыпредприятия подразделяются в соответствии с их производственным назначением,учитывая, что один и тот же вид затрат может иметь различное назначение. Так,топливо расходуется на предприятии как на технологические цели, так и дляотопления, т.е. затраты на топливо связаны не только с производством данноговида продукции, но и с нуждами предприятия в целом. Точно так же можноразделить затраты на энергию. Затраты предприятия на оплату трудаподразделяются на оплату основных производственных рабочих, вспомогательныхрабочих, оплату цехового и управленческого персонала.
Классификация затрат постатьям калькуляции имеет существенные отличия по отраслям промышленности,отражая их специфику. Установлена типовая группировка затрат по статьямкалькуляции, которую можно представить в следующем виде на рисунке 1.Статьи калькуляции Виды себестоимости Материалы ТЕХНОЛОГИЧЕСКАЯ СЕБЕСТОИМОСТЬ ЦЕХОВАЯ СЕБЕСТОИМОСТЬ ПРОИЗВОДСТВЕННАЯ СЕБЕСТОИМОСТЬ ПОЛНАЯ СЕБЕСТОИМОСТЬ Возвратные отходы вычитаются Топливо и энергия на технологические цели Основная заработная плата производственных рабочих Дополнительная заработная плата производственных рабочих Социальные отчисления Расходы по подготовке производства Расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования Цеховые расходы Общехозяйственные расходы Потери от брака Коммерческие расходы
Рисунок 1 – Группировкапо калькуляционным статьям и виды себестоимости
Благодаря постатейной классификации затраты могутконтролироваться в плане и учете по месту их возникновения и по отдельным видампродукции. Кроме того, по каждой статье затрат можно определить степень связивеличины расходов с установленной калькуляционной единицей. Описанная вышегруппировка позволяет определить технологическую, цеховую, производственную иполную себестоимость.
В состав технологической себестоимости входит суммазатрат данного цеха, непосредственно связанных с выполнением определеннойопераций или комплекса операций.
Цеховая себестоимость образуется из всех текущихзатрат цеха на производство единицы продукции.
В производственную себестоимость помимопроизводственных затрат цехов включаются расходы по общему управлениюпредприятием (заработная плата персонала заводоуправления, амортизация итекущий ремонт зданий общезаводского назначения и т.п.).
Полная себестоимость складывается из затрат напроизводство и продажу продукции, то есть сумма производственной себестоимостии коммерческих расходов (расходы на тару и упаковку, приобретенной на стороне;расходы на транспортировку и погрузку продукции; комиссионные сборы иотчисления, уплачиваемые сбытовым предприятиям и организациям в соответствии сдоговорами; затраты на рекламу и др.).
Для более полного обоснования себестоимости впределах статей затрат (постатейной номенклатуры) используют различныеаналитические группировкизатрат. В отличие от рассмотренных классификаций,которые предполагают системное разграничение всей совокупности затрат поопределенным признакам, аналитические группировки не ставят перед собой такойцели. С их помощью все затраты по статьям калькуляции разделяются на две части,каждая из которых характеризует определенное отношение к признаку, являющемусяосновой конкретной группировки.
Существует множество различных аналитическихгруппировок затрат, среди которых основными являются следующие (таблица 1).
Таблица 1 – Аналитическая группировка затрат Группировка затрат Виды затрат 1. По месту возникновения
 - производственные;
— коммерческие. 2. По целесообразности
 - производительные;
— непроизводительные. 3. По способу отнесения на себестоимость
 - прямые;
— косвенные. 4. По отношению к изменению объема производства
 - переменные;
— условно-постоянные. 5. По экономическому содержанию
 - основные;
— накладные. 6. По степени экономической однородности
 - простые (однородные);
— сложные (комплексные). 7. По возможности охвата планом
 - планируемые;
— не планируемые.
1. По месту возникновения затраты делятся напроизводственные и коммерческие. К производственным относятся все виды затрат,непосредственно связанные с изготовлением продукции. Они образуютпроизводственную себестоимость или издержки производства предприятия. Подкоммерческими понимают затраты, которые связаны с продажей готовой продукции.Это издержки обращения, которые неизбежны на любом предприятии. Расходы напродажу готовой продукции подразделяются на две части: транспортные и сбытовые.Транспортировка готовой продукции является продолжением процесса производства,и транспортные, расходы включают в себя расходы на погрузку, выгрузку,железнодорожный или водный тариф и т.д. Сбытовые расходы состоят из затрат наупаковку и сортировку, на хранение готовой продукции, на заработную плату,командировочные расходы работников сбыта, на рекламу и др. Производственные икоммерческие затраты составляют полную себестоимость продукции.
2. По целесообразности затраты делятся напроизводительные и непроизводительные. Производительными называют расходы,которые оправданы или целесообразны в данных условиях производства.Непроизводительные – это такие расходы, которые образуются по причинам,связанным с недостатками технологии и организации производства, с потерями отбрака, простоями, недостачами и т.д.
3. По способу отнесения на себестоимость отдельныхпродуктов затраты делятся на прямые и косвенные. Это деление затрат можетсуществовать на предприятиях, выпускающих два и более вида изделий, посколькупри производстве однородной продукции все затраты будут прямыми.
4. По отношению к изменению объема производствазатраты делятся на переменные и условно-постоянные (пропорциональные инепропорциональные). Сущность данной группировки состоит в том, что с ростомобъема производства одни затраты увеличиваются, а другие – не изменяются илиизменяются незначительно. Переменными являются затраты, величина которыхнаходится в определенной прямой пропорциональной зависимости от измененияобъема производства. К ним относят затраты на сырье, топливо и энергию натехнологические цели, оплату труда основных производственных рабочих.
Условно-постоянные – это затраты, величина которыхне изменяется в зависимости от роста объема производства или изменяетсянезначительно. Как правило, эти затраты непосредственно не связаны сизготовлением продукции представляют собой расходы на обслуживание производстваи управление. К ним относится амортизация основных фондов и расходы на ихтекущий ремонт, а также все накладные расходы.
5. По экономическому содержанию (по отношению ктехнологическому процессу) затраты разделяют на основные и накладные.Косновным; относятся затраты, непосредственно связанные с технологическимпроцессом изготовления продукции и неизбежные при любых условиях и характерепроизводства независимо от уровня и форм организации управления. Это затраты насырье, материалы, топливо и энергию на технологические цели, оплату трударабочих с отчислениями на социальные нужды, расходы на содержание иэксплуатацию машин и оборудования и др. Накладные расходы не связанынепосредственно с технологическим процессом изготовления продукции, аобразуются под влиянием определенных условий работы по организации, управлениюи обслуживанию производства. Поэтому к ним относятся: оплата трудаадминистративно-управленческого персонала; почтовые, телефонные и канцелярскиерасходы; командировочные расходы; расходы на интернет; расходы по подписке нагазеты и журналы; расходы на содержание пожарно-сторожевой охраны; различныеналоги и сборы; общепроизводственные и общехозяйственные расходы; расходы,связанные с продажей готовой продукции; непроизводительные расходы и потери.
Накладные расходы являются важнейшим резервомснижения себестоимости продукции.
Отметим, что группировка затрат на основные инакладные не совпадает с группировкой затрат на прямые и косвенные, асуществующее в экономической литературе отождествление основных расходов спрямыми, а накладных с косвенными не является обоснованным.
6. По степени экономической однородности различаютпростые и сложные затраты.
Простые (однородные) – это затраты, состоящие изодного экономического элемента: сырье и материалы, покупные изделия иполуфабрикаты, топливо и энергия на технологические цели, заработная платапроизводственных рабочих, отчисления на социальные нужды.
Сложные (комплексные) – затраты, состоящие изнескольких разнородных экономических элементов, имеющих одинаковое целевоеназначение. К ним относят расходы на содержание и эксплуатацию машин иоборудования, общепроизводственные, общехозяйственные расходы, потери от брака,прочие производственные и коммерческие расходы.
7. По возможности охвата планом все затраты делятсяна планируемые и не планируемые.
Планируемые затраты – это неизбежные затратыпредприятия, вытекающие из характера его хозяйственной деятельности ипредусмотренные сметой затрат на производство.
Не планируемые – это непроизводительные расходы, неявляющиеся экономически неизбежными и не вытекающие из нормальной хозяйственнойдеятельности предприятия. Это прямые потери, не включаемые в смету затрат напроизводство; недостачи; потери от порчи сырья и материалов при хранении;потери от брака и простоев.
Наряду с рассмотренными существуют и другиегруппировки, описанные в экономических источниках: по характеру производства(основное и вспомогательное); по цехам; по видам продукции (работ, услуг); поотдельным заказам; по стадиям производства (фазам, переделам).
Спроизводственным уровнем системы управления затратами связано главным образомсоблюдение запланированных затрат и поиски резервов снижения затрат врезультате рационализации технологического процесса и совершенствованияпродукции.
Затратына производство лучше всего контролировать при производственном потребленииресурсов, т.е. там, где происходит производственный процесс или егообслуживание. В связи с этим появились такие объекты формирования и учетазатрат, как:
- меставозникновения затрат;
- центрызатрат;
- центрыответственности.
Кместам возникновения затратотносят структурные подразделения (цехи, отделы,участки), представляющие собой объекты нормирования, планирования и учетаиздержек производства для контроля и управления затратами производственныхресурсов. Места возникновения затрат являются объектами аналитического учетазатрат на производство по элементам производства и статьям калькуляции.
Поотношению к процессу производства места возникновения затрат можноклассифицировать на производственные и обслуживающие. К производственнымпринадлежат цехи, участки, бригады, к обслуживающим – отделы и службыуправления, склады, лаборатории и т.п.
Центрызатрат отличаются от мест возникновения затрат тем, что представляют собойгруппировки затрат в аналитическом учете по отдельным работам, операциям,функциям внутри производственных подразделений. Это выделение определяетсяжеланием иметь дополнительные точки контроля затрат в подразделении, а главное– обеспечить более точно распределение косвенных расходов по объектамкалькулирования. Особенно усиливается необходимость выделения центров затрат вусловиях роста автоматизации производства, когда при калькулировании возникаетзадача повышения точности отнесения расходов по содержанию и эксплуатацииоборудования и цеховых расходов на калькуляционные объекты. Растет потребностьв группировании их по группам оборудования, отдельным комплексам, т.е. поцентрам затрат.
Созданиецентров затрат является средством детализации аналитического учетапроизводственных затрат, их локализации по местам возникновения с цельюорганизации текущего контроля и достоверного калькулирования себестоимостипродукции.
1.2 Учет расходов всоответствии с МСФО
учетзатраты себестоимость кост
Отдельного стандартаМСФО, посвященного вопросам учета затрат на производство, нет.
Международный стандартфинансовой отчетности 2 «Запасы» содержит нормы, касающиеся порядка учетазатрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Положениястандарта регулируют правила выбора методов калькулирования оказывающих влияниена величину прибыли отчетного периода. В нем также даются рекомендации пораспределению косвенных накладных расходов производственного характера; пораспределению услуг комплексных производств и по разграничению затрат междукапитализируемыми и не капитализируемыми в балансе.
В настоящее времяроссийская теория и практика производственного учета предлагает спектр методовкалькулирования себестоимости продукции, в т.ч. метод полной себестоимости,директ-костинг, нормативный, позаказный, попередельный методы. Они фиксируютсяв учетных политиках предприятий. Однако отечественные положения побухгалтерскому учету (ПБУ 5/01 «Материально-производственные запасы» и ПБУ10/99 «Расходы организации») никаких указаний на этот счет не содержат.
Во-первых, в п.10 МСФО2 «Запасы» регламентируется к применению традиционный для российскогобухгалтерского дела метод полной себестоимости (absorptioncosting). При данномметоде учета затрат на производство и калькулирования в отличие от альтернативногоему метода «Директ-костинг» производственная себестоимость абсорбирует какпеременные, так и постоянные затраты. «Директ-костинг» в целях финансовойотчетности не разрешен. На западных предприятиях он применяется только длясоставления управленческой отчетности.Нормативный учет, теория и практикакоторого у нас развивалась на всем протяжении XX в., также находит своеприменение в бухгалтерском учете в соответствии с МСФО 2 «Запасы». В частности,в п. 14 данный стандарт регламентирует процедуру отнесения сверхнормативныхзатрат к периодическим, т.е. в полном объеме относимым на уменьшение прибылиотчетного периода. Сверхнормативные потери сырья, заработной платы, др. недолжны попасть в состав запасов, отражаемых в активе баланса. Нормативный методразрешен для оценки запасов материалов, незавершенного производства и готовойпродукции.
Во-вторых, в п. 10 МСФО2 «Запасы» определены три группы затрат, включаемых в себестоимость продукции,а именно: (1) производственные переменные прямые затраты, (2) производственные переменныекосвенныезатраты, (3) производственные постоянные косвенные затраты, которыедалее будем называть производственные накладные затраты. Следует предупредить,что термин «косвенные затраты» в 25 гл. Налогового кодекса и «косвенные затраты»в МСФО 2 «Запасы» не равнозначны между собой. В МСФО под косвенными понимаютсязатраты, которые невозможно или экономически не целесообразно прямо относить насебестоимость конкретной продукции (услуги). Поэтому они собираются в течениеотчетного периода на специальном бухгалтерском счете (у нас 25«Общепроизводственные расходы»), в конце периода распределяются по видампродукции косвенным путем.
Примерами переменныхзатрат первой группы являются сырье и основные материалы, заработная платапроизводственных рабочих с начислениями на нее и др. Это те расходы, которыеможно на основе данных первичного учета отнести непосредственно насебестоимость конкретных изделий. К переменным косвенным производственнымзатратам (вторая группа) относятся такие расходы, которые находятся в прямойзависимости или почти в прямой зависимости от изменения объема деятельности,однако в силу технологических особенностей производства их нельзя илиэкономически нецелесообразно прямо отнести на изготовляемые продукты. Самыми яркимипредставителями таких расходов являются затраты сырья в комплексныхпроизводствах. Например, при обработке сырья – каменного угля – производитсякокс, газ, бензол, угольная смола, аммиак. При сепарации молока получаютобезжиренное молоко и сливки. Разделить затраты исходного сырья по видамвыпускаемой продукции в этих примерах можно только косвенным путем.
К третьей группезатрат, выделенной в п.10 МСФО — постоянным косвенным накладнымпроизводственным затратам — относятся те общепроизводственные расходы, которыене изменяются или почти не изменяются в результате изменения объемапроизводства. Например, амортизация производственных зданий, сооружений,оборудования; расходы на их ремонт и эксплуатацию; расходы на содержаниеаппарата управления цехов и прочего цехового персонала. Эта группа затрат вбухгалтерском учете традиционно распределяется по видам продукции косвеннымпутем пропорционально какой либо базе распределения.
В российскомзаконодательстве отсутствуют нормы, регулирующие включение в формируемую вбухгалтерском (финансовом) учете производственную себестоимость продукциикосвенных переменных и постоянных производственных расходов. Во второммеждународном стандарте такие нормы есть. Согласно п. 11 МФСО «Запасы»переменные косвенные производственные расходы включаются в себестоимостьпродукции пропорционально фактическому объему произведенной продукции. То естьбазой распределения этих расходов является показатель «фактическаяпроизводственная мощность».
Согласно п. 11 МФСО«Запасы» постоянные накладные производственные расходы включаются всебестоимость продукции пропорционально прогнозному объему производствапродукции при работе в нормальных условиях. То есть базой распределения этихрасходов является показатель «нормальная производственная мощность». Стандартомтак же допускается альтернативный вариант — использование в качестве базыраспределения фактического объема производства в том случае, если онприближается к нормальной мощности. Для того чтобы понять, почему МСФОустанавливают именно эту базу распределения постоянных косвенных расходов,рассмотрим содержание показателей «производственная мощность» применяемых вмеждународной практике, а также влияние выбора одного из показателей мощностина финансовые результаты деятельности компаний.
Практическая мощность –это теоретическая мощность за вычетом запланированных производственных простоев(простоев, связанных с ремонтом оборудования; простоев, в связи с праздничнымии выходными днями и т.д.). В показателях теоретической и практической производственноймощности объем производства оценивается в единицах произведенной готовойпродукции. А в показателе «нормальная мощность» объем производства оцениваетсяв единицах спроса на эту продукцию. Во многих случаях спрос на рынке бываетнамного ниже производственной мощности.
Нормальная мощность– это ожидаемый объем производства, рассчитываемый на основе среднихпоказателей за несколько периодов при нормальном ходе дел, с учетом плановыхпростоев оборудования в ремонте и др. Т.е. это объем производства необходимыйдля удовлетворения среднего покупательного спроса за определенный периодвремени (примерно, 2-3 года). Величина нормальной мощности должнакорректироваться в соответствии с периодическими и циклическими колебаниямиспроса.
Бюджетная мощность – установленныйуровень производственной мощности на следующий бюджетный период (обычно на 1год).
Выбор показателяпроизводственной мощности в качестве базы распределения постоянных накладныхрасходов оказывает влияние на прибыль через отклонение рассчитанной величинырасходов от фактической. Выявленные отклонения (нераспределенные расходы)согласно п.п. 11 и 14 МСФО 2 «Запасы»относятся к периодическимзатратам, и, следовательно, могут списываться на уменьшение прибыли отчетногопериода без пропорционального распределения на запасы. Каким же образом влияетвыбор показателя мощности на прибыль? Во-первых, использование разныхпоказателей производственной мощности может влиять на плановый коэффициентраспределения постоянных производственных накладных расходов (в терминологии,принятой в отечественном бухгалтерском учете постоянных общепроизводственныхрасходов, (ОПР)). Используя разные плановые коэффициенты распределения ОПР(умножая их на фактический объем производства), бухгалтер получает различныесуммы постоянных ОПР, распределяемые между запасами и себестоимостью проданнойпродукции. Так же в результате расчетов исчисляются различные суммы отклонений,которые полностью списываются на уменьшение прибыли отчетного периода.
Итак, сравниваяположения МСФО 2 «Запасы» с ПБУ 5/01 «Учет материально-производственныхзапасов», можно выделить следующие основные отличия:
— допускаетсянормативный метод оценки запасов;
— регламентируетсяпорядок: 1. учета затрат на производство в части определения метода учетазатрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (метод полногораспределения затрат); 2. классификации затрат (прямые, косвенные, переменные ипостоянные); 3. регламентируется специальный порядок распределения переменных иобщепроизводственных косвенных затрат;
— даются рекомендациипо распределению косвенных затрат сырья и материалов, а также по оценкепобочной продукции в комплексных производствах,
— выделяется группарасходов, которые в установленном порядке списываются на уменьшение прибылиотчетного периода (сверхнормативные производственные затраты, складскиезатраты, управленческие, расходы на продажу);
- отмененспособ оценки запасов – ЛИФО.
Также еще в рядемеждународных стандартов финансовой отчетности упоминается о расходахорганизации (таблица 1.2).
Таблица 1.2 – Расходыорганизации в МСФОМСФО Содержание
МСФО 1
«Представление Финансовой отчетности»
МСФО 1 устанавливает перечень обстоятельств при которых статьи доходов и расходов должны раскрываться отдельно. Под расходами в МСФО 1 понимается уменьшение экономических выгод в течении отчетного периода, происходящее в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала.
Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках, если уменьшение актива или увеличения обязательства может быть надежно изменено. Расходы первой группы состоят из себестоимости продаж, заработной платы, амортизации, прочих расходов. Вторая группа представляет собой потери, возникшие при реализации основных средств и других активов, в случае изменения курса валют, в результате стихийных бедствий.
МСФО 2
«Запасы»
 В пункте 12 МСФО 2 указывается, что в стоимость продукции включаются прямые расходы на производство (оплата труда работников, непосредственно занятых в производстве и т.п.), а также постоянные и переменные накладные расходы (overheads), связанные с изготовлением продукции, например, амортизация и расходы по ремонту и обслуживанию зданий цехов и оборудования. При этом, распределение накладных расходов происходит исходя из нормальных объемов производства (п. 13 МСФО 2).
Другое важное отличие процедуры расчета себестоимости от аналогичной процедуры в российском бухгалтерском учете описано в пункте 16 МСФО 2. Оно состоит в том, что административные расходы, непосредственно не связанные с производством, в стоимость готовой продукции не включаются, а признаются расходами текущего периода. То есть, если выражаться более привычными для российского бухгалтера терминами, выходит, что общепроизводственные расходы в стоимость продукции включаются (хотя иногда и в ограниченных размерах), а общехозяйственные — не включаются совсем. Для целей МСФО всегда применяется метод «директ-костинг» — когда общие и административные расходы сразу признаются расходами текущего периода (что вообще говоря наиболее полно отвечает экономической сущности этих расходов — ведь мы понесли их в любом случае, независимо от объема производства, продаж и т.п.). МСФО 14 «Сегментная отчетность»  В сегментной отчетности должна раскрываться информация о доходах, расходах, активах, обязательствах и результатах сегмента. Расходы сегмента по МСФО 14 — это непосредственно распределенные на сегмент расходы по его операционной деятельности, а также соответствующая часть расходов, которые могут быть обоснованно распределены на сегмент. Расходы сегмента подразделяются на расходы, относящиеся к продажам внешним клиентам, и на расходы, относящиеся к операциям с сегментами своей компании. МСФО 16 «Основные средства»  По МСФО16 методы амортизации основных средств применяются при формировании учетной политики организации и раскрываются в бухгалтерской отчетности. Выбор метода начисления амортизации должен быть закреплен на все время амортизации основных средств. Изменение способа начисление амортизации на протяжении всего срока полезного использования запрещено.
1.3 Краткаяхарактеристика ООО «Экспресс»
ООО «Экспресс»выполняет работы и оказывает услуги с целью удовлетворения общественныхпотребностей и извлечения прибыли за счет:
- содержанияи ремонта автомобильных дорог и сооружений;
- строительства,ремонта, реконструкции и сооружения других автомобильных дорог и сооружений.
Предприятие вправеосуществлять также:
- посредническуюдеятельность;
- коммерческуюдеятельность;
- лесозаготовкуи переработку;
- маркетинговуюдеятельность;
- снабженческо-сбытовуюдеятельность.
Предприятие имеет правосамостоятельно осуществлять внешнеэкономическую деятельность в соответствии сзаконодательством Российской Федерации.
Местонахождениепредприятия: Россия, Самарская область, г. Самара, Заводское шоссе д. 9.
ООО «Экспресс» является юридическим лицом и строитсвою деятельность на основании Устава и действующего Законодательства.
Учредителем предприятияявляется Министерство транспорта РФ.
Предприятие ООО«Экспресс» является хозяйствующим субъектом, обладает правами юридическоголица, имеет самостоятельный баланс, расчетный и иные счета в банках, печать сосвоим наименованием, бланки.
Координацию ирегулирование деятельности предприятия осуществляет Федеральный дорожныйдепартамент Министерства транспорта Российской Федерации. Взаимоотношения струдовым коллективом, возникшие на основе трудовых договоров, регулируютсязаконодательством Российской Федерации о труде. На основе полученной прибылипредприятие реализует социальный и экономические интересы членов трудовогоколлектива и интересы собственника имущества.
Предприятие состоит изпроизводственных звеньев, занятых изготовлением продукции, органов управления,обслуживающих организаций.
Состав подразделений,их взаимосвязь в процессе выпуска продукции и обслуживания коллектива,количество, состав, соотношение по численности работников, занимаемые площади итерриториальное их расположение образуют структуру предприятия.
Общая численностьпредприятия 130 человек, в том числе управленческий персонал (аппаратуправления) составил 27 человек. Высшим должностным лицом предприятия являетсяего руководитель (Приложение Б). Руководитель предприятия назначается надолжность и освобождается от должности директором Дирекции и осуществляет своюдеятельность на основании и в соответствии с условиями контракта, заключенногос Дирекцией.
У ООО «Экспресс» внастоящее время два основных вида деятельности: содержание дороги иреконструкция. Ему поручено обслуживать участок автомобильной дороги от 630 кмдо 826 км протяженностью 195 км, проходящему по территории Самарской области.На всем протяжении участок относится к дороге технической категории. Из общейпротяженности, участки дороги с усовершенствованным (асфальтированным ичернощебеночным) покрытием составляет 109 км, дорога с переходным (гравийным ищебеночным) типом покрытия составляет 86 км. Дорога на всем протяжениинаходится в удовлетворительном состоянии. На протяжении указанного участкадороги имеется три участка с незавершенной реконструкцией дороги общейпротяженностью 23 км (757 – 767 км, 803 – 816 км).
Базовое предприятие –ООО «Экспресс», обслуживающее данный участок дороги дислоцируется в г. Самарена 720 км автодороги.
Предприятие имеет двадорожно-эксплуатационных участка с дислокацией в Самарской области (644 км) и (721км).
Дорожно-эксплуатационныеучастки специализируются на содержании автодороги с выполнением полногокомплекса дорожных работ по элементам: земляное полотно; полоса отвода;дорожная одежда; водопропускные трубы; — уход за мостами и путепроводами.
ООО «Экспресс»выполняет содержание и ремонт дорог по всем видам работ за исключением ремонтажелезобетонных и металлических мостов.
Так, за 2008год быливыполнены следующие виды работ, указанные в таблице 1.3.
Таблица 1.3 — Производимые работы за 2008 годВид работ Объем работ, кв. м. Стоимость работ, т. р. 1. Строительство участка автодороги 639 – 646 км 2255,22 7880,64 2. Устройство дорожной одежды из щебня толщиной 20 см на мосту 343,8 56,450 3. Содержание дороги (очистка проезжей части, удаление снежного наката, россыпь противогололедного материала и др.) - 7767,8 4. Реконструкция участка 719 – 721 км 167,1 1848,7 5. Реконструкция участка 639 – 643 км 334,2 3409,4 6. Содержание дороги (очистка от грязи проезжей части и тротуаров, ремонт железобетонных ограждений, мытье мостов поливалочной машиной) 58873
Все крупные работы (построительству и реконструкции дорог) осуществляются в порядке поступления средств– госкапвложений.
Также при поступлениизаказа и при наличии необходимой лицензии, предприятие может выполнитьстроительные работы согласно примерному классификатору:
1. производство попереработке нерудных (щебня, песка, гравия, песчано-гравийной смеси);
2. производствоконструкций и изделий из бетона и сборного железобетона (сваи, балки, прогоны,ленты перекрытий, балконные плиты и др.);
3. производствоасфальта;
4. производстводеревянных строительных конструкций и изделий (оконные и дверные блоки,встроенные шкафы и их элементы, погнанная продукция);
5. функции подрядчика;
6. земляные работы(планирование площадей, разработка грунта бульдозером, экскаватором, укреплениеи уплотнение грунтов);
7. возведение несущих иограждающих конструкций зданий и сооружений.
Предприятиеспециализированное, поэтому четкой кооперации нет.
Предприятие строит своиотношения с другими юридическими и физическими лицами во всех сферахдеятельности исключительно на основе договоров.
На своем балансе ООО«Экспресс» имеет два асфальтобетонных завода (эксплуатируется один), однукамнедробильную установку, 11 карьеров грунта камня. Асфальтобетонный завод(АБЗ) расположен на 719 + 4 км вправо от автодороги. На АБЗ выпускаются горячиеасфальтированные смеси и черный щебень в общем объеме 16 тыс. тонн в год.
Камнедробильнаяустановка расположена на 723 км автодороги, выпускает дробленый щебень в объеме40 тыс. м³ в год. Карьеры грунта и каменных материалов расположены на 723,728, 734, 749, 771, 765, 779, 792, 801, 807, 813 км автодороги. Возможный объемдобычи грунта составляет 200 тыс. м³ в год.
Потребность в дорожныхмашинах и механизмах определена на основании норм, утвержденных Федеральнойдорожной дирекцией на 1000 км обслуживаемых автодорог с учетом местных условийэксплуатации.
Бухгалтерский учет в ООО «Экспресс» осуществляетсябухгалтерией, которая представлена одним человеком -главным бухгалтером.Основными функциями бухгалтерии ООО «Экспресс» являются:
— учет финансово хозяйственной деятельности:
— ведение бухгалтерского учета и отчетности;
— контроль за проведением инвентаризации;
— контроль за сохранностью товарно-материальныхценностей, правильным расходованием денежных средств;
— проведение анализа финансово-хозяйственной деятельностипредприятия.
Основные показателидеятельности ООО «Экспресс» по данным бухгалтерской отчетности представлены втаблице 1.4.
Таблица 1.4 — Основныепоказатели деятельности ООО «Экспресс» Показатели 2008 г. 2009 г. Изменение (+,-) Темп роста, % 1. Выручка от продажи товаров, тыс. руб. 99654 122088 22434 122,51 2. Себестоимость проданных товаров, тыс. руб. 82738 105658 22920 127,70 3.Управленческие и коммерческие расходы, тыс. руб. 944 2 -942 0,21 4. Прибыль от продажи, тыс. руб. 15972 16428 456 102,85
5. Прибыль до
налогообложения, тыс. руб. 14894 12878 -2016 86,46 6. Чистая прибыль, тыс. руб. 10552 8223 -2329 77,93
7. Стоимость
основных средств, тыс. руб. 268 407 262 262 -6 145 97,71 8. Стоимость активов, тыс. руб. 362478 370370 7892 102,18 9. Собственный капитал, тыс. руб. 292 887 301 110 8 223 102,81 10. Заемный капитал, тыс. руб. 69 591 69 260 331 99,52 11. Численность ППП, чел. 125 130 5 104,00 12.Производительность труда, тыс.руб. (1/11) 797 939 142 117,81 13. Фондоотдача, руб. (1/7) 0,37 0,47 0,10 127,03 14. Оборачиваемость активов, раз (1/8) 0,28 0,33 0,05 117,86 15. Рентабельность собственного капитала по чистой прибыли, % (6/9*100%) 3,61 2,73 -0,88 75,62 16. Рентабельность продаж, % (4/1*100%) 16,03 13,46 -2,57 83,97 17. Рентабельность капитала по прибыли до налогообложения, % (5/(9+10) 0,04 0,03 -0,01 75 18. Затраты на рубль выручки от продажи, ((2+3)/1*100 коп.) 83,97 86,54 2,57 103,06
Данные таблицы 1.4 свидетельствуют о том, чтовыручка от продажи продукции уменьшился в 2008 году по сравнению с 2009 годомна 22,5 % и составил в 2009 году 122088 тыс. руб. В связи с увеличением объемапродажи продукции и услуг, их себестоимость в 2009 году составила 127,7 %уровня 2008 года (82 738).
В результате финансово-хозяйственной деятельностиприбыль от продаж ООО «Экспресс» в 2009 году по сравнению с 2008 годомувеличилась на 2,9 %. Но увеличение закупочных цен на материалы, повлияло науменьшение чистой прибыли предприятия на 22,1%.
В изменении абсолютнойвеличины собственного капитала наибольшая доля нераспределенной прибыли. Этоговорит о том, что предприятие начинает капитализировать прибыль.
Бухгалтерский учет напредприятии ООО «Экспресс» ведется бухгалтерией в соответствии с учетнойполитикой которая представляет собой совокупность способов ведения бухгалтерскогоучета — первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки иитогового обобщения факторов хозяйственной деятельности.
Итоговый продажипродукции проводится по результатам отчетного периода. В процессе его даетсязаключительная оценка объема продаж, а также финансовых последствий или влияниеобъема продаж на финансовый результат. Итоговый анализ проводится в 3 этапа.Рассмотрим наиболее важный, третий этап: «Золотое правило экономики» пометодике В.В. Ковалева и О.В. Волковой.
Используя данные формы№1 «Бухгалтерский баланс» (Приложение В) и формы № 2 «Отчет о прибылях иубытках» (Приложение Г), определим соотношение темпов роста капитала, выручкиот продаж, прибыли от продаж:
100%
Где: Тк –темп роста капитала; ТN– темп роста выручки от продажи;
Tp– темп роста прибыли от продажи.
Определим темп ростакапитала:
370370 /362478 *100% =102,18%
100%
Определим темп роставыручки от продаж:
122088 / 99654 * 100%=122,51%.
102,18%
Для подтверждения этогонеравенства рассчитаем оборачиваемость капитала:
Ok0=N0/ K0 =99 654 / 362 478 = 0,27 раза
Ok1=N1/ K1 =122088 / 370370 = 0,33 раза
Расчеты показывают, чтооборачиваемость капитала увеличилась на 0,06, это увеличение не значительно.
Определим темп ростаприбыли от продаж:
16428 / 15972 *100% =102,85%
122,51%> 102,85%. Напредприятии темп роста прибыли от продаж меньше, чем темп роста выручки отпродажи, т.е. «Золотое правило экономики » не выполняется. Это свидетельствуетоб относительном росте затрат на производство и продажу продукции в отчетномпериоде по сравнению с предыдущим.

2. Фактический инормативный методы учета затрат
2.1 Метод учета фактическихзатрат и калькулирования фактической себестоимости
Независимо от множестваобъектов учета затраты можно исследовать двумя методами — фактическим и методомучета нормативных затрат.
Учет фактических затрат— это метод последовательного накопления данных о фактически произведенныхиздержках без отражения в учете данных об их величине по действующим нормам.
Нормативный метод учетапредполагает предварительное определение нормативных затрат по операциям,процессам, объектам с выявлением в ходе производства отклонений от нормативныхзатрат. Фактические затраты определяются алгебраическим сложением затрат понормам и отклонений от них. Пользуясь этим методом, бухгалтер имеет дело с нормативнойсебестоимостью и отклонениями от нее.
Оба метода направлены навыявление и отражение в конечном счете фактической себестоимости продукции, нопервый — путем непосредственного учета затрат, а второй — через отклонения отнорм.
Метод учета фактическихзатрат и калькулирования фактической себестоимости, как правило, является традиционными наиболее распространенным на отечественных предприятиях.
Учет фактических затратна производство строится на таких принципах, как: полное и документально оформленноеотражение первичных затрат на производство в системе счетов бухгалтерскогоучета; учетная регистрация их в момент возникновения в процессе производства;локализация затрат по видам производств, характеру расхода, местам возникновения,объектам учета и носителям затрат; отнесение фактически произведенных затрат наобъекты их учета и калькулирования; сравнение фактических показателей сплановыми. Применение этого метода позволяет в конечном счете определить фактическую(или «историческую») себестоимость.
Еще в начале XX в.данный метод начал подвергаться критике со стороны ученых-экономистов. Так, Г. Эмерсонзатрагивал этот вопрос в своей книге «Производительность труда как основаоперативной работы и заработной платы». В главе, касающейся учетасебестоимости, автор подчеркивал медлительность учета при такой системе, атакже ошибочность получаемых цифровых данных о себестоимости как следствие«смешения производственных затрат с привходящими (случайными) расходами,которые не имеют даже самого отдаленного отношения к себестоимости». По мнениюэкономиста, основной недостаток учета фактической себестоимости состоит в том,что этот учет почти не имеет никакой ценности в качестве орудия для устраненияпотерь.
Другими недостаткамиучета фактической себестоимости являются:
• неоперативное обеспечениеуправляющего персонала бухгалтерской
информацией. Данные о стоимостиизделий предоставляются лишь спустя известное время по окончании периода, втечение которого выполнялся заказ;
• в отсутствиестандартов (норм) единственный способ использования
бухгалтерских данныхдля анализа эффективности производства состоит в
сопоставлениисебестоимости каждой последующей операции с аналогичной предыдущей. При этомобычно трудно определить, была ли себестоимость предыдущей операции высока илинет;
• данная система несоздает никаких предпосылок для четкого выявления основных факторов производстваи не сосредоточивает внимание управляющих на его главных недостатках.Управляющие же не могут вникать во все производственные подробности и разбиратьсяв соотношениях отдельных цифр;
• учетфактической себестоимости трудоемок, создает много лишней работы по регистрациихозяйственных фактов, а потому оказывается более дорогостоящим.
Однако основнойнедостаток этого метода в том, что, применяя его, невозможно оперативносигнализировать администрации о непроизводительных расходах труда и материалов,которые можно было бы устранить путем принятия экстренных мер.
Таким образом, учет фактическихзатрат исключает возможность оперативного контроля за использованием ресурсов, выявленияи устранения причин перерасхода и недостатков в организации производства,нарушений технологических процессов, изыскания и мобилизации внутри производственныхрезервов. Ценностное выражение результатов производственной деятельностиискажается влиянием разнообразных конъюнктурных колебаний, которые мешают точноопределить в каждом конкретном случае, насколько то или иное изменение себестоимостиобусловлено успешностью работы самого предприятия и его отдельных подразделенийи насколько оно вызвано объективными причинами—удорожанием материалов илиростом других расходов, не зависящих от предприятия. Все это предопределяет ограниченностьиспользования данного варианта учета для принятия управленческих решений, осуществленияоперативного внутри хозяйственного бухгалтерского контроля.
Поэтому наиболеепрогрессивными оказываются варианты учета нормативных затрат, особенно вусловиях рыночных отношений и конкуренции.
2.2 Понятие нормативногометода учета затрат
Нормативный метод учетаи калькулирования себестоимости продукции обычно характеризуется тем, что напредприятии по каждому изделию на основе действующих норм и смет расходовсоставляется предварительная калькуляция нормативной себестоимости изделия. Видеале, если бы в течение месяца все затраты на предприятии соответствовалидействующим нормам, нормативам и сметам, а объём производства соответствовалзапланированному, фактическая себестоимость изделия была бы равна нормативной.Исходя из этого учет организуют таким образом, чтобы все текущие затратыподразделить на расход по нормам и отклонениям от норм. Данные о выявленныхотклонениях позволяют руководителям всех уровней производственного процессауправлять себестоимостью продукции и вместе с тем бухгалтерии калькулироватьфактическую себестоимость изделия путем прибавления к нормативной себестоимостиизделия (вычитания из неё) соответствующей доли отклонений от норм по каждойстатье.
Нормативный метод учетаи калькулирования себестоимости продукции в его идеальном виде предусматриваетсоблюдение следующих принципов:
предварительноесоставление калькуляции нормативной себестоимости по каждому изделию на основедействующих на предприятии текущих норм и смет;
ведение в течениемесяца учета изменений действующих норм для корректировки нормативной себестоимостиопределения влияния этих изменений на себестоимость продукции и эффективностимероприятий, послуживших причиной изменения норм;
учет фактических затратв течение месяца с подразделением их на расходы по нормам и отклонениям отнорм;
установление и анализпричин, а также условий появления отклонений от норм по местам ихвозникновения;
определение фактическойсебестоимости выпущенной продукции как суммы нормативной себестоимости,отклонений от норм и изменений норм.
Осуществление этихпринципов в полном объёме и идеальном виде позволяет укрупнить объекты учетазатрат, вести аналитический учет не по изделиям, а по группам однородныхизделий. Совокупность учетной группы изделий определяется самим предприятием.Важнейшим условием выделения групп является однородность изделий, включаемых вгруппу, по конструкции и технологии изготовления.
При соблюдении такойпоследовательности составления калькуляции фактической себестоимости обычнодостигаются достоверные результаты о затратах для ценообразования и контролязатрат. Но это наиболее трудоёмкий вариант. Менее трудоёмкими являютсяварианты, при которых:
в нормативный сборвключают только прямые затраты и, следовательно, нормативную калькуляциюсоставляют только по прямым затратам;
остатки незавершенногопроизводства при изменении норм не пересчитывают, а все изменения норм иотклонения от них относят на товарный выпуск;
при незначительностиизменений в течение отчетного периода норм отдельный учет их не организуют, арассматривают их вместе с отклонениями норм.
Рассмотрим схемубухгалтерских записей при использовании нормативного метода учета затрат икалькулирования на ООО «Экспресс» за 2 квартал 2009 года (рисунок 2). На немзадействован счет 40 «Выпуск продукции». По дебету счета отражается фактическаясебестоимость выпущенной из производства продукции (в корреспонденции со счетом20 «Основное производство»). По кредиту отражается нормативная себестоимостьпроизведенной продукции (в корреспонденции со счетами 43 «Готовая продукция»,90 «Продажи»). Как уже отмечалось, учет затрат ведется по установленным нормативам,отклонение фактических затрат от нормативных фиксируется отдельно. В данномслучае нормативная себестоимость готовой продукции, изготовленной за выбранный период,составила 60 тыс.руб. (проводка 1). В этой же оценке списана себестоимостьпроданной продукции (проводка 2). Остатков готовой продукции на складе нет. Выручкаот продажи продукции — 100 тыс. руб. (проводка 3), следовательно, предварительновыявленный финансовый результат составляет 40 тыс. руб. (проводка 4). Отклоненияфактических затрат от нормативных учитываются отдельно и относятся насебестоимость продукции.
Информация о фактическойсебестоимости готовой продукции собирается по дебету счета 40 (проводка 5). В данномслучае сумма фактических затрат составила 50 тыс. руб.
/>
Рисунок 2 — Схемабухгалтерских записей при использовании нормативного метода учета затрат икалькулирования (экономия).
Первого числа каждого кварталана счете 40 определяется отклонение фактической себестоимости от нормативной.На сумму выявленной экономии (фактическая себестоимость ниже нормативной)сторнируется себестоимость проданной продукции. В случае перерасхода(фактическая себестоимость больше нормативной) делается дополнительная запись:
Дебет счета 90 «Продажи»,субсчет «Себестоимость продаж»
Кредит счета 40 «Выпускпродукции (работ, услуг)».
В данном случаедостигнута экономия в сумме 10 тыс. руб. Поэтому сделана сторнировочная запись(проводка 6):
Дебет счета 90 «Продажи»,субсчет «Себестоимость продаж»
Кредит счета 40 «Выпускпродукции, работ, услуг» 10 тыс руб.
и скорректированфинансовый результат (проводка 7):
Дебет счета 90 «Продажи»,субсчет «Прибыль/убыток от продаж»
Кредит счета 99 «Прибылии убытки» 10 тыс руб.
На рисунке 3рассмотрена обратная ситуация: по результатам работы за месяц установлен перерасходпроизводственных ресурсов против их нормативной величины. Нормативнаясебестоимость — 60. тыс. руб. (проводка 1), в этой же оценке отраженасебестоимость проданной продукции (проводка 2). Фактическая себестоимостьсоставила 75 тыс. руб. (проводка 3). Выручка от продажи продукции — 100 тыс. руб.(проводка 4). Предварительно (до окончания рассматриваемого периода), исходя изнормативных затрат, выведен финансовый результат — 40 тыс.руб. (проводка 5). Поокончании отчетного периода на сумму перерасхода сделана дополнительная запись(проводка 6):
Дебет счета 90 «Продажи»,субсчет «Себестоимость продаж»
Кредит счета 40 «Выпускпродукции (работ, услуг)» 15 тыс. руб.
и скорректированфинансовый результат (проводка 7):
Дебет счета 90 «Продажи»,субсчет «Прибыль/убыток от продаж»
Кредит счета 99«Прибыли и убытки» 15 тыс. руб.
Счет 40 можетприменяться при обоих вариантах учета затрат и калькулирования себестоимостипродукции: по полной себестоимости или по ограниченной («усеченной»)себестоимости.
Особенность счета 40 заключаетсяне только в выявлении отклонений фактической себестоимости готовой продукции отнормативной (эти отклонения и ранее выделялись без выведения их на уровеньсинтетического учета), но и в том, что отклонения сразу списываются насебестоимость проданной продукции. Как следствие, готовая продукция на складе такжеоценивается по нормативной себестоимости. Такой порядок ведения счета 40 «Выпускпродукции (работ, услуг)» создает реальные предпосылки для практическогоиспользования в российском учете системы «стандарт-кост».
/>
Рисунок 3 — Схемабухгалтерских записей при использовании нормативного метода учета затрат икалькулирования (перерасход)
Норма — это заранееустановленное числовое выражение результатов хозяйственной деятельности вусловиях прогрессивной технологии и организации производства.
Норма реальнорассчитывается на основе технически обоснованных норм расхода материалов ипрочих ресурсов, которая, в свою очередь, устанавливается в соответствии стехнической документацией на производство продукции. Норматив калькулированияиспользуется для определения фактической себестоимости продукции, оценки бракав производстве и размеров незавершенного производства.
Нормативы должнынепрерывно поддерживаться на уровне последних достижений науки и техники, путемих систематического пересмотра, совершенствования методов определенияпотребности предприятия в средствах производства и разработки техническиобоснованных норм расхода сырья, материалов, топлива, электроэнергии, времени.Нормативы расхода производственных ресурсов включают нормативы, определяющиеиспользование живого труда, предметов труда и средств труда.
Нормативами живоготруда являются затраты труда рабочего времени, расценки для сдельщиков итарифные ставки повременщиков, нормы обслуживания рабочих мест и оборудования,нормативы бюджета рабочего времени работников, нормативы численности служащих идр.
По предметам трударазрабатываются нормы расхода сырья и основных материалов на производствоединицы продукции (работ) или их слагаемых (г, кг, т), нормы расхода электроэнергии,пара, сжатого воздуха и других видов энергии для технологических целей ихозяйственных нужд, нормы расхода вспомогательных материалов на одно изделие,один машинокомплект, на 1000 руб. выпуска запасных частей и др.
По средствам трудаустанавливают нормы амортизационных отчислений, нормы съема продукции с единицыоборудования и с 1/>производственной площади, нормативы часовой, сменной и суточной производительностистанков, установок и агрегатов, режимы работы оборудования в плановом периоде,нормативные коэффициенты использования оборудования во времени и мощности и др.
Нормы и нормативыиспользования производственных ресурсов разрабатываются совместно работникамитехнических служб, планового отдела и бухгалтерии. При разработке этих норм:либо используют данные предыдущего периода, либо заново разрабатываюттехнически обоснованные нормы.
В первом случае, посуществу, нормы и нормативы не разрабатываются, а используются фактическисложившиеся в организации нормы расхода производственных ресурсов со всемипотерями и недостачами.
Разработка техническиобоснованных норм и нормативов осуществляется на основе паспортных данныхоборудования, отраслевых справочников, экспертных оценок, экспериментов,использования новейшей науки и техники.
При планированииобщепроизводственных и общехозяйственных расходов целесообразно использоватьнормативные коэффициенты этих расходов. Следует иметь в виду, что дляобщепроизводственных расходов нормативный коэффициент должен исчислятьсяотдельно для переменных и постоянных затрат. Нормативный коэффициент переменныхобщепроизводственных расходов исчисляют делением планируемых переменныхобщепроизводственных затрат на планируемое количество машиночасов, нормачасов,трудозатрат или другое планируемое количественное выражение определенной базы.
Нормативный коэффициентпостоянных общепроизводственных расходов определяют отношением их планируемойвеличины к планируемому количественному выражению определенной базы (нормочасытрудозатрат или др.).
2.3 Выявлениеотклонений от норм, определение фактической себестоимости продукции
Отклонения от норм –это выявленная разница между фактическими и нормативными затратами. Посодержанию отклонения делят на отрицательные (перерасход) и положительные(экономия).
Отрицательныеотклонения возникают при нарушении технологического процесса производствапродукции, недостатков в организации и управлении производством (при порчесырья и материалов, наличии брака, при сверхурочных работах и т.п.).
Положительныеотклонения, как правило, являются следствием мер, направленных на повышениеэффективности производства (при рациональном использовании отходов, устранениибрака, совершенствовании технологии производства и т.п.). Положительныеотклонения могут возникать при использовании заниженных норм, поэтому нормыпериодически пересматривают и при необходимости – повышают.
Для учета отклонений отнорм используют следующие способы: документирования, инвентарный, расчетный.Способы документирования и инвентарный используют для учета отклонений попрямым переменным затратам. Расчетный способ применяется, как правило, дляучета отклонений по косвенным переменным расходам.
Аналитический учетотклонений от норм осуществляется по местам возникновения затрат, причинам,видам выкупаемой продукции, статьям калькуляции.
Вновь разработанныенормы утверждаются руководителем организации или уполномоченными им лицами. Наоснове распорядительных документов соответствующие службы выписывают извещенияоб изменении норм и передают их в цехи, в отдел снабжения и экономическиеслужбы. В извещениях указывают нормы до и после изменения, основания длявнесения изменений, дату введения новых норм, шифры структурных подразделений,использующих измененные нормы, шифры изделий, по которым изменены нормы, идругие данные. С изменениями, оказывающими влияние на оплату труда рабочих(норм времени и расценок), рабочие должны быть ознакомлены до введения новыхнорм.
Новые нормы обычновводят с начала месяца, но они могут вводится и в течение месяца. Призначительном количестве изменений норм данные извещений целесообразно записатьв карточки (ведомости) учета изменений норм, открываемые на каждое изделие.Итоговые месячные данные по изменению норм используются для корректировкинормативной калькуляции изделий. Кроме того, данные указанных карточекиспользуют для контроля за эффективностью произведенных изменений норм поосновным направлениям технического процесса, структурным подразделениям, вида продукциии т.п.
Для контроля заэффективностью мероприятий, обусловивших изменение норм, целесообразносоставить классификатор причин изменений норм (таблица 2.1).
Таблица 2.1 — Классификатор причин изменений нормШифр Наименование причины Внедрение прогрессивной технологии, механизации и автоматизации производства 01 Внедрение новых технологических процессов 02 Механизация процесса производства 03 Автоматизация процесса производства 04 Модернизация оборудования и других средств труда 05 Совершенствование систем технического контроля 2. Улучшение использования предметов труда 11 Изменение рецептуры и раскроя материалов 12 Замена материалов 13 Использование отходов 14 Изменение цен на сырье, материалы, полуфабрикаты 3. Совершенствование планирования, организации производства и управления 21 Совершенствование системы материально — технического снабжения 22 Специализация подразделений 23 Кооперирование с другими организациями и т.д.
Имея нормативныекалькуляции, документы на отклонения от норм и их изменения, бухгалтеррассчитывает фактические затраты отчетного месяца. Фактическая себестоимостьпродукции определяется алгебраическим сложением суммы затрат по текущим нормамс величиной отклонений от норм и величиной изменений норм.
/>,(2)
где />-фактические затраты;
/>-нормативные затраты;
О — величина отклоненийот норм;
И – величина измененийнорм.
Полная себестоимостьпродукции, планируемой к выпуску в предстоящем периоде, определяется вобобщенном документе — смете затрат на производство и продажу продукции. Дляопределения производственной себестоимости из общей суммы затрат напроизводство прежде всего исключаются затраты, относимые на непроизводственныесчета, стоимость работ по капитальному строительству и капитальному ремонту,которые выполнялись для своего предприятия; транспортные услуги, оказываемыесторонним организациям, непромышленным хозяйствам предприятия; стоимостьнаучно-исследовательских работ, выполняемых для сторонних организаций, и т. п.
2.4 Анализ структуры идинамики себестоимости продукции ООО «Экспресс»
Анализ занимает важноеместо в системе управленческого учета. Проведение анализа позволяет выявлятьотклонения показателей в работе предприятия и причины, вызвавшие эти изменения.На основании результатов анализа (в частности показателей затрат напроизводство) принимаются различные управленческие решения, поэтому немаловажнопровести точный, достоверный анализ, позволяющий понять реальную ситуацию напредприятии.
Задачами анализасебестоимости продукции являются:
оценка обоснованности инапряженности плана по себестоимости продукции, издержкам производства иобращения на основе анализа поведения затрат;
установление динамики истепени выполнения плана по себестоимости;
определение факторов,повлиявших на динамику показателей себестоимости и выполнения плана по ним,величины и причины отклонений фактических затрат от плановых;
анализ себестоимостиотдельных видов продукции;
выявление резервовдальнейшего снижения себестоимости продукции.
Анализ себестоимостипродукции направлен на выявление возможностей повышения эффективностииспользования материальных, трудовых и денежных ресурсов в процессепроизводства, снабжения и сбыта продукции.
Анализ фактическойсебестоимости продукции предприятия заключается в установлении степени еесоответствия нормативным и плановым величинам, изучении причин изменения уровнясебестоимости, в выявлении резервов дальнейшего ее снижения.
Анализ себестоимостиединицы важнейших видов продукций позволяет определить, за счет чего именнопроизошло повышение или понижение плановых затрат. Для глубокого анализасебестоимости продукции следует проанализировать себестоимость товарнойпродукции по калькуляционным статьям расходов.
Использование системыкалькуляции себестоимости по нормативным издержкам делает возможным подробныйанализ отклонений по каждому центру ответственности.
Нормативные затратыопределяются заранее. Они являются плановыми. Нормативные затраты — это не тоже самое, что и сметные затраты. Смета относится ко всей деятельности илиоперации; норма дает ту же информацию о единице продукции. Норма обеспечиваетоценку затрат на единицу производства, а смета — оценку затрат на весь объемдеятельности.
Чтобы установитьнормативные затраты на продукт, необходимо оценить плановые затраты труда,материалов и накладные расходы. Затем они суммируются, образуя нормативныезатраты на производство продукта.
Нормативные затраты напродукт определяются посредством технического анализа следующим образом.
Нормы на материалы. Ониоснованы на спецификациях изделий, которые определяются после исследованияколичества вводимых материалов, необходимых для изготовления каждой единицыпродукции. Затем нормативные расходы умножаются на цены.
Нормы трудозатрат.Чтобы установить нормы трудозатрат, необходимо проанализировать все видыдеятельности по различным операциям. Каждую операцию анализируют и вычисляютдопустимое время, которое требуется среднему рабочему для выполнения работы.
Нормы накладныхрасходов. Процесс установления нормативных ставок распределения накладныхрасходов для системы калькуляции себестоимости по нормативным издержкам.Основное отличие заключается в том, что накладные расходы рассчитываются попочасовым ставкам, умноженным на нормо-часы (т. е. время, которое должно бытьзатрачено), а не на фактически отработанное время.
Далее проанализируемсебестоимость продукции, которая является важнейшим показателем экономическойэффективности ее производства. В ней отражаются все стороны хозяйственнойдеятельности, аккумулируются результаты использования всех производственныхресурсов. От ее уровня зависят финансовые результаты деятельности предприятий,темпы расширенного воспроизводства, финансовое состояние субъектовхозяйствования, конкурентоспособность продукции.
Анализ себестоимостипродукции, работ и услуг является важным инструментом в системе управлениязатратами. Он позволяет изучить тенденции изменения ее уровня, установитьотклонение фактических затрат отнормативных (плановых) и их причины, выявитьрезервы снижения себестоимости продукции и выработать мероприятия по ихосвоению.
Напредприятии ООО «Экспресс» планированием и анализом себестоимости занимаетсяпланово-экономический отдел. Работники отдела составляют нормативныекалькуляции и плановые сметы затрат. Планово-экономический отдел также проводитанализ себестоимости по видам выпускаемой продукции, выявляет отклонения отнорм и нормативов. Этот анализ особенно важен для изучения наиболеерентабельной продукции и убыточных позиций, так как цель любого предприятия –получение прибыли.
Анализ и причиныотклонений передаются руководству для принятия обоснованных управленческихрешений.
Объектами анализа себестоимостипродукции являются следующие показатели:
— абсолютная суммазатрат в целом по элементам, в т.ч. динамика и структура затрат, выполнениеплановых и нормативных показателей, а также факторный анализ изменениясебестоимости продукции;
— издержкоемкостьпродукции, характеризующая затраты на 1 руб. товарной продукции и факторныйанализ изменения этого показателя;
— себестоимость изделийотдельных видов продукции, в т.ч. отклонения от нормативных показателей,выявление причин отклонений, а также анализ влияния факторов на изменениесебестоимости основных видов продукции.
Очень важное значение впроцессе управления затратами имеет деление на постоянные и переменные взависимости от объема деятельности организации.
Переменные затратызависят от объема производства продукции. В основном это прямые затратыресурсов на производство продукции (прямая заработная плата, расход сырья,материалов, топлива, электроэнергии и др.).
Постоянные затраты независят от динамики объема производства. Это амортизация, заработная платаобслуживающего персонала, расходы, связанные с управлением и организациейпроизводства и т.д.
ООО «Экспресс» болеевыгодно, если на единицу продукции приходится меньшая сумма постоянных затрат,что возможно при достижении максимума объема производства продукции наимеющихся производственных мощностях. Если при спаде производства продукциипеременные затраты сокращаются пропорционально, то сумма постоянных затрат неизменяется, что приводит к росту себестоимости продукции и уменьшению суммы прибыли.
Анализ себестоимостипродукции обычно начинают с изучения структуры и динамики общей суммы затрат вцелом по предприятию и по основным элементам.
На отклонениесебестоимости продаж в отчетном периоде по сравнению с бизнес планом илиуровнем предыдущего периода влияют следующие факторы: изменение объема иструктуры произведенной и проданной продукции; изменение себестоимостиотдельных изделий; изменение продажных цен.
Для предприятия ООО«Экспресс» факторный анализ себестоимости продаж проводится способом цепныхподстановок.
Обобщающим показателемсебестоимости являются затраты на рубль продукции (Z),который рассчитывается в копейках по следующей формуле:
Z0=S / N0*100 копеек = ((Sпер.0+ Sком.р. 0)/ N0) * 100 коп. (3)
где: S– себестоимость продукции;
Sпер– переменные затраты;
Sком.р–коммерческие расходы
1. Z0= ((82 738 + 944) / 99 654) * 100 = 83,97 коп.
Z1=S / N1*100 копеек = ((Sпер.1+ Sком.р. 1)/ N1) * 100 коп. (4)
2. Z1= (( 105 658 + 2) / 122 088) *100 = 86,54 коп.
3. ΔZ= Z1 — Z0= 86,54 – 83,97 = 2,57 коп.
Zусл.1 =((Sпер1+ Sком.р. 0)/ N0) * 100 коп. (5)
4. Zусл.1 =(( 105 658 + 944) / 99 654) * 100 = 106,97 коп.
Δ Z1=106,97 – 83,97 = 23 коп. – рост затрат на рубль продукции в результатеувеличения переменных расходов.
Zусл.=((Sпер1+ Sком.р. 1)/ N0) * 100 коп. (6)
5. Zусл.2 =(( 105 658 + 4 ) / 99 654) * 100 = 106,03 коп.
Δ Z2=106,03 – 106,97 = — 0,94 коп. – снижение затрат на рубль продукции в результатеснижения коммерческих расходов.
6. Δ Z3=86,54 – 106,03 = — 19,49 – снижение затрат на рубль продукции в результатероста выручки от продажи.
Составим балансфакторов:
86,54 — 83,97 = 23 + (-0,94 ) + (- 19,49 )
2,57 = 2,57
Вывод: на увеличениезатрат на рубль продукции в размере 2,57 коп.в отчетном периоде по сравнению спредыдущим рост себестоимости повлиял отрицательно. Темп роста затратзначительно выше, чем темп роста выручки от продажи, поэтому в целом затраты нарубль продукции выше. Как известно, рост выручки от продажи достигается восновном за счет роста продажных цен.
На основании анализаструктуры и динамики себестоимости товарной продукции за 2007, 2008, 2009 гг.(Приложение Д) можно сделать вывод, что по итогам трех лет предприятие ООО«Экспресс» безубыточно (в части валовой прибыли).
Существует тенденция кповышению рентабельности, что свидетельствует об отлаженной работе поуправлению процессом формирования затрат, оперативном выявлении причинотклонений от норм и их устранению, выявлению резервов снижения себестоимости иуспешной их продажи.
Затраты на 1 руб.товарной продукции (ТП) соответственно снижаются. В 2007г. затраты на 1 руб. ТПсоставили 89,55 коп., в 2008г. снизились на 5,58 коп., а в 2009г. по сравнениюс 2007г. на 3,01 коп.и составили 86,54 коп.
Далее надопроанализировать факторы снижения затрат на 1 руб. ТП., но, заглядывая вперед,можно отметить, что затраты на 1 руб. ТП снизились в основном за счет экономиипрямых материальных затрат.
За анализируемые 3 годапрямые материальные затраты на 1 руб. ТП снизились с 69,76 до 62,22 коп., чтосоставило 12,12%.
Прямые трудовые затратына 1 руб. ТП выросли за 3 года на 26%. В основном это произошло из-за простоеввследствие перебоев и недопоставки материалов и комплектующих, поставкибракованных изделий. Работникам простой оплачивается 1/3 от тарифной ставки.Затем, чтобы выполнить план производства, руководство выводит рабочих внерабочее время за двойную оплату. Сумма ЕСН соответственно растетпропорционально заработной плате.
В целом затраты наоплату труда за анализируемый период повысились на 76,1%, в т.ч. за 2008г. на23,5% и за 2009г. на 52,6%. На ООО «Экспресс» проводится индексация тарифныхставок и окладов, что тоже привело к увеличению заработной платы.
Удельныйвес амортизации за 2007-2008 остался на уровне, в 2009г. немного повысился засчет проведенной переоценки основных средств.
Самыйбольшой рост произошел в 2008г. по сравнению с 2007г. по статье «прочиезатраты». Это объясняется тем, что ООО «Экспресс» взял в лизинг имущество, закоторое ежемесячно перечислял лизинговые платежи.
Такжебольшой скачок наблюдается в 2008-2009 гг. по коммерческим расходам. Это восновном расходы по перевозке готовой продукции. В 2007-2009гг. уже видимнезначительный рост коммерческих расходов, произошедший из-за увеличениятарифов по перевозке грузов.
Постоянные(накладные) расходы на предприятии за анализируемый период имеют тенденцию кповышению за счет роста суммы вспомогательных материалов, индексации заработнойплаты обслуживающего и управляющего производством персонала.
Удельныйвес за счет перечисленных затрат постоянных расходов увеличивается несмотря нарост объема товарной продукции. Но при всем этом видно тенденцию к снижениюпроцента накладных расходов, который на ООО «Экспресс» определяется отношениемнакладных расходов к заработной плате основных производственных рабочих. Этопроисходит только из-за роста общепроизводственных расходов.
Рассмотрим примерфакторного анализа изменения производственных затрат на рубль товарнойпродукции. Для сравнения возьмем данные 2008 года и 2009 (таблица 2.2).
Таблица 2.2 – Изменениепроизводственных затратПоказатели 2008 2009 Изменение(+,-) Темп роста, % Темп прироста, % Производственна себестоимость 80 256 102 805 + 22 549 128,09 + 28,09 Товарная прод-ия 99 654 122 088 + 22 434 122,51 +22,51 Затраты на 1 руб. коп. 80,53 84,21 + 3,68 + 104,57 +4,57
Zпроизв.0 =(Sпроизв.0 /ТП0 )*100 коп. (7)
1.Zпроизв.0= 80 256 /99 654 * 100 = 80, 53 коп.
Zпр.усл.1 =(Sпр. усл.1 / ТП0 )*100 коп. (8)
2. 102 805 / 99 654 *100 = 103,16 коп.
3. ΔZ= Z1 — Z0= 103,16 – 80,53 = 22, 63 коп.
Zпр.1 =(Sпр. 1 / ТП1 )*100 коп. (9)
4. 102 805 / 122 088 *100 = 84,21 коп.
5. Δ Z1=84,21 – 103,16 = — 18,95 коп.

6. Баланс факторов :
22,63 + (-18,95) = 3,68
Вывод: на уменьшениепроизводственных затрат на рубль товарной продукции в размере 2,24 коп.вотчетном периоде по сравнению с предыдущим рост себестоимости повлиялотрицательно, а рост выпуска товарной продукции положительно. Темп роставыпуска товарной продукции значительно ниже, чем темп роста производственнойсебестоимости. Отсюда следует что затраты на рубль продукции повышаются, приросте производственной себестоимости.
По той же методике,проведем факторный анализ полных затрат на товарную продукцию. Обратимся ктаблице 2.3, в которой представлены данные для проведения анализа.
Таблица 2.3 – Динамикаизменений полной себестоимости продукцииПоказатели 2007 2009 Изменение(+,-) Темп роста, % Темп прироста, % Полная себестоимость 70 548 105 660 + 35 110 149,77 + 49,77 Товарная продукция 78 781 122 088 + 44 307 154,97 +54,97 Затраты на 1 руб, коп. 89,55 86,54 — 3,01 96,63 — 3,36
Zполн.0 =(Sполн.0 /ТП0 )*100 коп.
1. Zполн.0= 70 548 /78 781 * 100 = 89,55 коп.
Zполн.усл.1 =(Sполн. усл.1 / ТП0 )*100 коп.
2. 105 658 / 78 781 *100 = 134,12 коп.
3. ΔZ= Z1 — Z0= 134,12 – 89,55 = 44,57 коп.
Zполн.1 =(Sполн. 1 / ТП1 )*100 коп.
4. 105 658 / 122 088 *100 = 86,54 коп.
5. Δ Z1=86,54 – 134,12 = — 47,58 коп.

6. Баланс факторов :
44,57 + (-47,58) = — 3,01
Вывод: Темп роставыпуска товарной продукции значительно выше, чем темп роста полнойсебестоимости. Отсюда следует что затраты на рубль продукции снижаются, дажепри росте полной себестоимости, что является положительным фактором дляпредприятия.

3. Реализациясовременных методов учета затрат на предприятии по системам «Директ-костинг» и«Стандарт-кост»
3.1Система «Стандарт-кост» как продолжение нормативного метода учета затрат
Система«Стандарт-кост» для отечественного учета является новым методом, хотя еезарождение связано с началом XX в. Первые упоминания о ней встречаются в книгеГ. Эмерсона «Производительность труда как основа оперативной работы изаработной платы». Он считал, что традиционная бухгалтерия «имеет тотнедостаток, что никакого отношения между тем, что есть, и тем, что должно былобы быть, не устанавливает». Это, по мнению Эмерсона, весьма существенный дефекттрадиционной бухгалтерии. Но есть и еще один, связанный с тем, что бухгалтерияигнорирует качественную сторону объектов. «Мы знаем их цену, но не ценности».Это значит, что если какие-либо ценности, например уголь, имеют одну и ту жецену, то независимо от качества этого угля, его калорийности, он будетучитываться по цене, качественно обезличенно. Эмерсон писал, что «подлиннаяцель учета состоит в том, чтобы увеличить число и интенсивностьпредостережений». Эти предостережения нужны для нахождения правильного курсахозяйственной деятельности предприятия. Суть их — в фиксации всех отклонений отнормы. Учет должен быть обращен в будущее, ибо «предвидеть — значит предупреждать».Следовательно, весь хозяйственный процесс должен быть строго проконтролированеще до его реального начала. Однако «никаких норм, кроме норм, уже достигнутыхв прошлом, бухгалтерия выставить не может», а без норм хозяйственнаядеятельность лишается цели и, что еще хуже, администрация не может судить опроизводительности работы предприятия.
Г.Эмерсоном вводится новая для учета категория —производительность. Основываясьна данных учета, она рассчитывается как частное:
Зф/ Зн, (10)
гдеЗф — фактический расход какого-либо производственного ресурса, руб.;
Зн— нормативный расход этого ресурса, руб.
Приэтом Зн не могут быть больше Зф. Чем меньше разность Зф — Зн, тем выше производительность .
Однакосреди специалистов счетной профессии идеи Г. Эмерсона не сразу нашли должнуюподдержку. Лишь в конце 1918 г. в США появляется ряд статей Д.Ч. Гаррисона натему «Учет себестоимости в помощь производству». В них не только обращалосьвнимание на неувязки системы учета «исторической» себестоимости — они содержалимногочисленные описания вариантов системы «Стандарт-кост», которые Д.Ч.Гаррисон ввел в практику на предприятиях различного профиля и размеров.
Идеи,высказанные Г. Эмерсоном, трансформировались Д.Ч. Гаррисоном в два положения:
•все понесенные расходы должны быть соотнесены в учете со стандартными(нормативными);
•увеличение и уменьшение при сравнении действительных расходов со стандартнымидолжно быть дифференцировано по причинам.
Другимважным обстоятельством, способствовавшим признанию системы «Стандарт-кост»,было учреждение национальной ассоциации бухгалтеров-производственников,возникшей в США в 1919 г., которая сыграла большую роль в подготовке ипереподготовке бухгалтерских кадров.
Понятие«Стандарт-кост», подобно большинству новых понятий, в первое время имелоразличные наименования. В частности, использовались такие термины, как«нормативная себестоимость» (predetermined), «сметная себестоимость», т.е.скалькулированная предварительно (estimated), и др.
Название«Стандарт-кост»(StandardCosts)приобрело, однако, наибольшее распространение и в широком смысле подразумеваетсебестоимость, установленную заранее (в противоположность себестоимости, данныео которой собираются).
Советскиеэкономисты ознакомились с идеями Д.Ч. Гаррисона в 1933 г., когда в СССР былопубликован перевод книги «Стандарт-кост».
Ввышедшей годом позже книге другого американского экономиста, Т. Дауни, рассматривалсяупрощенный «стандарт-кост», излагались методы и техника бухгалтерских проводокв стабильной оценке и с последующей корректировкой их для приведениярезультатов учета к фактическому уровню, т.е. предлагалась бухгалтерскаясистема учета производственных издержек, использующая принцип отклонений ипоправочных коэффициентов лишь в итоговых цифрах, чтобы отчетливее отделитьзатраты, обусловленные производственной деятельностью предприятия, от всехпрочих.
Реализациясистемы, предложенная Т. Дауни, предполагала наличие предварительногокалькулирования, но не нуждалась в решении детальныхвопросов организациипроизводства, которые поднимались Д.Ч. Гаррисоном.
Такимобразом, исторически «Стандарт-кост» явился прообразом отечественной системынормативного учета.
В1931 г. Институт техники управления предпринял детальное изучение возможныхпутей реализации и практического применения системы «Стандарт-кост». Большойвклад в решение этого вопроса внес М.Х. Жебрак, представив данную систему ввиде нормативного метода учета затрат.
Смыслсистемы «Стандарт-кост» заключается в том, что в учет вносится то, что должнопроизойти, а не то, что произошло, учитывается не сущее, а должное, иобособленно отражаются возникшие отклонения. Основная задача,которую ставит перед собой данная система, — учет потерь иотклонений в прибыли предприятия. В ее основе лежитчеткое, твердое установление норм затрат материалов, энергии, рабочего времени,труда, заработной платы и всех других расходов, связанных с изготовлением какойлибо продукции или полуфабрикатов. Причем установленные нормы нельзяперевыполнить. Выполнение их даже на 80% означаетуспешную работу. Превышение нормы означает, что она была установлена ошибочно.
Рассмотримна примере. Необходимо установить норму трудозатрат навыполнение конкретной операции. Проведен хронометраж выполнения этой операциипятью рабочими. При этом установлено, что первый рабочий затратил на еевыполнение 610 с, второй — 575 с, третий — 590 с, четвертый — 675 с, пятый —698 с. Казалось бы, что можно отобрать три наименьших показателя трех рабочих ирассчитать из них среднюю арифметическую (592 с). Однако такой подход неверен.
Ф.Тейлор — основоположник научной организации труда в промышленности — показал,что время обработки детали на станке складывается из двух слагаемых: времениподготовительно-заключительной работы и времени непосредственной работы наоборудовании.
Подготовительно-заключительноевремя включает затраты времени на наладку оборудования, установку съемныхприспособлений (например, резцов), затраты времени на подачу к станку предметатруда и т.д. Это ручные операции, продолжительность которых зависит от сноровкии умения рабочего.
Второеслагаемое — время работы станка — зависит от других факторов: скорости работырабочих органов оборудования (скорости резания), скорости подачи предметатруда, качества применяемых резцов и т.п. Отсюда следует, что при установлениинормы трудозатрат должен быть учтен каждый из названных факторов (таблица 3.1).
Таблица3.1 – Расчет нормы трудозатратРабочие Продолжительность подготовительно-заключительного времени, с Продолжительность работы на станке, с Итого, с Первый 230 380 610 Второй 205 370 575 Третий 285 305 590
Прирассмотрении этих данных становится ясно, что третий рабочий сравнительномедленно справляется с выполнением подготовительно-заключительных операций, ночто его машинное время — наиболее короткое из всех учтенных. Просуммировавминимальную продолжительность подготовительно- заключительного времени второгорабочего (205 с) и продолжительность работы на станке третьего рабочего (305с), за норму можно принять 510 с.
Отсюдавидно, что, приняв за норму трудозатрат 592 с, был бы совершен серьезныйпросчет.
Подобноенормирование в условиях системы «Стандарт-кост» осуществляется в отношении всехзатрат, связанных с производством и продажей продукции. В конечном счетерассчитывается стандартная (нормативная) себестоимость. Для ее расчета всезатраты, связанные с изготовлением продукции, предварительно классифицируютсяпо статьям расходов. На практике в некоторых случаях бывает трудно определить,к какой группе относятся те или иные затраты. И тогда управляющий должен решитьэтот вопрос самостоятельно.
Расчетстандартной себестоимости имеет определенный алгоритм. Так,все операции, связанные с изготовлением изделия, нумеруются. Определяетсяперечень сдельных и повременных работ, приходящихся на данное изделие. Расходына повременные работы определяются умножением стандартного времени,необходимого для выполнения операции, на стандартную часовую ставку.Стандартная стоимость материалов рассчитывается как произведение стандартнойцены на стандартный расход. В качестве стандартных цен, как правило,используются рыночные. Они рассчитываются из условий франко-станция назначения.Самостоятельным расчетом является определение ставки распределения косвенныхрасходов. Как уже отмечалось, наиболее распространенной базой для ихраспределения между отдельными изделиями являются затраты на основнуюзаработную плату производственных рабочих. Если на предприятии несколько цехови их трудозатраты приблизительно одинаковы для всех выпускаемых изделий, томожно избежать сложных вычислений по распределению накладных расходов по цехам,воспользовавшись одной общей (унифицированной) ставкой косвенных расходов. Еслиструктура предприятия сложнее и оно пользуется цеховыми ставками распределениянакладных расходов, то стандартную себестоимость также приходитсядифференцировать по цехам.
Обобщаясказанное, можно назвать три возможных метода включения косвенных расходов встандартную себестоимость. Они предполагают использование:
1)ставки распределения на каждый станок цеха;
2)ставки, установленной для каждого цеха;
3)общей (унифицированной) ставки.
Болееточные результаты, бесспорно, дает первый метод, являющийся наиболеетрудоемким. Им пользуются в тех случаях, когда требуется особая точность врасчетах стандартной себестоимости.
Вусловиях системы «Стандарт-кост» стандарты рассчитываются не только дляпроизводственной себестоимости, но также и для всех прочих факторов, влияющихна доходность, например для объемов продаж, для коммерческих и административныхрасходов и т.д. Данная система внедряется организациями как средство контролязатрат и результатов.
Характернойособенностью установление стандартов является их согласование с исполнителем,т.е. лицами, ответственными за соблюдение и достижение стандартов.
Рассмотревобщие принципы системы «Стандарт-кост», обратимся к конкретному примеру,иллюстрирующему методику расчета и анализа отклонений. Одним из видовдеятельности ООО «Экспресс» является производство балконных плит. Передвыпуском плит отделом продаж проводится исследование рынка, по результатамкоторого планируется объем выпуска. Далее следует заказ на необходимыематериалы: бетонную смесь и арматуру. В связи с тем, что предприятиемиспользуется изношенное оборудование, оно вынуждено закупать бетон с запасом.После получения необходимых материалов производится изготовление плит, послечего они поступают на склад для продажи.
Сметадоходов и расходов предприятия на предстоящий период, исходя из производства1000 балконных плит, представлена в Таблице 3.2.
Поистечении планового периода в системе бухгалтерского управленческого учетаподводятся итоги выполнения сметы. Оказалось, что вместо запланированноговыпуска в 1000 плит реально произведено 800 ед. продукции.
Втаблице 3.3 представлены данные о фактических показателях анализируемогопредприятия (объем производства — 800 плит).Сравнение данных этих таблицпозволяет сделать вывод о том, что производственным отделом допущены отклоненияот стандартных затрат по:
1)использованию материалов;
2)начислению заработной платы основным производственным рабочим;
3)общепроизводственным расходам.
Цельсистемы «Стандарт-кост» — правильно и своевременно рассчитать эти отклонения изаписать их на счетах бухгалтерского учета.
Таблица3.2 – Смета доходов и расходов на предстоящий плановый период ООО «Экспресс»Показатели Сумма, руб. Выручка от продаж (1000 * 450) 450 000
Основные материалы:
бетон (1 200 * 68 руб./ед )
арматурная конструкция (1000ед. * 18 руб./ед)
81 600
18 000 Итого прямых материальных расходов 99 600 Заработная плата производственных рабочих (9000ч * 10 руб. за час) 90 000
Общепроизводственные расходы:
переменные (по 4 руб. за 1ч т труда ОПР)
постоянные (по 7 руб. за 1 ч труда ОПР)
36 000
63 000 Всего расходов 288 600 Прибыль 161 400
Таблица3.3 – Отчет об исполнении сметы в ООО «Экспресс»Показатели Сумма, руб. Выручка от продаж (800 * 600) 480 000
Основные материалы:
бетон (1 000 * 70 руб./ед )
арматурная конструкция ( 1 000ед. * 20 руб./ед)
70 000
20 000 Итого прямых материальных расходов 90 000 Заработная плата производственных рабочих (8500ч * 11 руб за час) 93 500
Общепроизводственные расходы:
переменные
постоянные
32 000
59 500 Всего расходов 275 000 Прибыль 205 000
Напервом этапе анализируют отклонения по материалам. Как отмечалось выше,стандартная стоимость потребленных материалов зависит от двух факторов —стандартного расхода материала на единицу продукции и стандартной цены на него.
Определимотклонение фактических затрат от стандартных под влиянием первогофактора —ценна материалы. Формула расчета этого отклонения ΔЦМможет быть представлена в виде:
ΔЦМ= (Фактическая цена за единицу — Стандартная цена за единицу) х Количествозакупленного материала.
Исходя из данныхтаблицы 3.2 и 3.3, определим размер отклонений фактических затрат отстандартных по ценам на бетон и арматуру.
Бетон:
ΔЦМ б =(70-68) х 1000 = + 2000 руб.
Арматурная конструкция:
ΔЦМ а =(20-18) х 1000 = + 2000 руб.
Отклонения фактическихматериальных затрат от стандартных — неблагоприятные (Н), допущен перерасходсредств в сумме 4 000 рублей.
Расчет отклонений — несамоцель. Бухгалтер-аналитик обязан вскрыть причины возникающих неблагоприятныхотклонений, с тем чтобы в дальнейшем ответственность за них была возложена наруководителя соответствующего центра ответственности. В данном случае возникшеенеблагоприятное отклонение является для начальника производстванеконтролируемым, так как в связи с инфляцией цены на бетон выросли. Увеличениестоимости арматурных конструкций связано с ростом курса доллара: конструкцииполучены по внешнеторговому контракту, и предприятием уплачена большая сумматаможенных пошлин и сборов, чем было запланировано.
Вторым фактором, влияющимна размер материальных затрат, является удельный расходматериалов, т.е. их затраты на единицу продукции. Сравним стандартныйрасход бетона с фактическим: согласно смете затрат, стандартныйрасход на одну балконную плиту должен был составить 1,1 (1200: 1000) шт.
Фактический удельныйрасход составил 1,11 (1000 :800) (таблица 3.2 ). С учетом того, что фактическипроизведено 800 балконных плит, стандартный расход бетона равен: 1,1 х 800 =880 ед. Аналогичные расчеты можно выполнить и по арматурным конструкциям.Формула расчета отклонения фактических затрат от стандартных по использованиюматериалов ΔИМ:
ΔИМ =(Фактический расход материалов — Стандартный расход материалов) х Стандартнаяцена материалов.
Тогда по бетону имеем:
ΔИМ б =(1000 — 880) х 70 руб. = + 8400 руб. — отклонение неблагоприятное (Н).
По арматурнымконструкциям:
ΔИМ а =(1000 — 800) х 18 руб. = + 3600 руб. — отклонение неблагоприятное (Н).Перерасход связан с низким качеством закупленного материала.
Ответственность завыявленные отклонения должна быть возложена на отдел закупок.
Далее рассчитаем совокупноеотклонение расхода бетона от стандартного с учетом обоихфакторов. Совокупное отклонение по материалам (Δсов.) — это разницамежду фактическими затратами на материал и стандартными затратами с учетомфактического выпуска продукции. Стандартные удельныезатраты бетона: 81,6 руб./ед. (81 600 руб.: 1000 ед.). С учетом фактическогообъема производства (800 ед.) общая сумма стандартных затрат по балкамсоставит:
81,6 руб. х 800 = 65280 руб.
Фактические затратыбетона составляют 70 000 руб. Следовательно, совокупное отклонение по балкамΔсов.б равно:
Δсов.б = 70 000 –65 280 = +4 720 руб. (Н).
Оно складывается поддействием двух факторов: отклонение по цене (ΔЦМ б) + 2000(Н) отклонениепо использованию материала (ΔИМ б) + 8400(Н) +10 400(Н)
Аналогичные расчетывыполним по арматурной конструкции. Сумма совокупного отклоненияΔсов.а в этом случае составит:
Δсов. а = 20000 — 18000: 1000 х 800 = + 5600руб.(Н)
Оно складывается из:
отклонения по цене(ΔЦМ а ) + 2000(Н) отклонения по использованию материала(ΔИМ а)+ 3600(Н)
+ 5600(Н)
Преждечем перейти к расчету следующих отклонений, обратимся к технике бухгалтерскогоучета. Как отмечалось выше, особенностью системы «Стандарт-кост» является учетстандартных издержек и отдельно — возникших отклонений фактических затрат отстандартных. Порядок учетных записей в системе «Стандарт-кост» отражен нарисунке 4.
/>/>
Рисунок4 – Схема отражения на счетах учетных записей при калькулировании себестоимостипо системе «Стандарт — кост»
Задолженностьпоставщику за приобретенные материалы (Дебет счета 10 «Материалы» Кредит счета60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками») учтена по стандартным (учетным)ценам: за бетон — 68 000 руб, за арматурную конструкцию — 18 000 руб. Списаниематериалов на основное производство (Дебет счета 20 «Основное производство»Кредит счета 10 «Материалы») производится по стандартным затратам,скорректированным на фактический объем производства. Стоимость потребленногобетона списана в сумме 65 280 руб., арматурные конструкции — в размере 14400руб.
Отдельнов бухгалтерском учете отражаются возникшие отклонения. С этой целью на схеме(рисунок 4) использован балансовый счет 16. Отечественным планом счетов онпредназначен для учета отклонений в стоимости материалов. В данном случае поэтому счету отражаются все возникшие отклонения от стандартных издержек — поматериалам, трудозатратам, накладным (косвенным) расходам. При этомблагоприятные отклонения записываются по кредиту счета, неблагоприятные — подебету.
Нарисунке видно, что счет 10 «Материалы» регулируется счетом 16/10, к которомуоткрыто два субсчета — субсчет «Отклонение по ценам» и субсчет «Отклонение поиспользованию материалов». С учетом записей по счету 16/10 «Отклонение по ценам»задолженность поставщику возросла на 2000 руб. (неблагоприятное отклонение постоимости бетона) и на 2000 руб. (неблагоприятное отклонение по арматуре).Итак, фактическая сумма задолженности поставщикам материалов, формируемая покредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и представляющая собойалгебраическую сумму двух показателей — слагаемого, рассчитанного поустановленным нормам, и возникшего отклонения, составит:
заприобретенные бетон — 68 000 + 2 000 = 70 000 руб.
заарматурные конструкции — 18 000 + 2 000 = 20 000 руб.
Врезультате записей по счету 16/10 «Отклонение по использованию материалов»фактический расход материалов в производстве (кредитовый оборот счета 10«Материалы») возрос на 6 320 руб. Он вызван перерасходом материалов обоих видовпротив установленных стандартов.
Вторымэтапом расчетов является выявление отклонений фактической заработной платыосновных производственных рабочих от стандартной и установление причин ихвозникновения. Общая сумма начисленной заработной платы при почасовой формеоплаты труда зависит от количества 194 фактически отработанного времени и отставки оплаты труда. Соответственно и размер отклонения фактически начисленнойзаработной платы основных рабочих от ее стандартной величины определяется двумяфакторами:
отклонениемпо ставке заработной платы и отклонением по количеству отработанных часов, т.е.по производительности труда.
Отклонениепо ставке заработной платы (ΔЗПСТ)определяется как разница между фактической и стандартной ставками заработнойплаты, умноженная на фактическое число отработанных часов:
ΔЗПСТ= (Фактический ставка заработной платы – Стандартная ставка заработной платы) хФактически отработанное время.
Исходяиз данных таблиц 3.2 и 3.3, имеем:
ΔЗПСТ= (11 — 10) х 8500 = + 8500 руб. (Н).
Зависитли это неблагоприятное отклонение от руководителя производственногоподразделения? Если неквалифицированная работа выполняется в цехевысококвалифицированным рабочим, а потому и оплачивается по повышенной ставке,то зависит. Если администрация предприятия была вынуждена повысить уровеньзаработной платы персоналу цеха вследствие забастовки профсоюзов рабочих,инфляции или по другим объективным причинам, то не зависит.
Отклонениепо производительности (ΔЗПпт) труда определяется следующимобразом:
ΔЗПпт= (Фактически отработанное время в часах – Стандартное время на фактическийвыпуск продукции) х Стандартная почасовая ставка заработной платы.
Фактическиотработанное время составило 8500 ч (Таблица 3.3). Стандартная трудоемкостьрассчитывается по данным таблицы 6 на основании следующей информации: ожидаемыйобъем производства—1000 ед., стандартные трудозатраты на этот объем — 9000 ч.Следовательно, стандартная трудоемкость равна 9,0 ч (9000: 1000).
Отсюдаотклонение по производительности труда составит:
ΔЗПпт= (8500 – 9,0 х 800) х 10 = + 13000 руб. (Н).
Причиныэтих отклонений могут носить как объективный (не зависящий от работы цеха), таки субъективный (зависящий от деятельности начальника цеха) характер.Объективные факторы — низкое качество основных материалов, в результате чегорезко возрастают трудозатраты основных рабочих. В этом случае ответственностьложится на начальника отдела снабжения. В числе других объективных причин —отсутствие квалифицированных рабочих кадров, низкое качество работ по ремонтуоборудования, его физический и моральный износ, недостатки в организации труда.За все эти изъяны в производстве отвечает администрация предприятия. В нашемслучае причиной этого неблагоприятного отклонения являются простои оборудованиявследствие его физического и морального износа. Примерами субъективных причинмогут быть нарушения трудовой дисциплины в цехе, неудовлетворительнаяорганизация рабочих мест и др.
Наконец,определяется совокупное отклонение фактически начисленнойзаработной платы от ее стандартной величины (ΔЗП). Для этого пользуютсяформулой:
ΔЗП= (Фактически начисленная заработная плата основных рабочих — Стандартныезатраты по заработной плате с учетом фактического объема производства).
Суммафактически начисленной заработной платы — 93 500 руб. (таблица 3.3) Стандартнуюзаработную плату рассчитаем следующим образом.
Исходяиз сметы затрат (таблица 3.2), сумма стандартной заработной платы составляет 90000 руб. Она рассчитана на выпуск 1000 балконных плит. Следовательно,стандартная заработная плата в расчете на единицу продукции равна: (90 000:1000) = 90 руб.
Пересчитаннаяна фактически достигнутый объем производства, стандартная заработная платасоставит: 90 х 800 = 72 000 руб.
Тогдасовокупное отклонение по трудозатратам (ΔЗП) определится следующимобразом:
ΔЗП= 93 500 — 72 000 = + 21 500 руб. (Н).
Какпоказали расчеты, оно сформировалось под воздействием двух факторов:
отклоненияпо ставке заработной платы (ΔЗП СТ) + 8500 (Н)
отклоненияпо производительности труда (ΔЗП пт) + 13 000 (Н)
+21 500 (Н)
Всхеме учетных записей (рисунок 4) списание заработной платы, начисленнойосновным производственным рабочим, отражается по стандартным затратам какпроизведение фактического выпуска продукции в
нормо-часахи нормативной ставки заработной платы.
Нормочас—это время, которое необходимо затратить на производство единицы продукции вусловиях наиболее эффективной работы предприятия. Производство в нормо-часахрассчитано следующим образом. Из сметы видно, что производство 1000 плиттребует 9000 ч трудозатрат, т.е. норма времени на выпуск одного изделиясоставляет 9,0 ч (9000 :1000). Фактический выпуск продукции — 800 балконныхплит, что составляет 7200
нормо-часов(9,0 х 800).
Такимобразом, бухгалтерская проводка
Дебетсчета 20 «Основное производство»
Кредитсчета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», исходя из приведенногопримера, сделана на 81 000 руб. Неблагоприятные отклонения обособлены на дебетесчета 16, причем каждый фактор учитывается на отдельном субсчете. По дебетусчета 16 субсчет «Отклонение по ставке заработной платы» в корреспонденции скредитом счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» учтена сумма 8500 руб.По дебету счета 16 субсчет «Отклонение по производительности труда» в корреспонденциис кредитом счета 70 записано 13 000 руб. В конечном счете кредитовый оборот посч. 70 характеризует общую сумму начисленной заработной платы (72 000 + 8500 +13000 = 93 500 руб.) и представляет собой алгебраическую сумму начислений понорме и возникших отклонений фактических начислений от норм.
Всистеме «Стандарт-кост» отклонения фактических прямых затрат от нормативныхмогут выявляться не расчетным, а документальным путем. Документация отклоненийпо использованию материалов организуется следующим образом. На ООО «Экспресс»существуют нормативные карты расхода материалов. Стандарты, установленные вних, являются основанием для выписки требования на отпуск. Для получениядополнительных материалов выписывается дополнительное требование на отпуск,имеющую специальную форму. Суммированием требований на дополнительный отпускматериалов формируется информация об общем неблагоприятном отклонениифактических затрат от стандартных. Если достигнута экономия норм, специальнымобразом документируется возврат материалов на склад. Суммированием этихдокументов определяется размер благоприятного отклонения.
Документированиеотклонений по прямым трудозатратам осуществляется при помощи нарядов.Отклонения специальным образом кодируются, классифицируются по центрамответственности, операциям, заказам, причинам (недостатки производства, поломкаоборудования и т.д).
Натретьем этапе рассчитываются отклонения от норм фактическихобщепроизводственных расходов (ОПР). С этой целью рассчитывается нормативнаяставка распределения общепроизводственных расходов (Таблица 3.4).
Таблица3.4 – Сметные и фактические общепроизводственные расходы№ строки Показатели По смете, руб. Фактически, руб. 1 Постоянные общепроизводственные расходы 63 000 59 500 2 Переменные общепроизводственные расходы 36 000 32 000 3 Производство внорма часах 9 000 8 100 4 Нормативная ставка распределения постоянных ОПР на нормочас (стр. 1/ стр.3) 7 - 5 Нормативная ставка распределения переменных ОПР на нормочас (стр. 2/ стр.3) 4 -
ОПРразделим на постоянную и переменную части (Таблица 3.2 и 3.3).
Нормативнаяставка распределения постоянных расходов — это частное отделениясметных постоянных накладных расходов на производство в нормо-часах: 63 000:9000 = 7 руб. Это означает, что на один нормо-час приходится 7 руб. постоянныхобщепроизводственных расходов.
Аналогичнорассчитывается нормативная ставка распределенияпеременных ОПР: 36 000: 9000 = 4 руб., т.е. одномунормо-часу соответствует 4 руб. переменных общепроизводственных расходов.
Этиставки нужны для того, чтобы в дальнейшем скорректировать сметные ОПР с учетомфактически достигнутого объема производства.
Отклонениепо общепроизводственным постоянным расходам (ΔОПРп)определяется аналогично предыдущим расчетам — как разница между фактическимиОПР и их сметной величиной, скорректированной на фактический выпуск.Фактическое значение постоянных ОПР — 59 500 руб.
Далеевычисляют то значение постоянных ОПР, которое по норме должно былосоответствовать фактически достигнутому объему производства. Для этогофактический объем производства в нормо-часах умножают на ставку распределениянакладных расходов:
8100x7= 56700 руб.
Отсюдаотклонение фактических постоянных накладных расходов от сметных составляет:
ΔОПРП= 59 500 — 56 700 = +2800 руб. (Н)
Этоотклонение формируется под воздействием двух факторов:
1)за счет отклонений в объеме производства (Δq);
2)за счет отклонений фактических постоянных расходов от сметных (Δs).
Влияниепервогофактора оцениваетсяпо формуле:
Δq= (Сметный выпуск продукции в нормо-часах — Фактический выпуск продукции внормо-часах) х Нормативная ставка распределения постоянных ОПР.
Вцифровом выражении это составит:
Δq= (9000- 8100) х 4 = + 6300 руб. (Н)
Второйфактор оцениваетсякак разность между фактическими и сметными постоянными общепроизводственнымирасходами:
Δs= 59 500 — 63 000 = -3500 руб. (Б)
Насхеме (рисунок 3) к счету 25 «Общепроизводственные расходы» открыты двасубсчета: 25-А и 25-В. Постоянные ОПР учитываются по счету 25-В. Списание их наосновное производство в учете осуществляется по нормам, т.е. бухгалтерскаяпроводка
Дебетсчета 20 «Основное производство»
Кредитсчета 25-В «Постоянные общепроизводственные расходы» составляется на сумму 56700 руб.
Отдельнона счете 16 «Отклонение постоянных ОПР» учтены благоприятное отклонение (-3500руб.) и неблагоприятное отклонение (+ 6300 руб.).
Аналогичныерасчеты выполняются по переменным общепроизводственным расходам (ΔОПРПер)-Для этого используется следующая информация (Таблица 3.4):
фактическийвыпуск в нормо-часах — 8100;
ставкараспределения переменных ОПР — 4;
фактическиепеременные ОПР — 32 000.
Следовательно,отклонение составит:
ΔОПРпер= 32 000 — 8100 х 4 = — 400 руб. (Б).
Каковыже возможные причины отклонений фактических ОПР от сметных? Установлено,что переменные ОПР находятся в зависимости от времени труда основныхпроизводственных рабочих.
Такимобразом, первой причиной может явитьсяотклонение фактического времени труда основных рабочих от сметного (АВТ).Размер данного отклонения определяется по формуле:
ΔВТ= Фактические переменные общепроизводственные расходы — Сметные переменныеобщепроизводственные расходы, скорректированные на фактический выпускпродукции.
Фактическиепеременные накладные расходы —32 000 руб., фактическое время труда основныхпроизводственных рабочих — 8500 ч (Таблица 3.2). Согласно смете, одному часутруда основных производственных рабочих соответствует 4 руб. переменныхнакладных расходов. Следовательно, размер отклонения составит:
ΔВТ= 32 000 — 4 х 8500 = — 2000 руб. (Б).
Длявыяснения причин возникшего отклонения необходим анализ по каждой статьепеременных расходов.
Второйпричиной отклонения является то, что фактическиеобщепроизводственные расходы отличаются от сметных. Это отклонение называют отклонениемпеременных ОПР расходов по эффективности (ΔОПРЭ)и рассчитывают по формуле:
ΔОПРэ= (Фактическое время труда — Время труда по норме, скорректированное нафактический выпуск продукции) х Нормативная ставка переменныхобщепроизводственных расходов.
Врассматриваемом примере отклонение переменных общепроизводственных расходов поэффективности составит:
ΔОПРэ= (8500 — 8100)х 4 = + 1600 руб. (Н).
Такимобразом, рассчитанное выше неблагоприятное совокупное отклонение фактическихпеременных накладных расходов от сметных (ΔОПРпер) сложилосьпод воздействием двух факторов:
отклоненияпо переменным накладным расходам (ΔВТ) -2000 (Б)
отклоненияпо эффективности накладных расходов (ΔНрэ) + 1600 (Н)
— 400 (Б)
Возвращаяськ технике учетных записей, стоит отметить, что переменные ОПР учитываются насчете 25-А «Переменные общепроизводственные расходы». Списание их на основноепроизводство осуществляется с учетом нормативной ставки (4 руб.) и фактическоговыпуска продукции, рассчитанного в нормо-часах (8100 нормо-часов), т.е.бухгалтерская проводка
Дебетсчета 20 «Основное производство»
Кредитсчета 25-А «Общепроизводственные переменные расходы» составлена на сумму 4 х8100 = 32 400 руб.
Дляучета отклонений к счету 16 открыто два субсчета: 16/25 «Отклонения попеременным общепроизводственным расходам» и 16/25 «Отклонения переменныхобщепроизводственных расходов по эффективности». Благоприятное отклонениеотражено записью:
Дебетсчета 25-А «Общепроизводственные переменные расходы»
Кредитсчета 16/25 «Отклонения по переменным общепроизводственным расходам» 2000 руб.
Неблагоприятноеотклонение зафиксировано отдельно:
Дебетсчета 16/25 «Отклонения по переменным общепроизводственным расходам»
Кредитсчета 25-А «Общепроизводственные переменные расходы» 1600 руб.
Цельюрасчетов, выполненных выше, были анализ и контроль работы цеха, ответственногоза выпуск продукции. Однако фактическая прибыль отклоняется от сметной нетолько в связи с изменениями запланированных (стандартных) затрат. Фактическаяприбыль зависит и от успехов работы другого центра ответственности — отделапродаж. Продать можно больше запланированных сметой объемов продукции (первыйфактор, влияющий на прибыль) и по более высоким ценам (второй фактор). Поэтомурасчеты заканчиваются анализом отклонений фактической прибыли от сметной,явившихся следствием двух этих факторов.
Совокупноеотклонение этого показателя (ΔП) рассчитывается какразность между фактической прибылью, определенной на базе нормативных издержек(ФП), и сметной прибылью, также рассчитанной на основе нормативных издержек(СП).
Ценапродажи одной балконной плиты по смете составляла 450 руб. (таблица 3.2).Удачно проведенная рекламная кампания позволила предприятию повысить отпускнуюцену до 600 руб. (таблица 3.3). С учетом данных таблицы 6 вычитаемая СП будетравна:
450* 1000 — (99 600 + 90 000 + 36 000 + 63 000) = 242 400 руб.
Остаетсяопределить размер фактической прибыли, пересчитанной с учетом нормативныхиздержек. Эта процедура выполняется потому, что отдел продаж отвечает лишь заколичество проданной продукции и ее цену, но не за производственные затраты.
Фактическаявыручка от продажи продукции составила:
800* 600 = 480 000 руб.
Затемпо данным сметы (таблица 3.2) рассчитывается нормативная себестоимость единицыпродукции. Для этого все запланированные затраты делят на ожидаемое количествопродукции в натуральном выражении:
288600 /1000 = 288,6 руб.
Фактическипроизведено и продано 800 балконных плит, следовательно, нормативнаясебестоимость фактического объема продажи составляет:
288,6х 800 = 230 880 руб.
ОтсюдаФП равна:
480000 – 230 880 = 249 120 руб.
Отклонениепоказателя прибыли от его сметного значения составляет:
ΔП= 249 120 — 242 400 = + 6 720 руб. (Б).
Этоотклонение является благоприятным, так как речь уже идет о доход ной, а не орасходной части сметы.
Вычисленноесовокупное отклонение может вызываться двумя причинами. От сметы могутотклоняться:
1)фактическая цена продаж (ΔПц);
2)фактический объем продаж (ΔПр).
Отклонениепо цене продаж ΔПЦ рассчитывается поформуле
ΔПЦ= (Фактическая прибыль, рассчитанная на базе нормативной себестоимости единицыпродукции — Нормативная прибыль, рассчитанная на базе нормативной себестоимостиединицы продукции) х х Фактический объем продаж.
Вцифровом выражении это составит:
Пц= [(600 — 288,6) — (450 — 288,6)] х 800 = + 120 000 руб. (Б),
где600 руб. — фактическая цена одной балконной плиты;
288,6руб. — нормативная себестоимость одной плиты;
450руб. — нормативная цена одной балконной плиты.

Отклонениепо объему продаж: ΔПр вычисляется поформуле:
ΔПР= (Фактический объем продаж — Сметный объем продаж) х Нормативная прибыль наединицу продукции.
Нормативнаяприбыль на единицу продукции рассчитывается как разность между нормативнойценой и нормативной себестоимостью одной балконной плиты:
450- 288,6 = 161,4 руб.
Тогдаотклонение по объему продаж составит:
ΔПР= (800 — 1000) х 161,4 = — 32 280 руб. (Н)
Итак,благоприятное совокупное отклонение прибыли (ΔП), составившее 87 720 руб.,сформировалось под воздействием двух факторов:
ценыза единицу продукции (ΔПц) +120 000 (Б)
объемапродаж (ΔПр) — 32 280 (Н)
+87 720 (Б)
Обращаяськ схеме учетных записей, отметим, что списание затрат на готовую продукцию(Дебет счета 43 Кредит счета 20) и себестоимость проданной продукции (Дебетсчета 90 Кредит счета 43) отражаются по нормативным издержкам. Выполненные вышерасчеты показали, что исходя из фактического объема продажи 1000 ед. совокупныенормативные затраты составили 288 600 руб. (1000 х 288,6). Выручка от продажипродукции достигла 450 000 руб.
Следовательно,прибыль, рассчитанная исходя из нормативных затрат, составляет:

450000 — 288 600= 161 400 руб.
Ввиде самостоятельного фрагмента на схеме (рисунок 4) представлен счет 16«Отклонения в стоимости материальных ценностей». Конечное сальдо этого счета(39 900 руб.) списывается в конце отчетного периода заключительным оборотом насчет прибылей и убытков. В результате выходим на конечный финансовый результат(прибыль) в размере
249120- 39 900 = 209 220 руб.
Циклвыполненных расчетов иллюстрируется на рисунке 5.
/>
Рисунок5 – Анализ отклонений фактических расходов и доходов от сметы
Полученнуюинформацию бухгалтер-аналитик может представить руководству в виде итоговойтаблицы (таблица 3.5). Данная информация позволяет увязать ожидаемую прибыль сфактически достигнутой, оперативно устранять причины и компенсироватьпоследствия неблагоприятных отклонений, т.е. эффективно управлять издержками.
Таблица3.5 – Взаимосвязь сметной и фактической прибыли№ строки Показатели Сумма, руб. 1 Сметная прибыль 161 400 2
Отклонения по продажам:
по цене (ΔПЦ)
по объему (ΔПр)
120 000(Б)
32 280 (Н) 2а Итого отклонение по продажам (ΔП) 87 720(Б) 3
Отклонения по прямым материальным затратам:
по цене материала А (ΔЦмА)
по цене материала Б (ΔЦмБ)
2 000(Н)
2 000(Н) 3а
Итого отклонение по цене материалов (ΔЦМ)
по использованию материала А (ΔИмА)
по использованию материала Б (ΔИМБ)
4 000(Н)
8 400(Н)
3 600(Н) 3б Итого отклонение по использованию материалов (Δсов) 14 400(Н) 4
Отклонения по прямой заработной плате
по ставке (ΔЗПСТ)
по производительности труда (ΔЗППт)
8 500(Н)
13 000(Н) 4а Итого отклонение по прямым трудозатратам (ΔЗП) 21 500(Н) 5
Отклонения по постоянным общепроизводственным расходам:
за счет отклонения фактических накладных расходов
от сметных (Δs)
за счет отклонения в объеме производства (Δq)
3 500(Н)
6 300(Б) 5а
Итого отклонение по постоянным общепроизводственным накладным расходам (ΔОПРП) 2 800(Н) 6
Отклонения по переменным производственным накладным расходам:
за счет отклонения фактического времени труда от сметного (ΔВТ)
за счет отклонения по эффективности
общепроизводственных расходов (ΔОПРЭ)
2 000(Б)
1 600(Н) 6а
Итого отклонение по переменным общепроизводственным расходам (ΔОПРПер) 400(Б) 7 Фактическая прибыль (стр. 1 + стр. 2а + стр. 6а — стр. За — — стр. 36 — стр. 4а — стр. 5а) 205 000

Следовательно,система «Стандарт-кост» позволяет оптимизировать запасы материальных ценностей.
Одноиз основных преимуществ данной системы состоит в том, что при правильной еепостановке требуется меньший бухгалтерский штат, чем при учете прошлых затрат,ведь в рамках этой системы учет ведется по принципу исключений, т.е.учитываются лишь отклонения от стандартов. Чем стабильнее работает предприятиеи чем более стандартизированы производственные процессы, тем менее трудоемкимстановится учет и калькулирование.
Еслипредприятие имеет массовое или крупносерийное производство, спецификации наматериалы для всех деталей, использует сдельную оплату труда и стандартизациювсех производственных процессов, то в условиях системы «Стандарт-кост»бухгалтерская работа сводится к учету и выявлению незначительных отклонений отстандартов.
Предприятие,где все производственные операции оплачиваются по сдельной форме, а всематериалы отпускаются исключительно по спецификациям, наиболее приспособленодля практического применения системы «Стандарт-кост». При этом необходимостьучета заработной платы основных производственных рабочих утрачивается,поскольку сдельная работа сама по себе уже стандартизирована. Процедура учетазатрат и калькулирования в этом случае сводится к:
— записи отклонений от стандартных цен на поступающие материалы;
— определению стоимости брака;
— сопоставлению действительных общепроизводственных расходов со
стандартными.
Приэтом все расходы сверх установленных норм относятся на виновных лиц и никогдане включаются в счета, отражающие затраты.
Наидеальном предприятии (не имеющем отклонений) трудозатраты по учету и калькулированиюбудут близки к нулю.
Такимобразом, можно утверждать, что учет «исторической» (ретроспективной)себестоимости на предприятии со сложной и стандартизированной продукцией неможет дать такой эффект, какой достигается при применении системы «Стандарт-кост».
Системаучета себестоимости может влиять на повышение доходности предприятия по такимтрем направлениям, как:
1)выявление устранимых потерь (неблагоприятных отклонений), снижающих прибыльпредприятия;
2)предоставление менеджерам точных данных о себестоимости производства, наосновании которых отдел сбыта может планировать объем продаж и устанавливатьоптимальные цены;
3)минимизация учетной работы, связанной с калькулированием.
Срешением всех трех задач система «Стандарт-кост» справляется успешнее, чемсистема учета прошлых затрат. В конечном счете эта система
стимулируетработу всего коллектива организации.
Наиболеесущественные различия между традиционным для отечественного учета нормативнымметодом и системой «Стандарт-кост» представлены в таблице 3.6.
Таблица3.6 – Основные отличия нормативного метода учета от системы «Стандарт-кост»Область сравнения «Стандарт-кост» Нормативный метод Цель учета Бухгалтерское отражение отклонений на специальных счетах с подразделением по факторам Выявление отклонений от норм в процессе расходования средств Базовое уравнение, описывающее содержание учетной системы
Δс=Сф — Сст ,
где Δс– отклонение от стандарта; Сф – фактическая себестоимость; Сст – стандартная себестоимость
Сф=Сн +/- Ин +/- Δн ,
где Сф — нормативная себестоимость; Ин – изменения действующих норм; Δн – отклонения от действующих норм  Степень охвата производственных параметров и нормирования Разработка стандартов для всех затратных и доходных показателей производства Нормирование прямых затрат. Распределение косвенных расходов между объектами калькулирования индексным методом Учет изменения норм Текущий учет изменений норм не ведется Ведется в разрезе причин и инициаторов Учет отклонений от норм прямых расходов Отклонения документируются и относятся на виновных лиц и финансовые результаты Отклонения документируются и включаются в фактическую себестоимость объектов калькулирования пропорционально их нормативной себестоимости Учет отклонений от норм косвенных расходов Косвенные расходы относятся на себестоимость в пределах норм, отклонения выявляются с учетом объема производства и относятся на результаты финансовой деятельности Косвенные расходы в сумме фактических затрат распределяются между объектами калькулирования индексным методом Степень регламентации Нерегламентирован, не имеет единой методики установления стандартов и ведения учетных регистров Регламентирован, разработаны общие и отраслевые стандарты и нормы
Варианты ведения
учета Учет затрат, выпуска продукции и незавершенного производства ведется по нормативам. Затраты на производство учитываются по фактическим расходам, выпуск продукции — по нормативным, остаток незавершенного производства — по стандартам с учетом отклонений
Незавершенное производство и выпуск продукции оцениваются по нормам на начало года, в текущем учете выделяются отклонения от норм. Незавершенное производство и выпуск продукции оцениваются по нормам на начало года, в текущем учете выявляются отклонения от плана. Все издержки учитываются как алгебраическая сумма
двух слагаемых — нормы и отклонения
Сравнениеданных методов позволяет сделать следующие выводы:
1.Оба метода учитывают затраты в пределах норм.
2.Оба метода предполагают учет полных затрат.
3.В учете по методу «Стандарт-кост» расходы сверх установленных норм относятся навиновных лиц или на результаты финансово-хозяйственной деятельности и невключаются в затраты на производство, как при нормативном методе.
Вусловиях «Стандарт-кост» изменение норм в текущем порядке не предполагается.При нормативном методе это возможно.
Вотличие от «Стандарт-кост» система нормативного учета не сориентирована напроцесс продажи (сосредоточена на производстве), а потому не позволяетобосновывать цены.
Принормативном методе учета в общем объеме отклонений на учтенные приходится5-10%, на неучтенные — 90-95%. Анализ себестоимости проводится посконструированным показателям, не подтвержденным данными бухгалтерского учета.Он лишен какого бы то ни было оперативного значения и носит характерпоследующего исторического обзора. Метод документации затрат и доходов непозволяет детально и оперативно анализировать финансовые результаты.
Дляраскрытия причин изменения какого-либо интегрального показателя необходимознать причины изменений частных показателей. Это возможно только тогда, когдадокументация, оформляющая, к примеру, все произведенные затраты, прямо отвечаетна вопрос о причинно-следственных связях и факторах, определяющих произведенныезатраты. Информационная база бухгалтерского учета и по сей день не обеспечиваетнадлежащее выполнение аналитической функции системы бухгалтерского учета.
3.2Особенности учета затрат в рамках системы «Директ-костинг»
Вбухгалтерском управленческом учете одним из альтернативных традиционномуотечественному подходу к калькулированию является подход, когда по носителямзатрат планируетсяи учитывается неполная, ограниченная себестоимость. Этасебестоимость может включать только прямые затраты, она может калькулироватьсяна основе только производственных расходов, т.е. расходов, непосредственносвязанных с производством продукции, работ, услуг, даже если они косвенные. Вкаждом случае полнота включения затрат в себестоимость разная. Однако общим дляэтого подхода является то, что некоторые виды издержек, имеющие отношение кпроизводству и продажи продукции, не включаются в калькуляцию, а возмещаютсяобщей суммой из выручки. В этом состоит сущность системы учета неполнойсебестоимости.
Однойиз модификаций данной системы является система«Директ-костинг». Ее суть состоит в том, что себестоимость учитывается ипланируется только в части переменных затрат, т.е. лишь переменные расходыраспределяются по носителям затрат. Оставшуюся частьиздержек (постоянные расходы) собирают на отдельном счете, в калькуляцию невключают и периодически списывают на финансовые результаты, т.е. учитывают прирасчете прибылей и убытков за отчетный период. По переменнымрасходам оцениваются также запасы — остаткиготовой продукции на складах и незавершенное производство.
Основныеидеи этой системы были сформулированы в 1936 г. американским экономистом Д.Ч.Гаррисоном. Начало практического применения «Директ-костинг» в США связано с1953 годом, когда Американская ассоциация бухгалтеров опубликовала описаниеэтого метода.
Напервых этапах практического применения системы «Директ-костинг» в себестоимостьвключались лишь прямые расходы, а все виды косвенных расходов списывалисьнепосредственно на финансовые результаты. Отсюда и название системы —Direct-Costing-System (система учета прямых затрат).
Позднее«Директ-костинг» трансформировался в такую учетную систему, когда себестоимостьрассчитывается не только в части прямых переменных расходов, но и в частипеременных косвенных затрат. Отсюда следует некоторая условность в названии.
Такимобразом, принципиальное отличие системы «Директ-костинг» от калькулированияполной себестоимости состоит в отношении к постоянным общепроизводственнымрасходам. При калькулировании полной себестоимости постоянныеобщепроизводственные расходы участвуют в расчетах, при калькулировании по переменнымиздержкам они из расчетов исключаются.
Общехозяйственныерасходы также исключаются из калькулирования. Они являются периодическими иполностью включаются в себестоимость проданной продукции общей суммой безподразделения на виды изделий. В конце отчетного периода такие расходысписываются непосредственно на уменьшение выручки от продаж:
Дебетсчета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»
Кредитсчета 26 «Общехозяйственные расходы».
Однаков соответствии с Международными стандартами бухгалтерского учета метод«Директ-костинг» не используется для составления внешней отчетности и расчетаналогов. Он применяется во внутреннем учете для проведениятехнико-экономического анализа и для принятия оперативных управленческихрешений.
«Директ-костинг»является предметом полемики среди бухгалтеров. Его сторонники утверждают, чтопостоянные расходы присутствуют независимо от того, загружены мощностипредприятия или нет, какая продукция на них выпускается. Они в большей степенисодействуют производству, чем участвуют в нем. Поэтому эти расходы не зависятот объема производства и имеют более тесную связь с временным периодом.Следовательно, делают вывод сторонники, постоянные затраты являютсяпериодическими и их следует сразу списывать на продажи без внесения в себестоимостьпродукции.
Сторонникиэтой теории не утверждают, что постоянные расходы не важны. Они лишьподчеркивают, что различия в поведении постоянных и переменных издержекявляются основными при принятии многих управленческих решений.
Оппонентыметода учета переменных затрат доказывают, что без постоянных издержекпроизводство не сможет функционировать, а потому в оценке запасов должнаучаствовать и постоянная компонента производственных затрат. Таким образом, ипеременные, и постоянные издержки должны рассматриваться как запасоемкие.
Рассмотримпорядок отражения операций на бухгалтерских счетах в условиях системы«Директ-костинг». Прямые производственные затраты с кредита счетов 10, 70,69собираются по дебету счета 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательныепроизводства». Переменная часть общепроизводственных расходов с одноименногосчета 25 также списывается на счет 20 (23). Затраты, используя какую-либо базураспределения, в дальнейшем будут отнесены на соответствующие носители затрат,т.е. будут участвовать в калькулировании.
Постояннаячасть общепроизводственных издержек вместе с коммерческими и общехозяйственнымирасходами, рассматриваемыми как периодические, при этом варианте не включаютсяв себестоимость объектов калькулирования (носителей затрат), а списываются науменьшение выручки от продажи продукции.
Такимобразом, применение системы «Директ-костинг» на практике предполагаетдифференцированный учет общепроизводственных расходов. Их следует разделить напостоянную и переменную части. К счету 25 создаются два субсчета: 25-1 «Общепроизводственныепеременные расходы» и 25-2 «Общепроизводственные постоянные расходы». Оборотсчета 25-1 в конце отчетного периода, распределяясь по носителям затрат,списывается на счет 20 «Основное производство». Счет 25-2 закрывается счетом 90«Продажи» (субсчет «Себестоимость продаж»).
Порядокучетных записей на счетах при учете затрат по системе «Директ-костинг»проиллюстрирован на рисунке 6. Необходимо обратить внимание на то, что остаткинезавершенного производства и готовой продукции, т.е. запасы, оцениваются вэтом случае по неполной (переменной) себестоимости. Использованиесистемы «Директ-костинг» кардинально меняет не только отечественную концепциюкалькулирования, но и подходы к учету и расчету финансовых результатов.Применяемая в рамках этого метода схема построения отчета о доходах (какправило, двухступенчатая) содержит два финансовых показателя: маржинальныйдоход (сумма покрытия) и прибыль.
/>
Рисунок 6 – Схема учетазаписей при калькулирование неполной себестоимости по методу «Директ-костинг»
Маржинальныйдоход —эторазница между выручкой от продажи продукции и ее неполной себестоимостью,рассчитанной по переменным расходам. В состав маржинальногодохода входят прибыль и постоянные затраты предприятия. После вычитания измаржинального дохода постоянных издержек формируется показательоперационной прибыли.
Какже влияет выбранный метод учета на величину себестоимости продукции, оценкузапасов и прибыли предприятия? Рассмотрим следующий пример.
ООО«Экспресс» производятся два вида продукции — ленты перекрытий (изделие А) ибалконные плиты (изделие Б). Прямые затраты на производство лент перекрытийсоставляют 300 руб., в том числе прямая заработная плата— 100 руб. Прямыезатраты на производство продукции бетонной плиты — 500 руб., из них заработнаяплата — 200 руб. За отчетный период дебетовый оборот по счету 25«Общепроизводственные расходы» составляет 180 руб., по счету 26 «Общехозяйственныерасходы» — 240 руб. Для упрощения расчета предположим, что общепроизводственныерасходы состоят только из переменной части. Допустим также, что: а) половинавсех произведенных за отчетный период затрат материализовалась в готовойпродукции, а вторая часть осталась в виде незавершенного производства, причемза отчетный период произведено 10 ед. ленты перекрытий и 15 ед. Бетонных плит;б) вся произведенная продукция продана. Выручка от продаж составила 5 000 руб.
Учетзатрат по методу «директ-костин» показан на рисунке 7. К счету 20 открыты двасубсчета — для калькулирования себестоимости каждого вида продукции — 20-А и20-Б. Прямые затраты отнесены непосредственно на носители затрат: 3 00 руб. —на продукцию А и 500 руб. — на продукцию Б. Затраты, собранные на счете 25,распределяются между продуктами А и Б пропорционально прямой заработной плате,т.е. в пропорции 1: 2. Таким образом, из общей суммы общепроизводственныхзатрат в 180 руб. 60 руб. отнесено на продукцию А, 120 руб. — на продукцию Б.
/>
Рисунок7 — Пример учетных записей при калькулировании неполной себестоимости по методу«Директ-костинг»
Общехозяйственныерасходы как периодические в сумме 240 руб. прямо списаны на себестоимостьпроданной продукции.
Видно,что на производство продукции А в отчетном периоде затрачено 360 руб. Половинаиз них (180 руб.) — себестоимость готовой продукции. По условию за отчетныйпериод произведено 10 ед. продукции А. Следовательно, себестоимость однойединицы — 18 руб. В незавершенном производстве останется продукции А на сумму180 руб.
Аналогичныерасчеты по изделию Б позволяют оценить готовую продукцию (15 ед.) в 310 руб.Следовательно, себестоимость единицы изделия Б составляет 310: 15 = 20,67 руб.Незавершенное производство по изделиям Б оценивается в 310 руб.
Себестоимостьвсей готовой продукции — 490 руб. (180 + 310). Это переменная себестоимость. Насчете 90 формируется первый финансовый показатель — маржинальный доход; вданном случае он равен 4 510 руб. (5 000 — 490). После списанияобщехозяйственных расходов на счете 90 выводится второй показатель — прибыль,т.е. разница между маржинальным доходом и постоянными издержками. В приведенномпримере операционная прибыль равна:
4510 – 240 = 4 270 руб.
Посколькуготовой продукции на складе нет, запасы будут представлены лишь незавершеннымпроизводством. Его общий размер составляет: 180 + 360 = 540 руб.
Нарисунке 8 представлен порядок учетных записей при калькулировании полнойсебестоимости. Отличие от предыдущей схемы состоит в том, что в калькулированииучаствуют все расходы, включая и постоянные. Таким образом, между продуктами Аи Б помимо общепроизводственных будут распределяться и общехозяйственныерасходы. База распределения — прямая заработная плата, пропорция распределения,как и прежде, составляет 1:2. Тогда на продукцию А будет отнесено 80 руб.общехозяйственных расходов, на продукцию Б — 160 руб. Дебетовый оборот по счету20-А с учетом прямых и общепроизводственных расходов составит 440 руб.; из нихполовина — стоимость готовой продукции, а половина остается в незавершенномпроизводстве. Следовательно, 10 ед. готовой продукции А оценивается в 220 руб.,т.е. себестоимость единицы — 22 руб.
Попродукции Б имеем: изготовление 15 ед. обошлось предприятию в 390 руб., т.е.себестоимость единицы составляет:
390/ 15 = 26 руб.
Себестоимостьвсей готовой продукции—610 руб. (220 + 390). Следовательно, операционнаяприбыль составит:
5000 – 610 = 4 390 руб.
Оценимзапасы незавершенного производства. По продукции А их стоимость равна 220 руб.,по продукции Б — 390 руб. Отсюда себестоимость запасов составила 610 руб.
Результатывыполненных расчетов сведены в таблице 3.7.
Таблица 3.7 – Оценкасебестоимости, прибыли и запасов при учете переменных (метод «Директ-костинг»)и полных затрат, руб.Показатели Учет переменных затрат Учет полных затрат Себестоимость единицы продукции Ленты перекрытий 18 22 Балконные плиты 20,67 26 Оценка запасов 540 610 Прибыль 4 270 4 390
Сравнениеполученных результатов позволяет заключить: себестоимость единицы продукции,рассчитанная по методу «директ- костинг», ниже полной себестоимости (попродукции А — на 4 руб., по продукции Б — на 5,33 руб.). В результате прикалькулировании неполной себестоимости на 70 руб. ниже и оценка запасов, чемпри методе учета полных затрат (610-540). Поэтому себестоимость проданнойпродукции оказывается выше, а следовательно, прибыль меньше при методе учетапеременных затрат нате же 120 руб. (4 390 — 4 270).
Выбранныйметод калькулирования влияет не только на величину себестоимости продукции, нои на форму отчета о прибылях и убытках. В отчете о прибылях и убытках,составленном при использовании маржинального подхода, внимание фокусируется наразделении затрат на постоянную и переменную части. При этом непременноформируется показатель маржинального дохода. С учетом цифрового примера отчетвыглядит следующим образом (таблица 3.8).

Таблица 3.8 – Отчет оприбылях и убытках (составляется при использовании метода «Директ-костинг»)№ Строки Показатели Сумма, руб 1 Выручка от продажи продукции 5 000 2 Переменная часть себестоимости проданной продукции 540 3 Маржинальный доход 4 460 4 Постоянные расходы 240
 
Вотчете, составленном по результатам калькулирования полной себестоимости,показатель маржинального дохода не рассчитывается (таблица 3.9).
 
Таблица3.9 – Отчет о прибылях и убытках (составлен по результатам калькулированияполной себестоимости)№ Строки Показатели Сумма, руб 1 Выручка от продажи продукции 5 000 2 Себестоимость проданной продукции 780 3 Прибыль 4 220
Какуже отмечалось, Международные бухгалтерские стандарты не разрешают использоватьсистему «Директ-костинг» для составления внешней отчетности и расчета налогов.В чем же тогда состоит практическое значение этой системы?
Преждевсего ее применение позволяет оперативно изучать взаимосвязи между объемомпроизводства, затратами и доходом, а следовательно, прогнозировать поведениесебестоимости или отдельных видов расходов при изменениях деловой активности.
Всовременных условиях управляющие должны знать, во что обходится производствоотдельных видов продукции, независимо от того, каков размер арендной платы запомещение или какова заработная плата у директора и его помощников. Поэтомуодним из принципов бухгалтерского управленческого учета является следующий: самаяточная калькуляция не та, в которую после многочисленных и трудоемких расчетоввключаются все затраты предприятия, а та, в которую вносятся издержки,непосредственно обеспечивающие выпуск данной продукции (выполнение работы,оказание услуги). Решить эту задачу можно лишь используясистему «Директ-костинг».
Калькулированиепеременной себестоимости помогает бухгалтеру-аналитику оперативно решать рядуправленческих задач, причем расчеты полной себестоимости не дают подобныхрезультатов.
Система«Директ-костинг» позволяет проводить эффективную политикуценообразования. В некоторых ситуациях при недостаточнойзагруженности производственных мощностей привлечение дополнительных заказовможет быть оправданно даже в том случае, когда оплата за них не покрываетполностью издержек по их выполнению. Снижать цену на такие заказы можно доопределенного предела, называемого «нижней границей цены».
Запределами этой границы выполнение подобных заказов нецелесообразно. Рассчитатьзначение границы позволяет система «Директ-костинг». Управленческие решенияподобного рода разрушают традиционные для отечественного калькулированияпредставления о том, что в основе цены непременно должна лежать полнаясебестоимость продукции.
Наконец,данная система позволяет существенно упроститьнормирование, планирование, учет и контроль резкосократившегося числа затрат, в результате себестоимость становится болееобозримой, а отдельные статьи затрат — лучше контролируемыми. Система«Директ-костинп» находит все более широкое применение в отечественнойбухгалтерской практике, в частности в издательской деятельности.

Заключение
Себестоимостьпродукции, работ, услуг представляет собой стоимостную оценку используемых впроцессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья,материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов, а такжедругих затрат, необходимых для производства и продажи продукции, работ, услуг.
Впервой главе рассмотрены теоретические вопросы связанные с себестоимостьюпродукции. Формирование себестоимости продукции, работ, услуг представляетсобой суммирование затрат организации, сопряженных с процессом производства иотносящихся к определенному отчетному периоду. При этом в зависимости от целиопределения себестоимости продукции, работ, услуг: для бухгалтерского учета,для налогообложения, для принятия управленческих решений – затраты могутотноситься на себестоимость продукции, работ, услуг в разном размере, и ихноменклатура может варьироваться.
Международный стандартфинансовой отчетности 2 «Запасы» содержит нормы, касающиеся порядка учетазатрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Положениястандарта регулируют правила выбора методов калькулирования оказывающих влияниена величину прибыли отчетного периода. В нем также даются рекомендации пораспределению косвенных накладных расходов производственного характера; пораспределению услуг комплексных производств и по разграничению затрат междукапитализируемыми и не капитализируемыми в балансе.
В настоящее времяроссийская теория и практика производственного учета предлагает спектр методовкалькулирования себестоимости продукции, в т.ч. метод полной себестоимости,директ-костинг, нормативный, позаказный, попередельный методы. Они фиксируютсяв учетных политиках предприятий. Однако отечественные положения побухгалтерскому учету (ПБУ 5/01 «Материально-производственные запасы» и ПБУ10/99 «Расходы организации») никаких указаний на этот счет не содержат.
Вторая глава дипломнойработы посвящена объекту исследования – это Общество с ограниченнойответственностью «Экспресс». Рассмотрены в сравнение фактический и нормативныйметоды учета затрат. Проведен анализ себестоимости продукции на ООО «Экспресс».
Учет фактических затрат— это метод последовательного накопления данных о фактически произведенныхиздержках без отражения в учете данных об их величине по действующим нормам.
Нормативный метод учетапредполагает предварительное определение нормативных затрат по операциям,процессам, объектам с выявлением в ходе производства отклонений от нормативныхзатрат. Фактические затраты определяются алгебраическим сложением затрат понормам и отклонений от них. Пользуясь этим методом, бухгалтер имеет дело с нормативнойсебестоимостью и отклонениями от нее.
Оба метода направлены навыявление и отражение в конечном счете фактической себестоимости продукции, нопервый — путем непосредственного учета затрат, а второй — через отклонения отнорм.
Метод учета фактическихзатрат и калькулирования фактической себестоимости, как правило, является традиционными наиболее распространенным на отечественных предприятиях.
Анализ занимает важноеместо в системе управленческого учета. Проведение анализа позволяет выявлятьотклонения показателей в работе и причины, вызвавшие эти изменения. На основаниирезультатов анализа (в частности показателей затрат на производство)принимаются различные управленческие решения, поэтому немаловажно провеститочный, достоверный анализ, позволяющий понять реальную ситуацию напредприятии.
Анализ себестоимости продукциинаправлен на выявление возможностей повышения эффективности использованияматериальных, трудовых и денежных ресурсов в процессе производства, снабжения исбыта продукции.
Анализ фактическойсебестоимости продукции предприятия заключается в установлении степени еесоответствия нормативным и плановым величинам, изучении причин изменения уровнясебестоимости, в выявлении резервов дальнейшего ее снижения.
Использование системыкалькуляции себестоимости по нормативным издержкам делает возможным подробныйанализ отклонений по каждому центру ответственности.
Анализ себестоимостипродукции, работ и услуг является важным инструментом в системе управлениязатратами. Он позволяет изучить тенденции изменения ее уровня, установитьотклонение фактических затрат отнормативных (плановых) и их причины, выявитьрезервы снижения себестоимости продукции и выработать мероприятия по ихосвоению.
ООО «Экспресс» болеевыгодно, если на единицу продукции приходится меньшая сумма постоянных затрат,что возможно при достижении максимума объема производства продукции наимеющихся производственных мощностях. Если при спаде производства продукциипеременные затраты сокращаются пропорционально, то сумма постоянных затрат неизменяется, что приводит к росту себестоимости продукции и уменьшению суммыприбыли.
Анализ себестоимостипродукции обычно начинают с изучения структуры и динамики общей суммы затрат вцелом по предприятию и по основным элементам.
На основании анализаструктуры и динамики себестоимости товарной продукции за 2007, 2008, 2009 гг.можно сделать вывод, что по итогам трех лет предприятие ООО «Экспресс»безубыточно (в части валовой прибыли).
Существует тенденция кповышению рентабельности, что свидетельствует об отлаженной работе поуправлению процессом формирования затрат, оперативном выявлении причинотклонений от норм и их устранению, выявлению резервов снижения себестоимости иуспешной их продажи.
Затраты на 1 руб.товарной продукции (ТП) соответственно снижаются. В 2007г. затраты на 1 руб. ТПсоставили 89,55 коп., в 2008г. снизились на 5,58 коп., а в 2009г. по сравнениюс 2007г. на 3,01 коп.и составили 86,54 коп.
Далее былипроанализированы факторы снижения затрат на 1 руб. ТП., но, заглядывая вперед,можно отметить, что затраты на 1 руб. ТП снизились в основном за счет экономиипрямых материальных затрат.
За анализируемые 3 годапрямые материальные затраты на 1 руб. ТП снизились с 69,76 до 62,22 коп., чтосоставило 12,12%.
Прямые трудовые затратына 1 руб. ТП выросли за 3 года на 26%. В основном это произошло из-за простоеввследствие перебоев и недопоставки материалов и комплектующих, поставкибракованных изделий. Работникам простой оплачивается 1/3 от тарифной ставки.Затем, чтобы выполнить план производства, руководство выводит рабочих внерабочее время за двойную оплату В целом затраты на оплату труда заанализируемый период повысились на 76,1%, в т.ч. за 2008г. на 23,5% и за 2009г.на 52,6%. На ООО «Экспресс» проводится индексация тарифных ставок и окладов,что тоже привело к увеличению заработной платы.
В целом затраты наоплату труда за анализируемый период повысились на 76,1%, в т.ч. за 2008г. на23,5% и за 2009г. на 52,6%. На ООО «Экспресс» проводится индексация тарифныхставок и окладов, что тоже привело к увеличению заработной платы.
Такжебольшой скачок наблюдается в 2008-2009 гг. по коммерческим расходам. Это восновном расходы по перевозке готовой продукции. В 2007-2009гг. уже видимнезначительный рост коммерческих расходов, произошедший из-за увеличениятарифов по перевозке грузов.
Постоянные(накладные) расходы на предприятии за анализируемый период имеют тенденцию кповышению за счет роста суммы вспомогательных материалов, индексации заработнойплаты обслуживающего и управляющего производством персонала.
В третьей главерассмотрены современные методы учета затрат такие как «Стандарт-кост» и«Директ-костинг».
Решая, какой методучета и калькуляции себестоимости стоит применять, следует помнить, что небывает универсальных вариантов. Для одних предприятий лучше подойдет«standard-costing», для других «direct-costing» и так далее. Поэтому нельзяоднозначно сказать какой метод лучше. Однако в работе выявлены какположительные, так и отрицательные качества и последствия каждого из имеющихсяметодов и систем.
Поэтому,проанализировав множество примеров, можно посоветовать применять «direct-costing»на производстве, где имеется много цехов или отделов, где производится широкийассортимент продукции, который к тому же часто меняется, где нет постоянныхобъемов выпуска, и где используют складирование непроданной в данный периодпродукции. Например, предприятие, где все производственные операцииоплачиваются по сдельной форме, а все материалы отпускаются исключительно поспецификациям наиболее приспособлено для практического применения системы«Стандарт-кост». Название «Стандарт-кост» (StandartCosts) приобрело, однако,наибольшее распространение и в широком смысле подразумевает себестоимость,установленную заранее (в противоположность себестоимости, данные о которойсобираются).
Позднее«Директ-костинг» трансформировался в такую учетную систему, когда себестоимостьрассчитывается не только в части прямых переменных расходов, но и в частипеременных косвенных затрат.
Таким образом,принципиальное отличие системы «Директ-костинг» от калькулирования полнойсебестоимости состоит в отношении к постоянным общепроизводственным расходам.При калькулировании полной себестоимости они участвуют в расчетах. Калькуляциясебестоимости по переменным издержкам — это такой метод учета затрат, прикотором постоянные общепроизводственные расходы исключаются из издержекпроизводства.
В работе было проведеносравнение нормативного метода калькуляции себестоимости и метода«Стандарт-кост», что позволяет сделать следующие выводы:
1) Оба метода учитываютзатраты в пределах норм.
2) Оба метода предполагаютучет полных затрат.
3) В учете по методу«Стандарт-кост» расходы сверх установленных норм относятся на виновных лиц илина результаты финансово-хозяйственной деятельности и не включаются в затраты напроизводство, как при нормативном методе.
В условиях«Стандарт-кост» изменение норм в текущем учете не предполагается, а принормативном методе это возможно.
В отличие от«Стандарт-кост» традиционная система нормативного учета не сориентирована напроцесс продажи(сосредоточена на производстве), а потому не позволяетобосновывать цены.

Список использованныхисточников
1. КонституцияРоссийской Федерации от 12.12.1993 г. (в ред. от 30.12.2008 г. № 7 – ФКЗ)
2. ГражданскийКодекс РФ: Часть первая от 30.11.1994 г. №51-ФЗ (в ред. от 27.12.2009 г. №352-ФЗ)
3. Налоговый кодексРФ. Часть вторая от 05.08.2000 г. №117-ФЗ (в ред. от 05.04.2010 №41-ФЗ,вступающим в силу с 07.04.2010)
4. Трудовой КодексРФ от 30.12.2001 г. №197-ФЗ (в ред. от 25.11.2009 г. №267-ФЗ)
5. Федеральный закон«О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г. №129-ФЗ (в ред. от 23.11.2009 г.№261-ФЗ)
6. Федеральный закон«Об обществах с ограниченной ответственностью » от 08.02.1998 г. №14-ФЗ (в ред.от 27.12.2009 г. №352-ФЗ)
7. ПриказМинистерства Финансов РФ « Об утверждении Положения по ведению бухгалтерскогоучета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» от 29.07.1998 г. № 34н(в редакции от 26.03.2007 г. № 26н)
8. ПриказМинистерства Финансов РФ «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету«Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008)», от 06.10.2008 г. № 106н (в ред.от 11.03.2009№ 22н), действует с 01.01.2009 г., от 11.03.2009 г. №22н.
9. ПриказМинистерства Финансов РФ «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету«Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»(ПБУ 3/2006)» от 27.11.2006 г. № 154н (в ред. от 25.12.2007 г. № 147н)
10. ПриказМинистерства Финансов РФ «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету«Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)» от 06.07.1999 г. № 43н (вред. от 18.09.2006 г. № 115н)
11. ПриказМинистерства Финансов РФ «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету«Учет основных средств» (ПБУ 6/01)» от 30.03.2001 г. № 26н (в ред. от27.11.2006 г. № 156н)
12. ПриказМинистерства Финансов РФ «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету«Доходы организации» (ПБУ 9/99)» от 06.05.1999 г. № 32н (в ред. от 27.11.2006г. № 156н)
13. ПриказМинистерства Финансов РФ «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету«Расходы организации» (ПБУ 10/99)» от 06.05.1999 г. № 33н (в ред. от 27.11.2006г. № 156н)
14. ПриказМинистерства Финансов РФ «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету«Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007)» от 27.12.2007 г. № 153н, сбухгалтерской отчетности 2008 г.
15. ПриказМинистерства Финансов РФ «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учётафинансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по егоприменению» от 31.10.2000 г. № 94н (в редакции от 18.09.2006 г. № 115н)
16. ПриказМинистерства Финансов РФ «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету«Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01)» от 09.06.2001 г. № 44н(в ред. от 26.03.2007 г. № 26н)
17. ПриказМинистерства Финансов РФ «О формах бухгалтерской отчетности организации» от22.07.2003 г. № 67н (в ред. от 18 .09.2006 г. № 115н)
18. Методическиеуказания по проведению анализа финансового состояния организации. Приложение кприказу ФСФО России от 23.01.2001 № 16
19. Анализфинансовой отчетности: Учеб. пособие / Под ред. О.В. Ефимовой, М.В. Мельник. –М.: Омега – Л, 2008.
20. Анализхозяйственной деятельности предприятия: Учебник/Г.В. Савицкая. – 3-е изд.,испр. и доп. – М.: Инфра-М, 2007.
21. Анализфинансово-экономической деятельности предприятия: учебно-практическое пособие /под ред. М.С. Абрютина, А.В. Грачев. – М.: Изд-во «Дело и Сервис», 2008.
22. Анализхозяйственной деятельности в промышленности / под.ред Н.А. Русак, В.И. Стражев,О.Ф. Мигун и др.; Под общ. ред. В.И. Стражева. – Минск: Высшая школа, 2007
23. АстаховВ.П. Бухгалтерский (финансовый) учет: учеб.пособие. – М.: ИКЦ «МарТ»; Ростовн/Д: Изд. центр «МарТ», 2008.
24. АфанасьевВ.К. Пути повышения эффективности производства. – М.: Ленпроомбытиздат, 2006.
25. Бухгалтерскийучет: Учебно-практическое пособие/Р.З. Тумасян. – 5-е изд., перераб. и доп. –М: Омега-Л, 2006.
26. БернстайнЛ.А. Анализ финансовой отчетности. – М.: Финансы и статистика, 2008
/>27. БехтереваЕ.В. Себестоимость: рациональный и эффективный учет расходов: практ. пособие. –М.: Омега-Л, 2010
28. БогатинЮ.В. Управленческий учет. – М.: Финансы и статистика, 2008.
29. Бухгалтерскийучет: Учебник / И.Е. Тишков, А.И. Балдинов, Т.Н. Дементей и др.; Под общ.ред.И.Е. Тишкова. – Минск: Высшая школа, 2007.
30. Бухгалтерский учет: Учебник. / Ю.А. Бабаев(и др.); под ред. Ю.А.Бабаева. – М.: ТК Велби. Изд-во Проспект, 2007.
31.Бухгалтерский учет / Под ред. Е.П. Козлова, Н.В. Парашутин, Т.Н. Бабченко, Е.Н.Галанина. – М.: Изд-во «Финансы и статистика», 2007.-
32.Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет. — М.: ЗАО “Финстатинформ”,2007.
33. Вавилов Н. Успехи и трудностиповышения эффективности производства // Экономист. – 2007.
34. Врублевский Н.Д.Управленческий учет издержек производства и себестоимости продукции в отрасляхэкономики: Учебное пособие. – М.: Бухгалтерский учет, 2005.
35. Гогина Г.Н. Комплексныйэкономический анализ хозяйственной деятельности: конспект лекций — Самара:Самар. гуманит. акад., 2008
36.ГригорьевВ.В. Организация, планирование и управление промышленным предприятием. – М.:Инфра-М, 2006.
37. Глушков И.Е. Бухгалтерский учет насовременном предприятии: эффективное пособие по бухгалтерскому учету / И.Е.Глушков. – М.: «КНОРУС»; Новосибирск: «ЭКОР-КНИГА», 2008.
38. Григорьев Ю.А. Новый сводбухгалтерских проводок. Анализ, комментарии, практика. – М.: Книжный мир, 2008.
39. Драгункина Н.В., Соснаускене О.И.Финансовый анализ организации по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности.– М.: Экзамен. 2009
40. Ефимова О.В. Финансовый анализ.– М.:Бухгалтерский учет, 2008.
43. Зайцев Н.Л. Экономика организации:Учебник для вузов / Н.Л. Зайцев. – М.: Экзамен, 2008.
44. Ковалев В.В., Волкова О.Н. Анализхозяйственной деятельности предприятия. – М.: ПБОЮЛ, 2009
45. Козлова Е.П. Бухгалтерский учет.Под ред. Е.П. Козлова, Н.В. Парашутин, Т.Н. Бабченко, Е.Н. Галанина. – М.:Финансы и статистика, 2007.
46. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учёт.Под ред. Н.П. Кондраков. – М.: Ин-фра-М, 2008.
47. Кударь Г.В. Себестоимость для целейналогообложения. Под ред. Г.В. Кударь. – М.: Бератор-Пресс, 2007. – 245 с.
48. Любушин, Н.П. Анализфинансово-экономической деятельности пред-приятия: учеб.пособие для вузов /Н.П. Любушин, В.Б. Лещева, В.Г. Дьякова; под ред. проф. Н.П. Любушина. – М.:ЮНИТИ-ДАНА, 2008.
49. Новицкий Н.И. Организация производствана предприятиях: учебно-методическое пособие. – М.: Финансы и статистика, 2003.
50. Основы организации производства:учебник / Под редакцией Н.А. Чечина. – Самара: Издательство «СГЭА»,2005.
51.    Палий В.Ф. Бухгалтерский учетдоходов, расходов и прибыли. – М.: Бератор-Пресс, 2008.
52.          Пошерстник Е.Б.Бухгалтерский учет и аудит: Практическоепо-собие с комментариями / Е.Б.Пошерстник, М.С. Мейксин. – СПб.: ИТД Герда, 2008.
53. ПросветовГ.И. Учет затрат и калькулирование себестоимости. Задачи и решения:Учебно-практическое пособие. – М.: Альфа-Пресс, 2008
54. Рассказова-Николаева С.А.Бухгалтерский учет и налогообложение в ор-ганизации. – М.: АКДИ Экономика ижизнь, 2008. – 608 с.
55. Савицкая Г.В. Анализ хозяйственнойдеятельности предприятий АПК: Учебник Г.В. Савицкая. – Минск: Новое знание,2008
56. Самойлов И.В. Бухгалтерскаяотчетность: практические рекомендации. – М.: Изд-во ИНФРА-М, 2008.
57. Себестоимость для целейналогообложения. / под ред. Г.В. Кударь. – М.: Изд-во Бератор-Пресс, 2007.
58. Смирнов Э.А. Основы теорииорганизации: учебное пособие для ВУЗов. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 2008.
59. Соколов Я.В. Бухгалтерская(финансовая) отчетность. – М.: Финансы и статистика, 2009.
60. Суглобов А.Е. Бухгалтерский учет иаудит: Учебное пособие / А.Е. Суглобов, Б.Т. Жарылгасова. – М.: КНОРУС, 2007.
61. Туровец О.Г., Бухалков М.И., РодиновВ.Б. Организация производства и управления предприятием: учебник. – М.:ИНФРА-М, 2009.
62. Тимофеева М.С. Бухгалтерский учет напредприятиях сервиса. Теоретические основы и практика бухгалтерского учета:Учебное пособие / под ред. М.С. Тимофеева, Б.Ю. Сербиновский, С.Н. Цветкова. –М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К», 2008.
63. Учетные и налоговые последствияамортизационной политики / под ред. М.В. Семенова // Бухгалтерский учет. –2009. – № 8
64. Фатхутдинов Р.А. Организацияпроизводства: учебник для ВУЗов. – М.: ИНФРА-М, 2008.
65. Финансовый анализ: Учебное пособие /под ред. Э.А. Маркарьян, Г.П. Герасименко, С.Э. Маркарьян. – М.: Изд-во ИДФБК-ПРЕСС, 2008.
66. Экономика предприятия под редакциейГорфинкеля В.Я. – М: «Банки и биржи», ЮНИТИ, 2008.
67. Экономика предприятия под редакциейВолкова О.И. – М.: Инфра-М, 2008.
68. Gant C., Sarson T. Structured Analysis. Englewood Cliffis. – NI:Prentici-Hall,1979.
69. International accounting standards 2002/YASB Publication Department. – London,2002.
70. Milltr M.F., Bailey D.B. ComprehensiveGAAS Guide (General Accepted Auditing Standards). – New-York, 1983.