1. Понятие «сводной» и «консолидированной»отчетности и их отличия
В современной российскойэкономической литературе и нормативных документах по бухгалтерскому учету иотчетности встречаются два понятия «сводная отчетность» и«консолидированная отчетность».
Сводная отчетность — система показателей, отражающих финансовое положение наотчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимозависимыхорганизаций, что близко по сути к определению МСФО консолидированнойотчетности.
Консолидированнаяфинансовая отчетность характеризует финансовое положение на отчетную дату ифинансовые результаты деятельности за отчетный период группы взаимосвязанныхорганизаций и составляется на основе данных индивидуальной бухгалтерскойотчетности организаций, входящих в эту группу.
Консолидированнаябухгалтерская отчетность имеет в отличие от сводной иную цель — показать преждевсего инвесторам и другим заинтересованным лицам результатыфинансово-хозяйственной деятельности группы взаимосвязанных предприятий,юридически самостоятельных, но фактически являющихся единым хозяйственныморганизмом. Основная особенность составления консолидированных отчетов — элиминирование отдельных показателей предприятий, входящих в группу, с цельюисключения повторного счета в итоговом (консолидированном) отчете группы.
Различиемежду сводной бухгалтерской и консолидированной финансовой отчетностью состоитв том, что сводная отчетность составляется путем объединения, суммированияодинаковых показателей отчетности участников группы организаций, аконсолидированная отчетность составляется путем консолидации показателей отчетностиучастников группы, т.е. путем суммирования одинаковых показателей отчетностиучастников группы с одновременным исключением внутренних взаимосвязей,взаимоотношений между участниками группы. Благодаря этому консолидированнаяотчетность представляет собой показатели деятельности как бы единой крупнойорганизации, хотя участники группы организаций продолжают оставаться юридическисамостоятельными и осуществляют свою хозяйственную деятельность часто не тольковнутри одной страны, но и на территории других государств, взаимодействуя икоординируя деятельность между собой. Иначе говоря, консолидированнаябухгалтерская отчетность характеризует финансовое положение на отчетную дату ифинансовые результаты деятельности за отчетный период экономического комплекса,рассматриваемого как единое целое и включающего в себя ряд организаций,взаимодействующих между собой.
Своднуюгодовую бухгалтерскую отчетность составляют федеральные министерства и другиефедеральные органы исполнительной власти на основании индивидуальнойбухгалтерской отчетности подчиненных организаций. В настоящее время своднаябухгалтерская отчетность составляется в соответствии с Порядком составления ипредставления сводной годовой бухгалтерской отчетности федеральнымиминистерствами и другими федеральными органами исполнительной власти РоссийскойФедерации, утвержденным приказом Министерства финансов РФ от 15.01.97г. №3.
В составсводной годовой бухгалтерской отчетности включаются:
бухгалтерскийбаланс — форма № 1;
отчет оприбылях и убытках — форма № 2;
отчет обизменениях капитала — форма № 3;
отчет одвижении денежных средств — форма № 4;
приложение кбухгалтерскому балансу — форма № 5.
Федеральнымиминистерствами и другими федеральными органами исполнительной власти РоссийскойФедерации в состав сводной отчетности может включаться пояснительная записка.
Своднаягодовая бухгалтерская отчетность составляется отдельно по унитарнымпредприятиям и по акционерным обществам (товариществам), часть акций (долей,вкладов) которых закреплена в федеральной собственности (независимо от размерадоли).
Особенностисводной отчетности:
— сводныеотчеты формируются по отраслевому признаку;
-собственникамиорганизаций, включаемых в сводный отчет, за исключением акционерных обществ,выступает государство в лице органа исполнительной власти;
— показателидеятельности федерального органа исполнительной власти в сводный отчет невключаются;
-потребителямиинформации сводной отчетности выступают министерства, ведомства, статистическиеи финансовые органы.
Порядокформирования сводной бухгалтерской отчетности министерствам ведомстваустанавливают самостоятельно, но известны два метода составления своднойотчетности — фабрично-заводской и отраслевой. Фабрично-заводской методпредусматривает формированиеотчетности путем арифметической сводки отчетов подчиненных производственныхобъединений и организаций. При использовании отраслевого метода сводный отчетобставлялся по отраслевому признаку. Значительную часть показателей своднойотчетности: показатели продукции, численности персонала, фондов заработнойплаты, затрат на производство, прибылей и убытков — получали суммированиемпоказателей сводимых отчетов. В качестве показателей сводной отчетностииспользовались относительные величины по сводным показателям и показателямдеятельности отдельных организаций.
Своднуюгодовую бухгалтерскую отчетность рекомендуется составлять по следующим видамосновной деятельности организаций:
— промышленных;
-строительных,монтажных, ремонтно-строительных, буровых, проектных и изыскательных;
-геологическихи топографо-геодезических;
-научных;
-материально-техническогоснабжения и сбыта;
-торговлии общественного питания;
-сельскохозяйственногопроизводства;
-транспорта;
-поремонту и содержанию автомобильных дорог;
-жилищно-коммунальногохозяйства;
-внешнеэкономических.
Федеральныеминистерства и другие федеральные органы исполнительной власти имеют праворасширять указанный перечень видов деятельности, в разрезе которых составляетсяи представляется сводная годовая бухгалтерская отчетность.
Своднаяотчетность представляется федеральными министерствами и другими федеральнымиорганами исполнительной власти Министерству финансов РФ, Министерствуэкономического развития и торговли РФ и Федеральной службе государственнойстатистики: по унитарным предприятиям — не позднее 25 апреля следующего заотчетным года; по акционерным обществам (товариществам), части акций (долей,вкладов) которых закреплена в федеральной себестоимости (независимо от размерадоли), — не позднее 1 августа следующего за отчетным года.
Своднаябухгалтерская отчетность также составляется в рамках одного юридического лицана основе отчетных данных его подразделений и филиалов, выделенных на отдельныйбаланс, но не являющихся самостоятельными юридическими лицами.
Исследованиепринципов и правил формирования консолидированной финансовой и своднойбухгалтерской отчетности указывает на неправомерность отождествления данныхвидов отчетности.
Своднаябухгалтерская отчетность составляется в рамках одного собственника на основеотчетов организаций построчным суммированием соответствующих показателей вотдельных формах отчетности, с соблюдением определенных правил суммирования.
Формированиеконсолидированной отчетности имеет ряд особенностей, в частности элиминированиеопераций между компаниями, входящими в группу, с целью устранения повторногосчета в консолидированном отчете группы. Для элиминирования взаимных операцийпри формировании подразделением материнской компании консолидированнойотчетности составляются специальные таблицы, заполняемые на основанииинформации организаций, входящих в группу. Информация для элиминирования иформирования консолидированной отчетности обобщается организациями, входящими вгруппу, на специально открываемых синтетических счетах, субсчетах и счетаханалитического учета.
Особенностьконсолидированной финансовой отчетности также состоит в отражении вконсолидированном балансе имущества, находящегося под контролем группы, так каккаждая организация является самостоятельным юридическим лицом и обладаетобособленным имуществом.
2. Принципы подготовки своднойбухгалтерской отчетности
В соответствии с международнымистандартами сводная бухгалтерская отчетность должна отвечать определеннымпринципам и методам, т. е. определенным требованиям.
Принцип полноты. Все активы, обязательства,расходы будущих периодов, доходы будущих периодов консолидированной группыпринимаются в полном объеме независимо от доли материнской компании. Долюменьшинства показывают в балансе отдельной статьей под соответствующимзаголовком.
Принцип собственного капитала. Поскольку материнская компания идочерние предприятия рассматриваются как единая экономическая единица,собственный капитал определяется по балансовой стоимости акций консолидируемыхпредприятий, а также по финансовым результатам деятельности предприятий ирезервам.
Принцип справедливой идостоверной оценки. Консолидированная отчетность должна быть представлена вясной и удобной для понимания форме, и давать правдивую и достоверную картинуактивов, обязательств, финансового положения, прибылей и убытков предприятий,входящих в группу и рассматриваемых как единое целое.
Принцип постоянства использованияметодов консолидации и оценки и принцип функционирующего предприятия. Методыконсолидации должны применяться продолжительное время при условии, чтопредприятие является функционирующим, т. е. не намереваться прекращать своюдеятельность в обозримом будущем. Отклонения допустимы в исключительныхслучаях, причем они должны быть раскрыты в приложениях к отчетности ссоответствующим обоснованием. Эти принципы распространяются как на формы, так ина методы составления консолидированной отчетности.
Принцип существенности. Данныйпринцип предусматривает раскрытие таких статей, величина которых может повлиятьна принятие или перемену решения о финансово-хозяйственной деятельностикомпании.
Единые методы оценки. Активы,пассивы, расходы будущих периодов, прибыли и затраты консолидированной компаниидолжны быть учтены во всей полноте. Не имеет значения, как они представлены втекущем учете и отчетности предприятий, входящих в группу, посколькуматеринская компания не налагает запрета и не осуществляет избирательныеучетные подходы. Важно, чтобы при консолидировании активы и пассивы материнскойкомпании и дочерних предприятий были оценены по единой методологии, применяемойматеринской компанией. Методы оценки по законодательству, которое соблюдаетматеринская компания, должны применяться при формировании консолидированнойотчетности.
Единая дата составления.Консолидированная отчетность должна составляться на дату баланса материнскойкомпании. Показатели отчетности дочерних предприятий также должны бытьпересчитаны на дату консолидированной отчетности.
Требованием достоверностипредусмотрено, что сводная отчетность должна давать достоверное и полное представлениеоб имущественном и финансовом положении; а также о финансовых результатахдеятельности группы взаимосвязанных организаций как единой хозяйственнойорганизации. При разработке форм сводной бухгалтерской отчетности головнаяорганизация может дополнять типовые формы бухгалтерской отчетности данными,необходимыми ее пользователям. При этом числовые показатели, характеризующиеактивы, пассивы и хозяйственные операции, без которых пользователю невозможнооценить финансовое положение группы, должны приводиться в сводной бухгалтерскойотчетности обособленно. Необходимо отметить, что согласно п. 2.4 Методическихрекомендаций достоверность составления и соблюдение порядка представлениясводной бухгалтерской отчетности обеспечивает руководитель головной организации.
Требование целостности означает,что все входящие в Группу зависимые и дочерние общества должны быть включены впроцесс консолидации. Однако в целях приведения в соответствие положенийМетодических рекомендаций с международными принципами консолидации определеныобязательные условия включения и исключения данных организаций, входящей вГруппу, в консолидацию.
Последовательность и сопоставимость — два взаимосвязанных требования,которые определяют необходимость:
— соблюденияпостоянства в содержании и формах бухгалтерской отчетности;
— обеспечениявозможности сравнения (сопоставления) показателей бухгалтерской отчетности;
— корректировкуданных предшествующего отчетного периода по установленным правилам;
— в случае их несопоставимости поразличным отчетным периодам. Применительно к сводной бухгалтерской отчетностипоследовательность и сопоставимость означают, что:
— головная организацияпридерживается принятой формы сводного бухгалтерского баланса, сводного отчетао финансовых результатах и пояснений к ним от одного отчетного периода кдругому. Изменение избранных форм сводной бухгалтерской отчетности раскрываетсяв пояснениях к сводной бухгалтерскому балансу и сводному отчету о финансовыхрезультатах с указанием причин, вызвавших это изменение;
— при составлении своднойбухгалтерской отчетности должна использоваться единая учетная политика вотношении аналогичных статей имущества и обязательств, доходов и расходовбухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ. Дляобеспечения единства и сопоставимости во времени показателей бухгалтерскойотчетности положения учетной политики, применяемой для консолидации, должныиспользоваться последовательно, а ее изменения должны быть обоснованы и оцененыв стоимостном выражении, если они не связаны с изменениями законодательства РФ.
Требование единого отчетногопериода означает, что в сводную бухгалтерскую отчетность объединяетсябухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ, составленнаяза один и тот же отчетный период и на одну и ту же дату. Если бухгалтерскаяотчетность какого-либо дочернего общества (например, расположенного запределами РФ) составлена за тот же отчетный период, что и сводная бухгалтерскаяотчетность, но на отчетную дату, отличную от отчетной даты сводной бухгалтерскойотчетности, то такое дочернее общество составляет промежуточную бухгалтерскуюотчетность на ту же отчетную дату, что и отчетная дата сводной бухгалтерскойотчетности
Требование оформлениябухгалтерской отчетности при составлении сводной бухгалтерской отчетностизаключается в следующем:
— своднаябухгалтерская отчетность составляется и представляется на русском языке вмиллионах или в миллиардах рублей с одним десятичным знаком;
— наименование каждойсоставляющей сводной бухгалтерской отчетности должно содержать слово «сводный»и название группы;
— своднаябухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтеромголовной организации. Сводная бухгалтерская отчетность организаций, в которыхбухгалтерский учет ведется централизованной бухгалтерией, специализированнойорганизацией или бухгалтером-специалистом, подписывается руководителеморганизации, централизованной бухгалтерии или специализированной организациилибо бухгалтером-специалистом, ведущим бухгалтерской учет.
В сводную бухгалтерскую отчетность объединяются все активы и пассивы, доходы ирасходы головной организации и дочерних обществ путем построчного суммированиясоответствующих данных по правилам, установленным Методическими рекомендациямипо составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности.
Организация должна составлятьсводную бухгалтерскую отчетность в объеме и порядке, установленных Положениемпо бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), по формам, разработанным головной организацией на основетиповых форм бухгалтерской отчетности. При этом:
— формы бухгалтерской отчетностимогут дополняться данными, необходимыми пользователям сводной бухгалтерскойотчетности;
— статьи (строки) формбухгалтерской отчетности, по которым у группы отсутствуют показатели, могут неприводиться, кроме случаев, когда соответствующие показатели получены впериоде, предшествовавшем отчетному;
— числовые показатели оботдельных активах, пассивах и хозяйственных операциях должны приводиться всводной бухгалтерской отчетности обособленно, если без знания о них дляпользователей невозможна оценка финансового положения группы или финансовогорезультата ее деятельности. Числовые показатели по отдельным видам активов,пассивов и хозяйственных операций не приводятся в сводном бухгалтерском балансеили сводном отчете о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей вотдельности не существен для оценки пользователями финансового положения группыили финансового результата ее деятельности, а отражаются общей суммой впояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях иубытках. Пояснительная записка входит также в состав годовогоконсолидированного (сводного) бухгалтерского отчета.
Акционерные общества (кромекредитных организаций) в случае наличия дочерних (зависимых) обществ присоставлении сводной бухгалтерской отчетности обязаны в пояснительной запискепредоставлять информацию об аффилированных лицах.
Объем и порядок, включая срокипредставления бухгалтерской отчетности дочерних и зависимых обществ головнойорганизации (в том числе дополнительной информации, необходимой для составлениясводной бухгалтерской отчетности), устанавливает головная организация.
До составления своднойбухгалтерской отчетности необходимо выверить и урегулировать все взаиморасчетыи иные финансовые взаимоотношения головной организации и дочерних обществ, атакже между дочерними обществами.
При наличии у головнойорганизации дочерних и зависимых обществ сводная бухгалтерская отчетностьсоставляется путем объединения показателей бухгалтерской отчетности головнойорганизации и дочерних обществ и включения данных об участии в зависимыхобществах.
Показатели бухгалтерскойотчетности дочернего общества включаются в сводную бухгалтерскую отчетность с1-го числа месяца, следующего за месяцем приобретения головной организациейсоответствующего количества акций, доли в уставном капитале либо появления инойвозможности определять решения, принимаемые дочерним обществом.
Данные о зависимом обществевключаются в сводную бухгалтерскую отчетность с 1-го числа месяца, следующегоза месяцем приобретения головной организацией соответствующего количества акцийили доли в уставном капитале зависимого общества. Сводная бухгалтерскаяотчетность представляется учредителям (участникам) головной организации, и инымзаинтересованным пользователям — в случаях, установленных законодательствомРоссийской Федерации, или по решению головной организации. Головной организации целесообразно составлять своднуюбухгалтерскую отчетность не позднее 30 июня следующего за отчетным года, еслииное не установлено законодательством Российской Федерации или учредительнымидокументами этой организации. По решению участников группы своднаябухгалтерская отчетность может публиковаться в составе бухгалтерской отчетностиголовной организации.
3. Структура своднойбухгалтерской отчетности и процедура консолидации отчетности в МСФО и России
Идеяконсолидации отчетности состоит в формировании источника информации,характеризующего совместное финансовое положение и совместные результатыдеятельности группы компаний с тесными взаимосвязями. Составлениеконсолидированной отчетности основано на постатейном суммировании отчетовкомпаний, входящихв группу. Для предупреждения двойного счета взаимныхопераций их результаты элиминируются (исключаются).
Приконсолидировании выделяют два этапа:
первичнаяконсолидация (при составлении впервые консолидированной отчетности ранеенезависимых предприятий);
последующаяконсолидация (при составлении консолидированной отчетности группы, образованнойранее и уже осуществлявшей взаимные операции).
При первичномобъединении компаний итоги консолидированной отчетности зависят от способаобъединения. В международной практике выделяют два таких метода — метод покупки и метод слияния.
Метод покупки — приобретениеинвестором доли в капитале (или всех 100% акций), позволяющей осуществлятьконтроль над нетто-активами и результатами деятельности инвестируемогопредприятия. Результатом этого метода может стать прекращение деятельностиприобретенной компании как самостоятельного юридического лица. В таком случаеосуществляется только первичная консолидация — в момент полного поглощениякомпанией-покупателем покупаемой компании. Компании становятся однимюридическим лицом и нет необходимости проводить вторичную консолидацию, т. е.консолидацию при осуществлении взаимных операций. Метод покупки предполагаеттакже сохранение юридического статуса покупаемой компании и возникновениематеринско-дочерних отношений между покупателем и покупаемой компанией.Поглощение может быть как полным (приобретение 100% капитала илинетто-активов), так и частичным (приобретение доли в капитале менее 100%, ноболее 50%). При сохранении юридического статуса покупаемой компанииосуществляется как первичная, так и вторичная консолидация.
При первичнойконсолидации баланса элиминируются (взаимно исключаются) инвестиции материнскойкомпании в дочернее предприятие и статьи собственного капитала (акционерного,резервного, нераспределенной прибыли) дочерней компании. Разница междуфактическими затратами инвестора и стоимостью приобретенных нетто-активовпредставляет собой деловую репутацию (положительная) или резервный капитал(отрицательная).
Деловуюрепутацию отражают в консолидированном балансе в составе нематериальныхактивов. При консолидации с долей участия менее 100% в балансе появляется доляменьшинства — доля сторонних акционеров (отдельная строка в нетто-активах илисобственном капитале). Деловая репутация возникает при покупке дочернейкомпании в целом (полное поглощение). При этом бывшие акционеры лишаются своихакций, хотя приобретаемая компания может сохранить статус юридического лица.Приобретение менее 100% капитала инвестируемого предприятия по цене вышеноминала отражается в балансе как эмиссионный доход. Пример консолидации балансана дату покупки 100 % капитала приведен в приложении 1, на дату покупки менее100% — в приложении2, на дату покупки менее 100% по цене выше номинала — в приложении 3.
Нераспределеннаяприбыль покупаемой компании до момента покупки не включается в составляемуюконсолидированную отчетность, т.е. элиминируется при консолидации. Еслипоглощение частично, т.е. инвестиции материнской компании не покрывают всенетто-активы, прибыль как часть непоглощенного капитала элиминируется полностьюи затем показывается в консолидированном балансе как доля меньшинства.
В приложении1 рассмотрен пример, когда компания А приобретает 100% капитала компании Б (76у. е.) по стоимости 86 у. е. Разница, определяемая как деловая репутация,отражается в консолидированном балансе, где собственный капитал представленсобственным капиталом инвестора, так как произошло полное поглощение компании Бкомпанией А.
В приложении2 рассмотрена ситуация, когда из общей стоимости активов инвестора (798 у. е.)46 у. е. направлено на приобретение части акционерного капитала инвестируемойкомпании Б (из 56 у. е.) по номиналу при прочих равных условиях предыдущегопримера. Очевидно, что стоимость нетто-активов, контролируемых группой, будетвыше при частичном поглощении стоимости нетто-активов, контролируемыхматеринской компанией. Разница между ними принадлежит сторонним акционерам иопределяется как доля меньшинства.
В приложении3 показано частичное поглощение компанией А компании Б. При этом покупкаакционерного капитала 46 у. е. осуществляется по цене 56 у. е. Эмиссионныйдоход, возникший в результате у компании Б, включен в ее баланс, чтосоответственно увеличило денежные средства компании Б. При консолидированииэлиминируются инвестиции компании А в компанию Б и заработанный до момента покупкикапитал, а также эмиссионный доход, полученный компанией Б от компании А.Разница между инвестициями в компанию Б и ее капиталом отражается как доляменьшинства /13 с. 235/.
Для метода слияния характеренобмен акциями между объединяющимися компаниями с целью разделения контроля наднетто-активами и результатами деятельности. Как правило, проходит слияниеравновеликих компаний для объединения интересов, и ни одна сторона неопределяется как приобретающая. При консолидации элиминируются инвестиции вдочернее предприятие и его акционерный капитал, а нераспределенная прибыльдочерней компании до ее слияния включается в консолидированную отчетность.Рассмотрим процедуру консолидирования баланса при слиянии компаний по условиямпримера, приведенного в приложении1. По этому методу обмениваются акциикомпании А и Б по номиналу, приложение 4 таблица. Соответственно инвестициикомпании А составляют номинал акционерного капитала компании Б — 56 у. е.Акции обмениваются путем дополнительной эмиссии.
Если у компании А нет свободныхсобственных акций, обмен осуществляется путем дополнительного выпуска акцийкомпании А и их передачи компании Б взамен акций последней. Из приложения4 видно, что материнская и дочерняя компании при слиянии выглядят внушительнее,чем при покупке, при меньших денежных затратах со стороны инвестора.
На практикеакции чаще обмениваются не по номиналу, а по согласованной цене, отличающейсяот балансовой стоимости. При этом устанавливаются пропорции обмена, иинвестиции в дочернюю компанию равны балансовой стоимости нетто-активов этойкомпании. Акционерный капитал инвестора увеличивается на номинал выпущенных наобмен акций, а превышение их рыночной цены над номиналом присоединяется кэмиссионному доходу в балансе материнской компании. При слиянии, как и припокупке с долей участия менее 100%, в консолидированном балансе доля стороннихакционеров показывается по статье «доля меньшинства». Используяпредыдущий пример, рассмотрим слияние при обмене менее 100% акций дочернейкомпании по пропорциям обмена, рассчитанным исходя из рыночной цены приусловии, что номинал акций компаний А и Б равен одной денежной единице –приложение 5.
Пример.Компания А обменивает свои акции на 90% акций компании Б. Рыночная цена акцийкомпании Б 1,5 у. е., акций компании А — 2 у. е. Инвестиции компании А вкомпанию Б составляют 75,6 у. е. (56 у. е. * 0,9 -1,5 у. е.). Стоимостьприобретенных акций компания А полностью покрывает новым выпуском акцийноминалом 37,8 у. е. (75,6: 2), превышение стоимости инвестиций над рыночнойценой акций компании Б относится на эмиссионный доход материнской компании.Инвестиции компании А в компанию Б элиминируются капиталом компании Б.Поскольку доля компании А в компании Б составляет 90%, то доля меньшинства будетсоответственно 7,6 у. е. (76 * 0,1). Разница между размером инвестиций компанииА в компанию Б по рыночным ценам (75,6 у. е.) и долей компании А в капиталекомпании Б (76 — 7,6 = 68,4) элиминируется эмиссионным доходом компании А отдополнительного выпуска (7,2).
При сравнениипоказателей консолидированного баланса, приведенных в приложении 4 и приложении5 видно, что несмотря на изменение условий обмена акций итоги его разделов неизменились. Различается лишь доля участия как материнской компании в нетто-активахдочерней, так и наоборот.
При первичномконсолидировании отчета о прибылях и убытках представление результатовдеятельности объединяющихся компаний также зависит от способа объединения. Припокупке финансовые результаты дочерней компании включаются в консолидированныйотчет только с даты приобретения, а при слиянии — за весь финансовый год. Длярассмотрения процедуры консолидации воспользуемся данными, приведенными в приложении6.
Консолидированныйотчет о прибылях и убытках при покупке и при слиянии представлен в приложении 7(компания А покупает 100% капитала кампании Б).
Такимобразом, слияние более предпочтительно для компаний, стремящихся максимизироватьпоказатели продаж, прибыли, активов в результате такого объединения иминимизировать расходы, в том числе денежные, на проведение подобных операций.Если материнская компания в результате объединения владеет менее 100% капиталадочерней, в консолидированном отчете выделяется доля меньшинства в прибыли.
Послеосуществления первичной консолидации показателей отчетности возникаетнеобходимость консолидирования показателей в последующие периоды деятельностикомпаний, входящих в группу. При этом процедура консолидации усложняетсяэлиминированием статей, отражающих взаимные операции внутри группы. Составлениюконсолидированной отчетности предшествует сверка взаимных расчетов и остатковзадолженностей. При составлении консолидированного баланса особое значениеимеет порядок объединения долговых обязательств. С правовой точки зрения группапредприятий не может иметь долговых обязательств по отношению к самой себе.Элиминированию подвергаются следующие статьи:
задолженностипо взносам в уставный капитал предприятий внутри группы;
взаимнаядебиторская и кредиторская задолженность по внутренним операциям, включаязадолженность по продажам, авансам, займам, облигациям;
прибыли иубытки в балансовых остатках от внутригрупповых операций, включенные встоимость имущества (при наличии операций продажи или обмена между компаниямигруппы основных средств, материалов, товаров, готовой продукции);
задолженностипо дивидендам внутри группы и др.
Приконсолидировании отчета о прибылях и убытках по операциям между компаниями,входящими в группу, элиминируются обороты по реализации между компаниямигруппы. Для группы прибыль или убыток становятся возможными лишь при реализациитоваров внешним покупателям. Поэтому при внутрифирменных продажах выручка однойкомпании-продавца элиминируется себестоимостью реализованной продукциипокупателя. Кроме того, элиминируются внереализационные доходы внереализационнымирасходами по внутрифирменным операциям. Например, штрафы, начисленныематеринской компанией дочерней компании, исключаются при консолидировании.
Если продажигруппы были полностью реализованы за пределами группы, при консолидированиифинансовых результатов прибыли (убытки) группы суммируются, выручку формируютпродажи за пределами группы, себестоимость реализованных товаров — затраты наих приобретение за пределами группы. Если часть продукции, составляющаявнутригрупповой оборот, не была реализована, то в остатках запасов на начало иконец периода заключается нереализованная прибыль одного общества другому,входящему в группу. При консолидации нереализованная прибыль в остатках(рассчитываемая как сумма этих остатков, умноженная на рентабельность продаж продавца)элиминируется, т. е. исключается из общей величины прибылей и убытков группы вотчете о прибылях и убытках и уменьшает оценку остатков запасов группы вконсолидированном балансе.
Отражение вконсолидированном отчете о прибылях и убытках дивидендов основывается на двухправилах: если материнская компания владеет 100% акций дочерней, дивиденды,показываемые в отчете, — это дивиденды, подлежащие выплате материнскойкомпанией. Если контроль составляет менее 100%, то дивиденды, отражаемые вконсолидированном отчете, — дивиденды материнской компании и дивиденды дочернейкомпании в пользу меньшинства (миноритарных акционеров).
Консолидацияпоказателей отчета о прибылях и убытках на величину нереализованной прибыли,заключенной в товарных остатках, усложняется наличием доли меньшинства. МСФО недает разъяснений по процедуре подобной корректировки.
Регулированиеформирования консолидированной отчетности в России осуществляется ГК РФ,федеральными законами, прописывающими ключевые понятия, а также приказом МинфинаРФ «О методических рекомендациях по составлению и представлению своднойбухгалтерской отчетности», описывающим методику консолидации показателейкомпаний, входящих в группу. В соответствии со ст. 105 ГК РФ дочерним признаетсяхозяйственное общество, если другое (основное) общество или товарищество в силупреобладающего участия в его уставном капитале либо в соответствии сзаключенным между ними договором имеет возможность определять решения,принимаемые таким обществом. Согласно ст. 105 ГК РФ зависимым признаетсяобщество, если другое общество имеет более 20% голосующих акций или 20%уставного капитала этого общества (в международной терминологии —ассоциированная компания).
Эквивалентомматеринской компании в отечественной практике выступает основное(преобладающее) общество либо центральная компания в финансово-промышленнойгруппе.
Финансово-промышленнаягруппа (ФПГ) — совокупность основного и дочернего обществ либо совокупностьлиц, частично или полностью объединивших свои активы на основе договора осоздании ФПГ. В состав ФПГ могут входить коммерческие и некоммерческиеорганизации, за исключением общественных и религиозных объединений. Участиеболее чем в одной ФПГ не допускается, среди участников обязательно наличиеорганизаций, действующих в сфере производства, а также банков и иных кредитныхорганизаций. Центральная компания выступает от имени участников ФПГ, составляетконсолидированную отчетность ФПГ.
Консолидированнуюотчетность в России составляют взаимозависимые предприятия, к которым относятсяосновное общество, дочерние и зависимые общества. Понятие сводной отчетностинесколько отличается от консолидированной, так как наряду с последней включаетесебя отчетность, объединяющую показатели в рамках одной отрасли по принципувертикальной подчиненности предприятий или в рамках одного экономическогосубъекта на основе данных его подразделений, выделенных на отдельный баланс. Консолидированнаяотчётность показывает результаты деятельности групп предприятий, юридическисамостоятельных, но фактически являющихся одним хозяйственным механизмом.Согласно ПБУ 4/99 «Бухгалтерскаяотчетность организации» она состоит из консолидированного баланса,консолидированного отчета о прибылях и убытках, пояснений к консолидированнымбалансу и отчету о прибылях и убытках. Основа составления консолидированныхотчетов — элиминирование, т. е. исключение операций между компаниями, входящимив группу; текущий учет компаний группы должен обеспечивать необходимую дляэлиминирования информацию.
Консолидацияпоказателей осуществляется на основе следующих правил:
показателиактивов и пассивов бухгалтерских балансов участников групп построчносуммируются;
в отчетностиотражается инвестиционная деятельность группы в целом, поэтому инвестиции,направленные участниками в компании группы, и доли в их уставных капиталах вотчетности не показываются;
показателибаланса и отчета о прибылях и убытках, выступающие результатом операций внутригруппы, в отчетность не включаются;
прибыли иубытки каждого участника группы показываются в развернутом виде;
показателивключаются в отчетность с даты создания (регистрации) группы предприятий;
при наличии вФПГ кредитных организаций, страховых или инвестиционных институтов (заисключением центральной компании) их показатели приводятся в отдельной консолидированнойотчетности по видам деятельности этих организаций.
Учетныйцикл в международной практике ведения бухгалтерского учета отличается отроссийской практики в некоторых процедурных составляющих.
/>
Рис.1. Схема учетного цикла в международной практике
Насхеме учетный цикл показан в сокращенном варианте, без выделения аналитическогоучета. Однако, первые четыре элемента схемы (они показаны вверху) полностьюсовпадают с российской практикой учета. Финансовая отчетность в Россиисоставляется на основе оборотного баланса. В международной практике в учетныйцикл входит еще и заключительная трансформация счетов, которая воплощается вформе трансформационной таблицы. Такая схема учетного цикла объясняется тем,что в международной практике все отчеты (отчетный бухгалтерский баланс, отчет оприбылях и убытках, отчет об изменениях в капитале) составляются по сальдосоответствующих счетов. Все счета в течение года не закрываются, сальдо на нихнакопительно отражается итогом с начала отчетного года.
В настоящеевремя методологические и методические аспекты формирования консолидированнойотчетности находятся в стадии развития, и использование опыта МСФО поможетустранить ряд пробелов, касающихся теории и практики консолидации.
3. Тесты№ ВОПРОСА ОТВЕТ 1 Б 2 Б 3 А 4 Б 5 А 6 А 7 В 8 Б 9 А 10 В 11 А 12 Б 13 А 14 А 15 Б 16 Б 17 В 18 Г 19 Г 20 Б 21 Б 22 В 23 В 24 А 25 А 26 В 27 Б 28 А 29 А 30 В 31 А 32 В 33 А 34 В 35 А
4. Практическая частьСодержание операций Корр. счетов Сумма Дт Кт Акцептованы счета поставщиков на склады материальные ценности: а) покупная стоимость, включая транспортные расходы по фактической себестоимости изготовления) 10 60 200 000 б) налог на добавленную стоимость 19 60 40 000 Итого: 240 000 Предано в монтаж оборудование для строящегося цеха 08 07 150 000 Акцептован счет подрядной организации за выполненные строительно-монтажные работы по возведению здания цеха
08
(19)
60
(60)
200 000
(36000) Списано морально устаревшее оборудование: 91 01 100 000 а) первоначальная стоимость 01«В» 01 100 000 б) сумма начисленного износа на дату списания 02 01«В» 97 500 Остаточная стоимость 91.2 01«В» 2 500 в) стоимость оприходованных материалов (запасных частей, лома) от демонтированного оборудования по цене возможного использования 10 91.1 1 500 г) финансовый результат от списания оборудования (сумму определить и отразить на счетах) 91.9 99 1 000 Акцептован счет специализированной монтажной организации за принятые по акту работы по монтажу производственного оборудования: а) стоимость оказанных услуг по монтажу оборудования 08 60 50 000 б) налог на добавленную стоимость 19 60 10 000 Итого: 60 000 Приняты в эксплуатацию законченные объекты основных средств: а) здание цеха 01 08 800 000 б) производственное оборудование 01 08 200 000 Итого: 1 000 000 Отпущены со склада и израсходованы материальные ценности (по фактической себестоимости): а) на изготовление продукции в основном производстве 20 10 160 000 б) на ремонт основных средств, содержание и эксплуатацию оборудования, и хозяйственные нужды цехов 25 10 35 000 в) на ремонт и обслуживание основных средств общехозяйственного назначения 26 10 20 000 г) на упаковку продаваемой продукции 44 10 5 000 Итого: 220 000 Начислена амортизация (износ) основных средств: а) производственного оборудования, здания и инвентаря цехов 25 02 122 500 б) зданий, сооружений и инвентаря общехозяйственного назначения 26 02 15 000 Итого: 137 500 Начислена амортизация по нематериальным активам, используемым на общепроизводственные нужды 25 05 147 500 Акцептованы счета поставщиков и сторонних организаций: а) за текущий ремонт здания офиса 26 60 12 500 б) за коммунальные услуги (освещение, отопление, газ), потребленные основным производственным цехом 25 60 75 000 в) за коммунальные услуги и услуги связи подразделений общехозяйственного назначения 26 60 15 000 г) за информационно-консультационные услуги, оказанные организации 26 60 7 500 д) налог на добавленную стоимость по ремонтным работам и потребленным услугам 19 60 22 000 Итого: 132 000 Получены с расчетного счета наличные деньги в кассу организации, для выплаты заработной платы, командировочных, хозяйственных расходов, материальной помощи 50 51 152 500 Выплачены из кассы организации: а) заработная плата, пособия по временной нетрудоспособности и материальная помощь за ноябрь 2003 года 70 50 127 500 б) под отчет на командировочные и хозяйственные расходы 71 50 6 250 Итого: 133 750 Поступили деньги на расчетный счет организации: а) от покупателей за проданную продукцию; 51 62 1 050 000 б) в погашение дебиторской задолженности 51 76 5 000 Итого: 1 055 000 Оплачены с расчетного счета организации: а) счета от поставщиков и подрядчиков за поставленное оборудование, материалы коммунальные услуги и пр. 60 51 638 000 б) налог на доходы физических лиц 68 51 21 300 в) взносы в пенсионный фонд, фонд социального страхования, фонд обязательного медицинского страхования (ЕСН) 69 51 63 650 г) алименты, удержанные по исполнительным листам 76 51 1 525 Итого: 724 475 Начислены заработная плата, пособия и другие выплаты персоналу организации за декабрь: а) рабочим основного производственного цеха за изготовление продукции 20 70 112 500 б) рабочим и служащим за обслуживание и управление цехами 25 70 40 000 в) руководителям, специалистам и служащим за управление организацией и обслуживание общехозяйственных подразделений 26 70 20 000 г) пособия по временной нетрудоспособности 69 70 5 000 Итого: 177 500 Из начисленной заработной платы и других выплат произведены удержания: а) налог на доходы физических лиц 70 68 21 300 б) по исполнительным листам (алименты) 70 76 3 300 Итого: 24 600 Произведены обязательные отчисления единого социального налога: а) за изготовление продукции в основном производстве 20 69 43 312 б) за обслуживание и управление цехами 25 69 15 400 в) за управление организациями и обслуживание подразделений 26 69 9 048 Итого: 67 760 Сумма налога на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, принятым работам, уплаченная поставщикам и подрядчикам, подлежит зачету по расчету с бюджетом 68 19 72 000 Отражены расходы на служебные командировки по утвержденным авансовым отчетам 26 71 5 250 Списаны накладные расходы для включения в себестоимость продукции (суммы определить): а) общепроизводственные расходы цехов 20 25 435400 б) общехозяйственные расходы организации 20 26 104298 Оприходована на складе выпущенная из производства готовая продукция по фактической себестоимости (сумму определить и отразить на счетах, имея ввиду, что остатки незавершенного производства на конец месяца составили 100 355 руб.) 43 20 767705 Отгружена готовая продукция покупателям в соответствии с договорами: а) по фактической производственной себестоимости 90.2 43 835 000 б) по продажной стоимости, указанной в расчетных документах 62 90.1 1 220 400 Начислен резерв по сомнительным долгам 91.2 63 15 000 Списаны расходы, относящиеся к проданной продукции 90 44 5 000 Определен и списан финансовый результат от продажи продукции 90.9 99 Начислен налог на прибыль за декабрь 99 68 62 811 Депонирована невыданная заработная плата 70 76 25 000 Внесена из кассы на расчетный счет денежная наличность сверх установленного лимита 51 50 18 750 Списана чистая прибыль отчетного года (сумму определить) 99 84 564089
Главная книга по счету№_01 Основные средстваМесяц В дебет счета №_01___ с кредита счетов оборот по кредиту сальдо счет № 01 счет № 08 счет № итого дебет кредит 8956500 Декабрь 100000 10000000 1100000 300000 9756500
Главная книга по счету№_02 Амортизация основных средствМесяц В дебет счета №_02___ с кредита счетов оборот по кредиту сальдо счет № 01 счет № счет № итого дебет кредит 5149250 Декабрь 97500 97500 137500 5189250
Главная книга по счету№_04 Нематериальные активыМесяц В дебет счета №_04___ с кредита счетов оборот по кредиту сальдо счет № счет № счет № счет № счет № итого дебет кредит 835000 Декабрь 835000
Главная книга по счету№_05 Амортизация нематериальных активовМесяц В дебет счета №_05___ с кредита счетов оборот по кредиту сальдо счет № счет № счет № счет № счет № итого дебет кредит 147500 Декабрь 147500 295000
Главная книга по счету№_07 Оборудование к установкеМесяц В дебет счета №_07___ с кредита счетов оборот по кредиту сальдо счет № счет № счет № счет № счет № итого дебет кредит 370000 Декабрь 150000 220000
Главная книга по счету№_08 Вложения во внеоборотные активыМесяц В дебет счета №_08___ с кредита счетов оборот по кредиту сальдо счет № 07 счет № 60 счет № итого дебет кредит 825000 Декабрь 150000 250000 400000 1000000 225000
Главная книга по счету№_10 МатериалыМесяц В дебет счета №_10___ с кредита счетов оборот по кредиту сальдо счет № 60 счет № 91 счет № итого дебет кредит 600000 Декабрь 200000 1500 201500 220000 581500
Главная книга по счету№_19 НДС по приобретенным ценностям Месяц В дебет счета №_19___ с кредита счетов оборот по кредиту сальдо счет № 60 счет № счет № итого дебет кредит 191650 Декабрь 108000 108000 72000 227650
Главная книга по счету №_20 Основное производствоМесяц В дебет счета №_20___ с кредита счетов оборот по кредиту сальдо счет №10 счет №70 счет №69 счет №25 счет №26 итого дебет кредит 12550 Декабрь 160000 112500 43312 435400 104298 855510 767705 100355
Главная книга по счету №_25 Общепроизводственные расходыМесяц В дебет счета №_25___ с кредита счетов оборот по кредиту сальдо счет № 10 счет № 02 счет №05 счет №60 счет №70 счет №69 итого дебет кредит Декабрь 35000 122500 147500 75000 40000 15400 435400 435400
Главная книга по счету№_26 Общехозяйственные расходыМесяц В дебет счета №_26___ с кредита счетов оборот по кредиту сальдо счет № 10 счет № 02 счет №60 счет №70 счет №69 счет №71 итого дебет кредит Декабрь 20000 15000 35000 20000 9048 5250 104298 104298
Главная книга по счету№_43 Готовая продукция Месяц В дебет счета №_43___ с кредита счетов оборот по кредиту сальдо счет № 20 счет № счет № счет № счет № итого дебет кредит 645865 Декабрь 767705 767705 835000 578570
Главная книга по счету №_44 Расходы на продажуМесяц В дебет счета №_44___ с кредита счетов оборот по кредиту сальдо счет № 10 счет № счет № счет № счет № итого дебет кредит Декабрь 5000 5000 5000
Главная книга по счету №_50 КассаМесяц В дебет счета №_50___ с кредита счетов оборот по кредиту сальдо счет № 51 счет № счет № счет № счет № итого дебет кредит 750 Декабрь 152500 152500 152500 750
Главная книга по счету№_51 Расчетный счет Месяц В дебет счета №_51___ с кредита счетов оборот по кредиту сальдо счет № 62 счет № 76 счет №50 счет № счет № итого дебет кредит 2647600 Декабрь 1050000 5000 18750 1073750 876975 2844375
Главная книга по счету№_60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками Месяц В дебет счета №_60___ с кредита счетов оборот по кредиту сальдо счет № 51 счет № счет № счет № итого дебет кредит 502500 Декабрь 638000 638000 668000 532500
Главная книга по счету №_62 Расчеты с покупателями и заказчикамиМесяц В дебет счета №_62___ с кредита счетов оборот по кредиту сальдо счет № 90 счет № счет № счет № счет № итого дебет кредит 945375 Декабрь 1220400 1220400 1050000 1115775
Главная книга по счету №_63 Резервы по сомнительным долгам Месяц В дебет счета №_63___ с кредита счетов оборот по кредиту сальдо счет № счет № счет № счет № счет № итого дебет кредит Декабрь 15000 15000
Главная книга по счету№_68 Расчеты с бюджетом Месяц В дебет счета №_68___ с кредита счетов оборот по кредиту сальдо счет №51 счет № 19 счет № счет № счет № итого дебет кредит 197900 Декабрь 21300 72000 93300 84111 188711
Главная книга по счету№_69 Расчеты с внебюджетными фондамиМесяц В дебет счета №_69___ с кредита счетов оборот по кредиту сальдо счет № 51 счет № 70 счет № счет № счет № итого дебет кредит 63650 Декабрь 63650 5000 68650 67760 62760
Главная книга по счету №_70 Расчеты с персоналом по оплате трудаМесяц В дебет счета №_70___ с кредита счетов оборот по кредиту сальдо счет № 68 счет №76 счет №50 счет № счет № итого дебет кредит 153050 Декабрь 21300 28300 127500 177100 177500 153450
Главная книга по счету №_71 Расчеты с подотчетными лицами Месяц В дебет счета №_71___ с кредита счетов оборот по кредиту сальдо счет № 50 счет № счет № счет № счет № итого дебет кредит 460 Декабрь 6250 6250 5250 1460
Главная книга по счету№_76 Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами Месяц В дебет счета №_76___ с кредита счетов оборот по кредиту сальдо счет № 51 счет № счет № счет № итого дебет кредит 7500 1900 Декабрь 1525 1525 33300 9025 35200
Главная книга по счету№_84 Нераспределенная прибыль, непокрытый убыток Месяц В дебет счета №_84___ с кредита счетов оборот по кредиту сальдо счет № счет № счет № счет № итого дебет кредит 460000 Декабрь 564089 1024089
Главная книга по счету №_90 ПродажиМесяц В дебет счета №_90___ с кредита счетов оборот по кредиту сальдо счет №43 счет № 44 счет №99 счет № счет № итого дебет кредит Декабрь 835000 5000 380400 1220400 1220400
Главная книга по счету №_91 Прочие доходы и расходыМесяц В дебет счета №_91___ с кредита счетов оборот по кредиту сальдо счет № 01 счет № 63 счет № счет № счет № итого дебет кредит Декабрь 102500 15000 117500 117500
Главная книга по счету№_99 Прибыли и убытки Месяц В дебет счета №_99___ с кредита счетов оборот по кредиту сальдо счет № 91 счет № 68 счет №84 счет № счет № итого дебет кредит 362500 Декабрь 1000 62811 564089 742900 380400
Расшифровки посинтетическим счетам
/>
/>
/>
Оборотно-сальдоваяведомость№ Сальдо на начало Обороты за период Сальдо на конец Дебет Кредит Дебет Кредит Дебет Кредит 1 8956500 1100000 300000 9756500 2 5149250 97500 137500 5189250 4 835000 835000 5 147500 147500 295000 7 370000 150000 220000 8 825000 400000 1000000 225000 10 600000 201500 220000 581500 19 191650 108000 72000 227650 20 12550 855510 767705 100355 25 435400 435400 26 104298 104298 43 645865 767705 835000 578570 44 5000 5000 50 750 152500 152500 750 51 2647600 1073750 876975 2844375 60 502500 638000 668000 532500 62 945375 1220400 1050000 1115775 63 15000 15000 68 197900 93300 84111 188711 69 63650 68650 67760 62760 70 153050 177100 177500 153450 71 460 6250 5250 1460 76 7500 1900 1525 33300 9025 35200 80 7000000 7000000 82 1680000 1680000 83 320000 320000 84 460000 564089 1024089 90 1220400 1220400 91 117500 117500 99 362500 742900 380400 564089 16038250 16038250 9587188 9587188 16495960 16553435