ПЛАН
1. Основные положения МСФО 36
1.1 Цель и сфера применения
1.2 Снижение стоимости актива
1.3 Возмещаемая сумма актива
1.4 Убыток от снижения стоимости актива
1.5 Раскрытие информации
2. Сравнительная характеристика учета договоров настроительство по МСФО 11 и ПБУ 2/94
1. Основные положения МСФО 36
1.1 Цель исфера применения
Активы – ресурсы, контролируемые компанией в результате прошлых событий,от которых ожидается получение компанией экономических выгод в будущем.
Обесценение означает снижение балансовой стоимости активов. Оноопределяется по долгосрочным активам: основным средствам и НМА (включая гудвил)и применяется только перспективно.
Обесценение активов и случаи, когда необходимо оценивать статьи актива напредмет их возможного обесценения, регулируются МСФО (IAS) 36«Обесценение активов».
Целью данного стандарта является определение:
· порядка действий, предпринимаемыхкомпанией во избежание завышения стоимости своих активов, т.е. определениетого, не превышает ли их балансовая стоимость сумму, возмещаемую отиспользования или продажи;
· порядка действий, когда компанияучитывает идентифицированный убыток от снижения стоимости, а такжевосстановление такого убытка;
· порядка действий для раскрытияснижения стоимости.
Стандарт направлен на формулирование детальной инструкции, как смаксимальной осмотрительностью определить сумму, отражающую активы в балансе.
Под данный стандарт попадает большинство активов. Его также применяют вотношении инвестиций в дочерние и ассоциированные компании и совместныепредприятия.
1.2 Снижение стоимости актива
На каждую дату составления баланса компания должна оценивать наличиелюбых признаков, указывающих на возможное обесценение актива. В случаевыявления любого такого признака компания должна рассчитать возмещаемуювеличину.
При анализе возможного обесценения актива компания должна как минимумпроверить наличие его признаков по двум группам.
Внешние показатели:
· в течение отчетного периодарыночная стоимость актива снизилась гораздо более существенно, чем это моглобыть в связи с истечением времени или в результате нормального использованияобъекта;
· в течение отчетного периодапроизошли или ожидаются в ближайшем будущем существенные негативные изменениятехнологических, рыночных, экономических или юридических условий, в которыхработает компания, или на рынке, для которого предназначен актив;
· рыночные ставки процента или иныерыночные показатели доходности инвестиций в течение отчетного периодаувеличились, что, вероятно, повлияет на ставку дисконтирования, котораяприменяется для оценки возмещаемой стоимости актива, и существенно уменьшит ее;
· балансовая стоимость чистыхактивов отчитывающейся компании больше, чем ее рыночная капитализация.
Внутренние показатели:
- стало очевидным, что объект активаморально устарел или физически поврежден;
- в течение отчетного периода произошлиили ожидаются в ближайшем будущем существенные негативные изменения степени илиспособа использования объекта;
- по данным внутренней отчетностистановится очевидным, что текущие или будущие результаты использования активахуже, чем предполагалось.
Если признаки обесценения налицо, то компания может пересмотретьоставшийся срок полезного использования, метод амортизации и ликвидационнуюстоимость актива, даже если убыток от обесценения не признается.
1.3 Возмещаемая сумма актива
Возмещаемую сумму актива оценивают по наибольшему показателю из егочистой продажной цены и стоимости от использования:
· чистая продажная цена обозначаетсумму, получаемую от продажи актива в результате сделки между хорошоосведомленными, желающими совершить такую сделку независимыми сторонами, послевычета всех прямых, приростных затрат по реализации;
· стоимость от использованияпредставляет собой дисконтированную стоимость расчетных будущих потоковденежных средств, ожидаемых в результате продолжающегося использования актива,а также от его выбытия в конце срока полезной службы актива.
Для целей данного стандарта не обязательно определять оба значения. Еслилюбое из них превышает балансовую стоимость актива, то это означает, чтостоимость актива не уменьшилась.
Для определения стоимости актива от использования наряду с остальнымиважными аспектами компании следует использовать:
- прогнозы движения денежных средств(до налогов на прибыль и финансовых расходов, но включая накладные расходы,непосредственно относящиеся к использованию данного актива) на основе логичныхи обоснованных допущений, отражающих данный актив в его нынешнем положении, атакже сделанную управляющими оценку экономических условий, которые будутсуществовать на протяжении оставшегося срока полезной службы существованияданного актива;
- доналоговую ставку дисконта,отражающую текущую рыночную оценку временной ценности денег и риска,специфичного для данного актива. Ставка дисконта не должна отражать риски,поправку на которые включают в будущее движение денежных средств.
Составить подробные, ясные и надежные финансовые сметы/прогнозы будущихпотоков денежных средств на периоды продолжительностью более пяти лет обычноневозможно.
1.4 Убыток отснижения стоимости актива
Если возмещаемая величина актива меньше, чем его балансовая стоимость,балансовая стоимость должна уменьшиться до возмещаемой величины актива. Этоуменьшение является убытком от обесценения.
Убыток от обесценения – сумма, на которую балансовая стоимость активапревышает его возмещаемую величину. Если чистая продажная цена или стоимость отиспользования превышают балансовую стоимость, снижение стоимости такого активане наблюдается.
Убыток от снижения стоимости актива необходимо признать в отчете оприбылях и убытках по активам, перенесенным по себестоимости и рассматриваемымкак уменьшение при переоценке по активам, перенесенным по переоцененнойстоимости в соответствии с МСФО 16. После признания убытка от снижениястоимости актива происходит соответствующая корректировка амортизационныхотчислений на основе пересмотренной балансовой стоимости.
Возмещаемая сумма должна быть определена по каждому активу. Если этоневозможно сделать, то предприятие определяет возмещаемую сумму по единице,генерирующей денежные средства, к которой принадлежит данный актив. Такаягенерирующая средства единица является наименьшей идентифицируемой группойактивов, которые генерируют денежные поступления от непрерывного использования,практически независимой от денежных поступлений от других активов или группактивов.
Основы для признания и оценки убытков от снижения стоимости погенерирующим денежные средства единицам являются аналогичными по сравнению сотдельными активами. При тестировании подобных единиц на снижение стоимостинеобходимо учитывать и деловую репутацию и корпоративные активы.
Если есть указание на возможное снижение стоимости деловой репутации иликорпоративного актива, возмещаемая сумма определяется для всей единицы,генерирующей средства, к которой такой актив принадлежит.
МСФО 36 предписывает порядок действий по определению балансовой стоимостиединицы, генерирующей денежные средства, а также то, каким образом убыток отснижения стоимости распределяется по всем активам этой единицы.
Убыток от снижения стоимости, признаваемый за предыдущие годы, следует восстановитьтолько в том случае, если с момента признания последнего убытка от снижениястоимости в оценках, используемых для определения возмещаемой суммы, произошлакакая-либо перемена. Восстановление происходит только до такого уровня, которыйпозволяет не превысить балансовую стоимость, которая была бы определена дляданного актива (без учета амортизации), если бы за предыдущие годы по нему небыло признано никаких убытков от снижения стоимости.
Восстановление убытков от снижения стоимости следует признавать вкачестве дохода по активам, перенесенным по себестоимости, и рассматривать какувеличение при переоценке по активам, перенесенным по переоцененной стоимости.
Отрицательная деловая репутация – любое превышение реальной стоимостиприобретаемых конкретных активов и обязательств над фактическими затратами наих приобретение на дату совершения сделки.
Убыток от снижения стоимости деловой репутации не восстанавливается, еслитолько:
· такой убыток не был вызванспецифическими внешними обстоятельствами исключительного характера, непредполагающимися к повторению в будущем и
· последующие внешние событиявосстановили эффект от подобного события.
При первоначальном принятии данного стандарта необходимо применять его наперспективной основе, а именно: без пересчета сравнительной информации.
1.5 Раскрытиеинформации
Необходимо раскрывать следующую информацию по каждому классу активов и покаждому отчетному сегменту на базе основного формата данной компании:
· сумму, признанную в отчете оприбылях и убытках:
- по убыткам от снижения стоимости;
- по восстановлению убытков отснижения стоимости;
· сумму, непосредственно признаннуюв капитале:
- по убыткам от снижения стоимости;
- по восстановлению убытков отснижения стоимости.
Если убыток от снижения стоимости по отдельному активу или единице,генерирующей денежные средства, признан или восстановлен и при этом оказываетсясущественным в контексте финансовых отчетов, необходимо раскрыть следующуюинформацию:
· события и обстоятельства, которыепривели к признанию или восстановлению убытка;
· признанную или восстановленнуюсумму;
· детали о характере актива илиединице, генерирующей денежные средства, а также о задействованных отчетныхсегментах;
· является ли возмещаемая суммачистой продажной ценой или стоимостью от использования;
· основу для определения чистой ценыпродаж, ставку дисконта для определения стоимости от использования, прежнююстоимость от использования.
В случае если признанные за отчетный период убытки от снижения стоимостиоказываются значительными в сумме для финансовых отчетов в целом, необходимопредставить краткое описание основных классов затронутых активов, основныхобстоятельств и событий, приведших к признанным или восстановленным убыткам.
2. Сравнительная характеристика учета договоров на строительствопо МСФО 11 и ПБУ 2/94
Договор подряда – это контракт, предусматривающий строительство объектаили группы объектов.
МСФО 11 определяет порядок учета выручки и затрат по договорам подряда,акцентируя особое внимание:
- на надлежащем соответствии выручкипо договору и связанным с ним стоимостям;
- на распределении выручки и затратпо учетным периодам, в которые были проделаны работы.
Договор на строительство – это документ, устанавливающий обязательствасторон, участвующих в его заключении и выполнении, по новому строительству,реконструкции, расширению, техническому перевооружению, ремонту действующихпредприятий, зданий и сооружений, а также производству отдельных видов икомплексов подрядных работ, являющихся объектами строительства.
ПБУ 2/94 устанавливает правила отражения в бухгалтерском учете иотчетности операций застройщиков и подрядчиков, связанных с выполнениемдоговоров подряда (контрактов) на капитальное строительство.
Одним из признаков договора на строительство является продолжительность(от даты начала до даты окончания) его исполнения, которая определяетнеобходимость распределения производимых затрат на ряд отчетных периодов.
В соответствии с МСФО 11 договоры подряда, по которым даты подписания ивыполнения оказываются в различных учетных периодах, включает в себяпредоставление услуг, разрушение или восстановление активов и восстановлениеокружающей среды.
Договор подряда составляется на объект/их комплекс. Объекты оформляютсяотдельными подрядами при соблюдении условий: раздельные предложения ипереговоры, возможность раздельного учета доходов и расходов. Совокупностьподрядов считается одним подрядом при соблюдении условий: общие переговоры попакету контрактов, тесная взаимосвязь проектов, представляющих фактически частьодного проекта с общей прибылью, одновременное либо последовательное выполнениепроектов. Строительство дополнительного объекта является отдельным подрядом присоблюдении условий: значительное отличие по конструкции, технологии, функциямот первоначального подряда, самостоятельный расчет цены.
В ПБУ 2/94 объектом бухгалтерского учета по договору на строительство узастройщика и подрядчика признаются затраты по объекту строительства,производимые при выполнении отдельных видов работ на объектах, возводимых поодному проекту или договору на строительство.
Подрядчик может вести бухгалтерский учет затрат по нескольким договорам,заключенным с одним застройщиком или несколькими застройщиками, если онизаключаются в виде комплексной сделки или относятся к одному проекту. В случаеосуществления строительства по одному договору, охватывающему ряд проектов, иесли затраты и финансовый результат по каждому из проектов могут бытьустановлены отдельно (в рамках договора), то учет затрат по выполнению работ покаждому такому проекту может рассматриваться как учет затрат по выполнениюработ по отдельному договору.
В соответствии с договором на строительство расчеты между застройщиком иподрядчиком могут осуществляться:
- в форме авансов (промежуточныхплатежей) за выполненные подрядчиком работы на конструктивных элементах илиэтапах;
- после завершения всех работ наобъекте строительства.
В бухгалтерском учете у застройщика и подрядчика расчеты за объектыстроительства отражаются исходя из их договорной стоимости.
Договорная стоимость объекта строительства определяется в договоре настроительство и может рассчитываться:
- на основе стоимости (цены),определяемой в соответствии с проектом (твердая цена), с учетом оговорок вдоговоре на строительство, касающихся порядка их изменения;
- на условиях возмещения фактическойстоимости строительства в сумме принимаемых затрат, оцененных в текущих ценах,плюс согласованная договором на строительство прибыль подрядчика (открытаяцена).
Согласно МСФО 11 договоры подряда подразделяются на виды: с фиксированнойценой и «затраты плюс».
Договор с фиксированной ценой – договор подряда, в котором оговоренафиксированная цена контракта, являющаяся предметом договора о скользящих ценахв зависимости от издержек.
Договор «издержки плюс» — договор подряда, по которому оговорены затратыпо контракту плюс процент этих затрат или фиксированное вознаграждение.
Затраты по договору подряда состоят:
- из непосредственных затрат поконтракту (например, материалы, амортизация основных средств, аренда машин,претензии третьих сторон);
- из общих затрат по контракту(например, страхование, накладные расходы строительства);
- из затрат, которые по условиямдоговора возмещаются заказчиком (например, административные расходы, затраты наисследование и разработку).
Затраты, которые не относятся к деятельности подрядчика в рамкахконтракта, не включаются в затраты по договору подряда (например, затраты нареализацию и иные расходы, возмещение которых не предусмотрено по договоруподряда).
В соответствии с ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальноестроительство» затраты застройщика на строительство объекта складываются израсходов, связанных с его возведением (строительные работы, приобретениеоборудования, работу по монтажу оборудования, прочие капитальные затраты,затраты, не увеличивающие стоимость основных средств), вводом в эксплуатациюили сдачей инвестору.
В состав затрат по строительству объектов у застройщика включаются такжеожидаемые расходы (обязательства), связанные со строительством и егофинансированием, которые застройщик будет производить в соответствии сдоговором на строительство после окончания строительства объекта и ввода его вэксплуатацию или сдачи инвестору.
Затраты подрядчика складываются из всех фактически произведенныхрасходов, связанных с производством подрядных работ, выполняемых им согласнодоговору на строительство, т.е. с использованием в процессе строительстваобъекта материальных и трудовых ресурсов, основных средств и нематериальныхактивов, а также других видов ресурсов.
Затраты формируются по объектам учета в период с начала исполнениядоговора на строительство до времени его завершения, т.е. окончательногорасчета по законченному объекту строительства и передачи его застройщику.
Расходы подрядчика, связанные с получением (заключением) договоров настроительство, которые могут быть отдельно выделены, и существует уверенность втом, что договор будет заключен, могут относиться к данному договору и до егозаключения учитываться как расходы будущих периодов.
Затраты подрядчика, производимые в процессе строительства, включаютожидаемые неизбежные издержки в тех случаях, когда они в согласованных сзастройщиком размерах включаются в договорную стоимость строительства объекта.
В соответствии с МСФО 11 «Договоры подряда» доход признается посправедливой стоимости полученного/ожидаемого вознаграждения минус отклонения вуменьшение дохода (при вероятности их согласования с заказчиком и их надежнойоценке) плюс увеличение стоимости и поощрения минус претензии и штрафы.
При использовании метода процентного выполнения подряда доходы признаютсяв той части затрат, которые могут быть возмещены. Он применяется присоставлении текущих смет доходов и расходов. Доходы включают стоимость подрядаи любые выплаты компенсационного/поощрительного характера.
Метод полной готовности применяется при невозможности точной оценкифинансового результата подряда по годам. Доход отчетного периода признается втой части договора, в отношении которой имеется вероятность возмещения затрат.Затраты признаются в период их возникновения.
Ожидаемые убытки и превышение затрат признаются немедленно при любомметоде учета.
IAS 11регулирует признание доходов, расходов, расчетов, запасов в условияхпроцентного выполнения работ по долгосрочным договорам (строительное ииндивидуальное производства, проектные работы – длительного характера).
Согласно ПБУ 2/94 финансовый результат у застройщика по деятельности,связанной со строительством, образуется как разница между размером (лимитом)средств на его содержание, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетномпериоде объекты, и фактическими затратами по его содержанию.
Подрядчик может применять два метода определения финансового результата взависимости от принятых форм определения дохода.
Доход может определяться по отдельным выполненным работам и по объектамстроительства.
При определении дохода по мере выполнения отдельных работ поконструктивным элементам или этапам может применяться метод «Доход по стоимостиработ по мере их готовности».
В случае определения дохода после завершения всех работ на объектестроительства применяется метод «Доход по стоимости объекта строительства».
В первом случае финансовый результат у подрядчика выявляется заопределенный отчетный период времени после полного завершения отдельных работпо конструктивным элементам или этапам, предусмотренным проектом, как разницамежду объемом выполненных работ и приходящихся на них затрат.
Затраты, приходящиеся на выполненные работы, определяются прямым методоми (или) расчетным путем.
Во втором случае «Доход по стоимости объекта строительства»предусматривает определение финансового результата у подрядчика при полномзавершении работ по договору на строительство как разницу между договорнойстоимостью законченного строительством объекта и затратами по его производству.При этом затраты по производству работ в учете накапливаются и участвуют впроцессе определения финансового результата у подрядчика только после полногозавершения работ на объекте строительства.
Подрядчик может использовать при определении финансового результата отреализации подрядных работ одновременно два указанных метода при учете работ,выполняемых по различным договорам на строительство.
Выручка и себестоимость строительных и монтажных работ у подрядныхорганизаций учитывается на счете 90 «Продажи». Записи по субсчетам 90/1«Выручка» и 90/2 «Себестоимость продаж» производятся накопительно в течениеотчетного года.
Особенности применения IAS 11 состоят в следующем:
- не списываются за счет заказчиказатраты общие административные, коммерческие, на НИОКР, если они не включены встоимость контракта;
- не списываются за счет заказчикасверхнормативные расходы и амортизация простаивающего оборудования,используемого по контракту;
- не списываются за счет заказчиказатраты на проценты по займам во время перерывов и сверх расчетныхкапитализированных;
- расчеты подрядчика и заказчикапризнаются с определением долга заказчику, долга заказчика, платежей вполученных авансах, неотфактурованной выручки.
Учетные процедуры выполнения контрактов зависят от учетной политики иусловий расчетов сторон.
Список использованной литературы:
1. Международныестандарты учёта и финансовой отчётности: программа дисциплины и методические указания по выполнениюконтрольных заданий для студентов 4-го курса специальности 080109«Бухгалтерский учёт, анализ и аудит» заочной формы обучения / сост. О. А.Солдаткина. — Хабаровск: РИЦ ХГАЭП, 2008. — 16 с.
2. ПБУ-1 – ПБУ-15. Закон обухгалтерском учете №129-ФЗ. Положение по ведению бухгалтерского учета ибухгалтерской отчетности в РФ. – М.: Альфа-Пресс, 2001 г.
3. Бабаев Ю.А., Петров А.М.Международные стандарты финансовой отчетности: Учебник. – М.: ТК Велби, Изд-воПроспект, 2007 г.
4. Ковалев С.Г., Малькова Т.Н.Международные стандарты финансовой отчетности в примерах и задачах (длябухгалтеров). – М.: Финансы и статистика, 2006 г.
5. Николаева О.Е., Шишкова Т.В.Международные стандарты финансовой отчетности: Учебное пособие. – 5-е изд.,испр. – М.: Едиториал УРСС, 2003 г.
6. Международные стандарты финансовойотчетности: учебное пособие / Под ред. И.А.Смирновой. – М.: Финансы истатистика, 2005 г.
7. Чая В.Т. Международные стандартыфинансовой отчетности: Учебник. – М.: КНОРУС, 2006 г.