Оглавление
Введение
1. Определениекалькуляционной системы. Их классификация
2. Характеристикасистемы «точно в срок»
3. Преимуществасистемы «точно в срок» и пути их реализации
4. Модификациясистемы «точно в срок»
Заключение
Список использованной литературы
Введение
До 1990-х гг. в отечественном учете для обозначения совокупности приемови процедур по текущей группировке, обобщению затрат на счетах и исчислениюпоказателей себестоимости выходов (продукции и пр.) применялся термин «методучета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции». Спереводом западных учебников по управленческому учету в обиходе появился термин«калькуляционные системы, костинги». В моей курсовой, несмотря намноговариантность суждений по поводу эквивалентности или неоднозначноститерминов, метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции,метод калькулирования, калькуляционная система будут рассматриваться каксинонимы.
Вотраслевых «Основных положениях по планированию, учету и калькулированиюсебестоимости продукции на промышленных предприятиях» приводятся следующиекалькуляционные методы: нормативный, попередельный и позаказный. Все методыперечисляются как равные, т.е. сгруппированные по одному признаку. При описаниихарактерных для методов организационных и технологических особенностейпроизводства, нормативному учету также отводится свой тип производства — массовое и серийное. Тем самым подчеркивается, что метод учета затрат напроизводство и калькулирования себестоимости продукции всецело зависит отпризнака «объект калькулирования». Но это неверно. Так, группировочный признак,который можно положить в основу выделения, например, позаказного метода — объект калькулирования, никаким образом не относится к нормативному учету. Воснову выделения последнего положен род информации: используются нормативные, ане фактические или смешанные данные. Кстати, возможно, именно желание«причесать все методы под одну гребенку» вызвало излишество нормативного учета — исчисление фактической себестоимости продукции.
В публикациях 1970-1980-х гг. [4;110] критиковаласьклассификация методов, данных в Основных положениях. Большей частью выделялись дванедостатка: 1) неполный охват методов и 2) критика собственно «классификации» — отсутствие или неадекватность признака.
Цель моей курсовой работы: определение калькуляционнойсистемы «точно в срок», пояснение ее видов, места и способы работы системы и вчем ее преимущества между другими системами.
1.Определение калькуляционной системы. Их классификация
Учет и распределение расходов по видам продукции, работ,услуг (носителям затрат) — заключительный этап их группировки, при которойучтенные по видам и местам формирования издержки соотносятся собъемомдеятельности, ради которой они осуществлялись.
Калькуляция(c лат. — считаю) в первичном значении- комплекс затрат, калькулирование — процесс их исчисления. В действующейпрактике калькулированиепредставляет собой систему расчетов, главнаяцель которых состоит в определении себестоимости единицы калькуляционнойсовокупности. В качестве последней могут рассматриваться отдельные виды готовойпродукции, ее составные части, разновидности приобретаемых материальныхценностей, выполненных работ и оказанных услуг. Данные калькуляций используютпри оценке выполнения плана по себестоимости, в расчетах экономическойэффективности инноваций, при определении величины затрат в незавершенномпроизводстве и потерь от брака, в ценообразовании и контроле рентабельности.
Спозиций управленческого учета калькулирование следует рассматривать какисчисление себестоимости материальных результатов деятельности организации и ееподразделений для целей управления производством, экономического обоснованияцен, плановых показателей и проектных предложений. В широком смысле процесскалькулирования заключается в соизмерении затрат с совокупностью объектовкалькулирования. К ним помимо продукции и ее составных частей относятся объемзаготовленного сырья, материалов, топлива, полуфабрикатов, хозяйственныхпредметов и инвентаря, количество времени работы (человеко-часы, машино-часы),условные единицы (например, машинокомплекты) и т.п. Особенностью группировкизатрат от вида продукции и характера производства.
Калькуляции чаще всего составляют для исчислениясебестоимости изделий, услуг, видов работ или мероприятий. Однако круг объектовкалькулирования значительно шире и должен включать, например, мероприятиятехнического прогресса (механизацию и автоматизацию процессов производства иуправления, реконструкцию и модернизацию оборудования и т.д.), проектыинвестирования, социально-культурные мероприятия и т.п.
В общем виде следует различать калькуляцию себестоимостипродукции (изделий, полезных ископаемых), калькуляцию мероприятий (процессов,работ) и калькуляцию цены.Калькуляция себестоимости и цены исчисляетсяна единицу продукции, калькуляция мероприятий — в расчете на совокупность соответствующихработ и издержек или на единицу их измерения. В калькуляцию цены входит расчетвеличины прибыли на объект калькулирования.
Калькулирование себестоимости изделий и услуг являетсяведущим в системе калькуляционных расчетов. Отличительная особенность этойгруппировки затрат состоит в том, что в большинстве случаев она связана сразличными видами продукции разной степени готовности и должна быть ограниченаво времени. Первое условие требует отнесения всех расходов данного отчетногопериода на определенные изделия и услуги или их составные части. Если этоневозможно сделать прямым путем, издержки распределяют пропорциональноусловному базису. Выбор и обоснование баз распределения применительно кразличным производствам и видам продукции с учетом специфики расходов и целевогоназначения калькуляций — наиболее сложная в методическом отношении задачакалькулирования. Потребность исчисления затрат на изготовление продукции разнойстепени готовности выдвигает в качестве обязательного условия требование единстваучета и калькулирования себестоимости изделия, отдельных его частей и товарныхполуфабрикатов. При этом определяется порядок систематизации издержек посоставным слагаемым продукции, зависящий от метода определения величиныконечной продукции и применения полуфабрикатного или бесполуфабрикатноговарианта сводного учета затрат на производство.
Необходимость разграничения затрат во времени при калькуляционныхрасчетах возникает при распределении расходов по возмещению стоимости орудий исредств труда, резервных списаний и начислений. Эти расходы в пределахотчетного месяца зависят не от количественного фактора издержек, а от временипогашения их величины в стоимостном выражении. В большинстве случаев времяформирования таких затрат не совпадает с длительностью отчетных периодов и онираспределяются равномерно (например, амортизация, арендная плата, расходы наремонт) либо пропорционально количеству продукции, выпущенной в течение месяца(расходы на освоение производства, износ спецоснастки), или величине другихслагаемых расхода (резерв на оплату отпусков, отчисления на социальные нужды идр.).
Распределениерасходов между отчетными периодами, а внутри них между видами готовой продукцииобусловлено экономическим содержанием затрат, закономерностями их формированияи группировки, а потому всегда сопутствует калькулированию. Но поскольку любоераспределение означает условность в отнесении издержек на объектыкалькулирования, можно лишь стремиться к абсолютной точности калькулирования,но практически достигнуть ее невозможно.
Реализация принципа большей достоверности при калькулированиифактической себестоимости изделий, работ и услуг во многом зависит оторганизации и методологии учета затрат на производство, его точности исоответствия общим принципам калькулирования. Производственный учет икалькуляция органически связаны между собой единством показателей и целей, онипризваны отобразить единый процесс формирования фактической себестоимости заодин и тот же период времени, используя единую номенклатуру статей расходов,систему их оценки. Калькулирование фактической себестоимости являетсянеобходимым дополнением к учету, его логическим завершением.
В управленческом учете калькулирование представляет собой группировкуиздержек по их носителям.
Вкачестве объектов калькулирования— носителей затрат обычно выступаютконечные продукты, работы и услуги, производство и реализация которых являютсяцелью деятельности данного предприятия. Но ими могут быть и отдельные составныечасти продукции, узлы и полуфабрикаты, услуги вспомогательных и обслуживающихпроизводств, особенно если они реализуются на сторону.
Продукция подразделяется на материальную и нематериальную(электро и тепло-энергия, транспортные услуги, ремонт и т.п.), единичную,массовую, серийную, сортовую. Соответственно этому различают индивидуальные игрупповые объекты калькулирования. В одну калькуляционную группуследуетобъединять однородные изделия и виды услуг, для производства которых требуютсяодни и те же или однородные материалы и виды оборудования. Кроме выпускаготовой Продукции и полуфабрикатов калькулироваться могут единицы измерениязатраченного времени, трудоемкости, машиноемкости и т.д.
Расчет себестоимости единиц отдельных видов продукциипозволяет оценить рентабельность их производства и сбыта, степень выгодностидля данного предприятия, дает возможность правильной ориентации вценообразовании при любом его варианте. Калькуляции себестоимости используютдля обоснования решений об объеме и структуре выпуска, о выборе междусобственным изготовлением и приобретением на стороне, об определении нижнейграницы цен и др. В соответствии с действующим законодательством запасы сырья иматериалов, готовой продукции и полуфабрикатов, незавершенного производствадолжны быть оценены в балансе и при составлении финансовой отчетности посебестоимости их приобретения или производства. Исчислить эти данные можнотолько на основе калькуляции себестоимости единицы продукции и товарноговыпуска в целом.
Расчет калькуляции себестоимости единицы продукции для предприятия снегосударственной формой собственности — дело сугубо добровольное, а ее данные- предмет коммерческой тайны. Предприятие само выбирает объекты, методику ипериодичность калькуляции. При изготовлении продукции по индивидуальным заказампокупателей, по изделиям специального назначения (например, по обороннойпродукции) калькуляции, как правило, составляются, поскольку цену на нихустанавливают по принципу: полная себестоимость изделия плюс согласованнаявеличина прибыли. Правила составления калькуляций на такую продукциюрегламентируются нормативными документами либо согласовываются с заказчиком.
При группировке затрат по видам продукции, работ, услуг необходимовыполнить два основных условия:
— расходы должны быть ограничены во времени, т.е. относиться копределенному отчетному периоду (месяц, квартал, год);
— затраты должны быть отнесены прямо или путем косвенного распределенияна конкретные виды носителей издержек или их группы.
Чем короче период, за который подсчитываются затраты и составляетсякалькуляция себестоимости, тем больше проблем и возможных погрешностей прираспределении между готовой продукцией и незавершенным производством затрат,резервируемых расходов и платежей, издержек освоения производства и т.п. Безтакого разграничения невозможно не только определить себестоимость единицы, нои результаты производственно-финансовой деятельности хозяйственной организациив пределах года.
Для обеспечения точности и оперативности калькуляционных расчетовнеобходимы:
— детально разработанное нормативное хозяйство на предприятии, включающеенормы затрат в количественном измерении по всем деталям, полуфабрикатам,изделиям и работам, включенным в программу выпуска;
— хорошо налаженная система технического и расходного документирования,своевременный учет изменений условий производства и сбыта и соответствующихнорм затрат;
— современная система автоматизированного ввода и обработки экономическойинформации.
Калькуляция фактической себестоимости изделий требует, кроме того,организации детального учета объема выпуска по видам и составным частямпродукции.
Использование данных калькуляционных расчетов для управления во многомзависит от вида калькуляций.
Разновидности калькуляций себестоимости продукции отраслей материальногопроизводства можно представить в виде следующей классификации [1;207]:
1. Взависимости от времени составления:
а) до начала производства, изготовления, выпуска продукции:
— сметные (проектно-сметные) калькуляции;
— плановые калькуляции;
— нормативные калькуляции;
б) после завершения производства и продаж изделий, работ, услуг:
— отчетные, фактические калькуляции;
— трансфертные (внутренние) калькуляции.
2. Взависимости от полноты включения затрат в калькуляционные
расчеты:
— калькуляции переменных (прямых) затрат;
— калькуляции цеховой себестоимости;
— калькуляции полной себестоимости предприятия-изготовителя;
— калькуляции консолидированной себестоимости продукции фирмы, компании,корпорации предприятий.
3. Взависимости от степени детализации калькуляционных расчетов:
— кумулятивные (без детального раскрытия статей затрат) калькуляции;
— элективные (детально развернутые) калькуляции.
4. Взависимости от объекта калькулирования:
— калькуляциисебестоимости изделий и полуфабрикатов;
— калькуляциисебестоимости работ и услуг;
— параметрическиекалькуляции.
5. Взависимости от длительности периода охвата издержек:
— годовые калькуляции себестоимости продукции;
— квартальные калькуляции;
— ежемесячные калькуляции;
— оперативные (ежедневные, еженедельные) калькуляции себестоимости продукции.
Могутбыть и другие принципы классификации, и виды калькуляций, например, взависимости от степени завершенности расчетов — текущие (до окончания работ позаказу) и окончательные калькуляции; в зависимости от сферы и процессовдеятельности — калькуляции себестоимости приобретения сырья, материалов,основных фондов и других активов, калькуляции отдельных операций и стадийизготовления, калькуляции себестоимости брака, освоения продукции и т.п.
Для управленческого учета особое значение имеет классификация калькуляцийв зависимости от времени их составления.
Предварительные (заданные) калькуляциисоставляют на продукцию,предполагаемую к выпуску, для оценки ее экономичности для данного предприятияили низшего предела цены на рынке.
Проектные, сметные, проектно-сметные калькуляциирассчитываютна проектируемые или вновь осваиваемые изделия. Их стоимость определяется поданным проектных и конструкторских организаций на основе рабочих чертежей испецификаций с использованием нормативов и ценников из соответствующихсправочников, каталогов или на основе предыдущего опыта.
Плановые калькуляциипредусматривают тот уровеньзатрат на производство и сбыт продукции, который должен быть достигнут втечение планируемого периода времени, как правило месяца, квартала, года.Состав объектов калькулирования и их количественные параметры при этом ужеопределены и установлены. Уровень затрат, отражаемых в плановой калькуляции,является средним для планируемого периода времени. Для ранее выпускавшейсяпродукции он может исходить из планового задания по снижению себестоимости.
Нормативныекалькуляциихарактеризуют заданный уровень затрат на основе детальноразработанных, дифференцированных по составным частям и операциям изготовленияпродукции нормам. Нормы могут пересматриваться в течение отчетного периода. Ониопределяют жесткий стандарт допустимых на начало периода издержек на деталь,узел, полуфабрикат, изделие в целом. По заданному к исполнению объемупроизводства рассчитывают нормативные затраты на выпуск в местах формированияиздержек и по предприятию в целом.
Трансфертные(хозрасчетные) калькуляциивключают только те затраты, уровень которыхнепосредственно зависит от производственно-хозяйственной деятельности цеха,участка или другого места затрат. При этом расход материальных ресурсовоценивают по плановым ценам и тарифам, учитывают взаимные претензии одного цехадругому (расходы во время простоя по вине смежника, потери от брака и т.п.).Трансфертные калькуляции отличаются от калькуляций цеховой себестоимости тем,что последние включают все плановые или фактические затраты цеха.
Содержание остальных разновидностей калькуляций определяется ихназванием. Сравнительно новыми для российских предприятий являются понятиякумулятивных и элективных калькуляций.
Кумулятивные калькуляцииобычно состоят из двух-трех статей,характеризующих основной расход и связанные с ним дополнительные затраты.Примером может служить калькуляция себестоимости заготовления материалов иприобретения основных средств, где указывают цены покупки, транспортно-заготовительныерасходы, затраты по монтажу тех или иных объектов.
Элективные калькуляциисодержат развернутый перечень затрат,включаемых в себестоимость продукции и услуг. Это могут быть не только обычныекалькуляционные статьи затрат, но и их расшифровки по видам, подвидам игруппам. В калькуляции себестоимости компактных аудиодисков, например, многиеведущие фирмы выделяют возмещение стоимости изготовления матрицы, затратматериалов, гонорар исполнителя, оплату оркестрового сопровождения и т.п. Числотаких статей и подстатей составляет 20 — 30 наименований.
Особое место в управленческом учете занимают параметрическиекалькуляции.Они представляют собой расчет себестоимости не объектакалькулирования (станка, машины, агрегата), а единицы параметра егопроизводительности и других полезных свойств. Так, для отдельных видов машин идругого оборудования может быть исчислена себестоимость машино-часа работы, дляхолодильников — затраты в расчете на кубический метр или кубический дециметрполезного объема, для электрооборудования — расходы на 1000 киловатт мощности.В целом параметрические калькуляции характеризуют издержки применения той илииной продукции. В основном параметрические калькуляции используют вмашиностроении, но их принципы можно применять в химической,деревообрабатывающей и некоторых других отраслях промышленности.
Главнойв бухгалтерском учете затрат производства и сбыта является калькуляцияфактической себестоимости товарного выпуска продукции и отдельной ее единицы. Вуправленческом учете она тоже имеет важное значение, хотя основное внимание внем уделяется сметным, плановым и особенно нормативным калькуляциям.Калькуляция фактической себестоимости продукции и услуг в управленческом учетеслужит средством контроля за исполнением параметров, лежащих в основепредварительных калькуляций.
С помощью итоговой (фактической) калькуляцииисчисляютдействительно имевшие место расходы на создание той или иной продукции втечение отчетного периода, определяют фактическую рентабельность отдельных изделийи услуг. Если калькуляция составляется по данным учета всех затрат предприятияза определенный период, она считается конечной, если по данным озатратах только части мест издержек — промежуточной.
Необходимость в промежуточных калькуляциях может возникнуть припроизводстве с длительным циклом изготовления (в тяжелом машиностроении,авиационной промышленности, пищевых производствах с процессом выдержки и т.п.).В этих случаях калькулируют себестоимость узлов, сборочных соединений и другихполуфабрикатов.
Калькуляции могут быть рассчитаны на базе всех затрат(прямых, пропорциональных и косвенных общих, как правило, постоянных) илитолько части затрат (прямых, пропорциональных, переменных). Система полнойкалькуляциипредполагает отнесение косвенных затрат на виды продукции.Косвенные затраты группируют по местам формирования издержек и центрамответственности, а затем распределяют по видам изделий, работ, услугпропорционально определенной базе. В качестве базы используют:
— прямыезатраты труда в человеко-часах;
— прямыезатраты на рабочую силу (заработная плата производственных рабочих);
— времяработы оборудования в машино-часах;
— объемпроизведенной продукции.
Калькуляциясокращенной себестоимости(маржинальная калькуляция) предназначена дляисчисления ставки покрытия (маржи) по каждому изделию, услуге и по предприятиюв целом. Для этого необходимо:
— вкаждом месте затрат учесть прямые издержки по видам продукции;
— длякаждого изделия исчислить прямые расходы в разрезе мест затрат;
определить ставки покрытияпо каждому виду продукции как разницу между ценой продажи и прямыми затратами.
В маржинальнойкалькуляции накладные расходы не распределяются по конкретным изделиям иуслугам. В общей сумме они относятся на себестоимость реализованной продукцииили финансовый результат деятельности предприятия.
В действующей практике фактические затраты на производствокалькулируемого комплекса продукции определяют на основе данных системногобухгалтерского учета методами прямого счета, распределения расходов, исключениячасти издержек или путем сочетания перечисленных вариантов в различныхкомбинациях.
При методе прямого счета сумма расходов на изготовление калькулируемойпродукции представляет собой оборот по дебету калькуляционных счетов основногоили вспомогательного производства (например, при выработке электроэнергии нагидроэлектростанциях, добыче угля и нерудных ископаемых и т.п.).
Во многих случаях затраты, учтенные на калькуляционных счетах, не могутпрямо относиться на определенные виды продукции и распределяются между нимиполностью или частично пропорционально установленным базам (например, вмногоассортиментных производствах и обрабатывающей промышленности). Если впроцессе изготовления кроме основных изделий выпускается побочная продукция, еестоимость вычитают из калькулируемой величины расходов на производство основнойпродукции. Исключается из калькулируемой совокупности издержек и величиназатрат на прирост или уменьшение незавершенного производства.
В большинстве отраслей промышленности для расчета обшей суммыкалькулируемых расходов используют комбинированные методы, например, изитога оборота по дебету калькуляционных счетов исключают изменение затрат внезавершенном производстве, стоимость побочной продукции, распределяюткосвенные расходы. Экономически обоснованное распределение совокупности затратотчетного периода между готовой продукцией и незавершенным производством имежду отдельными изделиями и видами работ — одна из основных проблемкалькулирования. От ее правильного решения во многом зависит точностькалькуляционных расчетов.
Выбор базы для распределения тех или иных затрат долженсоответствовать комплексу условий и требований, важнейшими из которых являются:
— экономическое содержание расходов. Каждая разновидность общих затрат относитсяк определенной сфере деятельности предприятия: снабжению, производству, сбытуили управлению. Характер издержек той или иной сферы специфичен, участие ее впроцессе формирования себестоимости продукции различно. Поэтому они не могутраспределяться по видам изделий и услуг пропорционально единому показателю;
— величина затрат, подлежащих распределению. Расходы, занимающие значительноеместо в себестоимости продукции, требуют более точных методов распределения. Вбольшинстве случаев для них оправданны сложные расчеты, ибо погрешностикалькулирования здесь могут обойтись предприятию дороже, чем увеличениетрудоемкости счетных операций;
— особенности формирования распределяемых расходов. Они зависят от структуры мести центров издержек, характера взаимосвязи между ними, динамики отдельныхэлементов затрат внутри их комплексов.
2. Характеристикасистемы «точно в срок»
Система «точнов срок» (Just in Time, далее JIT)включает три основных компонента: управление «точно в срок», организация бизнес-процесса«точно в срок», калькулирование «точно в срок». При этом все протекающие напредприятии процессы снабжения, производства, продаж организованы такимобразом, чтобы максимально снизить непроизводительные затраты, ликвидироватьоперации и процессы, не дающие дополнительных улучшений продукции или услуг. JIT-калькулирование, включающее триварианта учетной системы «калькулирование по последней операции, backflash costing», обеспечивает достаточной информацией такую системууправления предприятием. Оно имеет свой инструментарий и особенности. Но преждечем говорить о них, следует понять основу, составляющую базис учетной модели,т.е. разобраться в особенностях организации бизнес-процесса «точно в срок» иуправления «точно в срок».
Организацияпроизводства «точно в срок» (JIT-производство)может быть осуществлена на базе непрерывно-поточного производства. Причем попринципу непрерывного потока организуется не только технологический процесс, нои все составляющие бизнес-процесс компоненты от поставщика до покупателя. Вэтом случае каждая операция является продолжением предыдущей, движение материаловлинейно, пропускная способность всех рабочих мест сбалансирована, остаткиматериалов и незавершенного производства сведены к минимуму.
В идеалепри JIT-производстве расходы на хранение ивнутризаводское перемещение стремятся к нулю.
Системауправления «точно в срок» характеризуется тремя ключевыми аспектами:1)организациейбизнес-процессов, способствующей приближению совокупных затрат к величинезатрат на обработку; 2) сплошным контролем качества; 3) организациейматериального потока, исходя из ориентации на спрос покупателя (принципвтягивания).
1.Подход «JIT» исходит из того, что только процессобработки заказа приносит дополнительную стоимость, расходы, связанные состальными процессами, можно рассматривать как потери и стремиться к ихминимизации. Поэтому внимание сосредотачивается на сокращении циклапроизводства и продажи заказа. К. Друри, например, определяет итоговой цельюподхода «точно в срок» — переработку сырья и материалов в готовую продукцию сциклом заказа, эквивалентным времени обработки. Понятно, что достичь идеаланевозможно (останутся затраты на транспортировку материалов от поставщиков иготовой продукции до покупателей, затраты на контроль качества в ходе технологическогопроцесса и т.д.), но нужно к нему стремиться.
Дляпонимания последовательности действий по оптимизации величины затрат рассмотримцикл выполнения заказа в ходе бизнес-процесса. Так как главные особенностисистемы «J I T» связаны с организацией материального потока, следуетпоставить ограничение: рассмотреть те составляющие фрагменты бизнес-процесса,которые относятся к движению сырья, материалов, комплектующих, полуфабрикатов иготовой продукции.
Можновыделить пять групп операций цикла прохождения заказа: процесс ожиданияобслуживания; обработки заказа; контроля; транспортировки; хранения.Последовательность и масштабы групп операций зависят от конкретных условийвнутренней и внешней среды предприятия. Например, ожидание обслуживания связанос переналадкой оборудования, очередностью работ в «узких местах» из-за дефицитарабочего времени персонала определенной квалификации; недостатка машинноговремени конкретного оборудования и др. Оно может иметь место не только передначалом обработки заказа, но и в процессе производственного цикла. Процессконтроля качества может осуществляться при приемке сырья и материалов отпоставщиков, в ходе технологического процесса, при приемке продукции. В рядеотраслей, например в пищевой промышленности, контроль качества осуществляетсятакже в процессе хранения сырья, материалов и готовой продукции.
Группыопераций, связанных с затратами на транспортировку материалов от поставщиков иготовой продукции покупателям, неизбежны. Их минимизация может достигатьсявыбором контрагентов, расположенных на близком расстоянии от предприятия;поощрения поставщиков, доставляющих материалы, и покупателей за «самовывоз»продукции. Затраты операций по ожиданию обслуживания снижаются путемперепланировки производственных площадей; затраты на контроль качестваснижаются, например, за счет переориентации с последующего на предварительныйконтроль.
Наибольшийэффект система «точно в срок» дает за счет снижения запасов и затрат навнутризаводское перемещение грузов. Обычно промышленное предприятиеподдерживает три категории страховых запасов: запасы сырья, материалов икомплектующих изделий; незавершенного производства и готовой продукции. Все этизапасы играют роль буфера на случай, если будут нарушены договорные условиясроков, качества, комплектации поставки материалов, остановки производственногопроцесса из-за поломок оборудования, допущенного брака и т.д. Кроме того, могутвозникать запасы в цеховых кладовых, межоперационные запасы из-занерациональной организации производственного процесса и даже из-за неправильнойсистемы мотивации. Например, на Волжском автозаводе максимальный размер премийвыплачивается за 100%-ное выполнение объемных показателей, на ряде же другихпредприятий стимулируется не только выполнение, но и перевыполнение производственнойпрограммы. Хранение запасов сопряжено с дополнительными затратами на содержаниескладских помещений, расходами на оплату труда кладовщиков, возможными потерямив процессе хранения. Наличие больших и плохо организованных запасов можетпровоцировать хищения, вести к халатности.
2.Подход «точно всрок» рассматривается в неразрывной связи с комплексными системами управлениякачеством. Причем в отличие от традиционной концепции качества приемлемогоуровня, допускающего некоторый брак, в системе JIT стремятся к идеальному качеству. Только при высокомкачестве сырья, материалов и комплектующих изделий можно рассчитывать, что небудет сбоя в производстве при поставках «с колес». Система управления «точно всрок» требует тщательного контроля качества в ходе технологического процесса,так как появление даже одной забракованной детали может иметь серьезныепоследствия из-за остановки всего бизнес-процесса. Ч.Т. Хорнгрен и Дж. Фостер пишуто необходимости привлечения рабочих к сплошному контролю качества при переходек поточному производству с непрерывным ритмом. В этом случае личное наблюдениестановится лучшим способом контроля.
3.Подход «JIT» ориентирован на спрос, т.е.продукция производится только тогда, когда в ней есть потребность в нужныхколичествах; спрос лежит в основе перемещения материалов и продуктов в рамкахпроизводственной системы. Иначе этот аспект называют принципом «втягивания».
Вкачестве примера отличий традиционной системы от JIТ, следующего только за спросом, Д.К. Шим и Д.Г. Сигел приводятдействия менеджера ресторана быстрого обслуживания. При системе «точно в срок»:покупатель заказывает гамбургер; официант берет готовую порцию с прилавка;повар, который не спускает глаз с прилавка, готовит новые порции, как только ихколичество уменьшилось.
Менеджерзаказывает еще полуфабрикаты, когда видит, что запасы у повара уменьшились ниженормы. В результате получается, что заказ покупателя «тянет» за собой всюцепочку продуктов. При традиционной системе владелец ресторана планирует,сколько отбивных будет заказано в течение недели, затем подсчитывает, сколькомяса пойдет на одну отбивную и на недельный план реализации отбивных. На основеэтого владелец ресторана определяет, сколько продуктов ему понадобится нанеделю и осуществляет закупки. По словам Д.К. Шима и Д.Г. Сигела; «спрос«ведет» продукцию через весь производственный процесс».
Цельсистемы «точно в срок» — обеспечение непрерывного движения материалов,полуфабрикатов и продукции без простоев и хранения с соблюдением заложенныхпараметров качества и на этой основе достижение максимального сокращения циклапроизводства и продажи заказа, приближения его к времени обработки, а затрат — к оптимальным. Исходя из цели подхода JIT, в управленческом учете должны быть решены задачи функционально-стоимостногоанализа операций, составляющих процессы, для их возможного сокращения; анализадоходности вариантов приобретения крупных и мелких партий материалов сиспользованием альтернативных затрат (дисконт, отвлечение средств из оборота,затраты на хранение и др.); калькулирования и бюджетирования.
Примеромэффективности использования системы «точно в срок» является Япония. JIT зародился в Японии в 1940-х гг. Егопоявление связывают с концерном Toyоta и именем его вице-президента ТайитиОно. К. Друри отмечает, что основным фактором успеха японских компаний намировом рынке после Второй мировой войны стало применение системы организациипроизводства и управления «J I T». В условиях природных и экономических ограничений после второймировой войны, японские производители искали путь наиболее эффективногоиспользования ограниченных ресурсов, работая над соотношением«затраты-качество».
3. Преимуществаподхода «точно в срок» и пути их реализации
Технология«точно в срок» была разработана с учетом ряда проблем. Одна из них, связанная сотвлечением средств из оборота на накопление запасов, затратами на их хранениеи управление. Другая проблема — брак. Брак повышает расходы и снижает довериепокупателей; дальнейшее снижение затрат при традиционной системе затруднено.Опыт внедрения технологий «точно в срок» снимает данные проблемы.
Достоинствомсистемы являются:
уменьшениеуровня запасов и минимизация вложений в сырье и материалы. Идеальный вариант — нулевые запасы;
сокращениеколичества поставщиков с уменьшением времени и затрат на переговоры;
использованиедолгосрочных контрактов с покупателями и снижение затрат на заключениедоговоров;
сокращениецикла заказа и возрастание надежности его исполнения;
повышениекачества продукции, так как система позволяет легко находить причину брака.Кроме того, система требует высокого качества продукции, так как любой дефектможет привести к ее сбою;
минимальныйвходной контроль качества, так как связи с поставщиками долговременны и призаключении договоров предусмотрены меры поощрения за качественные исвоевременные поставки;
сокращениезатрат на внутреннее перемещение материалов и готовой продукции;
сокращениериска потерь качества материалов в процессе хранения; это относится и к готовойпродукции;
уменьшениезатрат на хранение;
устранениевидов деятельности, не создающих добавленную стоимость.
К. Друривыводит идеальные параметры для системы организации и управления производством«точно в срок»: устранение видов деятельности, не создающих добавленнуюстоимость; нулевые запасы; отсутствие брака; размер серии — одна единицапродукции; никаких простоев и поломок; стопроцентная своевременность доставки.Они являются ориентиром, создают в организации атмосферу стремления ксовершенствованию.
Остановимсяподробнее на характеристике преимуществ и мероприятиях по их достижению напримере изменения политики закупок материалов. Выбор сделан в связи с тем, чтобольшинство авторов сходятся на ключевой роли системы своевременного пополненияматериально-товарных запасов в системе J I T.
По мнениюМ.Х. Мэскона, М. Альберта и М. Хедоури целью поставок «точно в срок» являетсяприобретение материалов таким образом, чтобы доставка непосредственнопредшествовала их использованию, т.е. осуществлять минимизацию запасовпосредством рациональных закупок. Ч.Т. Хорнгрен и Дж. Фостер считаюткритическим компонентом JITвзаимоотношения с поставщиками, так как эти поставщики должны обеспечиватьвысококачественные ритмичные и часто повторяющиеся поставки, что в свою очередьпозволит немедленно отправлять материалы и комплектующие в производство.
Помнению В.Ф. Палия и Р.В, Вила, для перехода к поставкам «точно в срок»необходимо: 1) сократить количество поставщиков; в качестве примера приводитсякомпания «Ксерокс», одно из подразделений которой сократило поставщиков с 5 000до 300; 2) заключать долгосрочные договоры; 3) при ведении переговоровпоставщик уведомляется о поощрении за поставку товара высокого качества вточном соответствии с заказанным количеством. Это позволить минимизироватьзатраты на входной контроль. Р. Шонбергер в книге «Японские методы управленияпроизводством (девять простых уроков)» приводит сравнение японцами системы J I T-поставок с поведением жука-плавунца, который достаточнолегок, чтобы удерживаться на поверхности воды и совершать бесконечныепутешествия от одного берега до другого.
Дляобеспечения поставок «точно в срок» следует ограничить число поставщиков;выбрать близкорасположенные организации и поставщиков на основе конкурентных предложенийтолько по отношению к поставкам новых видов сырья, материалов и комплектующихизделий; установить долгосрочные связи с поставщиками; оказывать помощьпоставщикам по повышению качества поставок; устанавливать тесное сотрудничествомежду контролерами за качеством поставщика и заказчика; ориентироватьпоставщиков на переход на JIT-производство;заключать договоры на поставку мелкими партиями; ориентировать поставщиков настандартную упаковку, содержащую фиксированное число изделий; исключатьпоставки с избытком или недопоставки; минимизировать объем сопутствующейдокументации. К. Друри выводит идеальные параметры для системы организации иуправления производством «точно в срок»: устранение видов деятельности, несоздающих добавленную стоимость; нулевые запасы; отсутствие брака; размер серии- одна единица продукции; никаких простоев и поломок; стопроцентнаясвоевременность доставки. Они являются ориентиром, создают в организацииатмосферу стремления к совершенствованию.
4. Модификации системы«точно в срок»
Калькулирование попоследней операции является нетрадиционной учетной системой. Перспективы ееприменения в России связаны с возможностями продвижения организациипроизводства и управления в соответствии с подходом «точно в срок». Западныеназвания «backflush costing» (delayed costing, endpoint costing, post-deduct costing) обозначают калькуляционную систему, при которой учетзатрат на производство не следует за движением продукта по стадиям егоизготовления, а осуществляется на счете «Готовая продукция» или счете«Продажи». В связи с тем, что калькулирование осуществляется в одной изпоследних точек материального потока на предприятии, для перевода на русскийязык выбрано одно из вышеперечисленных названий «endpoint costing» — калькулирование по последней операции.
Такиеуникальные системы, как JITобычнотребуют создания специальных калькуляционных систем. Предполагаете,последовательная организация производственного процесса, сокращение брака ивремени производства, обеспечение своевременной доставки материалов, продукциии минимизация запасов. Отсутствие запасов приводит к тому, что проблема выбораспособов оценки потока затрат (таких, как по средневзвешенным величинам, ФИФО)или методов калькулирования (таких, как метод с полным распределением затратили «директ-костинг») становятся не важными — все производственные затратыучетного периода перетекают в себестоимость проданной продукции.
Традиционныесистемы нормального калькулирования, или «стандарт-кост», используют методикупоследовательного отнесения затрат. В этих традиционных системах затратыотражаются последовательно по четырем стадиям по ходу материального потока,начиная от покупки основных материалов до продажи готовой продукции.
Вкалькуляционных системах, где применяется методика последовательного отнесениязатрат, выделяются четыре учетные точки, соответствующие стадиям А – покупкаосновных материалов, Б – процесс производства, В – выпуск готовой продукции и Г– продажа готовой продукции, являющиеся ключевыми для комплекса записей вучетных регистрах.
Пример 1– проходит стадии АВГ, пример 2 – стадии АГ, пример 3 – стадии ВГ.
Альтернативныйподход к учету затрат используется в системе калькулирования по последнейоперации. Калькулирование по последней операции— это калькуляционнаясистема, в которой не ведутся учетные записи на счетах по некоторым стадиям,начиная от покупки материалов до продажи готовой продукции. Записи в этойсистеме используют процедуры нормального калькулирования или «стандарт-кост».
Триследующих примера иллюстрируют систему калькулирования по последней операции.Для того чтобы подчеркнуть основную концепцию, допустим, что ни в одном извариантов нет отклонений по затратам основных материалов. Варианты различаютсяпо количеству и размещению ключевых точек, в которых производится комплексучетных записей:
Во всех трех примерахотсутствуют учетные записи, соответствующие процессу производства (стадия Б).Все эти три примеры используются в компаниях, где невелик удельный веснезавершенного производства. Это характерно для организации процессапроизводства и управления по системе JIT.
Пример 1. В этом примерепоказано, как можно сократить записи на счете «Основное производство»,используя три ключевые учетные точки. Рассмотрим пример с компанией Silikon Valley Computer (SVC), производящей комплектующие изделия для компьютеров.В апреле начальные запасы материалов отсутствовали. Более того, запасы НЗП наначало и конец месяца равны нулю.
В учете выделяются одна статья прямых затрат (основные материалы) и однастатья косвенных затрат (общепроизводственные расходы). Вся заработная платапроизводственных рабочих включается в статью «Общепроизводственные расходы».Эта статья и соответствующий ей бухгалтерский счет могут также называться«Добавленные затраты». Нормы затрат в компании Silikon Valley Computerсоставили $19 по основным материалам и $12 — по ОПР.
В Silikon Valley Computerвыделены два счета, на которых учитываются запасы:
1) «Материалы и производство» —комбинированный счет для учета материалов на складе и материалов впроизводстве;
2) «Готовая продукция».
Записи в учетной точке 1 возникают при покупке материалов. Эта операцияотражается на счете «Материалы и производство». Общепроизводственные расходы,включая заработную плату производственных рабочих, учитываются в обычномпорядке. Фактические расходы отражаются на счете «Общепроизводственныерасходы». В учетной точке 2 происходит отнесение ОПР на себестоимость продукциина стадии завершения процесса производства и комплектации продукции. Записи вучетной точке 3 производятся в момент продажи готовой продукции. В данномпримере отклонения фактических ОПР от распределенных ОПР единовременносписываются на себестоимость проданной продукции.
В учете следует отразить шесть шагов, прежде чем себестоимость проданнойпродукции будет сформирована:
— покупка материалов в течениеотчетного периода;
— общепроизводственныерасходы;
— выпущена готоваяпродукция в течении месяца;
— рассчитана нормативнаяили нормальная себестоимость единицы готовой продукции в отчетном периоде;
— выпущена готоваяпродукция;
— отгружена (продана)продукция покупателю в течение отчетного периода;
— списываются отклоненияпо ОПР на себестоимость проданной продукции.
Пример 2.Этот пример также использует данные одеятельности компании Silikon Valley Computer. В нем описывается вариант системы калькулирования попоследней операции, где она значительно отличается от традиционных систем.Первая учетная точка эквивалентна первой учетной точке в примере 1 (покупкаосновных материалов), но следующая учетная точка — это стадия продаж, а нестадия комплектации готовой продукции. По данному варианту организованокалькулирование по последней операции в корпорации Тоуota, на ее заводе в Кентукки. У этой системы естьдва достоинства:
— снижение желания руководителей наращивать запасы. Еслизапасы готовой продукции включают общепроизводственные затраты, то менеджерымогут увеличить размер операционной прибыли за счет превышения объемапроизводства над объемом продаж. Если вторая учетная точка находится на стадиипродаж, а не комплектации готовой продукции, то привлекательность такихманипуляций снижается;
— сосредоточение внимания руководителей на продажах.
В этом примере счета, на которых отражаются запасы,ограничиваются исключительно счетом материалов (на нем учитываются запасыматериалов на складах, в процессе производства, в составе готовой продукции).
В SilikonValley Computerвыделен один одноименный счет, на котором учитываютсязапасы. «Запасы» — комбинированный счет для учета материалов на складе,материалов в производстве и запасов готовой продукции.
В связи с тем, что второй ключевой учетной точкой являетсястадия продаж, никаких проводок, связанных с выпуском готовой продукции, вотличие от примера 1 не производится. Производственная себестоимость выпущеннойпродукции рассчитывается, только когда она продана: 99 тыс. ед. проданнойпродукции х $31 = $3 069 000 содержат основные материалы (99 000 х $19 = $1 881000) и распределенные общепроизводственные расходы, включая заработную платупроизводственных рабочих (99 000 х $12 = $1 1188 000).
Никаких общепроизводственных расходов нет в составе запасов.В отличие от примера 1 в себестоимость готовой продукции не включены $12 тыс.ОПР ($12 на единицу х 1000 ед.). Сальдо по счету «Запасы» на конец апрелясоставило $69 тыс. ($50 тыс. основных материалов в обработке + $19 тыс.основных материалов в составе готовой продукции, произведенной, но непроданной).
Пример 3. В этом примере участвуют две ключевые учетныеточки. Однако в отличие от примера 2 первая учетная точка не возникает, покакомпания Silikon Valley Computerвыпустит готовую продукцию.
Эта система учетных записей больше соответствует концепции J I T, согласно которой величина запасов минимальна.
Развитие примера 3 ограничивает систему калькулирования попоследней операции одной учетной точкой — стадией продажи продукции. Эта версиясистемы калькулирования в абсолютной степени отражает концепцию J I T. Теоретически при системе управления J I Tв связи с отсутствием запасов материалов,незавершенного производства и готовой продукции не должно быть счетов учетазапасов.
Учетные процедуры, рассмотренные в примерах 1-3, строго несоответствуют принципам СААР. Например, остаток незавершенногопроизводства существует, но в финансовой отчетности информация о его наличииотсутствует. Защитники калькулирования по последней операции при аргументациисвоей позиции опираются на принцип существенности. Как видно из приведенныхтрех примеров, в ряде случаев в данной системе калькулирования формируетсяприблизительная информация о затратах на основании варьирования ключевыхучетных точек. В случае существенности величины запасов материалов или готовойпродукции в системе калькулирования по последней операции делаютсякорректировочные записи.
Калькулирование по последней операции может применяться нетолько в компаниях, работающих в системе J I T. Если производственный цикл очень короток или запасытовароматериальных ценностей стабильны от периода к периоду, то, возможно,специалисты посчитают удобным использовать данную систему калькулированиявместо традиционной.
Упрощение процесса производства в системе J I T приводит к тому, что большинство затрат принимают характерпрямых, и, следовательно, величина распределяемых косвенным путемобщепроизводственных расходов сокращается. Так система «АВ-костинг» усиливаеткалькулирование себестоимости продукции по последней операции. ИспользованиеАВС-подхода при бюджетировании дает более точную информацию о суммепроизводственных расходов (включая заработную плату производственных рабочих),приходящиеся на единицу продукции различного ассортимента. Эта информация затемиспользуется в калькулировании по последней операции. Рассчитанные в системеАВС данные используются также для принятия управленческих решений и управлениязатратами.
Система «канбан» является информационной системой, котораярегулирует производство необходимой продукции в нужном количестве и внеобходимое время, как на предприятии-производителе, так и у поставщиков. Этоинформационный инструмент обеспечения управления производством в системе «точнов срок».
В системе «канбан» фигурируют специальные карточки:производственная (называемая также внутрипроизводственной карточкой, карточкойпроизводственного заказа), транспортировочная карточка; карточка«канбан-экспресс», карточка «канбан-чрезвычайного положения»; сквозная карточка«канбан». Одно из назначений карточки «канбан» — распознавание разновидностейдеталей и передачи информации о потребностях в дополнительном количестве тойили иной детали. В начале параграфа среди характерных особенностей подхода«точно в срок» был назван так называемый принцип «втягивания», иначе — ориентация на спрос. Карточки «канбан» обеспечивают возможность реализацииэтого принципа. В литературе встречаются и другие средства для передачиинформации о внутрипроизводственном спросе на материалы. Так, на заводе«Кавасаки» в г. Акаси для заказа материалов используют сигнальные мячи длягольфа — мячи, окрашенные в разные цвета.
Использованиеподхода «точно в срок» за счет снижения затрат и повышения качества приводит кповышению эффективности бизнес-процесса и к повышению конкурентоспособностиорганизации в долгосрочном периоде. Однако при его использовании возможныследующие трудности: сложно избежать ошибок в ассортименте и срывов поставок, акаждый такой сбой приводит в условиях JIT-производства к остановке производственного процесса с неизбежнымипоследствиями. Лучшим является вариант, при котором создается цепочкапредприятий-партнеров, работающих по системе «точно в срок».
Заключение
JIT (just in time) — это поточная организация производства, при которойкаждая деталь обрабатывается по мере необходимости совершения следующего шагапоточной линии. В идеале JITимеет дело с нулевыми остатками. Существует много терминов, описывающих подходс позиции JIT: МАN (материалы по необходимости), МIРS (производственнаясистема минимальных остатков) и ZIРS (производственная система нулевыхостатков). В сравнении с массовым производством по партиям система JIT имеет две отличительные черты.Во-первых, остатки рассматриваются как зло, поэтому накладываются жесткие ограниченияна остатки основных материалов, комплектующих, НЗП во всех точках. Во-вторых,производство должно быть остановлено при выявлении брака или отсутствиикомплектующих.
Идеально в условиях системы JIT заключительная сборка проводится по продаже предыдущейединицы. Эта особенность определяется как «ориентируемая на спросхарактеристика JIT».
Когда предприятие переходит к поточному производству снепрерывным ритмом, личное наблюдение (в отличие от бухгалтерских отчетов ирегистрации затрат) становится лучшим способом контроля. Рабочие пропускаютхорошо сделанный продукт дальше, а испорченный отбрасывают.
Менеджеры и рабочие (командный подход) знакомятся сповседневным производственным трафиком и стимулируются за его выполнение иконтроль затрат.
При сплошном контроле качества (ТQО в непрерывно-поточном производстве каждый рабочий несетответственность за выполненную им работу. Обычно JIТ сопровождается привлечением рабочих к сплошному контролюкачества, но следует отметить, что ТQС-программы могут использоваться при любой системе производства.
Критическим компонентом JIT являются взаимоотношения с одним или несколькимипоставщиками. Эти поставщики должны обеспечивать высококачественные ритмичные ичасто повторяющиеся поставки, что, в свою очередь, позволит немедленноотправлять материалы и комплектующие в производство. Эта процедура исключаетпрохождение ими складов и отражение в учете на счете «Материалы».
Переходот поточного производства по партиям к массовому производству с непрерывнымритмом, привлечение рабочих к сплошному контролю качества дают следующиепреимущества:
1.Минимальныевложения в сырье и материалы;
2.Сокращениезатрат на внутреннее перемещение материалов;
3.Сокращение рискапотерь качества материалов в процессе хранения;
4.Уменьшениезатрат на складские помещения в производстве и на предприятии в целом;
5. Сокращениеобщепроизводственных затрат из-за улучшения качества поставок, сокращения бракаи отходов, сокращения «бумажной» работы. Примером последнего служитиспользование долгосрочных бланков вместо индивидуальных заказов поступлений отпоставщиков. Экономия может быть потрясающей.
Учетзатрат в производстве по партиям часто сводится к контролю за прямыми затратамитруда. В противоположность этому учет затрат при JI заключается в контроле за общепроизводственными расходами.Например, время простоев может возрасти, потому что работа поточной линии вбольшей степени зависит от поступления материалов. Однако многие накладныерасходы сокращаются, например затраты, связанные с погрузо-разгрузочнымиоперациями, содержанием специальных инспекторов контроля за качеством,хранением сырья и материалов.
Списокиспользованной литературы
1. Бухгалтерскийуправленческий учет: учебник для вузов /В.Б. Ивашкевич. – М.: Юристь, 2003. –618с.
2. Бухгалтерскийучет: управленческий аспект: пер. с англ. /Ч.Т. Хорнгрен; Дж. Фостер. – М.:Финансы и статистика, 2001. – 415с.
3. Бухгалтерский(финансовый управленческий) учет: учебник/ Н.П. Кондраков. – М.: Проспект,2006. – 442с.
4. Каверина О.Д.Управленческий учет: системы, методы, процедуры. – М.: Финансы и статистика,2003. – 352с.
5. Карпова Т.П.Управленческий учет: Учебник для вузов. – М.: ЮНИТИ, 2000, – 350с.
6. Николаева С.А.Принципы формирования и калькулирования себестоимости. – М.: Аналитика-Пресс,1997. – 144с.
7. Смирнов Э.А.Разработка управленческих решений. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2000. – 271с.
8. Управленческийучет/ Ч.Т. Хорнгред; Дж. Фостер; Ш. Датар. – 10-е изд. – СПб. [и др.]: Питер,2007. – 1008с.
9. Управленческийучет / Под ред. Р.В. Вила и В.Ф. Палия. – М.: Инфра-М, 1997. – 447с.
10. Управленческийучет: Учеб. пособие/ Под ред. А.Д. Шеремена. – М.: ФБК-Пресс, 2000. – 512с.
11. Управленческийучет для бизнес решений: учебник для вузов: пер. с англ. / К. Друри. – М.:ЮНИТИ-ДАНА, 2003. – 645с.
12. Управленческий ипроизводственный учет: учебник/ К. Друри: пер. с англ. В.Н. Егоров. — М.:ЮННИТИ-ДАНА, 2002. – 1071с.
13. Управленческий ипроизводственный учет: учебник/ К. Друри: пер. с англ. В.Н. Егоров. М.:ЮННИТИ-ДАНА, 2002. –- 341с.
14. Управленческийучет: учебник/ О.Н. Волков, М.А. Иванова. – М.: ИНФРА-М, 2004. – 368с.
15. Управлениезатратами и прибылью/ А. Мицкевич. – М.: ОЛМА-пресс, 2003. – 191с.
16. Управленческийучет: учебник для вузов/ ред. А.Д. Шеремет. 1-е изд. перераб. и доп. – М.:ФБК-ПРЕСС, 2005. – 342с.
17. Управленческийучет: учебник для вузов/ ред. А.Д. Шеремет. 2-е изд. испр. – М.: ФБК-ПРЕСС,2001. – 510с.
18. Управлениезатратами на предприятии: учебник для вузов: В.Т. Лебедев, [и др.]; общ. ред. Г.А.Краюхин. – СПб.: Бизнес-пресс, 2000. – 276с.
19. Управлениезатратами на предприятии: учебник для вузов: В.Т. Лебедев, [и др.]; общ. ред.Г.А. Краюхин. 2-е изд. перераб. и доп. – СПб.: Бизнес-пресс, 2000. – 276с.