Балансовые теории
Сущность теориистатического баланса
Под балансовымитеориями понимаются теории, трактующие форму и содержание бухгалтерскихбалансов как составных частей бухгалтерской отчетности, независимо отзаконодательных норм, в соответствии, с чем определяются цель и концепциибухгалтерских балансов исходя из их экономической природы и экономическогосодержания. Классическими балансовыми теориями являются: теория статическогобаланса, называемая также статической балансовой теорией; теория динамическогобаланса (динамическая балансовая теория); теория органического баланса(органическая балансовая теория). Рассмотрим более подробно статистическуютеорию баланса.
Под ней понимают точку зрения,с позиций которой явления экономической действительности исследуются внепроцесса их изменений, как бы в неизменном, застывшем состоянии равновесияэлементов. Основу статической балансовой концепции составляют периодическаяоценка имущества и проверка достаточности, либо недостаточности полученныхденежных средств от условной продажи активов организации для погашениязадолженности перед кредиторами. Таким образом, цель статического баланса состоитв защите интересов кредиторов. Все расчеты, согласно статической теории баланса,сводятся к подготовке отчетности об имущественном (финансовом) состоянии коммерческойорганизации и ее кредиторской задолженности и определении того, возникает ли угрозабанкротства при одномоментном удовлетворении требований кредиторов за счет продажиимущества в текущих рыночных ценах. Теория статического баланса развивалась последовательнос XIII по XVIIIвв.Окончательно сформировалась в научную концепцию вначале ХХ вв. Она явилась результатомразвития юридического направления и инвентарного (имущественного) подхода в бухгалтерскомучете.
Ее создателем стал берлинскийадвокат Г.В. Симон, сформировавший вначале ХХ в. отдельную, юридическую, отрасльбухгалтерского учета – балансовое право. В 1861 г. он опубликовал монографию побалансовому праву, в которой обосновал юридическую основу статической балансовойтеории. В законченную балансовую теорию статическую концепцию бухгалтерского балансаразвил И.Ф. Шер, а окончательно завершил разработку в качестве бухгалтерского ученияГенрих Никлиш. В России статическая балансовая теория получила развитие благодарятрудам Н.С. Лунского. Название «статическая» теория принадлежит немецкому ученомуЭ. Шмаленбаху, создателю динамической теории бухгалтерского баланса.
Для реализации концепциистатического баланса был введен сугубо юридический прием «фиктивной (условной) ликвидации».Он предполагал, что в периодически заданном временном интервале проводится инвентаризацияактивов собственника, оценка которых осуществляется по текущим рыночным ценам так,как если бы эти активы в текущем периоде одномоментно продавались. Израссчитанной таким образом стоимости активов вычитались кредиторские обязательствасобственника. Полученный результат отражал текущее значение чистых активов и показывал:во — первых, степень устойчивости финансового положения организации; во — вторых, степень приращения чистых активов (капитала собственника) по сравнению ссоответствующими показателями предыдущего сравнимого периода. Представим общуюсхему статического баланса.
Таблица 1. Общая схема статическогобаланса.Актив – имущественная масса Пассив – распределение имущественной массы
Денежные средства
Прочее имущество
Дебиторы
Капитал
Кредиторы Стоимость ценностей (А) Распределение ценностей (К + О)
Таким образом, уравнениестатического баланса соответствует основному балансовому уравнению и имеет вид:А = К + О. Структура статического баланса показывает, что дебиторы увеличивают балансовоеимущество, а кредиторы – его уменьшают.
Согласно статической теориибаланса, результат деятельности, т.е. наращение капитала, можно определить толькопутем сравнения чистых активов текущего и предыдущего периодов:
(А 1 – О 1 ) – (А 0 – О0 ) = К 1 – К 0 = ΔК,(1)
где А 1 и А 0 – величинаактивов текущего и предыдущего периодов соответственно; О 1 и О 0 – величина обязательствтекущего и предыдущего периодов соответственно; К 1 и К 0 – величина капиталатекущего и предыдущего периода соответственно; ΔК– величина наращения капитала за период. Из уравнения (1) очевидно, что основнаяидея статического баланса состоит в расчете стоимости чистых активов (СЧА). Приэтом:
К 1 > К 0, т.е.быть положительной величиной (прибыль),
К 1
К 1 = К 0, т.е.отражать нулевой финансовый результат.
В результате в соответствиисо статической концепцией бухгалтерского баланса счет «Прибыли и убытки» самостоятельногозначения может не иметь и поэтому рассматриваться в качестве субсчета к счету Капитала.Теория статического баланса отражает приоритет статической составляющей бухгалтерскойотчетности – бухгалтерского баланса, который составляется в статических категориях– активы, обязательства, капитал на определенную статичную дату, над динамическойсоставляющей бухгалтерской отчетности – отчетом о прибылях и убытках. Последнийотражает примат финансового результата, полученного за период над оценкой финансовогоположения на определенную дату, составляемый в динамических категориях – доходыи расходы. Исходя из этого, статический баланс обеспечивает точное отражение стоимостиимущества, но может искажать (и искажает) финансовые результаты деятельности организации.Вклад в понимание теории статического баланса в конце XIX– начале XX вв. внесли ученые различныхстран мира. Наиболее существенная роль в развитии идей балансоведения, в которойв качестве основополагающей, исходной бухгалтерской концепции рассматривался бухгалтерскийбаланс, принадлежит И.Ф. Шеру. Основу его теории составляет капитальное уравнение(постулат Шера):
К = А – П,
выводимое из основного балансовогоуравнения:
А = К + О.
Шер понятие «пассив» ассоциировалс понятием «обязательства».
Уравнение капиталаотражает статику состояния хозяйственной деятельности. Оно составлено в статическихпоказателях без динамических составляющих. Присутствие динамических показателейпозволяет преобразовать капитальное уравнение в уравнение вида:
А – О = К + Пр – У (2)или
А – О – К = Пр – У (3),
где Пр – прибыль, У –убытки.
Из уравнения (2) видно,что финансовый результат отражается непосредственно на счете Капитала, из уравнения(3) – на счете Прибылей и убытков. С точки зрения Шера, убытки (У) – это не показательфинансового результата, это затраты (расходы), увеличивающие стоимость активов.Это дает основания преобразовать начальный баланс вида А = К + О в последующий балансвида:
А +У = К + О + Пр (4).
В уравнении (4)совмещены статические (активы, обязательства, капитал) и динамические (прибыли иубытки) показатели. Это позволило впоследствии создать структуру статико-динамическогобаланса с использованием категорий доходов (Д ) и расходов (Р):
А + Р = К + О + Д (5).
Преобразованный вариантуравнения (5):
А – К – О = Д –Р
отражает синтез статическойи динамической балансовых теорий (И. Буррий). Последовательным сторонником статическойбалансовой теории и идейным наследником И.Ф. Шера был немецкий ученый Г. Никлиш.Он считал, что целью статического баланса является точное отражение стоимости имущества.Так, Г. Никлиш высказывался отрицательно относительно эффективности существовавшейпрактики образования резервов. По действовавшему законодательству предел резервовустанавливался в объеме уставного капитала. Учитывая, что заемный капитал (обязательства)превышает собственный в несколько раз, Г. Никлиш предлагал увеличить предел резервовдо суммы всего задействованного капитала. Г. Никлиш также доказал, что собственникиполучают прибыль не только (и не столько) на собственный, но и (большей частью)на привлеченный капитал и впервые выдвинул идею оценки рентабельности капитала какотношения прибыли к сумме собственного и заемного капитала.
В 1911г. Г. Никлиш создалзавершенное общее учение о статическом балансе, которое отражало традиционные взглядына бухгалтерский баланс: баланс — есть преобразованный инвентарь; пассив балансавключает счета собственников и кредиторов; счета баланса подразделяются на активныеи пассивные; выделяются четыре типа балансовых изменений (активные и пассивные пермутациии модификации); цель баланса состоит в отражении финансового состояния организациидля обеспечения защиты интересов кредиторов; баланс является ликвидационным, т.е.его активы рассматриваются по текущим рыночным ценам на дату составления балансакак на момент продажи активов (ликвидации организации). Однако такой баланс являетсяне результатом ликвидации, а правовой основой ее проведения. Последователем идейстатического баланса в России стал Н. С. Лунский. Рассматривал счета элементамибухгалтерского баланса, что, по его мнению, доказывало приоритет и первичность балансанад счетами в противовес точки зрения представителей петербургской школы (Сиверс,Блатов, Помазков), которые, напротив, видели приоритет счетов перед балансом. Н.С.Лунский совершил в России переход к балансовой теории. Он ввел понятие «источниксредств» и объединил в термине «пассив» кредиторскую задолженность и собственныйкапитал. Такое понимание пассива получило всеобщее признание в отечественном учетена длительный период. Рассматривал баланс как преобразованный инвентарь,подчеркивал его независимость от плана счетов. Создал новое методологическое направлениев учете – балансовую теорию. Ей он придал исключительно прикладное значение и рассматривалкак прием, который позволяет составлять бухгалтерские проводки. В результате такогопонимания теории учета Лунским был предложен подход к дебету и кредиту счетов:по аналогии с размещением актива и пассива в бухгалтерском балансе: слева – дебет,справа – кредит счетов. Как отмечает проф. Я.В. Соколов, теория Лунского имела методологическиенедостатки, но получила наибольшее распространение благодаря внешней простоте илегкости понимания теории бухгалтерского учета. Исходя из возможностей балансовыхвычислений, Лунский видел необходимость разработки вопросов анализа хозяйственнойдеятельности. Важно отметить, что статическая балансовая теория реализуется исходяих признания принципа непрерывности деятельности. С этим принципом вступает впротиворечие действовавшее в последней четверти XIXв.правило оценки способности хозяйствующего субъекта к исполнению своих обязательствлишь для худшей ситуации – в случае ликвидации организации. Такой подход предполагалопределение лишь т. н. ликвидационной стоимости имущества, а не стоимости имуществапредприятия, продолжающего свою деятельность. Исходя из этого правила,имущество и задолженность организации должны оцениваться по отдельности, чтобы можнобыло точно установить, в какой мере могут быть удовлетворены претензии кредиторов.С точки зрения возможности условной ликвидации (статики ликвидации) важно былоопределить, какие ценности могут быть реализованы по отдельности и оценены постоимости реализации, а не по текущей балансовой стоимости. Таким образом,задача сводилась к определению объектов оцениваемого имущества и объектов, включаемыхв обязательства, для их оценивания в статическом балансе. Так, в составимущества, подлежащего включению в актив статического баланса, Симон предлагал включатьне все необходимые для будущей деятельности объекты, а лишь движимое и недвижимоеимущество (т. е. основные средства), дебиторскую задолженность и нематериальныеактивы. Он не считал имуществом и не отражал в отчетности организации статьи, которыенельзя оценить однозначно, например, имидж, ноу-хау организации, качество персонала,отношения с покупателями и поставщиками. По нематериальным активам Симон считал,что в балансе могут быть отражены только те из них, если непосредственно на ихприобретение были произведены первоначальные расходы (т.е., что эти нематериальныеактивы не созданы в самой организации, а приобретены у третьих лиц за плату). Симонне включал в имущество (актив) и разработанный своими силами секретный рецепт. Впассиве статического баланса, по Симону, должен отражаться прежде всего собственныйкапитал, с подразделением на акционерный капитал и резервные фонды. В составе резервногофонда учитываются обязательства, не обусловленные правовыми отношениями (например,отчисления на дополнительное пенсионное обеспечение). В составе прочих пассивов(заемного капитала) Симон рассматривал только обязательства, обусловленные правовымиотношениями. Таким образом, в качестве обязательств признавалась только возникшая,согласно законодательству, задолженность третьим лицам, подлежащая оплате. В статическомбалансе, по Симону, также предполагалось учитывать взаимосвязи с предыдущим илипоследующим периодами, т. е. отражать в балансе расходы и доходы будущих периодов.Все затраты, которые несет хозяйствующий субъект в текущем периоде дляполучения дохода в будущем, формировали балансовую статью расходов будущих периодов– т. н. активные антиципации. Все поступления платежей в отчетном периоде, по которымсоответствующие расходы возникнут лишь в следующих периодах, представляли собойдоходы будущих периодов, или т. н. пассивные антиципации. После определения имуществаи обязательств в статическом балансе, центральным вопросом оказывалось определениеих стоимостной оценки. Симон исходил из принципа индивидуальной оценки различныхвидов имущества и обязательств. Она складывается субъективно и предполагает стоимость,по которой имущество может быть реализовано (каждый вид имущества в отдельности).Учитывается, что максимальной оценкой является общая рыночная цена. Этот принципотличается от принципа оценивания по первоначальной стоимости, согласно которомуактивы оцениваются по стоимости их приобретения или изготовления (наиболее характернаяоценка сегодня).
Используя принцип индивидуальнойоценки, Симон предлагал оценивать по цене приобретения (по первоначальной стоимости)только объекты длительного производственного использования, в частности, основныесредства. Их стоимость должна уменьшаться на сумму линейной амортизации. Сверхлинейной,т. н. дополнительной, может быть начислена амортизация в том случае, еслиневерно определен срок полезного использования (например, он завышен). Симон исходитиз принципа минимальной оценки. Это значит, что в случае уменьшения рыночной стоимостиобъектов основных средств нет необходимости проводить сверхплановую амортизацию.Увеличение же стоимости объектов основных средств, по Симону, возможно только вслучае ремонта или расширения основных средств. При оценке дебиторской задолженностиСимон предлагал резервировать средства для покрытия возможных убытков ввиду неплатежеспобностидебиторов. Счет резерва в данном случае назывался делькредере. Сама дебиторскаязадолженность подразделялась на обеспеченную и необеспеченную. В этой связи возникалапроблема отражения в учете гарантий – залогов и поручительств, а также возможныхубытков от взятых на себя собственником обязательств. При оценке обязательств(например, банковских ссуд) необходимо исходить из их номинальной стоимости, т.е. стоимости, указанной в кредитном договоре и являющейся основой дляначисления процентов. Номинальная стоимость может отклоняться как от фактическиполученной в долг суммы, так и от суммы возмещения (возврата). В результате возникаютразницы, которые нужно отражать в балансе. Если номинальная сумма ссуды выше суммыполученных средств, то хозяйствующий субъект должен отразить в активе баланса т.н. дизажио в размере разницы и постепенно списывать его до момента возврата ссуды.Если сумма возмещения выше номинальной стоимости ссуды, то в пассиве баланса вразмере разницы нужно нарастающим итогом отражать ажио до наступления срока возвратассуды.
Наиболее сложную проблемупредставляла также оценка ценных бумаг, курс которых значительно колебался. В учететакже требовалось выявлять отклонения (разницы): превышение курсовой стоимости надноминальной (ажио) или превышение номинальной стоимости над курсовой (дизажио).
Проблема заключалась втом, чтобы определить, каким образом рассматривать ажио и дизажио: как изменениеКапитала или как часть процентов на капитал. Аналогичным образом решалась проблема,которая возникала и при оценке валютных активов.