Сравнительная характеристика ПБУ 9/99 и МСФО 18

Содержание:
1.    Различия в учете выручки по МСФО всравнении с российскими стандартами……………………………………………
2.    Различия в критериях признаниявыручки……………………
3.    Отличия в оценкивыручки………………………………………
4.    Отличия в признании прочихдоходов………………………….
5.    Раскрытие информации…………………………………………..
1.Различия в учете выручки по МСФО в сравнении сроссийскими стандартами
6 мая 1999 года в рамкахпрограммы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международнымистандартами финансовой отчетности (МСФО) Приказом Минфина РФ №32н былоутверждено ПБУ 9/99 «Доходы организации». По сути, данное ПБУ должно былоаккумулировать более чем семнадцатилетний опыт международных стандартовфинансовой отчетности, начиная с декабря 1982, когда был опубликован первый вариантМСФО 18 «Признание выручки». В 1995 году МСФО 18 был переработан и опубликованпод новым названием МСФО 18 «Выручка», а в 2001 году положения МСФО 18 былипрокомментированы двумя Интерпретациями: ПКИ 27 «Установление сущности сделок,имеющих юридическую форму аренды» и ПКИ 31 «Выручка — бартерные сделки вотношении рекламных услуг». При этом ПБУ 9/99 с момента своего опубликования непретерпело каких-либо существенных изменений.
Рассмотрим подробнее,какие положения МСФО российский законодатель счел нужным внедрить в российскиеправила учета, и какие основные различия между двумя стандартами, ПБУ 9/99 иМСФО 18, существуют сейчас на практике.
Определение доходов и ихобщая концепция изложены в главе “Принципы подготовки и представленияфинансовой отчетности” Международных стандартов финансовой отчетности.Конкретные правила учета и отражения в отчетности доходов от основнойдеятельности регламентированы МСФО (IAS) 18 ”Выручка”. В российском учетеконцептуальные основы учета доходов и требования к учету их различных видовсовмещены в одном стандарте – ПБУ 9/99 “Доходы организации”.
Как в российских так и вмеждународных стандартах доход определяется как приращение экономических выгодв течении отчетного периода, происходящие в форме увеличения активов или уменьшенияобязательств  и выражающиеся в увеличениикапитала, не связанного с вкладами собственников организации.
Как в российском, так и вмеждународных стандарте указанные элементы отчетности подразделяются на доходыот обычной деятельности и прочие доходы. Доходы от обычной деятельности имеютрегулярный характер, прочие доходы могут возникать или не возникать в процесседеятельности организации. К прочим доходам может, например, относиться выручкаот продажи основных средств, материалов, НМА, доходы от переоценки рыночныхценных бумаг и т.п.
Критерии признаниядоходов, изложенные в российских и международных стандартах, не являютсятождественными и обуславливают возможность отличий, устранение которыхпотребует формирования корректирующих записей при трансформации отчетности.
Необходимо отметить, чтомеждународные стандарты финансовой отчетности отдельно рассматривают вопросыпризнания выручки, возникающей от договоров аренды, договоров страхования,изменения стоимости биологических активов в сельском хозяйстве, добычи полезныхископаемых и т.п. В российском учете некоторые вопросы учета дохода в принципене рассматриваются, например, вопрос признания доходов от изменения стоимостибиологических активов. Поэтому в данной статье будут затронуты вопросы признаниявыручки от наиболее распространенных договоров реализации товаров, работ иуслуг.
2.Различия в критериях признания выручки
Основные различия междуроссийским учетом и МСФО возникают при определении момента признания выручки.
Рассмотрим условияпризнания выручки при продаже товаров. Выручка от продажи товаров должнапризнаваться, когда удовлетворяются все установленные условия. В случае, еслихотя бы одно из условий не соблюдается, то выручка в отчетном периоде непризнается.
Таблица 1
 Критерии признания выручки в соответствии сМСФО и российской
практикой
ПБУ 9/99
МСФО 18
1) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом                         
1) компания перевела на покупателя значительные риски и вознаграждения, связанные с собственностью на товары     
2) сумма выручки может быть определена                           
2) сумма выручки может быть надежно оценена              
3) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции  произойдет увеличение экономических выгод организации           
3) существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию                   
4) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены                          
4) понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно оценены   
5) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана)                             
5) компания больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары                         
Из приведенной вышетаблицы очевидно, что МСФО оперирует в основном качественными понятиями(«значительные риски и вознаграждения», «надежное измерение выручки», «степеньвладения» и т.д.), оставляя значительный простор для профессионального суждениясоставителей отчетности. Российские же стандарты оперируют более точнымиопределениями условий признания выручки («право на получение выручки,вытекающее из договора или подтвержденное иным образом», «право собственностиперешло от организации к покупателю»), которые имеют документальноеподтверждение.
Одним из наиболее яркихпримеров различия МСФО от ПБУ является подход к реализация товаров черезпосредника с учетом перехода права собственности, значительных рисков владенияи прибыли от владения товаром.
Сопоставление приведенных условий позволяетутверждать, что последние четыре условия, сформу­лированные в российском имеждународном стандар­тах, идентичны, но первые не являются равноценны­ми.Условие признания выручки согласно ПБУ 9/99 представляет собой подход, прикотором доход от обычной деятельности признается в отчетности на основанииконкретного юридического подтверждения (договора или иного документа). МСФО(IAS) 18 свя­зывает признание выручки с моментом передачи зна­чительных рискови вознаграждений, обусловленных владением товаром. Указанный момент в общем слу­чаеможет отличаться от даты перехода прав собст­венности, обозначенной в договоре(или ином доку­менте). Подобные ситуации достаточно распростране­ны (п. 16 МСФО(IAS) 18). Они возникают, например, когда организация сохраняет ответствен­нocть за неудовлетворительную деятельность, непо­крываемую стандартными гарантийными обязательст­вами. Не выполняетсякритерий признания выручки ив том случае, когда получение выручки от конкретнойпродажи продавцом зависит от получения выручки покупателем в результате продажиего товаров, если покупатель имеет право расторгнуть сделку покупки по причине,определенной в контракте продажи, и у организации — продавца нет уверенности вполучении прибыли.
Ввиду отсутствия в ПБУ 9/99 условияпризнания выручки в зависимости от передачи рисков в перечис­ленных случаяхвыручка в отчетности российских организаций может признаваться, поскольку правона ее получение, подтвержденное договором или иным соответствующим образом,имеется. Указанное раз­личие подхода отечественного и Междунapoднoгoстандартов к признанию выручки можетобусловить в отдельных случаях необходимость корректировки даты ее принятия кучету.
Могут возникать противоположные ситуации, ког­давыручка, не признаваемая по российским стандар­там, должна быть отражена вотчетности согласно МСФО (IAS) 18. Так, например, следует тщательно проверитьусловия поставки покупателю так называе­мых «товаров отгруженных»,поскольку не исключена возможность удовлетворения по указанным объектам критерияпризнания выручки согласно МСФО(IAS) 18. В последнем случае при трансформации от­четностиследует выполнить корректирующие записи по признанию выручки по «товарамотгруженным», а также начислить отложенное налоговое обязательст­во,поскольку выручка и обусловленная ею прибыль, отраженные в финансовой отчетности,не будут при­знаны для целей налогообложения.
Пример 1.
По условиям договораправо собственности на товары переходит к посреднику. Посредник имеет правовозвратить товар, если не сможет его реализовать в течение трех месяцев. Поистечении трех месяцев посредник должен либо окончательно рассчитаться затовар, либо вернуть его.
Согласно МСФО 18 выручкунеобходимо признать в момент продажи посредником товара или по истечении трехмесяцев (что произойдет раньше).
В российскомбухгалтерском учете выручка будет отражена сразу же в момент передачи товаровпосреднику (момент перехода право собственности).
Пример 2.
По условиям договораправо собственности на товары остается у продавца до момента реализации товараконечному покупателю. При этом известно, что посредник осуществляет страхованиетовара, переданного ему продавцом на реализацию и размещенного в выставочныхпомещениях, а также несет транспортные расходы в случае возврата товарапродавцу. Кроме того, посредник обычно реализует товар в течение двух-трехмесяцев с момента его получения, а за всю многолетнюю историю работы спосредником были лишь единичные случаи возврата товара продавцу.
Согласно МСФО 18 выручкунеобходимо признать в момент передачи товара посреднику, потому что исходя изпрактики работы все значительные риски и вознаграждения, связанные с владениемтоваров, переходят к посреднику.
В российскомбухгалтерском учете выручка будет отражена только в момент реализации товаровпосредником (момент перехода право собственности).
3.Отличия в оценке выручки
Признаки сравнения
ПБУ 9/99
МСФО (IAS) 18
Оценка выручки – общее правило
Выручка оценивается в денежном выраже­нии в сумме, равной величине поступления денежных средств, инorо имущества, вели­чине Дебиторской задолженности (п. 6)
Выручка оценивается по справедливой стоимости полученного или ожидаемого встречного предостав­ления (п. 9)
Определение суммы выручки – общее правило
Сумма выручки определяется исходя из цены, установленной договором между ор­ганизацией и покynателем (заказчиком) или пользователем активов организации с уче­том всех предоставленных скидок (накидок) (п. 6.1, 6.5)
Сумма выручки определяется договором между компанией и покупателем или пользователем акти­ва и оценивается по справедливой стоимостивстречного представления, полученного или ожида­емого к получению, с учетом суммы любых торго­вых скидок (п. 10)
Определение суммы выручки в случае отсрочки платежа
В случае продажи продукции и товаров, вы­полнения работ, оказания услуг на условиях отсрочки оплаты, выручка принимается бухгалтерскому учету в полной сумме деби­торской задолженности (п. 6.2)
В случае отсрочки поступления денежных средств справедливая стоимость встречного предоставле­ния, по которой оценивается выручка, определяется дисконтированием всех будущих поступлений с по­мощью условной процентной ставки (п. 11)
Опрделениесуммы выручки при бартерной сделке
Выручка по договорам, предусматриваю­щим оплату неденежными средствами, оце­нивается по стоимости ценностей, получен­ных или подлежащих получению организа­цией (п. 6.3)
Если товары или услуги обмениваются на товары или услуги, аналогичные по характеру и величине, обмен не рассматривается как операция, создаю­щая выручку. Если товары обмениваются на отли­чающиеся товары или услуги, обмен рассматрива­ется как операция, создающая выручку. Выручкаопределяется по справедливой стоимости получен­ных товаров или услуг (п. 12)
Принципы оценки полученной выручки вМСФО 18 и в ПБУ 9/99 также существенно различаются.Различия российских и международных стандартов, приводящие кнеобходимости корректировочных записей при трансформации отчетности,проявляются и в отношении оценки выручки. В табл. 2 приведе­но соотношениеоценки выручки в соответствии с ПБУ 9/99 и МСФО (IAS) 18.
Как видно из табл. 2, в соответствиис МСФО (IAS) 18 выручка оценивается по справедливой стои­мости полученного илиожидаемого встречного пред­ставления. Сопоставление справедливой стоимостиполученного или ожидаемого встречного предоставления, изложенной в МСФО (IAS) 18, и регламентаций оценки выручкив ПБУ 9/99 говорит о том, что в зависимости от условий сделки величина выручки,определенная по правилам международного стандарта, может как сов­падать, так иотличаться от соответствующей величи­ны, отраженной по российским правилам.Указанные отличия касаются оценки выручки в случаях отсрочки оплаты и бартера.
В случае отсрочки оплаты за проданные това­ры,выполненные работы, оказанные услуги соглас­но ПБУ 9/99 выручка оценивается посумме дебитор­ской задолженности покупателя или заказчика. В со­ответствии сМСФО (IAS) 18 ) указанная сделка расценивается как финансовая операция, поэтомусправедливая стоимость встречного представления определяется дисконтированиембудущих поступле­ний. Рассчитанная в результате дисконтирования оценка выручкиоказывается меньшей, чем ожидае­мая к получению номинальная сумма денежных средств.Указанное расхождение регламентаций рос­сийского и международного стандартовприводит к тому, что величина выручки, отраженная в отчетностироссийских организаций, при сделках с отсрочкой платежа получается завышеннойпо сравнению с сум­мой, которую следует принять к учету в соответствии с МСФО. Разницамежду номинальной стоимостью плате­жей по договору и дисконтированнойстоимостью признанной выручки в соответствии с п. 11 МСФО(IAS) 18 должнапризнаваться в качестве процентно­го дохода.
Бартерные операции подразделяются МСФО (IAS) 18 на двавида: предусматривающие обмен од­нородными или отличающимися товарами(услугами). Доход при бартерных сделках может признаваться в соответствии смеждународными стандартами только в случае обмена неодинаковыми товарами(услугами). Обмен однороднымитоварами (услугами) согласно МСФО (IAS) 18 не приводит к образованию выручки. Вотличие от междунapoдныx стандартов ПБУ 9/99 неразграничивает виды бартера, поэтому обмен однородными товарами(слугами)вотчетности россий­cкиx организаций может обусловитьпризнание вы­ручки.
 Если договором предусмотрена отсрочка платежа,то согласно МСФО выручку надо признавать с учетом заложенной в договорепроцентной ставки за пользование фактически заемными средствами.
Например, компанияосуществила продажу товара за 230 000 руб. с оплатой через год. Среднерыночнаяставка процента – 15% годовых. По МСФО выручка должна быть признана в сумме 200000 руб. (230 000/115%), а остальные 30 000 руб. будут отражены как финансовыедоходы. Согласно ПБУ 9/99 в качестве выручки будут отражены все 230 000 руб.,т.е. «в полной сумме дебиторской задолженности». Аналогичным образомопределяется доход от предоставления займов. Проценты должны начисляться неравномерно, а с учетом среднерыночной ставки процента на вложенный капитал.
Еще одним проблемныммоментом с точки зрения оценки является осуществление оплаты неденежными средствами. Согласно МСФО 18, такая выручкаоценивается в сумме справедливой стоимости полученного возмещения. Справедливаястоимость – это та сумма, на которую можно обменять актив или урегулироватьобязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающимисовершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами.
Согласно ПБУ 9/99 онаоценивается в сумме «исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствахобычно организация определяет стоимость аналогичных товаров». Если справедливаястоимость привязана только к рыночным условиям, то метод, которым организацияопределяет стоимость «аналогичных товаров» может не соответствовать справедливойстоимости.
4.Отличия впризнании прочих доходов
Отличия в отражении выручки не исчерпывают всехкорректировок, которые могут потребоваться при трансформации финансовой отчетности,поскольку указанные корректировки могут быть обусловлены несоответствиемрегламентаций МСФО и РПБУ по признанию прочих доходов организации. К таким не­соответствияммогут относиться различия в призна­нии и оценке различных активов иобязательств, ко­торые приводят к формированию прочих доходов или отсутствиютакого формирования (см. приме­ры 5, 6).
Рассмотренные ситуации определяют возможные корректировкипоказателя доходов в финансовой от­четности при ее трансформации в соответствиис МСФО в случае различий регламентаций российских и Международных стандартов.Следует отметить, что для целей устранения данных различий при трансфор­мациифинансовой отчетности целесообразно коррек­тировать сальдо только тех счетов,которые формиру­ют требуемое изменение статей баланса и отчета о прибылях иубытках. Корректировки по счетам 90 «Продажи», 91 «Прочие доходыи расходы» и 99«Прибыли и убытки» определяют изменения в отчетео прибылях и убытках за отчетный период. По окон­чании формированиятрансформационных записей указанные счета следует закрыть в установленном по­
рядке для выявления окончательного изменения фи­нансовогорезультата за отчетный период. Если раз­личия в регламентациях доходовобусловливают изме­нения в финансовых результатах, сформированных в прошлыхотчетных периодах, то соответствующие корректирующие записи целесообразноотражать не­посредственно на счете 84 «Нераспределенная при­быль(непокрытый убыток)», поскольку они не дол­жны показываться в отчете оприбылях и убытках З3 текущий отчетный период.
Выполнение перечисленныхкорректирующих за­писей позволит привести показатель доходов в фи­нансовойотчетности отечественных организаций в со­ответствие с МСФО.
5.Раскрытие информации
Принципы раскрытияинформации в ПБУ 9/99 и МСФО 18 в целом совпадают. ПБУ 9/99, также как и МСФО18, требует раскрытия в учетной политике порядка признания выручки и способовопределения стадии завершенности операций. При этом ПБУ 9/99 четкорегламентирует разделение в отчете о прибылях и убытках доходов на выручку отосновной деятельности, операционные доходы, внереализационныедоходы и чрезвычайные доходы, в то время как МСФО 18 распределяет доходы навыручку и прочие доходы.
Несмотря на то, что ПБУ9/99 приводит определение «чрезвычайных доходов», отдельная статья«чрезвычайных доходов» начиная с 2000 года не предусмотрена в российских формахотчетности, утвержденных Приказом Минфина от 13.01.2000 №4н. А МСФО 1«Представление финансовой отчетности», начиная с отчетности за 2005 год, прямозапрещает представление доходов в отчетности как «чрезвычайных».
МСФО 18 требует раскрытиясуммы каждой значимой категории выручки, признанной в течение периода (выручки,возникающей от продажи товаров, от предоставления услуг, процентов,лицензионных платежей и дивидендов), а также раскрытие суммы выручки, возникающейот обмена товаров или услуг, включенных в каждую значимую категорию выручки.
Отдельно МСФО 18 требуетраскрывать любые условные обязательства и активы, возникающие в связи сзатратами на гарантийный ремонт, претензиями, штрафами и прочими вероятнымипотерями.
В свою очередь, ПБУтребует показывать выручку по каждой категории, в случае если сумма выручки поданной категории составляет пять и более процентов от общей суммы доходоворганизации за отчетный период. Что касается выручки по операциям мены, то ПБУрегламентирует раскрытие: общего количества операции, с которыми осуществляютсятакого рода договоры, с указанием организаций, на которые приходится основнаячасть такой выручки; доли выручки, полученной по указанным договорам сосвязанными организациями, и способа определения стоимости продукции (товаров),переданной организацией.
Различия между МСФО 18 иПБУ 9/99 носят в основном концептуальный характер. Хотя декларативно ПБУприведено в соответствие с международными стандартами, тем не менее оно несетотпечаток российской бухгалтерской традиции, когда отчетность составляется вцелях контроля государственными органами, а не для частных инвесторов. При этомПБУ 9/99 на уровне принципов противоречит ПБУ 1/98 «Учетная политикаорганизации», в котором в частности декларируется принцип приоритетаэкономической сущности над юридической формой. В ПБУ 9/99 содержится требованиеоб обязательном подтверждении факта реализации договором или другим документом,что закрепляет в данном вопросе приоритет формы над содержанием. Напротив, МСФО18 гармонично вписывается в систему международных стандартов и соответствует«Принципам подготовки и представления отчетности». Нечеткость формулировок ипростор для профессионального суждения как раз обусловлены тем, что МСФОпредлагает принципы, которыми необходимо руководствоваться при подготовкеотчетности, а не правила, которым надо неукоснительно следовать.