--PAGE_BREAK--Глава 1. Теоретические основы учета незавершенного производства 1. Использование незавершенного производства
Укрупненное планирование незавершенного производства вкупе с предопределенной производственной программой позволяет рассматривать производство в длительности технологического цикла без избыточной детализации, как продолжение планов предшествующих периодов, которые фактически свершились или прогнозируется их безусловное выполнение. Принимается, что к начальному периоду планирования в незавершенное производство направлены ресурсы, использование которых определяет стоимостную оценку произведенных затрат — стоимостную оценку незавершенного производства.
При использовании укрупненной стоимостной оценки незавершенного производства предопределенная производственная программа выступает в качестве определения производственного задела планируемого к доработке. В контексте расчета считается, что все недостающие в рамках горизонта планирования материальные и сервисные ресурсы для выполнения предопределенной производственной программы направлены и использованы в предшествующих периодах и не лимитируют запрашиваемый выпуск.
Расчет производится для всех вариантов производства. В том случае, когда ни одна из альтернативных технологий не в состоянии обеспечить выпуск требуемой продукции без учета произведенного задела, тогда выбирается наиболее предпочтительный вариант технологии и все недостающие ресурсные затраты признаются ранее совершенными. Покомпонентная декомпозиция стоимости незавершенного производства производится пропорционально принятым ценам первого интервала планирования.
2. Понятие незавершенного производства
Для бухгалтера важно рассматривать незавершенное производство с четырех точек зрения:
1) с технологической — это ценности, которые находятся в переработке.
Обычно это, прежде всего, материалы, находящиеся в собственности организации, и которые со склада передаются (списываются) в цех. Предполагается, что все, что находится в цехе, подвергается обработке и переработке. Готовая продукция из цеха должна быть передана на склад;
2) с юридической — это ценности, которые находятся на материальной ответственности у администрации цехов. При этом какие формы материальной ответственности она использует — отдельный вопрос. Однако важно отметить, что эта трактовка шире предыдущей, так как в данном случае в состав незавершенного производства включаются и материалы, принятые в цех, хотя они еще и не начаты переработкой, и уже готовая продукция, если ее еще не успели передать на склад;
3) с экономической — это вложенный капитал, часть оборотных средств, которая, как ожидается, должна, став готовой продукцией, превратиться в деньги. Скорость этой метаморфозы зависит как от технологических возможностей производства, так и от экономической конъюнктуры;
4) с бухгалтерской — это сальдо счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». Затраты по производству продукции отражаются по дебету счета 20 «Основное производство». Дебетовый оборот данного счета в некоторых отраслях промышленности (добывающей, энергетической и т.п.), не имеющих незавершенного производства, представляет собой фактическую себестоимость выпущенной готовой продукции. Однако в большинстве отраслей промышленности, имеющих незавершенное производство, учтенные за месяц на счете 20 «Основное производство» затраты не соответствуют фактической себестоимости выпущенной продукции из-за наличия и изменения остатков незавершенного производства. (В некоторых отраслях (например, доменном производстве) из-за незначительных объемов и стабильности незавершенного производства оно не принимается в расчет.)
Прежде чем определить затраты на выпущенную (сданную на склад) готовую продукцию, необходимо отделить их от затрат, относящихся к незавершенному производству, так как в течение месяца эти затраты учитываются вместе по дебету счета 20 «Основное производство».
Отсюда себестоимость выпущенной готовой продукции (С) определяют по формуле:
С= НПн + З — НПк,
где НПн — незавершенное производство на начало месяца;
З — фактические затраты на производство продукции за месяц;
НПк — незавершенное производство на конец месяца.
Определение незавершенного производства дано в пункте 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности: «Продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки, относятся к незавершенному производству».
Величину незавершенного производства рассчитывают в два этапа:
1. Определение натурных остатков ценностей, находящихся в производстве, на конец месяца.
2. Оценка вышеуказанных натурных остатков в стоимостном выражении.
Натурные остатки ценностей определяются или на основе данных оперативного учета работников производства или данных инвентаризации.
При инвентаризации незавершенного производства необходимо: определить фактическое наличие заделов (деталей, узлов) и незаконченных изделий путем подсчета, взвешивания, перемеривания, определить фактическую комплектность заделов и изделий: определить остаток незавершенного производства по приостановленным и аннулированным изделиям. Инвентаризационная комиссия составляет описи по каждому подразделению, отдельно указываются забракованные детали. По фактическим данным устанавливается сумма, подлежащая отражению на счете 97 «Расходы будущих периодов» и отнесению на издержки обращения в течение документально обоснованного срока в соответствии с разработанной на производственном предприятии учетной политикой.
Оценка незавершенного производства осуществляется работниками бухгалтерии.
Оба этапа являются трудной и очень сложно проверяемой процедурой, носящей субъективный характер. Чем больше будет объем незавершенного производства на конец месяца, тем (при прочих равных условиях) будет меньше себестоимость выпущенной готовой продукции и наоборот.
продолжение
--PAGE_BREAK--3. Способы оценки незавершенного производства
Согласно п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности незавершенное производство может оцениваться:
а) в массовом и серийном производстве:
по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости; по прямым статьям затрат; по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов;
б) в единичном производстве — по фактически произведенным затратам.
При оценке незавершенного производства по фактически произведенным затратам из номенклатуры статей, по которым исчисляется себестоимость незавершенного производства, исключают статьи «Потери от брака» (кроме единичных производств, в которых брак выявлен по незаконченному заказу), «Расходы на подготовку и освоение производства» и «Прочие производственные расходы».
При оценке незавершенного производства по нормативной (плановой) себестоимости используются действующие нормы затрат материальных, трудовых и иных ресурсов.
По каждой детали к узлу указывают действующие нормы прямых затрат, на основе которых и с учетом количества деталей и узлов определяют падающие на них нормативные затраты. Косвенные расходы исчисляют обычно по сметным ставкам и по общему итогу затрат цеха.
При оценке незавершенного производства по прямым затратам во внимание принимают только сумму прямых затрат (материалов, оплаты труда, начислений на оплату труда и др.), относящихся к изделиям, незавершенным обработкой.
Незавершенное производство может оцениваться только стоимостью сырья, материалов и полуфабрикатов, израсходованных на незаконченные изделия.
При позаказном способе учета затрат особую оценку незавершенного производства, как правило, не делают. Его стоимость определяется затратами на незаконченные заказы, т.е. как сальдо счета 20 «Основное производство».
Если предприятие передает материальные ценности, незаконченные технологической обработкой, самостоятельным юридическим лицам, своим структурным подразделениям или по договору простого товарищества, то в бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие записи:
Дебет 58 «Финансовые вложения»
Кредит 20 «Основное производство»
— переданы материальные ценности незаконченные технологической обработкой по договору простого товарищества в сумме фактических затрат на их производство;
Дебет 79.1 «Расчеты по выделенному имуществу»
Кредит 20 «Основное производство»
— переданы материальные ценности незаконченные технологической обработкой структурным подразделениям в сумме фактических затрат на их производство.
Дебет 91.2 «Прочие расходы»
Кредит 20 «Основное производство»
— переданы материальные ценности незаконченные технологической обработкой по договору купли-продажи в сумме фактических затрат на их производство, списаны затраты по аннулированным производственным заказам, а также затраты на производство, не давшее продукции.
В зависимости от причины возникновения недостачи материальных ценностей, незаконченных технологической обработкой, порядок отражения в бухгалтерском учете будет следующим:
Дебет 99 «Прибыли и убытки»
Кредит 20 «Основное производство»
— списаны материальные ценности, незаконченные технологической обработкой, недостача которых произошла в результате стихийных бедствий, пожара, аварии, национализации и др.
Дебет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»
Кредит 20 «Основное производство»
— списаны материальные ценности, незаконченные технологической обработкой, по недостаче которых виновное лицо не установлено.
Все, что мы рассмотрели относится к финансовому учету, однако, НК РФ понимает расчет незавершенного производства иначе.
Прежде всего предписывается списание материалов, отраженное записью Дебет 20 «Основное производство» Кредит 10 «Материалы» стоимостном выражении, добавить эту же запись в натуральном выражении, скажем сколько кг материалов поступило по дебету счета 20 «Основное производство» как по стоимости, так и в натуральном выражении. (Достаточно часто бывают случаи прямого завоза материалов в цех, минуя склада.)
Оприходование готовой продукции или ее прямая отгрузка из цехов должна также отражаться записями не только в стоимостном (встречается далеко не всегда), но и в натуральном измерении (всегда — в нашем случае). По окончании отчетного периода в дебет счета 20 «Основное производство» списывается начисленная заработная плата с кредита счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и начисленная амортизация с кредита счетов 02 «Амортизация основных средств» и 05 «Амортизация нематериальных активов».
Таким образом, по окончании отчетного периода на дебете счета 20 «Основное производство» будут сконцентрированы затраты материалов, заработной платы и амортизации. Общая их сумма должна быть распределена между тремя натуральными величинами:
Х1+ Х2 — Х3 = Y, где
Х1— остаток материалов в незавершенном производстве (незавершенная продукция) на начало отчетного периода;
Х2— поступление материалов в основное производство в течение отчетного периода;
Х3— материалы, списанные в течение отчетного периода.
Списание может проводиться просто по нормам, если они есть, или же путем фактической регистрации материалов, включаемых в готовую продукцию.
Y— материалы, оставшиеся в основном производстве (незавершенная продукция) на конец отчетного периода.
Далее, вся стоимостная оценка начального сальдо счета 20 «Основное производство» и дебетовый оборот этого счета складываются, и их общий итог делится на соответствующую величину в натуральном измерении:
Х1+ Х2
_______ = С, где
n
n— объем материалов, находившихся в течение отчетного периода в производстве (цехе);
С — себестоимость одной натуральной единицы материалов, находившихся в производстве (цехе).
Далее возможны два равноценных решения:
1) Число натуральных единиц материалов, находящихся в производстве (цехе) на конец отчетного периода умножается на себестоимость этих материалов:
Y* C = конечное сальдо счета 20 «Основное производство»
Оно относится в счет, а разность между начальным (стоимостным) сальдо и дебетовым (стоимостным) оборотом по счету 20 «Основное производство» отражается проводкой:
Дебет 43 «Готовая продукция» Кредит 20 «Основное производство»
И тут же делается уточняющая запись:
Дебет 90.2 «Себестоимость продаж» Кредит 43 «Готовая продукция».
2) Затраты распределяются пропорционально отношению:
Х3/ Y
материалов и тем самым сразу определяется и себестоимость незавершенного производства и себестоимость готовой и частично реализованной продукции.
В отличие от традиционного подхода в этом случае исключается произвол в исчислении объемов незавершенного производства, часто допускаемый при проведении инвентаризации. В новом подходе все расчеты строго документированы, объективны и почти полностью проверяемы.
Более того, в этом случае сама себестоимость трактуется прямо по К. Марксу:
C+ V, где
C— прошлый труд (материалы и амортизация);
V— живой труд (заработная плата).
Сложность, однако, заключается в том, что самые разные материалы, например 1 кг золота и 1 кг свинца и т.п. трактуются как совершенно равноценные.
Кроме того, в формировании и себестоимости и величины незавершенного производства могут фигурировать материалы не только в весовых категориях. Так, сплошь и рядом вместо весовых и наряду с ними используются меры длины, объемов и т.п. В таких случаях, в рамках учетной и налоговой политики должны быть предусмотрены какие-то средние (условные) единицы и они должны быть согласованы с местной налоговой инспекцией.
Необходимо отметить, что наличие и величина остатков незавершенного производства зависят от характера и длительности технологического процесса, а также особенностей выпускаемой продукции. Организации, которые производят продукцию с длительным циклом изготовления или оказывают комплексные услуги (строительные, научные, проектные и др.) могут признавать продажу: 1) в целом как законченную и сданную заказчику работу; 2) по отдельным этапам выполненной работы. Первый вариант традиционен, при втором варианте учет ведется с использованием счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» и отображением в балансе по строке 213 «Затраты в незавершенном производстве» принятые заказчиком этапы работ по договорной стоимости. По дебету счета отражается стоимость оплаченных заказчиком законченных организацией этапов работы в корреспонденции со счетом 90 «Продажи». По окончании всех этапов оплаченную заказчиком стоимость списывают со счета 46 в дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».При инвентаризации такие организации проверяют наличие и содержание договоров и актов приемки выполненных работ.
продолжение
--PAGE_BREAK--4. Инвентаризации незавершенного производства
Для уточнения данных бухгалтерского учета предприятия периодически проводят инвентаризацию остатков незавершенного производства. Целями инвентаризации незавершенного производства являются: определение фактического наличия не законченных обработкой полуфабрикатов и продукции; выявление фактической комплектности незавершенного производства (заделов) и неучтенного брака; проверка данных учета движения полуфабрикатов и деталей и общей суммы затрат по сч. 20 «Основное производство»; проверка правильности распределения суммы затрат по видам продукции и уточнение себестоимости выпущенной продукции.
При инвентаризации все незаконченные обработкой изделия в цехе записываются в инвентаризационную ведомость. В ней указывается количество незаконченных изделий, номер производственной операции, на которой они находятся, процент их готовности. Группировка данных незавершенного производства осуществляется так же, как ведется сводный учет затрат (по изделиям или группам однородных изделий).
В соответствии с действующими указаниями инвентаризацию незавершенного производства предприятия проводят перед составлением годового бухгалтерского (финансового) отчета и, кроме того, периодически в зависимости от условий и специфики производства — ежеквартально, некоторые — ежемесячно. Перед инвентаризацией на склад сдаются все ненужные цехам материалы, не участвующие в производстве. Проверка проводится путем подсчета, взвешивания, перемеривания заделов незавершенного производства. Описи составляются отдельно по каждому структурному подразделению производства — цеху, участку, отделению. В них указываются стадии и степень готовности заделов, количество или объем. По строительно-монтажным работам — указание объема работ, расчеты, по которым осуществляются все виды работ. Сырье и материалы, находящиеся у рабочих мест, но не подвергшиеся обработке, в инвентаризационные описи не включаются, а фиксируются в отдельных описях. Забракованные детали в описи незавершенного производства не включаются, а по ним составляются отдельные описи.
По незавершенному производству, представляющему собой неоднородную массу или смесь сырья (в соответствующих отраслях промышленности), в описях, а также в сличительных ведомостях приводятся два количественных показателя: количество этой массы или смеси и количество сырья или материалов (по отдельным наименованиям), входящих в ее состав. По незавершенному капитальному строительству в описях указываются наименование объекта и объем выполненных работ по этому объекту, по каждому отдельному виду работ, конструктивным элементам, оборудованию и т.п. При этом проверяется: не числится ли в составе незавершенного капитального строительства оборудование, переданное в монтаж, но фактически не начатое монтажом;
состояние законсервированных и временно прекращенных строительством объектов.
На законченные строительством объекты, фактически введенные в эксплуатацию полностью или частично, приемка и ввод в действие которых не оформлены надлежащими документами, составляют особые описи. Отдельные описи составляются также на законченные, но почему-то не введенные в эксплуатацию объекты. В описях необходимо указать причины задержки оформления сдачи в эксплуатацию указанных объектов.
На прекращенные строительством объекты, а также на проектно-изыскательные работы по неосуществленному строительству составляются описи, в которых приводятся данные о характере выполненных работ и их стоимости с указанием причин прекращения строительства. Для этого должна использоваться соответствующая техническая документация (чертежи, сметы, сметно-финансовые расчеты), акты сдачи работ, этапов, журналы учета выполненных работ на объектах строительства и другая документация.
Инвентаризационная комиссия по документам устанавливает сумму, подлежащую отражению на счете расходов будущих периодов и отнесению на издержки производства и обращения (либо на соответствующие источники средств организации) в течение документально обоснованного срока в соответствии с разработанными в организации расчетами и учетной политикой.
По имуществу, при инвентаризации которого выявлены отклонения от учетных данных, составляются сличительные ведомости. В них отражаются результаты инвентаризации, т.е. расхождения между показателями по данным бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей.
Выявленные при инвентаризации расхождения фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета регулируются в соответствии с Положением бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации.
Предложения о регулировании выявленных при инвентаризации расхождений фактического наличия ценностей и данных бухгалтерского учета представляются на рассмотрение руководителю организации. Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации — в годовом бухгалтерском отчете.
Данные результатов проведенных в отчетном году инвентаризаций обобщаются в ведомости результатов, выявленных инвентаризацией. Результаты инвентаризации сравниваются с данными оперативного учета незавершенного производства. Расхождения отражаются в учете: недостачи списываются с кредита сч. 20 «Основное производство» на дебет сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», а затем относятся на виновных (с кредита 94 в дебет 73/2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»). При отсутствии виновных лиц недостаток незавершенного производства списывается на убытки (кредит 94 в дебет 99 «Прибыли и убытки»). Излишки незавершенного производства приходуются по дебету сч.20 и по кредиту сч. 99.
5. Критерии выбора учетной политики. Порядок изменения учетной политики
Выбор метода оценки незавершенного производства является достаточно серьезной задачей. Ее решение во многом зависит от отраслевой принадлежности организации и от наличия и содержания отраслевой методики калькулирования себестоимости продукции. Если же организация такой отраслевой инструкции не имеет или эта инструкция не утверждена в установленном порядке, то организация вынуждена сама выбирать метод оценки незавершенного производства. В этом случае решение принимается, исходя из:
— реальной возможности применить тот или иной метод на практике;
— необходимости сокращения трудоемкости учетных процедур при допустимом уровне достоверности проведенной оценки;
— наличия и возможностей автоматизированной системы ведения учета;
— повышения прозрачности учета, унификации учетных процедур и преемственности (консерватизма) учетной политики.
Изменение учетной политики должно сопровождаться следующими действиями:
1) Переоценка стоимости незавершенного производства на начало следующего за отчетным года.
2) Корректировка данных графы 3 «На начало отчетного года» по строке 213 «Затраты в незавершенном производстве» формы № 1 Бухгалтерский баланс. Эта корректировка балансируется равновеликим изменением данных строки 460 «Нераспределенная прибыль прошлых лет» пассива бухгалтерского баланса. Корректировка осуществляется в межотчетный период.
3) Пересчет данных о себестоимости готовой продукции, произведенной за отчетный год с использованием нового способа расчета стоимости незавершенного производства.
4) Исчисление на основе данных о новой себестоимости готовой продукции показателя себестоимости реализованной за отчетный год продукции и показателя прибыли от ее реализации. Эти данные заменят собой фактические показатели себестоимости реализованной продукции и прибыли от ее реализации при заполнении в следующем после отчетного году формы № 2 Отчет о прибылях и убытках – строки 020 «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» и 050 «Прибыль (убыток) от продаж» по графе 4 «За аналогичный период предыдущего года».
продолжение
--PAGE_BREAK--Глава 2. Практическая часть (Вариант №23)
Выписка из учетной политики ООО «Полет»
ООО «Полет» осуществляет деятельность по производству баллонов для сжиженного газа (продукция А) и емкостей для жидкого топлива (продукция В). Структурные подразделения – цех, офис, склад. Базой распределения расходов является заработанная плата рабочих основного производства, изготавливающих продукцию А и В.
Остатки средств на синтетических счетах по данным Главной книги
ООО «Полет» на 01.12.2007г.
продолжение
--PAGE_BREAK--Журнал хозяйственных операций за декабрь 2007г.
продолжение
--PAGE_BREAK--Книга счетов бухгалтерского учета ООО «Полет»
Оборотно-сальдовая ведомость ООО «Полет» за декабрь 2007 года
Сальдо на начало года
Обороты
Сальдо на конец года
№ счета
Д
К
Д
К
Д
К
01/выб
-
-
90115
90115
-
-
01
2500115
-
32005
90115
2442005
-
02
-
90115
54069
20317
-
56363
08
105200
-
32005
32005
105200
-
10
80115
-
50000
40345
89770
-
19
-
-
24320.7
24320.7
-
-
20
12000
-
242456.5
219456.5
35000
-
20.1
8000
-
162105.35
135105.35
35000
-
20.2
4000
-
80351.15
84351.15
-
-
25
-
-
71304.9
71304.9
-
-
26
-
-
76159.8
76159.8
-
-
43
20115
-
219456.5
54042.14
185529.36
-
50
23115
-
100000
95570
27545
-
51
450115
-
208935.7
272050.7
387000
-
60
-
6115
159435.7
159435.7
-
6115
62
-
-
188935.7
188935.7
-
-
66
-
50000
-
-
-
50000
67
-
-
-
200
-
200
68
-
3000
25820.7
67728.9
-
44908.2
68.1
-
1000
24320.7
30620.7
-
7300
68.2
-
1500
1500
13269.75
-
13269.75
68.3
-
500
-
23838.45
-
24338.45
69
-
11115
11115
26539.5
-
26539.5
70
-
30115
108269.75
102075
-
23920.25
71
20115
200
570
570
19915
-
76.3
-
-
31800
20000
11800
-
80
-
3000000
-
-
-
3000000
84
-
10115
-
85603.41
-
95718.41
90
-
-
118000
118000
-
-
91
-
-
102735.7
102735.7
-
-
99
-
10115
109441.86
99326.86
-
-
Итого
3210890
3210890
2056952.51
2056952.51
3303764.36
3303764.36
продолжение
--PAGE_BREAK--
Бухгалтерский баланс ООО «Полет» на 01.01.2008 г АКТИВ
Код строки
На начало отчетного периода
На конец отчетного периода
I Внеоборотные активы
Нематериальные активы в т.ч.
110
патенты, лицензии, товарные знаки (знаки обслуживания), иные аналогичные с перечисленными права и активы
111
организационные расходы
112
деловая репутация организации
113
Основные средства (01-02)
120
2410000
2385642
в т ч: земельные участки и объекты природопользования
121
здания, машины и оборудование
122
Незавершенное строительство (08)
130
Доходные вложения в матер. ценности
135
Долгосрочные финансовые вложения
140
105200
105200
в т ч: инвестиции в дочерние общества
141
инвестиции в зависимые общества
142
инвестиции в другие организации
143
займы, предоставленные организацией на срок более 12 мес.
144
Прочие внеоборотные активы
150
Итого по разделу I
190
2515200
2490842
II. Оборотные активы
Запасы
210
112230
310299
в т ч: сырье, матер и другие аналог ценности
211
80115
89770
животные на выращивании и откорме
212
затраты в незавершенном производстве (20)
213
35000
готовая продукция и товары для перепродажи (43)
214
32115
185529
товары отгруженные
215
расходы будущих периодов
216
прочие запасы и затраты
217
Налог на добавленную стоим по приобретенным ценностям
220
ДЗ (платежи по которым ожидаются более чем через 12 мес. после отчетной даты)
230
в т ч: покупатели и заказчики
231
векселя к получению
232
Задолженность дочерних и зависимых обществ
233
авансы выданные
234
прочие дебиторы
235
продолжение
--PAGE_BREAK--