--PAGE_BREAK--Кроме того, ст. 15.11 Кодекса РФ об административных правонарушениях установлена ответственность для должностных лиц организации в виде штрафа в размере от 2000 руб. до 3000 руб. за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, под которым понимается:
— искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%;
— искажение любой статьи (строки) бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.
Непредставление в налоговый орган в установленный срок форм бухгалтерской отчетности (в том числе аудиторского заключения в случаях, когда проведение аудиторской проверки обязательно) влечет наложение на организацию штрафа в размере 50 руб. за каждую непредставленную форму, а на должностных лиц организации — от 300 руб. до 500 руб. (пп. 5 п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 126 НК РФ, п. 1 ст. 15.6 КоАП РФ). Причем уплата этих штрафов не освобождает от необходимости представить бухгалтерскую отчетность в налоговую инспекцию (п. 4 ст. 4.1 КоАП РФ).
1.4. Состав собственного капитала организации и характеристика показателей, включаемых в Отчет об изменении капитала
В сегодняшних нормативных документах, регламентирующих ведение бухгалтерского учета, отсутствует определение капитала. Для определения величины капитала мы руководствуемся порядком, соответствующим международным стандартам финансовой отчетности.
В Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997, дано определение капитала организации: «Капитал представляет собой остаток хозяйственных средств организации после вычета из них кредиторской задолженности».
В рекомендованных Приказом Минфина образцах форм бухгалтерской отчетности структура капитала представлена в форме N 3 «Отчет об изменениях капитала».
В составе капитала организации выделены:
— уставный капитал;
— добавочный капитал;
— резервный капитал;
— нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).
Рассмотрим эти понятия.
Инвестиционный капитал
Первые две составляющие капитала — это инвестиционный капитал, то есть те средства, которые были вложены в организацию. Инвестиционный капитал состоит из уставного капитала и эмиссионного дохода.
Эмиссионный доход — положительная разница между продажной и номинальной стоимостью акций (превышение стоимости вклада участника в уставный капитал над номинальной стоимостью оплаченной участником доли) за вычетом расходов, связанных с их продажей. К эмиссионному доходу относятся также положительные курсовые разницы, возникающие при оплате акций, стоимость которых выражена в иностранной валюте.
Отдельного счета для учета эмиссионного дохода нет. Но в составе счета 83 «Добавочный капитал» выделен отдельный субсчет для учета эмиссионного дохода.
В комментарии к счету 83 «Добавочный капитал» указано: «По кредиту счета 83 отражаются суммы разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала акционерного общества (при учреждении общества, при последующем увеличении уставного капитала) за счет продажи акций по цене, превышающей номинальную стоимость».
Уставный капитал
Одна из проблем, встречающихся при формировании инвестиционного капитала, маленькая величина уставного капитала. Причем незначительная величина уставного капитала многих составителей бухгалтерской отчетности не очень беспокоит.
Однако если организация заинтересована в создании имиджа инвестиционной привлекательности, то она должна больше внимания уделять величине и структуре капитала. Многие организации, для того чтобы их уставный капитал достиг разумных пределов, увеличивали его на часть добавочного капитала, образовавшуюся в результате переоценки основных средств по текущей стоимости.
Напомним, что размер уставного капитала зафиксирован в учредительных документах. Увеличиться или уменьшиться он может только в случае внесения изменений в учредительные документы.
Размер уставного капитала акционерного общества может измениться, если:
— произошел дополнительный выпуск акций;
— увеличена номинальная стоимость акций;
— произошло уменьшение количества акций;
— произошло уменьшение номиналов акций;
— по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества оказывается меньше его уставного капитала;
— произошла реорганизация юридического лица.
Размер уставного капитала общества с ограниченной ответственностью может измениться, если:
— участники общества приняли решение об увеличении или уменьшении уставного капитала;
— появился новый участник и внес дополнительный вклад;
— один из участников принял решение о выходе из общества. Но в случае, если его долю выкупают оставшиеся участники или третье лицо, размер уставного капитала не изменяется;
— если в течение двух и более лет стоимость чистых активов общества по итогам финансового года оказалась меньше его уставного капитала.
В образце формы N 3 «Отчет об изменениях капитала», который рекомендован Приказом Минфина России N 67н, предусмотрены строки только для некоторых случаев изменения уставного капитала акционерных обществ. Общества с ограниченной ответственностью для достоверного отражения информации могут ввести другие, дополнительные строки вместо предложенных Минфином России (например, «Дополнительные вклады участников» или «Изменения уставного капитала ООО в связи с выходом участника»).
В форме N 3 «Отчет об изменениях капитала» в графе 3 отражаются изменения уставного капитала за отчетный год и предыдущий год — остатки и обороты счета 80 «Уставный капитал». Кредитовый оборот счета 80 отражает увеличение уставного капитала, дебетовый — уменьшение.
Добавочный капитал
В графе 4 «Добавочный капитал» в форме N 3 «Отчет об изменениях капитала» отражаются остатки и обороты по одноименному счету 83.
По кредиту счета 83 «Добавочный капитал» отражаются:
— прирост стоимости внеоборотных активов, который может возникнуть в результате переоценки;
— сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, образовавшаяся в результате формирования уставного капитала.
По дебету счета 83 отражаются:
— суммы амортизации, доначисленной в связи с переоценкой основного средства;
— снижение стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам их переоценки;
— суммы, направленные на увеличение уставного капитала;
— суммы, распределяемые между учредителями организации;
— и т.д.
Если в течение двух предыдущих лет организация переоценила основные средства, суммы переоценки, учтенные на счете 83, должны быть указаны в строках «Результат от переоценки объектов основных средств».
Изменения, возникшие вследствие переоценки основных средств, показываются в отчетности на начало года. При этом меняются входящие остатки при составлении баланса за I квартал отчетного года.
Если в результате переоценки стоимость основного средства увеличилась, показатель строки «Результат от переоценки объектов основных средств» формируется как разница между кредитовым оборотом по счету 83 в корреспонденции со счетом 01 и дебетовым оборотом по счету 83 в корреспонденции со счетом 02.
Если организация не переоценила основные средства, включать в форму N 3 «Отчет об изменениях капитала» строку «Результат от переоценки объектов основных средств» не нужно.
Строку «Результат от пересчета иностранных валют» включают в Отчет об изменениях капитала те организации, учредители которых в предыдущем или отчетном году оплачивали взносы в уставный капитал в иностранной валюте. Обычно в таких ситуациях возникают курсовые разницы, которые учитываются по дебету счета 83 в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями» субсчет «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал». Положительные разницы относятся на увеличение добавочного капитала, отрицательные — на уменьшение.
Суммы отрицательных курсовых разниц, возникших при оплате взноса в уставный капитал в иностранной валюте, отражаются в форме N 3 в круглых скобках.
Накопленный капитал
Накопленный капитал — капитал, созданный сверх того, что было первоначально вложено в организацию собственниками. В бухгалтерской отчетности величина накопленного капитала характеризуется показателями нераспределенной прибыли и резервного капитала.
В графе 5 формы N 3 отражаются сальдо и обороты по счету 82 «Резервный капитал». На этом счете учитываются резервный фонд и иные аналогичные фонды, которые создаются путем распределения части полученной прибыли.
Акционерные общества обязаны формировать резервный фонд [4, п.1 ст.35].
Общества с ограниченной ответственностью имеют право (но не обязаны) создавать такой фонд [3, ст.30].
Кредитовый оборот счета 82 в корреспонденции с дебетом счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» отражает отчисления в резервный капитал из прибыли. Дебетовый оборот счета 82 — это использование средств резервного капитала.
Резервный капитал может быть использован:
— на покрытие убытка организации за отчетный год;
— на погашение облигаций;
— на выкуп собственных акций (долей) в случае отсутствия иных средств.
На другие цели резервный капитал не может быть использован.
В графе 5 «Резервный капитал» формы N 3 заполняются только те строки, в которых отражаются остатки по счету 82 (остаток на 31 декабря равен остатку на 1 января), и строки «Отчисления в резервный фонд» (показатели отчетного и предыдущего периода).
Если в течение года произошло изменение величины резервного капитала, то в форму N 3 «Отчет об изменениях капитала» нужно внести дополнительные строки.
Нераспределенная прибыль
Следующей составляющей накопленного капитала является нераспределенная прибыль. С этим показателем связана очень серьезная проблема, над которой составители отчетности должны хорошенько подумать.
А внешние пользователи отчетности, для того чтобы оценить последствия этой проблемы, должны внимательно ознакомиться с той информацией о чистой прибыли, которая приведена в пояснительной записке.
Очень часто величина нераспределенной прибыли, отраженная в балансах организаций, не соответствует реальному положению вещей.
Причинами такого положения являются:
— искажения оценки активов в балансе организации;
— несоздание оценочных резервов;
— включение в состав нераспределенной прибыли части прибыли, относящейся к безнадежной дебиторской задолженности;
— и т.д.
Еще одна проблема заключается в определении экономического смысла показателя «Нераспределенная прибыль».
Существует ошибочное, но достаточно распространенное мнение о том, что нераспределенная прибыль — это некий свободный резерв, который остается в распоряжении организации после того, как все остальное было распределено, и который при необходимости может быть использован на различные цели. То есть нераспределенная прибыль представляется «копилкой», где лежат свободные денежные средства.
Среди составителей отчетности, пользователей, среди руководителей организаций бытует неправильное мнение, что за счет нераспределенной прибыли прошлых лет можно:
— выплатить дивиденды, если в отчетном периоде убыток;
— выплатить премии;
— распределить ее между участниками ООО.
Конечно же, это неправильно. Экономическое содержание показателя «Нераспределенная прибыль» заключается в том, что он позволяет понять, насколько за весь период существования организации выросли ее чистые активы за счет полученной прибыли.
В уже упомянутой Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России приведено еще одно определение капитала: «Капитал представляет собой вложение собственников и прибыль, накопленную за все время деятельности организации».
Кроме того, нужно иметь в виду, что все суммы, указанные в статье баланса «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» на отчетную дату, уже могут быть реинвестированы в долгосрочные активы. Поэтому ни в коем случае нераспределенная прибыль не должна ассоциироваться со свободными денежными средствами, доступными к использованию.
Необходимо ответить на два вопроса.
Первый вопрос — какие составляющие определяют показатель «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»?
Второй вопрос — что подлежит распределению общим собранием собственников (акционеров)?
Акционеры (собственники) часто задают вопрос, почему им не выплачивают дивиденды или выплачивают, но очень небольшие, несмотря на то что в отчетности организации указаны значительные суммы прибыли. Они не понимают того, что суммы нераспределенной прибыли уже давно могли быть инвестированы, что за счет полученной прибыли приобретены новые основные средства, которые уже используются в производственной деятельности и приносят доход.
До 1 января 2003 г. действовал порядок, по которому нераспределенная прибыль, использованная на капитальные вложения, включалась в состав добавочного капитала.
В Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н (утратили силу, начиная с отчетности за 2003 г.), указывалось (п. 44): «Суммы от дооценки… внеоборотных активов организации, часть нераспределенной прибыли, оставшейся в распоряжении организации, в размере, направленном на капитальные вложения, включаются в добавочный капитал и показываются в составе данной группы статей „Добавочный капитал“.
Пункт 91: „По статье “Добавочный капитал» отражается движение добавочного капитала, например, в виде прироста стоимости имущества организации в результате его дооценки в соответствии с установленным порядком, принятия к учету имущества в результате осуществления капитальных вложений, полученного эмиссионного дохода".
Сейчас этот порядок уже не действует, но в результате в составе добавочного капитала оказались суммы, которые не имеют никакого отношения к инвестиционному капиталу, а являются накопленным капиталом.
Многие организации, которым важно показать способность к наращиванию капитала, исключили эти суммы из добавочного капитала и перевели на отдельный субсчет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Кроме того, на этом же субсчете к счету 84 должны учитываться суммы нераспределенной прибыли, направленные с 2003 г. на капитальные вложения, то есть реинвестированные.
На отдельном субсчете к счету 84 должна учитываться сумма дооценки выбывших основных средств. При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации [11].
Как видим, перечисленные составляющие показателя «Нераспределенная прибыль» никакого отношения к свободным денежным средствам не имеют.
Распределению подлежит только нераспределенная прибыль отчетного периода [13]. Распределению может подлежать только чистая прибыль отчетного года, которая учитывается на счете 99 «Прибыль и убытки». Распределение возможно только после окончания отчетного периода, когда после реформирования баланса чистая прибыль отчетного года списывается с дебета счета 99 в кредит счета 84 субсчет «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года».
С нашей точки зрения, это совершенно правильная позиция. Чистая прибыль отчетного года может подлежать распределению только один раз. После распределения общим собранием собственников (акционеров) нераспределенная прибыль отчетного года становится нераспределенной прибылью прошлых лет, то есть частью накопленного капитала, который может использоваться только на реинвестирование (на капитальные вложения), но не на выплату дивидендов.
Так как в действующей нормативной системе регулирования бухгалтерского учета порядок формирования сохранности капитала не прописан, часто сталкиваешься с вопросом: по итогам года получен убыток, можно ли из нераспределенной прибыли прошлых лет выплатить дивиденды? Казалось бы, нельзя, так как нет источника выплаты. Однако многие консультанты отвечают: распределяйте и выплачивайте. Нормативные документы не дают прямого запрета [26, с.54].
Более того, на вопрос о том, можем ли мы распределить между участниками всю прибыль прошлых лет и не покрыть убытки отчетного года, также дают положительный ответ [16, с.62]. Законодательно никаких санкций за такие действия не предусмотрено. Но можно рассмотреть последствия таких действий.
продолжение
--PAGE_BREAK--
продолжение
--PAGE_BREAK--
продолжение
--PAGE_BREAK-- — нераспределенной прибыли прошлых лет [4, п.5 ст.28; 16, п.4.3.2].
Размещение акций в этом случае производится посредством распределения их среди акционеров. При этом в решении об увеличении уставного капитала должно быть определено имущество (собственные средства), за счет которого производится увеличение уставного капитала. Направление на увеличение уставного капитала акционерного общества нераспределенной прибыли прошлых лет должно быть предусмотрено решением общего собрания акционеров этого акционерного общества [4, п.1 ст.39; 16, п.п.4.1.1, 4.1.3].
В обществах с ограниченной ответственностью увеличение уставного капитала может осуществляться за счет дополнительных вкладов участников общества и (или), если это не запрещено уставом общества, за счет вкладов третьих лиц, принимаемых в общество [3, п.2 ст.17].
Увеличение уставного капитала за счет дополнительных вкладов с изменением размера долей участников производится в порядке, установленном п. 2 ст. 19 Федерального закона N 14-ФЗ. В этом случае общее собрание участников общества единогласно принимает решение об увеличении уставного капитала на основании заявления участника общества (заявлений участников общества) о внесении дополнительного вклада и (или), если это не запрещено уставом общества, заявления третьего лица (заявлений третьих лиц) о принятии его в общество и внесении вклада.
В графе 3 строки 121 указывается кредитовый оборот за отчетный год по счету 80 «Уставный капитал» в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 75-1 «Расчеты с учредителями по вкладам в уставный капитал» (при увеличении уставного капитала за счет размещения дополнительных акций по подписке либо путем конвертации в акции конвертируемых ценных бумаг и при увеличении уставного капитала за счет дополнительных вкладов участников и третьих лиц), или в корреспонденции со счетами 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», 82 «Резервный капитал» (аналитические счета специальных фондов, за исключением резервного фонда и фонда акционирования работников), 83 «Добавочный капитал» (при увеличении уставного капитала путем дополнительного выпуска акций за счет имущества организации) [8].
Строка 122 «за счет увеличения номинальной стоимости акций». По данной строке Отчета об изменениях капитала приводится информация об увеличении уставного капитала за счет увеличения номинальной стоимости акций (за счет увеличения номинальной стоимости долей в обществе с ограниченной ответственностью). Обществам с ограниченной ответственностью целесообразно назвать эту строку «за счет увеличения номинальной стоимости долей».
По этой же строке унитарные предприятия могут показать увеличение своего уставного фонда, переименовав ее соответствующим образом [15].
Уставный капитал акционерного общества может быть увеличен путем увеличения номинальной стоимости акций (п. 1 ст. 28 Федерального закона N 208-ФЗ). Увеличение уставного капитала за счет увеличения номинальной стоимости акций производится за счет имущества общества:
— за счет добавочного капитала;
— остатков фондов специального назначения (кроме резервного фонда и фонда акционирования работников);
— нераспределенной прибыли прошлых лет [16, п.5.3.2].
Увеличение уставного капитала в этом случае производится в порядке, установленном п. п. 2, 5 ст. 28 Федерального закона N 208-ФЗ. Направление на увеличение уставного капитала акционерного общества нераспределенной прибыли прошлых лет должно быть предусмотрено решением общего собрания акционеров этого акционерного общества. Решением об увеличении уставного капитала в этом случае должны быть определены категории (типы) акций, номинальная стоимость которых увеличивается [16, п.5.1.1].
В обществах с ограниченной ответственностью увеличение уставного капитала может осуществляться за счет увеличения номинальной стоимости долей участников общества, которое достигается за счет [3, п.2 ст.17]:
1. Дополнительных вкладов участников общества.
Увеличение уставного капитала за счет дополнительных вкладов с увеличением номинальной стоимости долей производится в порядке, установленном п. 1 ст. 19 Федерального закона N 14-ФЗ. Общее собрание участников общества большинством не менее двух третей голосов от общего числа голосов может принять решение об увеличении уставного капитала за счет внесения дополнительных вкладов участниками общества. Таким решением должна быть определена общая стоимость дополнительных вкладов, а также установлено единое для всех участников общества соотношение между стоимостью дополнительного вклада участника общества и суммой, на которую увеличивается номинальная стоимость его доли. Указанное соотношение устанавливается исходя из того, что номинальная стоимость доли участника общества может увеличиваться на сумму, равную или меньшую стоимости его дополнительного вклада.
2. Имущества общества.
Порядок увеличения уставного капитала путем увеличения номинальной стоимости долей за счет имущества общества (добавочного капитала, нераспределенной прибыли прошлых лет, фондов (за исключением резервного)) установлен ст. 18 Федерального закона N 14-ФЗ.
Увеличение уставного фонда унитарного предприятия может осуществляться за счет:
1) дополнительно передаваемого собственником имущества;
2) доходов, полученных в результате деятельности предприятия (п. 2 ст. 14 Федерального закона N 161-ФЗ).
Порядок увеличения уставного фонда унитарного предприятия закреплен в ст. 14 Федерального закона N 161-ФЗ.
В графе 3 строки 122 указывается кредитовый оборот за отчетный год по счету 80 «Уставный капитал» в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 75-1 «Расчеты с учредителями по вкладам в уставный капитал» (при увеличении уставного капитала (фонда) за счет дополнительных вкладов участников (за счет дополнительно передаваемого собственником имущества)), или в корреспонденции со счетами 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», 82 «Резервный капитал» (аналитические счета специальных фондов, за исключением резервного фонда и фонда акционирования работников), 83 «Добавочный капитал» (при увеличении уставного капитала за счет имущества хозяйственных обществ и за счет доходов унитарных предприятий) [8].
ПРИМЕР 2.7. Показатели по счету 80. руб.
Показатель
Сумма
1. Кредитовый оборот по счету 80 в корреспонденции со счетом 84
800 000
Увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, произведенное в отчетном году, составляет 800 000 руб.
Фрагмент Отчета об изменениях капитала в примере 2.7 будет выглядеть следующим образом.
Показатель
Уставный капитал
Добавочный капитал
Резервный капитал
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)
Итого
наименование
код
1
2
3
4
5
6
7
увеличения номинальной стоимости акций
122
800
X
X
X
800
Строка 123 «за счет реорганизации юридического лица». При составлении годовой бухгалтерской отчетности по данной строке Отчета об изменениях капитала приводится информация об увеличении собственного капитала или отдельных его составляющих при реорганизации юридического лица в формах выделения из него или присоединения к нему другого юридического лица (п. п. 2, 4 ст. 58 ГК РФ, п. 48 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н). При реорганизации в остальных формах возникает новое юридическое лицо (новые юридические лица), а прежнее юридическое лицо (прежние юридические лица) прекращает существование (п. п. 1, 3, 5 ст. 58 ГК РФ).
Свободная строка группы статей «Увеличение величины капитала». По данной строке Отчета об изменениях капитала приводится информация об увеличении собственного капитала в иных, не упомянутых выше, случаях. При необходимости организация может ввести несколько дополнительных строк, назвав и закодировав их самостоятельно.
Существует еще целый ряд ситуаций, приводящих к увеличению собственного капитала в целом или отдельных его составляющих.
Перечислим их:
1) увеличение добавочного капитала за счет вкладов участников в имущество общества [3, ст.27; 15; 14);
2) увеличение добавочного капитала за счет эмиссионного дохода, представляющего собой сумму разницы между продажной и номинальной стоимостью акций (долей), вырученную в процессе формирования уставного капитала организации (при учреждении организации, при последующем увеличении уставного капитала) за счет продажи акций (долей) по цене, превышающей их номинальную стоимость [5, п.68; 13; 14; 8);
3) увеличение добавочного капитала за счет суммы НДС, восстановленной учредителем при передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал и переданной учреждаемой организации (в случае, если указанные суммы не являются вкладом в уставный капитал учреждаемой организации);
4) покрытие убытков за счет взносов учредителей, за счет добавочного, резервного или уставного капитала [3, п.3 ст.20, ст.30; 4, п.п.1,4 ст.35; 8);
5) увеличение нераспределенной прибыли при выбытии дооцененных внеоборотных активов (п. 15 ПБУ 6/01, абз. 3 п. 21 ПБУ 14/2007).
Группа статей «Уменьшение величины капитала». По данной группе статей приводится информация об операциях, которые в отчетном году привели к уменьшению величины собственного капитала организации.
Строка 131 «за счет уменьшения номинала акций». По данной строке Отчета об изменениях капитала приводится информация об уменьшении уставного капитала за счет уменьшения номинала акций (долей). Обществам с ограниченной ответственностью целесообразно назвать эту строку «за счет уменьшения номинала долей» [15].
По этой же строке, названной соответствующим образом, унитарные предприятия могут показать уменьшение своего уставного фонда.
Уставный капитал акционерного общества может быть уменьшен за счет уменьшения номинальной стоимости акций путем конвертации акций в акции той же категории (типа) с меньшей номинальной стоимостью [4, п.1 ст.29; 16, п.5.1.2].
Акционерное общество может уменьшить свой уставный капитал добровольно, в этом случае решением об уменьшении уставного капитала может быть предусмотрена выплата акционерам денежных средств и (или) передача им принадлежащих обществу эмиссионных ценных бумаг, размещенных другим юридическим лицом [4, п.п.1,3 ст.29; 16, п.5.3.3].
Акционерное общество обязано уменьшить свой уставный капитал, в частности, до величины, не превышающей стоимости его чистых активов, если по окончании второго и каждого последующего финансового года в соответствии с годовым бухгалтерским балансом, предложенным для утверждения акционерам общества, или результатами аудиторской проверки стоимость чистых активов общества оказывается меньше его уставного капитала [4, п.4 ст.35].
В обществах с ограниченной ответственностью уменьшение уставного капитала может осуществляться за счет уменьшения номинальной стоимости долей всех участников общества [3, п.1 ст.20].
Общество с ограниченной ответственностью вправе уменьшить свой уставный капитал путем уменьшения номинальной стоимости долей добровольно [3, п.1 ст.20], предусмотрев соответствующие выплаты участникам.
Общество с ограниченной ответственностью обязано уменьшить свой уставный капитал, в частности, до размера, не превышающего стоимости его чистых активов, если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше его уставного капитала [3, п.3 ст.20].
Собственник имущества унитарного предприятия вправе уменьшить уставный фонд унитарного предприятия.
Собственник имущества унитарного предприятия обязан уменьшить уставный фонд такого предприятия до размера, не превышающего стоимости его чистых активов, если по окончании финансового года стоимость чистых активов предприятия окажется меньше размера его уставного фонда.
В бухгалтерском учете при добровольном уменьшении уставного капитала с осуществлением выплат учредителям (участникам, акционерам, собственнику имущества) производится запись по дебету счета 80 «Уставный капитал» в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»; а при доведении величины чистых активов до размера чистых активов организации — по дебету счета 80 в кореспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» [8].
В графе 3 строки 131 указывается дебетовый оборот за отчетный год по счету 80 в корреспонденции со счетом 75, субсчет 75-1 (при уменьшении уставного капитала за счет уменьшения номинальной стоимости акций (долей) с осуществлением выплат учредителям), или в корреспонденции со счетом 84 (при уменьшении уставного капитала за счет уменьшения номинальной стоимости акций (долей) без выплат учредителям). Показатель строки 131 приводится в круглых скобках, так как является отрицательной величиной.
Строка 132 «за счет уменьшения количества акций». По данной строке Отчета об изменениях капитала приводится информация об уменьшении уставного капитала за счет уменьшения количества акций (погашения долей). Обществам с ограниченной ответственностью целесообразно назвать эту строку «за счет погашения долей» [15].
Уставный капитал акционерного общества может быть уменьшен за счет сокращения общего количества акций [4, п.1 ст.29]. В этом случае уставный капитал общества уменьшается на номинальную стоимость погашенных акций [4, п.3 ст.12].
Акционерное общество может приобретать (выкупать) размещенные им акции в целях сокращения их общего количества, если это предусмотрено его уставом, либо погашать ранее выкупленные (приобретенные, перешедшие к обществу) акции [4, п. 4.1 ст.17, п. 1 ст. 34, п. п. 1, 2, 3 ст. 72, п. 6 ст. 76].
В ряде случаев акционерное общество обязано уменьшать свой уставный капитал. Например:
— если по окончании второго и каждого последующего финансового года в соответствии с годовым бухгалтерским балансом, предложенным для утверждения акционерам общества, или результатами аудиторской проверки стоимость чистых активов общества оказывается меньше его уставного капитала [4, п.4 ст.35];
— если акции, принадлежащие обществу, в течение одного года с момента их приобретения не проданы по цене не ниже их рыночной стоимости [4, п.4.1 ст.17].
В обществах с ограниченной ответственностью уменьшение уставного капитала может осуществляться путем погашения долей, принадлежащих обществу [3, п.1 ст.20].
Общество с ограниченной ответственностью вправе уменьшить свой уставный капитал путем погашения долей добровольно [3, п.1 ст.20].
Существует также ряд ситуаций, когда общество с ограниченной ответственностью обязано уменьшать свой уставный капитал. Например:
— если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше его уставного капитала [3];
— в случае неполной оплаты уставного капитала в течение года с момента государственной регистрации общества [3, п.4 ст.20, п.3 ст.23];
— при недостаточности разницы между чистыми активами общества и его уставным капиталом для выплаты участникам действительной стоимости доли, перешедшей к обществу [3, п.8 ст.23, п.3 ст.26];
— если доли, принадлежащие обществу, в течение года со дня их перехода к обществу не распределены и не проданы [3, ст.24].
В бухгалтерском учете при уменьшении уставного капитала за счет погашения приобретенных акций (долей) производится запись по дебету счета 80 «Уставный капитал» в корреспонденции с кредитом счета 81 «Собственные акции (доли)» [8].
В графе 3 строки 132 указывается дебетовый оборот за отчетный год по счету 80 в корреспонденции со счетом 81. Показатель строки 132 приводится в круглых скобках, так как является отрицательной величиной.
Строка 133 «за счет реорганизации юридического лица». При составлении годовой бухгалтерской отчетности по данной строке Отчета об изменениях капитала приводится информация об уменьшении собственного капитала или отдельных его составляющих при реорганизации юридического лица в формах выделения из него или присоединения к нему другого юридического лица (п. п. 2, 4 ст. 58 ГК РФ, п. 48 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н). При остальных формах реорганизации возникает новое юридическое лицо (новые юридические лица), а прежнее юридическое лицо (прежние юридические лица) прекращает существование (п. п. 1, 3, 5 ст. 58 ГК РФ).
продолжение
--PAGE_BREAK--Реорганизация организации в форме присоединения или выделения способна оказать влияние на все составляющие собственного капитала организации. И если это влияние приводит к уменьшению каких-либо показателей раздела «Капитал и резервы» Бухгалтерского баланса реорганизованной организации, то суммы уменьшения должны найти отражение по строке 133 разд. I формы N 3, несмотря на то, что в типовой форме Отчета об изменениях капитала в графах 4 «Добавочный капитал» и 5 «Резервный капитал» проставлен знак «Х».
Свободная строка группы статей «Уменьшение величины капитала». По данной строке Отчета об изменениях капитала приводится информация об уменьшении собственного капитала в иных, не упомянутых выше, случаях. При необходимости организация может ввести несколько дополнительных строк, назвав и закодировав их самостоятельно.
Существует ряд ситуаций, приводящих к уменьшению собственного капитала в целом или отдельных его составляющих.
Перечислим их:
1) уменьшение нераспределенной прибыли за счет отчислений в фонды специального назначения на финансирование текущих расходов, которые следует отражать в отчетности в составе краткосрочных обязательств [14];
2) уменьшение нераспределенной прибыли за счет осуществления расходов, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета относятся непосредственно на уменьшение нераспределенной прибыли (например, при осуществлении выплат социального характера работникам за счет средств нераспределенной прибыли) [10, п.30];
3) уменьшение добавочного капитала при его распределении между учредителями (участниками, акционерами) (Инструкция по применению Плана счетов);
4) уменьшение добавочного или резервного капитала при их направлении на покрытие убытков [3, ст.30; 4, п.1 ст.35; 8];
5) уменьшение добавочного капитала при выбытии дооцененных внеоборотных активов (п. 15 ПБУ 6/01, абз. 3 п. 21 ПБУ 14/2007);
6) уменьшение добавочного, резервного капитала (за исключением резервного фонда и фонда акционирования работников) и нераспределенной прибыли при их направлении на увеличение уставного капитала.
ПРИМЕР 2.8. Показатели по счету 84. руб.
Показатель
Сумма
1. Дебетовый оборот по счету 84 в корреспонденции со счетом 80
800 000
Увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, произведенное в отчетном году, составляет 800 000 руб.
Фрагмент Отчета об изменениях капитала в примере 2.8 будет выглядеть следующим образом.
Показатель
Уставный капитал
Добавочный капитал
Резервный капитал
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)
Итого
наименование
код
1
2
3
4
5
6
7
Уменьшение величины капитала за счет:
уменьшения нераспределенной прибыли при увеличении уставного капитала
134
X
X
X
(800)
(800)
Строка 140 «Остаток на 31 декабря отчетного года». По данной строке Отчета об изменениях капитала приводится информация о величине собственного капитала организации по состоянию на 31 декабря отчетного года.
В соответствующих графах строки 140 указывается сальдо по счетам 80 «Уставный капитал», 82 «Резервный капитал», 83 «Добавочный капитал» и 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» по состоянию на 31 декабря отчетного года. Значения по указанным счетам бухгалтерского учета по состоянию на 31 декабря отчетного года должны совпадать с расчетными показателями, полученными на основе данных разд. I Отчета об изменениях капитала.
ПРИМЕР 2.9. Показатели по счетам 80, 82, 83, 84. руб.
Показатель
На 31.12.2008г.
1. Кредитовое сальдо по счету 80
1 800 000
2. Кредитовое сальдо по счету 82
9 000 000
3. Кредитовое сальдо по счету 83
500 000
4. Кредитовое сальдо по счету 84
33 471 955
Остаток собственного капитала на 31.12.2008г. отчетного года составляет:
уставный капитал — 1 800 000 руб.;
добавочный капитал — 500 000 руб.;
резервный капитал — 9 000 000 руб.;
нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) — 33 471 955 руб.;
всего собственный капитал — 44 771 955 руб. (1 800 000 руб. + 500 000 руб. + 9 000 000 руб. + 33 471 955 руб.).
Фрагмент Отчета об изменениях капитала в примере 2.9 будет выглядеть следующим образом.
Показатель
Уставный капитал
Добавочный капитал
Резервный капитал
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)
Итого
наименование
код
1
2
3
4
5
6
7
Остаток на 1 января отчетного года
140
1 800
500
9 000
33 472
44 772
2.2. Резервы (раздел II Отчета об изменениях капитала)
В форме Отчета об изменениях капитала, рекомендованной Минфином России, разд. II выглядит следующим образом (Приложение 2).
В указанном разделе представляется информация о наличии и движении специальных фондов, созданных в соответствии с законодательством или учредительными документами и составляющих резервный капитал организации, об оценочных резервах, а также о резервах предстоящих расходов [10, абз.7,9 п.27, п.30].
Напомним, что строки этого раздела кодируются организациями самостоятельно, так как они не закодированы Минфином России и органами государственной статистики.
Группа статей «Резервы, образованные в соответствии с законодательством»
По данной группе статей Отчета об изменениях капитала приводится информация о наличии и движении в течение отчетного и предыдущего годов резервов, созданных организацией в соответствии с законодательством, а именно:
— резервного фонда;
— специального фонда акционирования работников.
Отчисления в резервы, образованные в соответствии с законодательством, отражаются по кредиту счетов 82 «Резервный капитал» (аналитические счета учета фондов, созданных в соответствии с законодательством) и 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (аналитический счет учета фонда акционирования работников) в корреспонденции со счетом 84 (аналитический счет учета чистой прибыли (убытка) отчетного года) [4, абз.2 п.1, п.2 ст.35; 8]. Для учета специальных фондов организация может ввести к указанным счетам дополнительные субсчета [8].
Уменьшение резервного фонда происходит только при погашении за счет него убытка отчетного года, при этом производится запись по дебету счета 82 (аналитический счет учета резервного фонда) и кредиту счета 84 (аналитический счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отчетного года) [4, ст.35; 8].
Уменьшение фонда акционирования работников происходит только при наделении выкупленными акциями работников народного предприятия (акционерного общества работников), что отражается записью по дебету счета 82 (аналитический счет учета фонда акционирования работников) или 84 (аналитический счет учета фонда акционирования работников) в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями» [4, п.2 ст.35].
В соответствующих графах группы статей «Резервы, образованные в соответствии с законодательством» указываются данные о сальдо и оборотах по счетам 82 и 84. Данные, относящиеся к прошлому году, переносятся из формы N 3 за этот прошлый год.
ПРИМЕР 2.10. Показатели по счету 82, субсчет 82-1 «Резервный фонд» (другие фонды в соответствии с законодательством отсутствуют): руб.
Показатель
Сумма
1. Кредитовое сальдо по субсчету 82-1 на начало года
2 000 000
2. Кредитовый оборот по субсчету 82-1
1 400 000
3. Дебетовый оборот по субсчету 82-1
0
4. Кредитовое сальдо по субсчету 82-1 на конец года
3 400 000
Показатели формы N 3 за предыдущий (2007) отчетный год: тыс. руб.
Показатель
Сумма
1. Графа 3 «Остаток»
1000
2. Графа 4 «Поступило»
1000
3. Графа 5 «Использовано»
—
4. Графа 6 «Остаток»
2000
Остаток резерва, созданного в соответствии с законодательством, на 01.01.2008г. составляет 2 000 000 руб.
В 2008 году:
поступило — 1 400 000 руб.;
использовано — 0 руб.
Остаток на 31.12.2008г. — 3 400 000 руб. (2 000 000 руб. + 1 400 000 руб.).
Фрагмент Отчета об изменениях капитала в примере 2.10 будет выглядеть следующим образом.
Группа статей «Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами». По данной группе статей Отчета об изменениях капитала приводится информация о наличии и движении в течение отчетного и предыдущего годов резервов, созданных организацией в соответствии с учредительными документами. В типовой форме Отчета об изменениях капитала предусмотрены строки для отражения информации по двум видам резервов, созданных в соответствии с учредительными документами. Однако при необходимости организация может предусмотреть и дополнительные строки.
Показатель
Остаток
Поступило
Использовано
Остаток
наименование
код
1
2
3
4
5
6
Резервы, образованные
в соответствии с законодательством: Резервный фонд
(наименование резерва)
данные предыдущего года
151
1 000
1 000
—
2 000
данные отчетного года
152
2 000
1 400
—
3 400
Отчисления в резервы, образованные в соответствии с учредительными документами, отражаются по кредиту счетов 82 «Резервный капитал» (аналитические счета учета фондов, созданных в соответствии с учредительными документами) и 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (аналитический счет учета фондов, созданных в соответствии с учредительными документами) в корреспонденции со счетом 84 (аналитический счет учета чистой прибыли (убытка) отчетного года). Для учета специальных фондов организация может ввести к указанным счетам дополнительные субсчета [8].
В зависимости от целей, на которые созданы фонды специального назначения, уменьшение фондов может отражаться записями:
— по дебету счета 82 или 84 (аналитические счета учета фондов, созданных в соответствии с учредительными документами) и кредиту счета 80 «Уставный капитал» — при направлении фондов специального назначения на увеличение уставного капитала.
— по дебету счета 82 или 84 (аналитические счета учета фондов на выплату дивидендов по привилегированным акциям) и кредиту счетов 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 75-2 «Расчеты по выплате доходов», или 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — при выплате дивидендов по привилегированным акциям в отсутствие прибыли отчетного года;
— по дебету счета 82 или 84 (аналитические счета учета фондов на осуществление социальных выплат) и кредиту счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» — при осуществлении социальных выплат работникам.
В соответствующих графах группы статей «Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами» указываются данные о сальдо и оборотах по счетам 82 и 84. Данные в графе 5 «Использовано» указываются в круглых скобках.
Данные, относящиеся к прошлому году, переносятся из формы N 3 за этот прошлый год.
ПРИМЕР 2.11. Показатели по счету 82, субсчет 82-2 «Фонд обязательного выкупа акций» (создание иных фондов уставом не предусмотрено): руб.
Показатель
Сумма
1. Кредитовое сальдо по субсчету 82-2 на начало года
3 000 000
2. Кредитовый оборот по субсчету 82-2
2 600 000
3. Дебетовый оборот по субсчету 82-2
0
4. Кредитовое сальдо по субсчету 82-2 на конец года
5 600 000
Показатели формы N 3 за предыдущий (2007) отчетный год: тыс. руб.
Показатель
Сумма
1. Графа 3 «Остаток»
1500
2. Графа 4 «Поступило»
1500
3. Графа 5 «Использовано»
—
4. Графа 6 «Остаток»
3000
Остаток резерва, созданного в соответствии с учредительными документами, на 01.01.2008г. составляет 3 000 000 руб.
В 2008 году:
поступило — 2 600 000 руб.;
использовано — 0 руб.
Остаток на 31.12.2008г. — 5 600 000 руб. (3 000 000 руб. + 2 600 000 руб.).
Фрагмент Отчета об изменениях капитала в примере 2.11 будет выглядеть следующим образом.
Показатель
Остаток
Поступило
Использовано
Остаток
наименование
код
1
2
3
4
5
6
Резервы, образованные
в соответствии с учредительными документами:
Фонд обязательного выкупа акций
--------------------(наименование резерва)
данные предыдущего года
161
1 500
1 500
—
3 000
данные отчетного года
162
3 000
2 600
—
5 600
Группа статей «Оценочные резервы». По данной группе статей Отчета об изменениях капитала приводится информация о наличии и движении в течение отчетного и предыдущего годов оценочных резервов (п. 27 ПБУ 5/01, абз. 9 п. 42 ПБУ 19/02, п. 63 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету животных на выращивании и откорме, п. 27 ПБУ 4/99). В типовой форме Отчета об изменениях капитала предусмотрены строки для отражения информации только о двух видах оценочных резервов. Однако при необходимости организация может предусмотреть и дополнительные строки.
С 01.01.2009 создание оценочных резервов рассматривается как изменение оценочных значений в соответствии с п. п. 2, 3 ПБУ 21/2008.
В соответствующих графах группы статей «Оценочные резервы» указываются данные о сальдо и оборотах по счетам:
— 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», на котором учитываются резервы под снижение стоимости сырья, материалов, продукции, животных на выращивании и откорме, незавершенного производства и т.п. ценностей;
— 59 «Резерв под обесценение финансовых вложений», на котором учитывается резерв под обесценение финансовых вложений;
— 63 «Резервы по сомнительным долгам», на котором учитывается резерв по сомнительным долгам.
Данные, относящиеся к прошлому году, переносятся из формы N 3 за этот прошлый год.
ПРИМЕР 2.12. Показатели по счетам 14, 59 и 63 в бухгалтерском учете
Показатель
Сумма
1. По счету 14
1.1. Кредитовое сальдо по счету 14 на начало года
78 000
1.2. Кредитовый оборот по счету 14
48 000
1.3. Дебетовый оборот по счету 14
78 000
1.4. Кредитовое сальдо по счету 14 на конец года
48 000
2. По счету 59
2.1. Кредитовое сальдо по счету 59
40 000
2.2. Кредитовый оборот по счету 59
30 000
2.3. Дебетовый оборот по счету 59
—
2.4. Кредитовое сальдо по счету 59 на конец года
70 000
3. По счету 63
3.1. Кредитовое сальдо по счету 63
1 700 000
3.2. Кредитовый оборот по счету 63
1 000 000
3.3. Дебетовый оборот по счету 63
2 400 000
3.4. Кредитовое сальдо по счету 63 на конец года
300 000
Показатели формы N 3 за предыдущий (2007) отчетный год. тыс. руб.
Показатель
Сумма
1. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей
1.1. Графа 3 «Остаток»
—
1.2. Графа 4 «Поступило»
78
1.3. Графа 5 «Использовано»
—
1.4. Графа 6 «Остаток»
78
2. Резерв под обесценение финансовых вложений
2.1. Графа 3 «Остаток»
—
2.2. Графа 4 «Поступило»
48
2.3. Графа 5 «Использовано»
(8)
2.4. Графа 6 «Остаток»
40
3. Резерв по сомнительным долгам
3.1. Графа 3 «Остаток»
1050
3.2. Графа 4 «Поступило»
1700
3.3. Графа 5 «Использовано»
(1050)
3.4. Графа 6 «Остаток»
1700
продолжение
--PAGE_BREAK--
продолжение
--PAGE_BREAK--