СОДЕРЖАНИЕ
Введение
3
Обзор экономической литературы 5
Глава 1. Порядок составления и содержание пояснительной записки
7
1.1. Требования к составлению пояснительной записки7
1.2. Состав пояснительной записки и общая характеристика ее содержания
11
1.3. Составление пояснительной записки к бухгалтерскому балансу предприятия26
Заключение37
Список литературы
39
Введение
Федеральным законом РФ «О бухгалтерском учете» определено, что пояснительная записка (п.2 ст.13) включается в состав бухгалтерской отчетности организаций (за исключением бюджетных и общественных организаций)1. Представление пояснительной записки является обязательным.
Пояснительная записка позволяет раскрыть не только значения показателей, но и качественные характеристики деятельности организации за отчетный период (среднесписочная численность работающих, фондоемкость и материалоемкость производства, возрастная структура парка оборудования, текучесть кадров, индексы роста и прироста и прочие показатели экономических, статистических и иных «небухгалтерских» отчетов, причины сложившегося положения, перспективы его изменения и т.д.).
В пояснительной записке можно раскрыть наметившиеся тенденции, расшифровать агрегированные показатели, указать на взаимосвязь каких-либо характеристик. Именно поэтому пояснительная записка становится основой доклада главного бухгалтера или финансового директора на ежегодном общем собрании акционеров, инвестиционного меморандума (Инвестиционный меморандум, как правило, составляется организацией, готовящейся к привлечению инвестиций путем дополнительной эмиссии акций или облигаций, привлечения значительных кредитов под крупные долгосрочные проекты) и иных подобных документов2.
Все вышеприведенные факторы обуславливают актуальность и значимость тематики работы на современном этапе, направленной на глубокое и всестороннее изучение назначения пояснительной записки.
Целью данной работы является освещение вопросов методологии составления пояснительной записки.
В соответствии с поставленной целью в работе предполагается решить следующие задачи:
— рассмотреть требования к составлению пояснительной записки;
— изучить состав пояснительной записки;
— охарактеризовать формирование показателей пояснительной записки;
— проанализировать деятельность исследуемого предприятия;
— подвергнуть анализу основные финансовые показатели предприятия;
— составить пояснительную записку к бухгалтерскому балансу предприятия.
Цель и задачи работы обусловили выбор ее структуры. Работа состоит из введения, главы, заключения, списка использованной при написании работы литературы.
Такое построение работы наиболее полно отражает организационную концепцию и логику излагаемого материала.
Обзор экономической литературы
Обзор экономической литературы по теме «Содержание пояснительной записки» показал, что существует несколько подходов к трактовке определения пояснительной записки к годовому бухгалтерскому отчету и её содержанию.
Для выполнения полноценной работы необходимо провести глубокую проработку различных литературных источников: учебников, монографий, пособий, статей из отечественных журналов, периодической литературы. Цель — выяснить в чем отличие различных точек зрения авторов в определении и назначении пояснительной записки к годовому бухгалтерскому отчету. Для этого необходимо ознакомиться с оригинальной научной литературой.
Итак, по мнению Лытневой Н.А., основным назначением пояснительной записки является дополнение содержания форм бухгалтерской отчетности для получения более полной информации о финансовом положении организации и ее месте на рынке товаров, работ, услуг.
В то время как Суглобов А.Е. Обязательным условием составления пояснений должно быть отражение в них не только факта изменения учетной политики, но и последствий этих изменений для структуры баланса и финансовых результатов. Помимо изменений в отдельных пунктах учетной политики в пояснениях должны быть объяснены те изменения в соотношении статей баланса или отчета о прибылях и убытках, которые связаны с общими изменениями в методологии бухгалтерского учета, повлекшими за собой изменения в методике расчета финансовых коэффициентов. Целесообразно также выделить изменения по наиболее значимым статьям как актива, так и пассива бухгалтерского баланса. Следует представлять не только количественную, но и качественную характеристику таких изменений.
Таким образом, разные авторы трактуют предназначение пояснительной записки с различных точек зрения. Одни видят ее назначение в более полном раскрытии учетной политики организации, другие – в получении более полной информации о финансовом положении.
Доктор экономических наук, профессор Бабаев Ю.А. упоминает в определении пояснительной записки информацию о развитии организации на перспективу. Он считает, что пояснительная записка – это часть годового бухгалтерского отчета, которая дополняет содержание приведенных в ней форм с целью представления более полной объективной информации о финансово-хозяйственной деятельности организации за отчетный год и на перспективу. Особое место в пояснительной записке, считает Бабаев Ю.А. должно быть отведено прогнозированию результатов хозяйственной деятельности организации (особенно финансового состояния) на краткосрочную и долгосрочную перспективу. На долгосрочную перспективу должна приводиться, считает автор, характеристика структуры источников средств, степень зависимости организации от внешних инвесторов и кредиторов.
Автор Булатов М.А. считает, что в пояснительной записке организация приводит дополнительную информацию, которая может быть полезна пользователям бухгалтерской отчетности. ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» предусматривает необходимость отражения в пояснительной записке всех изменений, уточнений, вносимых организацией в свою учетную политику. Этот автор один из единственных, который связывает назначение пояснительной записки с пользователями бухгалтерской отчетности.
Таким образом, можно сделать вывод, что действительно у разных экономистов имеется своя собственная точка зрения на определение и назначение пояснительной записки к годовому бухгалтерскому отчету.
Глава 1. Порядок составления и содержание пояснительной записки
1.1 Требования к составлению пояснительной записки
Согласно пункту 31 ПБУ 4/99 пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны содержать следующие сведения1:
— юридический адрес организации;
— основные виды деятельности;
— среднегодовую численность работников за отчетный период или численность работающих на отчетную дату;
— состав (фамилии и должности) членов исполнительных и контрольных органов организации.
В соответствии с пунктом 4 статьи 13 Федерального закона «О бухгалтерском учете» пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности должна содержать существенную информацию об организации, ее финансовом положении, сопоставимости данных за отчетный период и предшествующий ему годы, методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности.
Пояснительная записка стала унифицированной формой отчетной документации. Ей присвоен номер 0503160 по Общероссийскому классификатору управленческой документации (ОКУД). Отдельные таблицы Приложения к пояснительной записке также строго унифицированы и имеют самостоятельные номера по ОКУД2.
В бумажном варианте пояснительная записка брошюруется вместе с другими формами бюджетной отчетности, ее страницы нумеруются в сквозном порядке. Кроме того, п. 2 Инструкции № 5н предусматривает представление пояснительной записки на электронных носителях информации. В последнем случае удобно заполнять таблицы пояснительной записки в файле формата Excel, полученного путем экспорта шаблона пояснительной записки из какой-либо справочно-правовой системы1.
Пояснительная записка представляется в обязательном порядке в составе как годовой бюджетной отчетности (по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным), так и квартальной (по состоянию на 1 апреля, 1 июля, 1 октября). При этом главный распорядитель бюджетных средств представляет пояснительную записку органу, организующему исполнение бюджета соответствующего уровня, распорядитель бюджетных средств — главному распорядителю, получатель бюджетных средств — распорядителю либо главному распорядителю (в случае отсутствия в цепочке доведения бюджетных средств распорядителя). Сроки представления пояснительной записки определяются сроками представления всего бухгалтерского отчета2.
В связи с повышением уровня информативности пояснительной записки среди ее внешних пользователей окажутся не только вышестоящие организации, но и различные контрольные органы (территориальные управления Федеральной службы финансово-бюджетного надзора, региональные контрольно-счетные палаты, местные контрольно-ревизионные органы и т.п.). Поэтому формировать пояснительную записку следует в полном объеме, требуемом Инструкцией № 5н, и достоверно, учитывая, что числовые показатели и отдельные факты, приведенные в записке, легко проверяются при последующем финансовом контроле3.
Порядку составления пояснительной записки к бюджетной отчетности посвящен разд. VII Инструкции № 5н. В этом разделе определены объем информации, а также форма ее подачи: в виде текста, таблиц или схем.
Числовые показатели пояснительной записки отражаются нарастающим итогом с начала года в рублях с точностью до второго десятичного знака после запятой. Если показатель имеет отрицательное значение, то в пояснительной записке он отражается со знаком «минус». В том случае, если данные по каким-либо показателям не имеют значения, соответствующие графы заполняются прочерком.
Поскольку, как уже отмечалось, пояснительная записка имеет жестко структурированный вид, рассмотрим порядок составления отдельных частей и таблиц последовательно1.
Заголовочная часть
Указываются:
— дата, по состоянию на которую составляется пояснительная записка;
— наименование учреждения;
— наименование бюджета, из которого финансируется учреждение (федеральный, региональный, местный, бюджет государственного внебюджетного фонда).
Также указываются коды: дата (в числовом формате) и код учреждения по Общероссийскому классификатору предприятий и организаций ОКПО (устанавливается учреждению органами Федеральной службы государственной статистики)2.
Текстовая часть
Единственная часть пояснительной записки, в которой можно представить информацию в относительно произвольном виде. Здесь можно указать следующую информацию:
— наименование учреждения (полное и сокращенное);
— организационно-правовая форма;
— юридический адрес и почтовый адрес;
— сведения об учредителе (вышестоящей организации);
— конкретные источники финансирования (бюджеты разных уровней, средства от предпринимательской деятельности, разрешенной законодательно и Уставом (положением), целевые средства и безвозмездные поступления);
— краткая характеристика видов предпринимательской и целевой деятельности;
— численность персонала учреждения по штатному расписанию, утвержденному в установленном порядке, среднегодовая численность работников за отчетный период, численность работающих на отчетную дату, наличие вакансий, причина некомплекта.
Кроме того, в текстовой части следует отразить перечень и краткое содержание внутренних нормативных и методических документов учреждения и вышестоящей организации, регулирующих вопросы бухгалтерского учета и отчетности. К таковым относятся учетная политика (в целях бухгалтерского учета и в целях налогообложения), правила и график документооборота, порядок организации и проведения инвентаризации (если имеется) и другие документы. При использовании автоматизации бухгалтерского учета необходимо указать степень автоматизации (частичная, комплексная), используемый программный продукт для ведения учета и составления отчетности. Можно кратко описать структуру бухгалтерской службы (формирование отделов и групп внутри бухгалтерии), количество бухгалтерских работников, укомплектованность, наличие вакансий1.
Также можно указать принятые меры по повышению квалификации и переподготовке финансовых и бухгалтерских специалистов учреждения (наличие соответствующего уровня профессионального образования работников, участие в бухгалтерских семинарах, проведение профессиональной учебы)2.
1.2 Состав пояснительной записки и общая характеристика ее содержания
Нормативными документами по бухгалтерскому учету структура пояснительной записки не установлена. Организации разрабатывают ее самостоятельно.
Пояснительная записка более содержательна, чем комментарий к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Поэтому ее разделы могут не соответствовать разделам указанных форм отчетности. На наш взгляд, целесообразно группировать информацию по следующим направлениям: общие сведения, производство, реализация, материально-техническое обеспечение, инвестиции, перспективы деятельности и т. д. Кроме того, можно группировать информацию по видам деятельности, осуществляемым организацией1.
Сведения, раскрываемые в пояснительной записке, можно представить в любой форме — в виде текста, таблиц, диаграмм. Конкретное содержание и объем этих данных определяются руководством организации.
Сведения об учетной политике организации. Порядок раскрытия учетной политики организации установлен ПБУ 1/98. Учетная политика должна быть сформирована с учетом установленных допущений и требований, которые уже были рассмотрены нами. В том случае, если организация сформировала свою учетную политику с применением иных допущений и требований, ей следует в пояснительной записке раскрыть причину применения иных допущений и требований.
Особому раскрытию в пояснительной записке подлежат изменения, вносимые в учетную политику, способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации или финансовые результаты ее деятельности. Согласно пункту 22 ПБУ 1/98 информация о вносимых изменениях должна, как минимум, включать:
— причину изменения учетной политики;
— оценку последствий изменений в денежном выражении (в отношении отчетного года и каждого иного периода, данные за который включены в бухгалтерскую отчетность за отчетный год);
— указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные предшествовавших отчетных периодов скорректированы1.
Информация об операциях в иностранной валюте. Согласно пункту 22 ПБУ 3/2000 в пояснительной записке должны быть раскрыты:
— величина курсовых разниц, отнесенных на счет учета финансовых результатов организации;
— величина курсовых разниц, отнесенных на иные счета бухгалтерского учета;
— курс ЦБ РФ, действовавший на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности2.
Информация об объектах основных средств. В отношении основных средств в отчетности, согласно пункту 32 ПБУ 6/01, подлежит раскрытию с учетом существенности, как минимум следующая информация:
— о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации по основным группам основных средств на начало и конец отчетного года;
— о движении основных средств в течение отчетного года по основным группам (поступление, выбытие и тому подобное);
— о способах оценки объектов основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами;
— об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету в случае их достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки объектов;
— о принятых организацией сроках полезного использования объектов основных средств (по основным группам);
— об объектах основных средств, стоимость которых не погашается;
— об объектах основных средств, предоставленных и полученных по договору аренды;
— о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам объектов основных средств;
— об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации1.
Информация о нематериальных активах. Согласно пункту 30 ПБУ 14/2000 в бухгалтерской отчетности должна быть отражена первоначальная стоимость, сумма начисленной амортизации по видам нематериальных активов на начало и конец отчетного года, стоимость списания и прироста, иные случаи движения нематериальных активов.
Также необходимо раскрыть информацию о способах оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства, о принятых организацией сроках полезного использования нематериальных активов, о способах начисления и отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений2.
Информация о материально-производственных запасах. Согласно разделу IV ПБУ 5/01 МПЗ отражаются в бухгалтерском балансе в нетто-оценке, то есть приводятся данные об учетной стоимости материально-производственных запасов, сумме начисленных резервов под снижение их стоимости, данные о рыночной стоимости, если она ниже учетной.
Также в пояснительной записке подлежит раскрытию с учетом существенности следующая информация:
— о способах оценки МПЗ по их группам (видам);
— о последствиях изменений способов оценки МПЗ;
— о стоимости МПЗ, переданных в залог;
— о величине и движении резервов под снижение стоимости МПЗ.
Информация о займах и кредитах. В соответствии с разделом IV ПБУ 15/01 в бухгалтерской отчетности организации должна быть отражена информация:
— о наличии и изменении величины задолженности по основным видам займов, кредитов;
— о величине, видах, сроках погашения выданных векселей и размещенных облигаций;
— о сроках погашения основных видов займов, кредитов, других заемных обязательств;
— о суммах затрат по займам и кредитам, включенных в операционные расходы и в стоимость инвестиционных активов;
— о величине средневзвешенной ставки займов и кредитов (при ее применении).
Информация по сегментам (с учетом ПБУ 12/2000). В соответствии с пунктом 5 ПБУ 12/2000 информация по сегменту – это информация, раскрывающая часть деятельности организации в определенных хозяйственных условиях посредством представления установленного перечня показателей бухгалтерской отчетности.
ПБУ 12/2000 применяется организациями, имеющими дочерние и зависимые общества, при составлении сводной бухгалтерской отчетности, а также в том случае, если на эти организации возложена обязанность составления сводной бухгалтерской отчетности объединений юридических лиц, созданных на добровольных началах.
Перечень сегментов, информация по которым раскрывается в бухгалтерской отчетности, устанавливается организацией самостоятельно, исходя из ее организационной и управленческой структуры.
Различают операционные и географические сегменты.
Информация по операционному сегменту – это информация, раскрывающая часть деятельности организации по производству определенного товара, выполнению определенной работы, оказанию определенной услуги, которая подвержена рискам и получению прибылей, отличных от рисков и прибылей по другим товарам, работам, услугам.
При выделении информации по операционным сегментам в однородную группу могут быть объединены несколько видов товаров, работ, услуг при условии сходства по всем или большинству из следующих факторов:
— назначению товаров, работ, услуг;
— процессу производства товаров, выполнения работ;
— оказанию услуг;
— потребителям (покупателям) товаров, работ, услуг;
— методам продажи товаров и распространения работ, услуг;
— системам управления деятельностью организации.
Информация по географическому сегменту – это аналогичная информация, раскрывающая часть деятельности организации в определенном географическом регионе деятельности организации.
При выделении информации по географическим сегментам организация должна исходить из:
— сходства условий, определяющих экономические и политические системы государств, на территории которых ведется деятельность организации;
— наличия устойчивых связей в деятельности, осуществляемой в различных географических регионах;
— сходства деятельности;
— рисков, присущих деятельности организации в определенном географическом регионе;
— общности правил валютного контроля;
— валютного риска, связанного с деятельностью организации в определенном географическом регионе.
Формирование информации по географическому сегменту может осуществляться по одному или нескольким государствам, региону или нескольким регионам в РФ. Также информация может выделяться по местам расположения активов или рынков сбыта.
При выделении информации по отчетным сегментам (операционным или географическим) принимаются во внимание общеэкономические, валютные, кредитные, ценовые, политические риски, которым может быть подвержена деятельность организации. Вместе с тем оценка рисков при выделении информации по отчетным сегментам не предполагает точное количественное измерение и выражение их.
Операционный или географический сегмент считается отчетным, если соблюдаются следующие условия:
выручка от продажи внешним покупателям и от операций с другими сегментами данной организации составляет не менее 10 процентов общей суммы выручки всех сегментов. Выручка (доход) сегмента — выручка от продажи определенных товаров (работ, услуг) в определенном географическом регионе деятельности организации, а также части общей выручки организации, которая обоснованно приходится на данный сегмент;
финансовый результат деятельности данного сегмента составляет не менее 10 процентов суммарной прибыли или суммарного убытка всех сегментов. Финансовый результат сегмента — разница между выручкой (доходами) и расходами сегмента. Расходы сегмента – это расходы по производству определенных товаров (работ, услуг), в определенном географическом регионе деятельности организации, а также части общих расходов организации, которые обоснованно приходятся на данный сегмент;
активы данного сегмента составляют не менее 10 процентов суммарных активов всех сегментов, при этом активы сегмента – это активы, которые используются для производства определенных товаров (работ, услуг), в определенном географическом регионе деятельности организации1.
На отчетные сегменты, выделенные при подготовке бухгалтерской отчетности организации, должно приходиться не менее 75 процентов выручки организации. Если же на отчетные сегменты, выделенные при подготовке бухгалтерской отчетности, приходится менее 75 процентов выручки, то должны быть выделены дополнительные отчетные сегменты независимо от того, удовлетворяют ли они по отдельности перечисленным выше условиям.
При определении доходов, расходов, активов и обязательств отчетного сегмента в расчет следует принимать данные, непосредственно относящиеся к отчетному сегменту либо относящиеся к нему путем обоснованного распределения. Способ распределения между отчетными сегментами доходов, расходов, активов и обязательств, относящихся к двум и более отчетным сегментам, зависит от характера объектов учета, видов деятельности организации, степени обособленности отчетных сегментов и применяется организацией последовательно в соответствии с учетной политикой организации. Если организация вносит изменения в учетную политику по отчетным сегментам, то информация по отчетным сегментам за предыдущие отчетные периоды должна быть приведена в соответствие с измененной учетной политикой.
При формировании информации по отчетным сегментам выделяется первичная и вторичная информация.
В составе первичной информации в бухгалтерской отчетности раскрываются следующие показатели, относящиеся к отчетному сегменту:
общая величина выручки, в том числе полученная от продажи внешним покупателям и от операций с другими сегментами;
финансовый результат (прибыль или убыток);
общая балансовая величина активов;
общая величина обязательств;
общая величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы;
общая величина амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам;
совокупная доля в чистой прибыли (убытке) зависимых и дочерних обществ, совместной деятельности, а также общая величина вложений в эти зависимые общества и совместную деятельность1.
Если первичной информацией по сегментам признается информация по операционным сегментам, то вторичная информация по каждому географическому сегменту в бухгалтерской отчетности представляется следующими показателями:
величиной выручки от продажи внешним покупателям в разрезе географических регионов, выделенных по местам расположения рынков сбыта, — для каждого географического сегмента, выручка от продажи внешним покупателям которого составляет не менее 10 процентов общей выручки организации от продажи внешним покупателям;
балансовой величиной активов отчетного сегмента по местам расположения активов — для каждого географического сегмента, величина активов которого составляет не менее 10 процентов величины активов всех географических сегментов;
величиной капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы по местам расположения активов — для каждого географического сегмента, величина активов которого составляет не менее 10 процентов величины активов всех географических сегментов.
Если первичной информацией по сегментам признается информация по географическим сегментам, то вторичная информация по каждому операционному сегменту, выручка от продажи внешним покупателям которого составляет не менее 10 процентов общей выручки организации либо величина активов которого составляет не менее 10 процентов величины активов всех операционных сегментов, раскрывается в бухгалтерской отчетности следующими показателями:
выручкой от продажи внешним покупателям;
балансовой величиной активов;
величиной капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы.
Если первичной признается информация по географическим сегментам, выделенным исходя из места расположения активов, отличным от места расположения рынков сбыта, то в дополнение к предыдущим показателям по каждому географическому сегменту, выделенному исходя из мест расположения рынков сбыта, раскрывается величина выручки от продажи внешним покупателям, если она составляет не менее 10 процентов общей выручки организации от продажи внешним покупателям.
Если первичной информацией по сегментам признается информация по географическим сегментам, выделенным исходя из мест расположения рынков сбыта, отличным от расположения активов, то также в дополнение к предыдущим показателям по каждому географическому сегменту, выделенному исходя из мест расположения активов, выручка от продажи внешним покупателям которого составляет не менее 10 процентов общей выручки организации от продажи внешним покупателям либо величина активов которого составляет не менее 10 процентов величины всех активов организации, в бухгалтерской отчетности раскрываются следующие показатели:
— балансовая величина активов сегмента, выделенного исходя из мест расположения активов;
— величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы.
Информация по прекращаемой деятельности (с учетом ПБУ 16/02). Многие коммерческие организации занимаются одновременно несколькими видами деятельности, осуществляемыми их структурными подразделениями, филиалами, представительствами и информация по прекращаемой деятельности представляет собой информацию, раскрывающую ту часть деятельности организации, которая может быть выделена операционно или функционально для целей составления бухгалтерской отчетности и по решению организации подлежит прекращению. Часть деятельности организации, подлежащая прекращению, может представлять операционный или географический сегмент, его часть либо совокупность сегментов1.
ПБУ 16/02 не применяется, если организация прекращает деятельность вследствие таких обстоятельств, как стихийные бедствия, пожары, аварии и тому подобное, в случае принудительного изъятия имущества в соответствии с законодательством, а также вследствие национализации имущества.
Если организация приостанавливает часть деятельности без намерения ее прекратить, то такая деятельность не рассматривается как прекращаемая и не подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности.
Прекращаемая деятельность может быть выделена операционно или функционально, если активы, обязательства, доходы и расходы по обычным видам деятельности или основная их часть относятся или могут быть прямо отнесены к прекращаемой деятельности. Такое отнесение возможно только в том случае, если они будут проданы, погашены или их выбытие произойдет иным образом в результате прекращения части деятельности организации.
Прекращение части деятельности организации осуществляется:
— путем продажи предприятия как имущественного комплекса в целом или его части, в результате заключения единой сделки;
— путем продажи отдельных активов и прекращения обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности;
— путем отказа от продолжения части деятельности;
— при реорганизации в форме выделения из состава организации одного или нескольких юридических лиц.
Если организацией принято решение о прекращении части деятельности и выработана единая программа прекращения деятельности, то деятельность признается прекращаемой на дату возникновения наиболее раннего из следующих событий:
— заключения договоров купли-продажи активов, без которых прекращаемая деятельность практически неосуществима;
— доведения информации о решении прекращения деятельности до сведения акционеров, работников организации, поставщиков и прочих лиц, чьи интересы будут затронуты непосредственно.
Когда организация признает деятельность прекращаемой, у нее возникают обязательства перед юридическими и физическими лицами, обусловленные требованиями законодательства, заключенных договоров, а также принятые организацией добровольно. Для урегулирования обязательств, в отношении величины или срока исполнения которых существует неопределенность, организация образует резерв.
Создание и использование резерва, правила его оценки производится в соответствии с ПБУ 8/01, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 28 ноября 2001 года №96н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/01» (далее ПБУ 8/01). В соответствии с пунктом 8 ПБУ 8/01 резерв создается при одновременном наличии следующих условий:
— существует очень высокая или высокая вероятность, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации;
— величина обязательства может быть достаточно обоснованно оценена.
Раскрытию информации по прекращаемой деятельности посвящен раздел III ПБУ 16/02. В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности необходимо раскрыть следующую информацию по прекращаемой деятельности:
— описание прекращаемой деятельности с указанием операционного или географического сегмента, в рамках которого происходит прекращение деятельности, дату признания деятельности прекращаемой, дату или период, в котором ожидается завершение прекращения деятельности организации, если они известны или определимы;
— стоимость активов и обязательств организации, предполагаемых к выбытию или погашению в рамках прекращения деятельности;
— суммы доходов, расходов, прибылей или убытков до налогообложения, а также сумму начисленного налога на прибыль, относящиеся к прекращаемой деятельности;
— движение денежных средств, относящееся к прекращаемой деятельности, в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности в течение текущего отчетного периода.
По мере выбытия активов и обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, следует раскрыть сумму прибыли (убытка), связанных с выбытием активов или погашением обязательств, до налогообложения и сумму соответствующего налога на прибыль. Для активов и обязательств, по которым организация заключила договоры купли-продажи, раскрывается продажная цена актива за вычетом расходов на выбытие, сроки поступления денежных средств и отражаемая в балансе сумма соответствующих активов и обязательств.
Информация по прекращаемой деятельности раскрывается в бухгалтерской отчетности, начиная с первого года, в котором деятельность признана прекращаемой, до отчетного периода, когда завершается прекращение деятельности, то есть программа по прекращению деятельности выполнена или организация от нее отказалась. Если программа прекращения деятельности отменена, суммы сформированных и признанных резервов, а также суммы убытков от снижения стоимости активов подлежат восстановлению.
Любая информация, раскрываемая по прекращаемой деятельности, должна представляться раздельно по каждому виду деятельности организации, выделяемому как прекращаемый1.
Информация о финансовых вложениях. В соответствии с разделом VII ПБУ 19/02 финансовые вложения должны быть представлены в бухгалтерской отчетности с подразделением на краткосрочные и долгосрочные.
В бухгалтерской отчетности с учетом требования существенности подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:
— способы оценки финансовых вложений при их выбытии по группам (видам);
— последствия изменений способов оценки финансовых вложений при их выбытии;
— стоимость финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется;
— разница между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений, по которым определялась текущая рыночная стоимость;
— по долговым ценным бумагам, по которым не определялась текущая рыночная стоимость, — разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения, начисляемая в соответствии с порядком, установленным пунктом 22 ПБУ 19/02;
— стоимость и виды ценных бумаг и иных финансовых вложений, обремененных залогом;
— стоимость и виды выбывших ценных бумаг и иных финансовых вложений, переданных другим организациям или лицам (кроме продажи);
— данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием: вида финансовых вложений, величины резерва, созданного в отчетном году, величины резерва, признанного операционным доходом отчетного периода; сумм резерва, использованных в отчетном году;
— по долговым ценным бумагам и предоставленным займам — данные об их оценке по дисконтированной стоимости, о величине их дисконтированной стоимости, о примененных способах дисконтирования1.
Вывод
Информация, содержащаяся в пояснительной записке, позволяет пользователям бухгалтерской отчетности составить полную и объективную картину о финансовом положении организации и результатах ее хозяйственной деятельности за отчетный период. Об этом говорится в пункте 19 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н2.
В пояснительной записке отражаются: численность работников, материалоемкость и фондоемкость производства, технические характеристики основных средств, основные экономические показатели за ряд лет, перспективы изменения финансового состояния и другие сведения3.
Исключительно в составе пояснительной записки представляется информация об аффилированных лицах (ПБУ 11/2000)4, информация по сегментам (ПБУ 12/2000)5, а с 2003 года — и информация по прекращаемой деятельности (ПБУ 16/02)6.
Однако не все организации представляют пояснительную записку в составе бухгалтерской отчетности. Так, не составляют ее общественные организации (объединения). Основание — пункт 4 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом № 67н. Некоммерческим организациям и малым предприятиям, которые не подлежат обязательному аудиту, в этом вопросе предоставлено право выбора. Составлять пояснительную записку или нет, они решают сами.
Включение в состав бухгалтерской отчетности пояснительной записки является обязательным для всех организаций, за исключением бюджетных, а также общественных организаций и объединений, включая их структурные подразделения, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по реализации товаров (работ, услуг). Право не представлять пояснительную записку в составе бухгалтерской отчетности имеют также субъекты малого предпринимательства, не обязанные проводить аудиторскую проверку в соответствии с законодательством Российской Федерации1.
В пояснениях должно быть указано, что бухгалтерская отчетность сформирована организацией исходя из действующих в Российской Федерации правил бухгалтерского учета и отчетности, кроме случаев, когда организация допустила при формировании бухгалтерской отчетности отступления от этих правил в соответствии с пунктом 6 ПБУ 4/99.
Составление пояснительной записки представляет собой важный этап формирования бухгалтерской отчетности. Пояснительная записка является важным элементом годовой бухгалтерской отчетности. В ней содержится дополнительная информация о деятельности организации, которая не отражена в других отчетных формах2.
1.3 Составление пояснительной записки к бухгалтерскому балансу предприятия
Все организации в составе бухгалтерской отчетности должны представить пояснительную записку. Исключение составляют общественные организации, не осуществляющие предпринимательскую деятельность, а также субъекты малого предпринимательства.
Поскольку формы бухгалтерской отчетности с 1 по 5 не всегда дают полное и подробное представление о финансово-хозяйственном состоянии организации, от достоверности, представленной в пояснительной записке информации напрямую зависит, какие выводы сделают заинтересованные пользователи бухгалтерской отчетности1.
В пояснительной записке обязательно указание на то, что бухгалтерская отчетность сформирована исходя из действующих в Российской Федерации правил бухгалтерского учета и отчетности.
Для отражения состояния организации на отчетную дату во всех существенных аспектах пояснительная записка должна содержать следующую информацию:
1. Сведения об организации:
организационно-правовая форма и наименование юридического лица;
юридический и фактический адрес;
среднегодовая численность работающих за отчетный период или на отчетную дату;
состав членов исполнительных и контрольных органов;
сведения об учредителях;
размер уставного капитала;
сведения об аудиторе, оценщике;
наличие лицензий, сроки их выдачи;
структура управления организацией;
сумма налогов, уплаченных организацией в отчетном году2.
2. Содержание учетной политики:
раскрываются отдельные правила учета активов и обязательств, принятые учетной политикой;
указывается причина изменения учетной политики;
отражаются последствия изменения учетной политики по сравнению с предыдущим отчетным периодом;
сообщается об изменении учетной политики на год, следующий за отчетным;
указывается, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествовавших отчетному, скорректированы.
3. Информация об отдельных активах и обязательствах:
— по основным средствам:
о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации по основным группам основных средств на начало и конец отчетного года;
о сроках полезного использования объектов;
о способах начисления амортизации и ее отражения в бухучете;
о движении основных средств в течение отчетного года по основным группам (поступление, выбытие и т.п.);
об объектах недвижимости, находящихся в процессе государственной регистрации, но уже принятых в эксплуатацию и фактически используемых;
о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода отдельных видов собственных основных средств;
о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода арендованных основных средств;
о способах оценки активов, приобретенных по договорам, предусматривающим погашение обязательств неденежными средствами;
о сумме уценки объектов основных средств, которая в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);
об объектах основных средств, стоимость которых не погашается;
— по материально-производственным запасам:
о способах оценки МПЗ по их группам (видам),
о последствиях изменений этих способов,
о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей.
— по кредитам и займам:
о наличии, сроках погашения и изменении величины задолженности по основным видам займов и кредитов;
о величине, видах, сроках погашения выданных векселей и размещенных облигаций;
о суммах затрат по займам и кредитам, включенных в операционные расходы и в стоимость инвестиционных активов;
о величине средневзвешенной ставки займов и кредитов (при ее применении).
— по финансовым вложениям:
о способах оценки финансовых вложений при их выбытии по группам (видам) и последствия изменений этих способов;
о стоимости и видах ценных бумаг и иных финансовых вложений, обремененных залогом;
о стоимости и видах переданных другим организациям или лицам (кроме продажи) ценных бумаг и иных финансовых вложений;
о составе и движении резерва под обесценение финансовых вложений;
об оценке долговых ценных бумаг и предоставленных займов по дисконтированной стоимости.
— по активам и обязательствам, выраженным в иностранной валюте:
величина курсовых разниц, отнесенных на финансовые результаты;
величина курсовых разниц, учтенных иным образом;
официальный курс Банка России, действовавший на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности1.
4. Анализ и оценка структуры баланса и динамика прибыли:
— указываются основные виды деятельности организации за отчетный период;
— оценивается финансовое состояние на краткосрочную перспективу, для этого рассчитываются коэффициенты:
текущей, абсолютной и критической ликвидности;
обеспеченности собственными средствами;
способности восстановления (или утраты) платежеспособности;
рентабельности;
финансовой зависимости;
финансовой активности;
финансовой устойчивости и т.д.
— дается оценка текущей платежеспособности, при этом указывается:
наличие денег в кассе и на расчетных счетах;
наличие убытков;
просроченные дебиторская и кредиторская задолженности;
не погашенные в срок кредиты и займы;
наличие или отсутствие задолженности перед бюджетом;
уплаченные (подлежащие уплате) штрафные санкции за неисполнение обязательств перед бюджетом);
оценка положения организации на рынке ценных бумаг и причины имевших место негативных явлений.
— дается оценка финансового состояния на долгосрочную перспективу, при этом указываются следующие показатели:
структура источников средств;
степень зависимости фирмы от внешних инвесторов и кредиторов и др.
5. Сведения о доходах и расходах организации:
об объемах продаж продукции, товаров, работ, услуг по видам (или отраслям) деятельности и географическим рынкам сбыта (или деятельности);
о составе затрат на производство (или издержках обращения);
о составе резервов предстоящих расходов и платежей, наличии их на начало и конец отчетного периода и их движении;
о составе прочих доходов и расходов;
о наличии чрезвычайных фактов хозяйственной деятельности и их последствиях.
В отношении выручки, полученной по договорам, предусматривающим погашение обязательств неденежными средствами, необходимо отразить информацию:
об общем количестве организаций, с которыми осуществляются указанные договоры, с выделением тех из них, на которые приходится основная часть такой выручки;
о доле выручки, полученной по указанным договорам со связанными с фирмой организациями;
о способе определения стоимости продукции (товаров), переданной организацией по таким договорам1.
6. Пояснения к существенным статьям бухгалтерской отчетности:
информация раскрывается в случае ее существенности и отсутствия ее раскрытия в формах бухгалтерской отчетности.
7. Оценка деловой активности организации:
широта рынков сбыта продукции, включая наличие поставок на экспорт;
репутация организации (известность клиентов, пользующихся услугами организации, и иная информация);
степень выполнения плановых показателей, обеспечения заданных темпов их роста (снижения);
уровень эффективности использования ресурсов организации.
8. Изменение вступительных остатков:
причины изменения вступительных остатков (изменения содержания отчетности и ее формы, введение новых требований бухгалтерского учета, реорганизация организации);
величина изменения вступительных остатков.
9. Аффилированные лица (как правило, это головное, дочернее или зависимое предприятие, учредители и акционеры):
перечень аффилированных лиц;
причина, по которой фирма или гражданин относятся к аффилированным лицам;
характер взаимоотношений с данными лицами;
виды операций с аффилированными лицами;
методы определения цен по каждому виду операций с аффилированными лицами.
доля акций общества, принадлежащих аффилированному лицу.
10. Условные факты хозяйственной деятельности (гарантийные обязательства организации, судебные разбирательства, информация о наличии и величине выданных организацией гарантий, обязательствах, вытекающих из учтенных (дисконтированных) организацией векселей):
содержание условного факта – характера обязательства и ожидаемого срока его исполнения;
краткая характеристика неопределенностей, существующих в отношении срока исполнения и величины обязательства.
сумма резерва, образованного в связи с последствиями условного факта, его изменение.
вероятные последствия наступления условного факта.
11. Сведения о совместной деятельности:
виды и количество договоров простого товарищества;
цели организации совместной деятельности;
сумма вклада в совместную деятельность;
стоимость активов и обязательств, относящихся к совместной деятельности;
сумма прибыли или убытка, полученного в отчетном году от совместной деятельности;
информация по совместно используемым активам;
информация по совместно осуществляемым операциям.
12. Информация по сегментам (применяется организацией при составлении сводной бухгалтерской отчетности в случае наличия у нее дочерних и зависимых обществ, а также, если на нее учредительными документами объединений юридических лиц (ассоциаций, союзов и др.), созданных на добровольных началах, возложено составление сводной бухгалтерской отчетности):
перечень сегментов;
общая величина выручки, в том числе полученная от продаж внешним покупателям и от операций с другими сегментами;
финансовый результат (прибыль или убыток);
общая балансовая величина активов;
общая величина обязательств;
общая величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы;
общая величина амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам;
совокупная доля в чистой прибыли (убытке) зависимых и дочерних обществ, совместной деятельности;
общая величина вложений в эти зависимые общества и совместную деятельность.
13. События, возникшие после отчетной даты:
описание характера события;
возможные последствия события, произошедшего после отчетной даты.
14. Государственная помощь (если коммерческие организации получали государственную помощь):
характер и величина полученных бюджетных средств;
назначение и величина бюджетных кредитов;
характер прочих форм государственной помощи;
не выполненные по состоянию на отчетную дату условия предоставления бюджетных средств и связанные с ними условные обязательства и условные активы.
15. Экологические показатели (в случае если деятельность организации негативно воздействует на окружающую среду):
показатели, отражающие степень воздействия на окружающую среду (выбросы, сбросы, отходы);
мероприятия по рекультивации земель;
мероприятия и затраты на охрану окружающей среды.
16. Информация, раскрываемая акционерными обществами:
количество акций, которые выпущены и оплачены;
акции, которые выпущены, но не оплачены или оплачены частично;
номинальную стоимость акций, принадлежащих самому акционерному обществу, а также его дочерним и зависимым предприятиям.
При выпуске дополнительной эмиссии акций:
причину, по которой были выпущены дополнительные обыкновенные акции;
дату их выпуска;
основные условия выпуска;
количество выпущенных дополнительных обыкновенных акций;
сумму средств, полученных от их размещения.
17. Информация, отражаемая в соответствии с ПБУ 18/02:
условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;
постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка);
постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода;
суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства;
причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом;
суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанные на счет учета прибылей и убытков в связи с выбытием объекта актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства.
18. Информация по прекращаемой деятельности:
описание прекращаемой деятельности: операционный или географический сегмент (часть сегмента, совокупность сегментов), в рамках которого (которых) происходит прекращение деятельности;
дата признания деятельности прекращаемой; дата или период, в котором ожидается завершение прекращения деятельности организации, если они известны или определимы;
стоимость активов и обязательств организации, предполагаемых к выбытию или погашению в рамках прекращения деятельности;
суммы доходов, расходов, прибылей или убытков до налогообложения, а также сумму начисленного налога на прибыль, относящиеся к прекращаемой деятельности;
движение денежных средств, относящееся к прекращаемой деятельности, в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности в течение текущего отчетного периода.
по мере выбытия активов или погашения обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, организация раскрывает в пояснительной записке (или в отчете о прибылях и убытках) сумму прибыли (убытка), связанную с выбытием активов или погашением обязательств, до налогообложения и сумму соответствующего налога на прибыль.
В пояснительной записке также отражается факт отмены программы прекращения деятельности.
19. Прочие показатели:
основные характеристики, отражающие целесообразность, результативность и эффективность деятельности организации;
конкурентоспособность продукции;
кредитная политика, кредитная история, платежеспособность;
сведения об имуществе, полученном в залог, переданном и полученном в доверительное управление.
В пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием1.
Заключение
Пояснительная записка – одна из составляющих бухгалтерской отчетности. В ней содержатся сведения о деятельности организации за отчетный период, которые не получили раскрытия в формах отчетности, но могут оказать существенное влияние при оценке данных. Требования к информации, раскрываемой в пояснительной записке, изложены в ПБУ 4/99.
Пояснительная записка — это важная часть бухгалтерской отчетности, содержащая сведения о деятельности организации за отчетный период, которые не получили раскрытия в формах отчетности1.
Пояснительная записка должна выполнять следующие основные задачи:
• обеспечить информационную разгрузку форм бухгалтерской отчетности;
• раскрыть существенную информацию, содержащуюся в статьях бухгалтерской отчетности;
• предоставить пользователям сопоставимую учетную информацию за ряд отчетных периодов;
• предоставить данные аналитических показателей, наиболее важных с точки зрения оценки коммерческой деятельности организации2.
Пояснительная записка имеет важное значение и в силу того, что отдельные показатели, которые недостаточно существенны, чтобы представляться в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках, но достаточно существенны, чтобы быть отдельно представленными в пояснениях к бухгалтерскому балансу.
При выборе способа формирования пояснительной записки следует разграничивать информацию, включаемую в пояснительную записку и в формы бухгалтерской отчетности. Пояснительная записка формируется организацией исходя из особенностей ее деятельности, возможности представления более подробной информации. В настоящее время организациям предоставлено право самостоятельно выбирать способ формирования пояснений: они могут включаться непосредственно в формы отчетности или в пояснительную записку.
Одной из особенностей пояснительной записки является то, что она носит наиболее произвольный характер, низко регламентирована, дает бухгалтеру возможность акцентировать внимание пользователей на тех или иных фактах. Многие показатели в ней имеют как количественную, так и качественную оценку. Свобода включения в пояснительную записку тех или иных событий, фактов, результатов дает возможность учесть влияние тех факторов, которые просто не могут быть включены в состав показателей бухгалтерской отчетности, но оказывают существенное влияние на их оценку1.
Все это позволяет наиболее объективно оценить сложившееся экономическое положение на предприятии, динамику важнейших показателей, провести анализ, построить прогнозы.
Таким образом, пояснительная записка помогает наиболее полно соблюсти предъявляемые к бухгалтерской отчетности требования существенности, сопоставимости и нейтральности.
Список литературы
Андросов А.М. Бухгалтерский учет и отчетность в России. — М.: Менатеп-Информ, 2004
Андросов А.М. Л.З. Шнейдман, О.М. Островский. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению. – М.: Информационное агентство ИПБ-БИНФА, 2002
Анищенко А.В. Важные изменения по годовой бухгалтерской отчетности // Российский налоговый курьер — 2005 — № 5
Бакаев А.С. Пояснительная записка – текстовая часть бухгалтерского отчета // Бухгалтер – 2004 — №11
Блинова Т. В. Основы бухгалтерского учета: Учеб. пособие. – М.: Форум:
Бухгалтерский учет: Учеб. для вузов/Под ред. проф. Ю.А.Бабаева. – М.: ЮНИТИ-ДАПА, 2003
Бухгалтерский учет: Учебник/ П.С. Безруких, Н.П. Кондраков, В.Ф. Палий и др.; Под ред. П.С. Безруких. — М.: Инфра-М, 2003
Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть I и II. — М.: Проспект, 1998.
Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет. Учебник для вузов. – М.: Юрист, 2003
Клименко Г.А. Содержание пояснительной записки к бухгалтерской отчетности // Бухгалтерский учет – 2006 — №3
Комментарий к новому плану счетов бухгалтерского учета. под. ред. д.э.н. Е.А. Мизиковского – М.: Современная экономика и право, 2002
Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет. — М.: Инфра-М, 2002.
Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации». ПБУ 4/99. Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.07.99 г. № 43 н.
Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты». ПБУ 7/98. Утверждено приказом Минфина РФ от 25.11.98 г. №5бн.
Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия». ПБУ 1/98- Утверждено приказом Минфина РФ от 09.12.98 г. №60н.
Приказ от 02.07.02 № 66н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» ПБУ 16/02 (в ред. Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 №116н)
Приказ от 27.01.00 № 11н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «информация по сегментам» ПБУ 12/2000 (в ред. Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 №115н)
Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 г. №129-ФЗ.