Возникновение аудита в мире

--PAGE_BREAK--
Рассмотрим развитие аудита в отдельных странах.

1.2.Развитие аудита в Великобритании

По одной из версий, изложенной в [17. C. 64], известный политик и экономист XVIII века Джордж Уотсон как-то порекомендовал шотландским коммерсантам провести проверку их бухгалтерской отчетности. Результаты оказались столь значительны, что «черствые, скупые и педантичные» (как их определяли прочие британцы) шотландцы признали пользу таких проверок и стали их практиковать.

В 1805 году в Эдинбурге был издан справочник, где были приведены имена 17 аудиторов, которые вскоре создали свою профессиональную организацию. (Как известно, профессиональные организации в то время были уже у многих профессий, начало было положено в средневековье с образованием гильдий). В 1854 г. в Эдинбурге было образовано «Общество бухгалтеров», которое объединило бухгалтеров-аудиторов.

После принятия в 1862 г. закона о британских компаниях, согласно которому компании по меньшей мере один раз в год должны были представить счета и отчеты для проверки специалистами по бухгалтерскому учету и финансовому контролю, ряды аудиторов существенно пополнились. Авторы книги [17. C. 64], ссылаясь на британского автора Ричарда Брауна, указывают численность аудиторов во всем мире в 1905 г. — 11 тысяч, из которых половина приходилась на Великобританию.

В 1880 г. был основан Институт присяжных бухгалтеров в Англии и Уэльсе. Сто лет спустя (на 1 января 1983 г.) он имел 76 тысяч членов, причем почти половина их числа имела возраст ниже 35 лет, две трети — ниже 45 лет. Всего в Великобритании насчитывается шесть основных бухгалтерских и аудиторских организаций, в том числе:

·         Ассоциация дипломированных бухгалтеров;

·         Институт бухгалтеров-калькуляторов и бухгалтеров-управленцев;

·         Институт присяжных бухгалтеров Шотландии;

·         Присяжный институт общественных финансов и учета;

·         Институт присяжных бухгалтеров в Ирландии.

Тем не менее, правом заниматься именно аудитом обладают только члены институтов присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса, Шотландии, Ирландии и Ассоциации дипломированных бухгалтеров.

Институт присяжных бухгалтеров в Шотландии получил королевскую грамоту на основание в 1951 г. и включил в свой состав существовашие ранее отдельно институты присяжных бухгалтеров Эдинбурга, Глазго и Абердина.

Сначала обязанности аудитора не были четко определены: все инвесторы — и акционеры, и кредиторы — видели в нем защитника своих интересов. Современный взгляд на аудитора как на лицо, ответственное только перед акционерами, начал по данным [2] формироваться после принятия закона о компаниях в 1929 г., согласно которому все компании обязаны включать в свои финансовые отчеты счет прибылей и убытков.

Английские специалисты середины — конца прошлого века внесли существенный вклад в развитие аудита и техники ревизий. Согласно [29], уравнения баланса были созданы в первой половине прошлого века В.Ф. Фостером и во второй половине — Лоуренсом Дикси:

А — П = К и А = П + К.

Среди английских специалистов были бурные дискуссии относительно оценок статей баланса, при этом полемика между крупнейшими специалистами привела к тому, что на первый взгляд сухие схоластические уравнения баланса, интерпретированные с точки зрения психологического климата и интересов лиц, имеющих отношение к фирме, позволило классифицировать разнообразные нарушения, к которым так склонны люди. Поскольку эта склонность наблюдалась довольно часто, по мнению специалистов, необходимо было систематическое проведение комплексных и целевых аудиторских проверок, гарантирующих интересы контрагентов. Лоуренс Дикси — крупнейший авторитет того времени видел цели ревизий в выявлении [29]:

1) подлогов;

2) случайных ошибок;

3) недостатка в организации учета.

Ревизия начиналась с кассы. Анализ баланса рассматривался с точки зрения интересов различных заинтересованных лиц.

Большой вклад в теорию аудита внес А.Т. Ватсон, который, опираясь на формулы Фостера и Дикси, выделил три вида фальсификации учета: (вспомните уравнение баланса А — П = К)

А — П > Н

(1)

т.е. в активе показывается больше, чем есть на самом деле;

К > Н

(2)

т.е. сумма капитала завышена;

К

(3)

т.е. сумма капитала занижена.

Ситуация (1) означает, что материально ответственные лица совершили хищение, оно могло быть у собственника, у другого материально ответственного лица и у сторонних лиц, например, покупателей. Ватсона интересовал только первый случай.

Ситуация (2) возникает в целях приукрашивания действительного положения (например, желания поднять курс акций).

Ситуация (3) означает, что действительное положение лучше отраженного в балансе (например, желание изменить суммы налоговых платежей).

Ситуация (1) называется сокрытием, ситуация (2) и (3) — вуалированием. Вуалирование в учете было подробно рассмотрено немецким ученым И.Ф. Шером, специализирующимся в области балансоведения (в 1925 г. вышел перевод его книги «Бухгалтерия и баланс» в издательстве «Экономическая жизнь»). Фальсификация, как более широкое понятие, рассматривалось и анализировалось английскими аудиторами.

Согласно [29] для выявления фальсификаций по Ватсону необходимы следующие условия:

1) содействие главы фирмы, он в лучшем случае готов разоблачить сокрытие, но почти никогда — вуалирование;

2) четкое представление, с какой целью может быть подвергнут тот или иной счет фальсификации (для ревизора нужна специальная классификация счетов);

3) знание психологии потенциального растратчика, его желание и умение «обратить окружающие обстоятельства в свою пользу»;

4) анализ взаимоотношений сотрудников ревизуемого предприятия;

5) длительность работы («делает преступника менее осторожным»);

6) амбициозность, в той или иной степени заложенная в характере каждого человека, может всегда привести психически неустойчивого и алчного человека к мыслям: «Почему Х можно так много, а мне нельзя даже так мало» и пр.;

7) небрежность в записях;

8) запущенность, отставание бухгалтерских записей от совершения фактов хозяйственной жизни;

9) назначение на должности по протекции («одно из самых больших зол учета»).

Названные обстоятельства приводят к выводу, что предметом ревизии и, в конечном счете, бухгалтерского учета является психология лиц, занятых в хозяйственной деятельности, не права и обязанности сотрудников, а мотивы их действий.

Годдар, исходя из столь печальной оценки своих современников утверждал, что «девять десятых всех хищений происходит по вине бухгалтеров», а Ватсон выделял одиннадцать типичных преступлений бухгалтеров:

1) не приходуются ценности, прежде всего денежные;

2) документы оформляются не тем днем;

3) искусственно завышаются остатки по денежным (касса) и материальным счетам;

4) завышаются итоги платежных ведомостей;

5) завышается зарплата «друзьям» бухгалтера;

6) выписываются деньги на подставных лиц («мертвые души»);

7) завышаются цены по сговору с поставщиками;

8) фиктивное кредитование счета кассы или отражение фиктивной кредиторской задолженности;

9) оплата завышенных комиссионных и дележ их с получателями;

10) подделка документов, как правило, чеков;

11) оплата несколько раз одного и того же документа (или его различных экземпляров)» [29. C. 120-121].

Как мы видим, очень многое, подмеченное еще в прошлом веке английскими учеными, актуально и сейчас.

Среди английских ученых не было единого мнения относительно последовательности проведения проверок. Если (как уже отмечалось ранее) Лоуренс Дикси считал, что проверка должна начинаться с кассы и его поддерживали другие видные ученые (Ватсон и Чэдвик), то Годдар настаивал на проверке прежде всего Главной книги. При этом существует так называемое «правило Годдара», которое гласит: «Прежде чем перейти к следующему счету, предыдущий должен быть вполне исчерпан», а последовательность счетов устанавливает сам проверяющий.

Как уже отмечалось, английские ученые внесли большой вклад в развитие теории и методов аудита. Им же современный аудит обязан появлению анкет, позволяющих существенно сократить трудоемкость проверок. В [29. C. 122] описан пример работы двух английских экспертов в Петербурге в 1908 г. Они руководствовались анкетой, содержащей около 150 вопросов, проставляли в качестве ответов числа и «картина состояния дел компании получалась удивительно ясная и полная».

Закончить краткую историю становления аудита в Великобритании хочется определением Института Присяжных бухгалтеров Шотландии (ICAS):

«Аудит представляет комплекс методов, направленных на установление эффективности и целостности систем управления, точности финансовых отчетов» [9].

1.3.Развитие аудита в США

В США аудиторское дело возникло под влиянием британской практики аудита. На это прямо указывает американский автор Уильям Стемберг, который писал, что «функция аудита… была перенесена в Соединенные Штаты британскими бухгалтерами в конце XIX столетия». Согласно [2], «когда английские железнодорожники, страховые компании и другие инвесторы направились в Северную Америку, вместе с ними поехали и независимые аудиторы для защиты интересов крупных английских кредиторов». До начала XX века в США аудит основывался на английской модели, предусматривающей детальные исследования данных, относящихся к балансу. В 1886 г. в США был принят первый закон о присяжных бухгалтерах, который дал начало процессу образования аудиторских фирм. В 1887 г. была образована ассоциация аудиторов Америки, а в 1896 (согласно [13. C. 8]) в штате Нью-Йорк законодательным путем была регламентирована аудиторская деятельность — в частности, должность аудитора мог занимать дипломированный бухгалтер, успешно сдавший экзамен по специальности в Нью-Йоркском университете и получивший специальную лицензию на право заниматься аудиторской деятельностью.

В 1905 г., а затем и в 1909 г. Р. Монтгомери издал с редакционными исправлениями в США книгу Лоуренса Дикси «Аудит: практическое руководство для аудиторов». Развивая идеи Лоуренса Дикси, он писал, что цель аудита сводится к раскрытию вольных и невольных ошибок, которые могут иметь место в финансовой отчетности. Исходя из этого и была выстроена иерархия аудиторских задач, связанная с обнаружением трех видов ошибок:

1) вольных (злоупотребления);

2) невольных (описки, арифметические ошибки);

3) принципиальных (выбор неверных методологических приемов).

Однако темпы развития бизнеса в США резко отличались от британских, для Америки английские методы стали неприемлемыми вследствие того, что британский стиль проверки требует чересчур много времени и средств. Американский аудит вследствие специфики сверхбыстрых темпов роста американского бизнеса конца XIX века — начала XX века нуждался в быстрых темпах проведения проверок, а следовательно — в прогрессивных технологиях аудита. Американские аудиторы стали практиковать применение «тестового аудита», сбора свидетельств о деятельности фирмы у партнеров по бизнесу с целью проверки операций. Они начали учитывать интересы инвесторов, уделять все больше внимания оценке актива и пассива и отошли от достаточно преобладающей в английской школе детальной проверки, которую Монтгомери охарактеризовал как «проверка канцелярской точности». Спрос кредиторов, в основном банков, привел к расширению задач аудита и к разработке новых методов аудита и подхода к стандартизации.

Р. Монтгомери в 1912 г. написал книгу «Аудит: теория и практика», которая при последующих изданиях и переизданиях (вплоть до наших дней) получила название «Аудит Монтгомери». В первом издании этой книги он называл американский аудит раннего этапа «счетоводческим аудитом» [4. C. 24], подчеркивая, что три четверти рабочего времени аудитора уходило на подсчеты и составление бухгалтерских книг. Сам Роберт Монтгомери (1872-1953) являлся не только теоретиком, но и практиком аудита. Совместно с коллегами он еще в 1898 году основал фирму, которая впоследствии стала одной из ведущих аудиторских фирм мира «Куперс энд Лайбранд», способствовал созданию Американского института присяжных бухгалтеров и стал его президентом, преподавал в Колумбийском, Нью-Йорском и Пенсильванском университетах.

По данным [33] в США аудит обязателен для компаний, зарегистрированных Комиссией по ценным бумагам и биржам (Securities and Exchange Commision), созданной в 1934 г. после биржевого краха на Уолл-стрит в 1929 г. Закон о ценных бумагах 1933 г. и Закон о биржах 1934 г. требовали, чтобы зарегистрированные компании составляли соответствующие формы финансовой отчетности.

В США имеются два типа профессиональных и негосударственных аудиторских организаций. Один из них представлен на общенациональном, федеральном уровне и называется Американским Институтом дипломированных присяжных бухгалтеров (AICPA). Этот институт возник в 1887 г. и с тех пор играет ведущую роль в формировании аудиторских кадров. Он удостоверяет квалификацию соискателя, который сдает соответствующие экзамены и получает диплом бухгалтера-аудитора. Институт руководит научной и методической работой в США, публикует монографии и издает ряд журналов по аудиту, среди которых наибольшую популярность имеет «Джорнэл оф Эккаунтенси».

Кроме общенационального Института существуют профессиональные аудиторские организации на уровне отдельных штатов, которые называются обществами дипломированных общественных бухгалтеров. Члены этих обществ имеют право на проведение аудиторских проверок и оказание консультационной помощи на территории своих штатов. Бухгалтеры-аудиторы могут заниматься своей деятельностью в рамках частной практики или же быть сотрудниками аудиторских фирм. Наиболее квалифицированные аудиторы ведут преподавательскую работу в университетах и колледжах.

По данным [2. C. 7] в США в 1917 г. с целью стандартизации процедур аудита разрабатываются «Утвержденные методы по подготовке данных балансового отчета», пересмотренное издание вышло в 1929 г. под названием «Проверка финансовых отчетов». В этом издании подчеркивалась важность внутреннего контроля, а также говорилось о практике составления заключений. Согласно [2. C. 7] в 1934 г. (а в «Аудит Монтгомери» этот документ датируется 1936 годом) опубликован документ «Проверка финансовых отчетов независимыми аудиторами», в котором были рекомендованы следующие позднее повсеместно принятые процедуры аудита: изучение инвентарной ведомости и подтверждение дебиторов по расчетам.

Активный процесс стандартизации начался с 1939 года, когда AICPA учредила Комитет по аудиторским процедурам и он издал первое Положение об аудиторской процедуре. С 1939 г. AICPA начал публиковать бюллетени исследований и отчеты по процедурам аудита — первые оригинальные документы института, касающиеся стандартизации аудита. В первом отчете по процедурам аудита было приведено 7 ключевых положений, лежащих в основе формирования профессии аудитора. В отчете признаны обязательными процедурами аудита изучение инвентарных ведомостей и подтверждение дебиторской задолженности, рекомендовано избирать независимых аудиторов Советом директоров (акционеров компании), а компаниям создавать независимые комитеты по аудиту для наблюдения за внутренними проверками и бухгалтерскими процедурами, сформулированы образцы заключений аудитора по представленной финансовой информации.

70-80-годы XX века в США отмечены повышенным интересом общественности к кругу обязанностей и работе аудиторов. Следствием ряда неудачных проверок, повлекших за собой судебные разбирательства, явились слушания в Конгрессе, создание специальных комиссий для определения роли и ответственности аудитора. Итогом стал вывод о несоответствии между тем, в чем по представлению общества (а значит и клиентов) должен заключаться аудит, и возможностями реального процесса аудита, которые ограничены определенными рамками (в первую очередь — ограничениями по срокам проведения аудиторских проверок) и необходимостью усилить активность Совета по аудиторским стандартам с целью сокращения и дальнейшей ликвидации этого разрыва.

Определения аудита разными организациями в США различаются. Так, например, Американский институт присяжных бухгалтеров определяет аудит как «процесс, посредством которого компетентный независимый работник накапливает и оценивает свидетельства об информации, поддающейся количественной оценке и относящейся к специфической хозяйственной системе, чтобы определить и выразить в своем заключении степень соответствия этой информации установленным критериям» [3], а комитет Американской ассоциации бухгалтеров по основным концепциям учета дал такое определение аудиту: «Аудит — это системный процесс получения и оценки объективных данных об экономических действиях, устанавливающий уровень их соответствия определенному критерию и представляющий результаты заинтересованным пользователям» [9].

В настоящее время в США более 45000 аудиторских фирм. Число занятых колеблется от 1 до нескольких тысяч человек. Их можно сгруппировать в 4 категории.

1.      «Большая шестерка», как ее называли раньше, — супергиганты на рынке аудиторских услуг, некоторые из них находятся в состоянии слияния. (Нью-Йоркий офис каждой более 1000 человек), офисы во всех крупных городах США и мира, годовой доход более 500 млн. долларов США. В той или иной форме все эти фирмы присутствуют также и на рынке аудиторских услуг в России, в основном зарегистрировав так называемые «СП».

2.      Другие национальные фирмы (ряд фирм считаются национальными, т.к. имеют офисы в большей части крупных городов), имеют международный потенциал.

3.      Крупные местные и региональные фирмы (есть несколько сотен аудиторских фирм с профессиональным штатом более 50 человек).

4.      Малые местные фирмы — более 95% аудиторских фирм имеют численность менее 25 человек и один офис.

Организационные формы аудиторских фирм — единоличное владение, товарищество или профессиональная корпорация.

В США аудиторы сертифицируются по трем специализациям:

1) присяжный бухгалтер;

2) присяжный внутренний аудитор;

3) присяжный аудитор информационных систем.

Для того, чтобы получить лицензию от штата на ведение практики и право называться «присяжный бухгалтер», претендент должен выдержать экзамен, «который проводится раз в полгода,… готовится Экзаменационной комиссией и проводится одновременно на всей территории США в мае и ноябре» [4. C. 48] и отвечать требованиям комиссии по уровню образования и опыта.

Экзамен во всех штатах проводится по следующим четырем предметам.

1.      Теория и практика бухгалтерского учета — проверка знаний кандидатов по принципам бухгалтерского учета.

2.      Практика бухгалтерского учета — проверка способности кандидата применять принципы бухгалтерского учета, требования нормативных документов, технику составления отчетности, принципы и процедуры федеральной налоговой отчетности.

3.      Аудит — проверка знаний кандидатом профессиональных обязанностей, аудиторских стандартов и процедур, стандартов неаудиторских услуг, предоставляемых присяжными бухгалтерами.

4.      Законодательство — проверка знания кандидатом юридического содержания мероприятий, в особенности относящихся к бухгалтерскому учету и аудиту, а также юридической ответственности аудиторов.

Экзамены эти достаточно сложны. Согласно [3. C. 23] «примерно 10% тех, кто держит экзамен, сдают все с первого раза». При этом, некоторые штаты требуют также проверки знаний кандидатов по другим предметам. В каждом штате требования к уровню образования и практическому опыту свои.

Для того чтобы работать в аудиторской фирме, сдавать столь сложные экзамены необязательно, однако, для того чтобы стать партнером (а не просто наемным работником), это обязательно.

Присяжный внутренний аудитор — специалист, сдавший экзамен на внутреннего аудитора и получивший сертификат, но права получения лицензии на практику не имеет. Для претендентов также установлены требования по уровню образования и практического опыта.
    продолжение
--PAGE_BREAK--
1.4.Развитие аудита в Германии

Германия конца XIX века являлась страной, в которой бурно развивался капитализм и начало этого бурного роста было положено объединением германских государств в единую страну благодаря усилиям «железного канцлера» Отто фон Бисмарка.

Согласно [17. C. 65] в Германии первые шаги по введению аудита были сделаны в 1870 г., когда дополнение к закону об акционерных обществах обязало наблюдательные советы этих обществ осуществлять проверку баланса, отчета о распространении прибыли и докладывать о результатах проверки на общих собраниях акционеров. Однако в законе не было указано, какая это должна быть проверка — собственными (внутренними) ревизорами или же приглашенными со стороны. В связи с тем, что грюндерская лихорадка после 1870 г. привела к созданию и быстрому краху множества акционерных обществ, германское законодательство предусмотрело проведение внешнего аудита.

14 августа 1884 г. по примеру английских аудиторов в Германии возникает институт бухгалтеров-ревизоров (однако, в своей книге «Очерки по истории бухгалтерского учета» Ярослав Вячеславович Соколов [29] отмечает, что «… националистическая тенденция относила возникновение профессии к XVIII в. и даже ко временам Ганзы» (стр. 109 — сноска). Подобные институты не без влияния немецкой традиции были организованы в Христиании (Осло), Вене, Будапеште, Цюрихе, Риге, Гельсингфорсе. Институт существовал на средства банков и отражал интересы крупного финансового капитала. Бухгалтера-ревизора называли трейгендер. Немецкие исследователи по-разному оценивали деятельность трейгендеров. Например, согласно [29] Герстнер писал, что «Трейгендер не только представитель в юридическом смысле, но и доверенное лицо, друг, советчик, помощник, короче — правая рука, верная рука, которая для нас работает там, где мы сами поручаем или где условия места, времени, личные, хозяйственные, материальные нам мешают самим сделать все и где нам необходимо третье лицо, именно трейгендер». Однако другие исследователи, в частности, Р. Штерн и Р. Байгель разоблачали деятельность института как малоэффективную, дорогую и крайне пристрастную, выполняемую в интересах крупных банков. Я.В. Соколов считает, что независимо от оценок современников институт ревизоров способствовал выработке и совершенствованию определенных способов проведения документальных ревизий, формулированию требований к лицам новой профессии и приводит в подтверждение этой мысли цитату из книги К. Порцига «Техника ревизии книг и баланса», изданной в Москве в 1925 г.: «Ревизор должен избегать всего того, что производит впечатление, как будто его мнение и система единственно правильны; он не должен превращать мелкие ошибки в государственные преступления, если в общем в работе была проявлена требуемая тщательность и добросовестность; он должен спокойно выслушать взгляды и мнения других, даже если они противоречат его собственному мнению, так как не всегда бывает, что вычитанное и изобретенное в кабинетах или одобренное на других предприятиях может считаться необходимым и правильным для введения в собственном предприятии. Не всегда благополучие предприятия и гарантия его правильного ведения зависят от составления и применения новых формуляров». Упомянутые Р. Штерн и Р. Байгель в числе других ученых являлись учеными, внесшими значительный вклад в развитие анализа хозяйственной деятельности и анализа баланса. В немецкой школе выделяли три направления изучения баланса:

1) экономический анализ;

2) анализ юридический, что привело к созданию бухгалтерской ревизии;

3) популяризация знаний о балансе среди акционеров.

Именно в Германии в конце XIX — начале XX веков возникло оригинальное научное направление — балансоведение. По мнению Я. Соколова, возникновение балансоведения было обусловлено тремя факторами:

1) деятельностью крупных юристов, создавших специальную отрасль права — балансовое право;

2) пропагандой баланса как основополагающей исходной концепции бухгалтерии;

3) необходимостью ознакомить массы акционеров с механизмом основной отчетной формы — балансом, при исследовании структуры последнего.

При этом заслугой именно немецких юристов являлось формулирование основных требований к балансу:

1) точность;

2) полнота;

3) ясность;

4) правдивость;

5) преемственность;

6) единство баланса.

С 1908 г. при Лейпцигской Высшей Коммерческой школе была начата специальная подготовка бухгалтеров-ревизоров (срок обучения — 1 год). На отделение принимались только лица, имеющие высшее экономическое образование и опыт бухгалтерской работы.

С 1931 года акционерные общества обязаны проводить аудиторские проверки (обязанность прохождения внешней аудиторской проверки была сформулирована в предписании относительно акционерных обществ). По мнению [17. C. 66] это было вызвано тем, что наблюдательные советы акционерных обществ не справлялись с возложенной на них обязанностью по проведению проверок, тем более, что объектами проверок стали не только годовые отчеты, но и вся организация бухгалтерского учета. Трудность усугублялась еще и тем, что многие акционерные общества имели многочисленные филиалы, хотя связанные с головной организацией (материнским обществом), но во многом самостоятельно осуществляющие свою производственную и коммерческую деятельность. Такой большой объем сложной работы могли выполнить только приглашенные со стороны квалифицированные специалисты.

В 1932 г. в Германии создан Институт аудиторов в результате передачи ему функций ранее существовавшего Института ревизии и попечительства, просуществовавший до 1945 г. После окончания второй мировой войны в Дюссельдорфе был образован Институт аудиторов, который в ноябре 1954 г. был переименован в Институт аудиторов в Германии. За это время Дюссельдорфский институт, проводя профессиональную деятельность на всей территории Германии, завоевал высокий авторитет, что позволило ему стать общегерманской организацией.

Задачи Института аудиторов заключаются в содействии развитию аудиторской профессии и обеспечении страны аудиторскими кадрами, в разработке единых профессиональных принципов и норм, соблюдении этих норм всеми представителями аудиторской профессии. Для обсуждения возникающих проблем в работе Института аудиторов при нем создаются специализированные комитеты, включающие в свой состав опытных и заслуженных представителей аудиторской профессии. Результаты этих обсуждений публикуются в специальном журнале «Ди Вирштафтспрюфунг», периодичность которого один раз в 2 месяца и в ежемесячных выпусках «Фанхнахрихтен». В этих же изданиях публикуются различные материалы для широкого ознакомления и обсуждения, например, проекты документов, а также принятые документы, касающиеся аудита внутри страны и за рубежом.

Согласно [17. C. 66] в настоящее время в Институт аудиторов добровольно входят около 5600 аудиторов и 600 аудиторских организаций, т.е. примерно 80% всех представителей данной профессии. Главное условие членства — добровольное, но строгое соблюдение профессиональных правил, включая соблюдение этических норм.

В настоящее время для обозначения профессии аудитора в ФРГ используется термин «виртшафтспрюфер», что буквально означает «контролер экономики». Этот термин защищен законодательно, а все иные, применявшиеся ранее в ходе исторического развития Германии (ревизор, финансовый инспектор и пр.) в профессиональном обиходе не встречаются. Как пишет [18], «согласно Германскому гражданскому уложению, истоки которого восходят еще к 1896 г. и которое в модифицированной в соответствии с требованиями современной эпохи форме действует и в ФРГ, аудитор является представителем свободной профессии, его задачей является «осуществлять производственно-экономический контроль, в особенности годовых финансовых отчетов предприятий, и давать информацию о результатах такого контроля».

Государственное воздействие на аудиторскую деятельность в Германии дополняется тем, что все аудиторы и аудиторские фирмы должны быть в обязательном порядке членами Аудиторской палаты. Обязанность Аудиторской палаты заключается в защите профессиональных интересов аудиторов и содействии росту авторитета аудиторской профессии, оказание консультационной и правовой помощи членам палаты, повышении квалификации аудиторов, контроле за аудиторской деятельностью и содействии в обучении новых аудиторских кадров. Членами Аудиторской палаты вместе с аудиторами, занимающимися исключительно своими профессиональными обязанностями, являются руководители, члены правлений и другие ответственные работники аудиторских фирм, даже если они не заняты непосредственно аудитом.

С 1 января 1986 г. профессиональные аудиторские нормы приведены в соответствие с 4, 7 и 8 директивами Совета Европейских Сообществ, как и нормы бухгалтерского учета и отчетности.

Право проведения аудиторских проверок закреплено только за официально уполномоченными аудиторами — «контролерами экономики», «присяжными контролерами бухгалтерских книг», а также официально уполномоченными аудиторскими фирмами.

Аудиторы весьма ограничены в отношении совмещения аудиторской деятельности с какой-либо иной. Допустимо лишь совмещение аудита со следующими видами деятельности [18]:

1) осуществление деятельности представителя свободной профессии в технической области и в юридической области;

2) научно-исследовательская работа в институтах научного профиля, преподавательская работа в вузах и университетах;

3) участие в операциях доверительного управления или в фидуциарных операциях (хранение и управление ценными бумагами, которыми он распоряжается в интересах своего клиента), а также в операциях по секвестированию (аудиторская палата ФРГ дает разрешение на такую деятельность лишь в том случае, если она является временным, а не постоянным явлением);

4) свободная профессиональная деятельность в области литературы или искусства.

За нарушения, связанные с профессиональной этикой, противоправными действиями и пр., аудиторы могут быть подвержены различным мерам воздействия, начиная от предупреждения, замечания за незначительные провинности. Далее следуют более существенные меры — денежные штрафы, запрещение заниматься данной профессией. Существует профессиональный суд, который рассматривает сложные дела, связанные с нарушениями законодательства аудиторами.

Система подготовки кадров аудиторов весьма сложная, высоки также требования к претендентам: для того чтобы быть допущенным к экзамену, кандидат должен иметь высшее образование по одной из нескольких специальностей и шестилетнюю практическую деятельность в экономической области (при этом не менее четырех лет принимать участие в исполнении тех или иных контрольных функций). В виде исключения допускаются к экзамену кандидаты, не имеющие законченного высшего образования, но имеющие не менее, чем 10-летний стаж в качестве аудитора-ассистента или иного работника в аудиторском обществе. Существуют также иные ограничения, в частности, до экзаменов не допускаются лица, которые:

·         в силу какого-либо нарушения законодательства ФРГ не имеют права занимать посты в официальных ведомствах;

·         получили отказ в праве исполнять свои профессиональные обязанности;

·         имеют физические недостатки длительного свойства, не дающие возможности правильно исполнять обязанности аудитора;

·         имеют неурегулированные должным образом финансовые и экономические отношения;

·         имеют ограничения в плане распоряжения своим имуществом;

·         из-за своего поведения вызывают сомнения в том, смогут ли они должным образом выполнять обязанности аудитора.

Дополнительно необходимо отметить, что соискатель должен быть немцем в соответствии с определением ст. 116 Конституции ФРГ. Экзаменационные комиссии формируются властями федеральных земель, при этом вопрос о допуске к экзамену претендента решает комиссия, которая также вправе в случае необходимости запросить у кандидата дополнительные сведения и рекомендательные отзывы. Допущенные к экзамену предоставляют письменную научную работу по специальности, выполненную дома, далее выполняются три письменные работы в присутствии экзаменаторов и устная часть экзамена. В случае успешной сдачи экзаменов, власти федеральной земли выдают документ, удостоверяющий профессиональный статус аудитора. После получения этого документа аудиторы становятся членами аудиторской палаты, которая ведет профессиональный реестр аудиторов, аудиторских обществ, принявших присягу контролеров бухгалтерских книг, а также их обществ. Каждый аудитор должен иметь собственную печать, которая удостоверяет его профессиональный статус и позицию, сформированную на основе законодательных предписаний.

Аудит в Германии имеет несколько направлений:

·         аудиторский контроль предприятия в конце финансового года (проверка правильности ведения бухгалтерских книг, проверка годовой отчетности);

·         аудиторский контроль документов юридического лица в период его основания на предмет соответствия законодательству страны;

·         аудиторский контроль по поручению общего собрания акционеров (как правило отдельные области деятельности акционерного общества, а не все);

·         аудиторский контроль отдельных сегментов деловой и финансовой деятельности (в частности, депонированные ценные бумаги в кредитных учреждениях);

·         аудиторские проверки на предмет обнаружения правонарушений, включая контрольные проверки текущего характера, превентивные проверки с целью предупреждения возможных нарушений;

·         контрольная проверка всего предприятия или его части (например, в случае продажи).

1.5.Аудит во Франции и Италии

Во Франции функционируют две основные организации, занимающиеся руководством аудиторской деятельностью в стране, — Палата экспертов-бухгалтеров и поверенных бухгалтеров и Общество комиссаров по счетам. Основные различия между экспертами-бухгалтерами и комиссарами по счетам состоят в том, что эксперты-бухгалтеры приглашаются для проведения проверок ведения учета и отчетности, а комиссары по счетам назначаются в обязательном порядке в акционерные общества согласно законодательству об акционерных обществах. В каждом акционерном обществе должен быть назначенный комиссар по счетам, а если это общество обязано публиковать консолидированную отчетность, то должно быть не менее двух комиссаров.

Комиссары по счетам осуществляют проверки финансовой отчетности акционерных обществ и ставят на отчетах сертификаты, подтверждая их достоверность и обоснованность записями на бухгалтерских счетах. Поэтому деятельность комиссаров по счетам довольно жестко регламентируется ордонансом от 19 сентября 1945 г. Деятельность эксперта-бухгалтера не столь строго регламентируется государством. В основном они заняты текущими консультациями по учету, менеджменту и правовым вопросам, кроме всего, они занимаются постановкой бухгалтерского учета, налаживают систему внутреннего контроля. Функции комиссаров по счетам эксперты-бухгалтеры могут выполнять только не в той фирме, которой оказывались консультационные услуги или производилась постановка или совершенствование учета.

Как и в других странах с рыночной экономикой, развитие аудита привело к выделению специализаций — из среды аудиторов, по традиции называемых экспертами-бухгалтерами, выделились специалисты по налоговому, правовому консультированию, по менеджменту.

Палата экспертов-бухгалтеров и поверенных бухгалтеров объединяет аудиторские учреждения и отдельных аудиторов на национальном и региональных уровнях. Она официально представляет все аудиторские организации, функционирующие во Франции, в отношениях с международными организациями. Научную, методологическую и организационную работу в области аудита ведет Французский институт экспертов-бухгалтеров с резиденцией в Париже, издающий журнал, освещающий проблемы учета и аудита. Решающее влияние на постановку учета во Франции оказывает Национальный Совет по учету, являющийся консультативным органом при министре экономики и финансов. В нем 80 членов, большинство среди которых — эксперты-бухгалтеры, комиссары по счетам, главные бухгалтеры предприятий.

Во Франции достаточно сильно государственное регулирование аудита (это можно отметить на примере назначения комиссаров по счетам в акционерные общества), государство осуществляет прямой контроль за формированием аудиторских кадров, их профессиональной подготовкой и текущей деятельностью.

Нельзя не отметить, что именно французскому языку мы обязаны термином «ажур», «все в ажуре» (от французского — по сей день), который означает состояние бухгалтерского учета, когда все отчетные записи делаются в день совершения хозяйственной операции, в более широком смысле — когда учетно-вычислительные работы выполняются в установленные сроки и все операции регистрируются немедленно после их совершения.

По мнению [17] Италия относится к числу стран, где сильно развито государственное регулирование аудита.

В конце января 1992 г. в Италии принято правительственное постановление, согласно которому законную аудиторскую деятельность могут осуществлять только те лица, которые внесены в именной реестр, находящийся под контролем министерства юстиции.

Соискатели звания аудитора должны обладать дипломами о высшем экономическом, юридическом, коммерческом образовании либо о среднем бухгалтерском образовании при наличии не менее трех лет практического стажа.

Для того чтобы получить право заниматься аудитом, соискатели должны сдать экзамены по бухгалтерскому учету, праву, вычислительной технике и информатике. Сдачу экзаменов также контролирует министерство юстиции.

В именном реестре должны числиться как аудиторские фирмы, так и отдельные лица. Большинство руководителей зарегистрированных аудиторских фирм должны пройти также персональную регистрацию.

В Италии, как и во Франции, аудиторы делятся на две категории: проверку и подтверждение финансовой отчетности осуществляют так называемые «доттори коммерчиалисти», а постановку бухгалтерского учета и текущее консультирование по учетным делам осуществляют «раджионьери» (см. комиссары по счетам и эксперты-бухгалтеры во Франции).

Мы рассмотрели краткое изложение истории возникновения и развития аудита в ряде западных стран. Развитие аудита в странах бывшего социалистического лагеря, квалификационные требования, вопросы подготовки аудиторов в странах Восточной и Западной Европы достаточно подробно описаны в [7]. В настоящее время в странах ЕС происходит процесс унификации бухгалтерского учета и аудита, связанный с активизацией процесса европейской интеграции, введением единой европейской валюты — евро. Проблеме гармонизации аудиторской деятельности в Единой Европе посвящена 8-я директива Совета Европейских Сообществ от 10 апреля 1984 г. Все квалификационные требования должны быть едины и аудиторы, выдержавшие экзамены и получившие права работать в своей стране должны будут иметь права работать и в других странах, входящих в состав Европейского Сообщества. Однако этот процесс осложняется тем, что рейтинг профессии аудитора, хотя и достаточно высок во всех странах — участниках ЕС, но оплата аудиторских услуг весьма различается в зависимости от страны.

1.6.Современные теории аудита

После краткого рассмотрения истории становления аудита как вида деятельности остановимся на некоторых теоретических аспектах современного аудита. Как и в любой науке, в аудите существуют различные научные направления, различные темпы экономического развития, особенности национальной системы счетов и финансового законодательства оказывают существенное влияние на развитие научных направлений в области разработки теории и методов аудита. Однако проблемы унификации бухгалтерской отчетности, все большее и большее взаимопроникновение экономик и финансов более развитых стран в менее развитые, развитие транснациональных корпораций, широкое применение компьютерных технологий в бизнесе и финансах, создание Единой Европы приводит к необходимости унификации и стандартизации финансовой отчетности и, соответственно, выделяют в качестве особенно важных проблем унификацию стандартов аудита, теоретических аспектов и методов подготовки аудиторов.

Рассмотрим современные теории аудита.

Согласно [30] в аудите можно выделить три направления теории:

·         адекватности;

·         контроллинга;

·         консалтинга.

Теория адекватности ведет свою историю от трудов английских теоретиков. Первые научные работы в этой области были опубликованы Ф. Пикслеем в 1881 году и Лоуренсом Дикси в 1892 году. Последователь этой теории Т. Рууд в 1989 году опубликовал следующую формулировку: «Аудит должен быть определен как процесс проверки с целью получения подтверждения соответствия учетной информации экономической деятельности» [30]. Следуя этой теории в течение многих лет применялся прямой последовательный подход — подтверждения старались получить путем прямого сравнения бухгалтерской отчетности.

При этом последовательность такова:

·         сравнение с учетными регистрами;

·         сравнение с первичными документами;

·         проверка логической увязки отчетных данных (коллация);

·         прямое сравнение учетных данных с фактическим имущественным состоянием предприятия (инвентаризация).

В рамках данной теории существовали два альтернативных подхода прямого последовательного аудита:

·         от документов к отчетности;

·         от отчетности к документам.

Продолжая и развивая подход Лоуренса Дикси, представители данной теории видели свою задачу в раскрытии вольных и невольных ошибок, проникших в проверяемый отчет (мы об этом уже упоминали в связи с переизданием труда Л. Дикси в Америке, осуществленным Р. Монтгомери).

Совокупность изложенных взглядов получила метафорические названия полицейской теории или теории «сторожевого пса», согласно которой аудитор — «сторожевой пес», охраняющий добро собственников, т.е. аудит проводится в интересах собственников, при этом роль аудита сводится к проверке фактического существования событий, имевших место в прошлом и установлению их точности. Аудитор отвечает на вопрос, что есть на самом деле, но, к сожалению, недостатком данной теории является то, что на момент ознакомления с мнением аудитора потенциального инвестора, это мнение уже устаревает.

В первой четверти XX века возникла теория контроллинга, согласно которой цель аудита смещается с «мертвых документов» на «живую организацию» внутреннего контроля на проверяемой фирме. Здесь мы видим переориентацию «сторожевого пса» на роль «собаки-ищейки», которая должна показать собственнику, насколько эффективно работала наемная администрация. В [30] приводится пример, наглядно показывающий различия между двумя представленными теориями.

Рассмотрим такую ситуацию: предприятие за отчетный год получило X рублей прибыли и проанализируем этот факт согласно данным теориям.

1.      Проведя подробную проверку предприятия «сторожевые псы» утверждают, что действительная прибыль равна учетной (или крайне незначительно, без существенных налоговых последствий отличается от нее). Аудит считается выполненным.

2.      Задача «ищеек» сводится к тому, чтобы исследовав деятельность администрации, управленческие решения, показать собственникам, что администрация в случае более эффективной работы могла бы получить не Х, а (Х + Д), но, если бы работала хуже или честнее (имеется в виду честнее по отношению к налогообложению), то прибыль могла бы быть и меньше, т.е. Х — Д. В этом случае аудиторские процедуры сводятся к косвенным методам, раскрывающим слабые места в управлении и внимание аудитора концентрируется на том, что именно эти слабые места должны быть проверены. В данном случае речь не идет об устранении всех отклонений, включая и нарушение правил учета, а об их значимости. Материальными (или существенными, значимыми) считаются те отклонения, которые могут оказать влияние на принимаемые управленческие решения, поэтому аудитор должен их выявить. В рамках данной теории раскрывается механизм управления предприятием, она позволяет вскрыть неиспользованные резервы, но имеет и свои недостатки, в частности то, что степень объективности отчетных данных при этом снижается.

Теория консалтинга напрямую связана с эффективностью деятельности предприятия. В публикации 1983 г. М. Шерер, Д. Кент сводят задачи аудита не к подтверждению отчетности, не к анализу ее адекватности и выявлению действенности внутреннего контроля, а к анализу эффективности работы самого предприятия. Эффективность работы предприятия определяется эффективностью работы его сотрудников и прежде всего администрации и аудит понимается как одна из форм консалтинга собственников относительно качества работы наемной администрации. В литературе эта теория также носит названия «теория агентов» и «теория собаки-поводыря». Это вызвано тем, что аудитор в этом случае выступает не как охранник чужого добра, не надсмотрщик, а помощник собственников и администраторов. Предполагается, что конфликт между собственниками и администрацией отсутствует и аудитор помогает обеим сторонам прийти к согласию. Согласно [9. C. 5], суть теории агентов в том, что она переносит акцент с документов на людей — хозяйствующих субъектов, а мы уже говорили ранее о рассмотрении самого процесса бухгалтерского учета как процесса взаимодействия различных групп, участвующих в хозяйственном процессе. При этом цель аудита — показать, как распределяются доли финансовых результатов в зависимости от реального вклада в него различных групп. В этом случае, по мнению С.М. Бычковой и Я.В. Соколова, аудитор в значительной мере врач или священник, помогающий людям установить справедливый баланс интересов.

Развитием этой теории стал бихевиористическй подход, согласно которому поведение аудитора предопределяется стимулами и на каждый стимул у него должна быть соответствующая реакция. В качестве основных особенностей можно выделить факт, что важнейшими процедурами становятся:

·         тесты, причем тестирование субъективного поведения даже важнее тестирования документов;

·         риск, ибо расчет неопределенности, в условиях которого принимаются те или иные решения — основа основ работы аудитора.

Теория «собаки-поводыря» исходит из субъективных оценок и позволяет выяснить то, что лежит за документами вне зарегистрированных фактов хозяйственной жизни, при этом она устремлена не в прошлое, а в будущее. Именно в рамках этой теории широко используются стохастические методы, ориентирована целиком на математические дисциплины — теорию вероятностей, теорию информации, линейное программирование, теорию игр, а также некоторые приемы системы «директ-костинг» в бухгалтерском учете.

В монографии «Доказательства в аудите» С.М. Бычкова [9. C. 4] выделяет несколько иную (более детальную) классификацию теорий аудита, в которой выделяется шесть теорий:

·         полицейская теория (или теория «сторожевого пса»), уже рассмотренная ранее;

·         теория «подтверждения кредитоспособности», ограничивающая роль аудитора установлением платежеспособности предприятия, используя в основном данные финансовой отчетности;

·         теория модератора, утверждающая, что аудитор выступает в качестве посредника между различными сторонами, участвующими в хозяйственном процессе и предъявляющими определенные и часто противоречивые требования. В рамках данной теории аудитор должен понимать эти противоречия и выбирать такую стратегия сбора доказательств, которая бы в оптимальной степени удовлетворяла бы требованиям определенного им круга пользователей;

·         квазикритическая теория, согласно которой мнение аудитора и процесс сбора доказательств зависят от множества возникающих обстоятельств;

·         теория агентов (она была уже кратко рассмотрена);

·         теория о роли аудитора как инструмента социального контроля за ведением бухгалтерского учета, которая подчеркивает, что клиентом аудитора выступают не собственники и тем более не администраторы (директора), а общество в целом, и что не важно, что думают лица, купившие акции, а то, что могут подумать потенциальные покупатели.

Кратко проанализировав становление аудита в развитых странах, рассмотрев теории аудита, можно согласиться с выводами многих авторов, в частности Л.И. Ворониной [13. C. 9] о том, что «до конца 40-х годов аудит в основном заключался в проверке документации, подтверждающей записанные денежные операции, и правильной группировке этих операций в финансовых отчетах и получил название подтверждающего аудита, а период его становления — первым этапом развития аудита. Характеризуя этот этап можно сказать, что аудит в классическом понимании этого слова представлял собой внешний, независимый, вневедомственный финансовый контроль деятельности экономических субъектов (компаний)...

На втором этапе развития аудита, после 1949 г. независимые аудиторы (внешние) стали больше внимания уделять вопросам внутреннего контроля в компаниях, полагая, что при эффективной системе внутреннего контроля вероятность ошибок незначительна и, следовательно, финансовые данные и отчеты достаточно полны и точны. Аудиторские фирмы начали заниматься больше консультационной деятельностью, чем непосредственно аудиторскими проверками. Такой аудит получил название системно-ориентированного, так как дал возможность наблюдать системы, контролирующие операции СВК.

В настоящее время наблюдается третий этап развития аудита — аудит, ориентированный на риск. При проведении проверок или консультировании аудиторские фирмы в первую очередь рассчитывают возможный риск. Как правило, в настоящее время аудиторская проверка проводится выборочно — в основном там, где риск ошибки (или мошенничества) максимальный.

Как и все научные теории, теории аудита имеют свои положительные и отрицательные стороны. Следовательно, явно вытекают задачи аудита как научного направления в России — на основе богатейшего мирового опыта, учитывая национальные особенности экономики, разработать теоретические подходы, а также на основе изучения мирового опыта регламентации аудиторской деятельности путем введения стандартов, разработать систему стандартов, позволяющую регламентировать аудит и использовать в практике все новейшие научные достижения.

Однако прежде чем рассматривать аудит в России, необходимо проследить его исторические корни.

1.7.История становления аудита в России

В допетровской России на государственном уровне естественно существовали функции контроля за полнотой уплаты налогов, так как доход государства складывался во многом за счет достаточно развитой системы налогов. Контроль в основном был связан с тем, что налогообложение населения было достаточно обременяющим, поэтому естественно возникали стремления уклониться от налогообложения. В связи с этим постепенно производится совершенствование налоговой системы, позволяющей более точно учесть планируемые государственные доходы и контролировать их поступление. При Алексее Михайловиче и в начале правления Федора Алексеевича составляются по всему государству дворовые списки, называемые «переписные книги», по которым собирали вновь введенные налоги, так называемое «подворное обложение», заменившее существовавшее ранее «сошное письмо», т.е. оплату налогов сельскохозяйственным населением согласно этому древнему поземельному кадастру. В [27. C. 186] приводятся сведения о государственных доходах России за 1680 год (табл. 1.1).

Таблица 1.1

 

    Вид дохода

Сумма в руб.

    %

1   

Окладные доходы       

 

 

1.1

Таможенные и кабацкие  

650223

53,3

1.2   

Стрелецкие

101468

8,3

1.3

Данные и оброчные

146150

12,0

1.4

Ямские, полоняничные и конские

53453   

4,4

 

ИТОГО

951294

78,0

          
       
   
2   

Чрезвычайные доходы, т.е. «запросные деньги» — пятинная и десятинная деньга и проч.    

235338   

19,3

3   

Неокладные доходы (пошлины и пр.)    

33735   

2,7

 

ВСЕГО

1220367

100

При этом поступление налогов сосредотачивается в приказах — стрелецком, ямском и большом приказе, и в каждом из них контрольные функции имели место в отношении обеспечения сбора налогов. При Петре I меняется система налогообложения, после проведения поголовной переписи населения вводится система налогообложения, основанная на подушной подати, происходит реформа государственного управления. Во главе финансового управления Петром I поставлен Сенат, для заведования государственными доходами учреждена камер-коллегия, для заведования расходами — штатс-контор-коллегия (или штатс-контора), а для проверки счетов и отчетов — ревизион-контора. Тем не менее, сохранилась специализация сбора налогов с предназначением каждого из них для определенной отрасли управления. Петр I уделял большое внимание совершенствованию государственного управления, а также контролю за государственными доходами и расходами. Один из указов от 1722 года предписывает ежегодно посылать в губернии ревизоров для проведения проверки.

По некоторым данным, звание аудитора в России было введено именно Петром I. Должность аудитора совмещала отдельные обязанности прокурора, делопроизводителя и секретаря. Как отмечает В.Д. Андреев в [2], «институт аудиторов был введен в армии, где они занимались делами, связанными с расследованием имущественных споров».

Как известно, Петр I внес вклад в развитие многих отраслей знания. Свою лепту он внес и в развитие бухгалтерского дела и аудита. П.И. Камышанов в [20] приводит сведения о том, что доказательную силу документа признали давно. Любопытна характеристика роли документа, сформулированная Петром I в письме к А.Д. Меншикову. «Перед важным делом у господ генералов мнение испрашивай письменно. Дабы при проигрыше баталии не говорили, что советовали инако».

Эпоха Петра I характеризовалась также и бездефицитностью государственного бюджета. Введение подушной подати, контроля за сбором и расходованием налоговых средств, роль личности самого Петра привели к тому, что доходы государства постоянно росли и несмотря на огромные издержки, Российское государство обходилось собственными доходами и, как свидетельствует историк С.М. Соловьев [31. C. 136], «не сделало ни копейки долгу». Согласно [27. C. 469], «Петр подчинил административный механизм двойному коронному контролю: тайному над финансами — фискалам и явному над судами — прокуратуре, высшее руководство тем и другим сосредоточилось в руках генерал-прокурора».

Согласно [27. C. 511], «первая ревизия произведена в 1719 году».

Преемники Петра I не внесли значительного вклада в дело контроля и ревизии, вследствие постоянного ведения войн, а также по ряду других причин, бюджет государства был дефицитным.

В царствование Александра I были учреждены министерство финансов, государственное казначейство (должность государственного казначея была утверждена еще при Павле I), государственный контроль, комиссия погашения долгов и пр.

В период общегосударственных реформ, связанный с началом правления Александра II, финансовое положение государства было довольно плачевным, бюджет начиная с 1845 г. был дефицитным, в управлении финансами царил беспорядок. Это вызвало необходимость реформирования и в 1859 году были учреждены две комиссии: одна при государственном контроле — для составления правил о порядке счетоводства, отчетности и ревизии, другая — при министерстве финансов — для пересмотра податей и сборов. В итоге 22 мая 1862 года были утверждены правила о составлении, утверждении государственной росписи и финансовых смет министерств и главных управлений, в 1863 г. были изданы так называемые «кассовые правила», т.е. правила о порядке поступления государственных доходов, а также правила счетоводства, введенные повсеместно с 1866 г. При этом установлен новый порядок отчетности и ревизии на основании документов, оправдывающих каждую статью расхода, в 1864 г. открыты новые местные учреждения контроля — контрольные палаты. Сметные кассовые правила создали единство бюджета, направление кредитов по их прямому назначению, а неизрасходованных остатков — в общие государственные средства, ограничение сверхлимитных кредитов и систему единства кассы, по которой общими приходорасходчиками всех казенных управлений стали кассы министерства финансов. Данные принципы были дополнены принципом публичности государственной отчетности (с 1862 года) и с 1866 года — отчетности государственного контроля (до 1862 года количество государственных доходов и расходов являлось строжайшей тайной).

Аудиторов в России называли присяжными бухгалтерами. Однако, в основном в России употреблялись понятия «ревизор», «контролер». Кроме того, термин «ревизия» традиционно применялся в России в значении «перепись населения», итогами переписи являлись «ревизские сказки» — именные списки населения в целях учета и налогообложения. В «ревизские сказки», составляемые по населенным пунктам, включались все жители с указанием возраста и семейного положения и душа в целях налогообложения подушной податью считалась «живой» даже в случае смерти до следующей ревизии. Отсюда и возникла идея «мертвых душ».

18 октября 1889 года в Петербурге состоялось учредительное собрание Общества для распространения коммерческих знаний, с января 1896 г. печатным органом Общества стал журнал «Счетоводство». Одной из замечательных инициатив Общества согласно [29. C. 357] была попытка создания Института присяжных бухгалтеров России. Предполагалось, что в него войдут лица, получившие от специально создаваемых окружных комиссий удостоверения об успешно выдержанных экзаменах. Был подготовлен Устав института. Однако Общество просуществовало до 1917 года, но институт так и не был создан.

2 октября 1892 г. в Москве было создано Общество счетоводов, находившееся в ведении министерства внутренних дел, которое провело три бухгалтерских съезда — в 1891-92 г. в Москве, в 1897 г. в Киеве, в 1989 г. в Москве. В 1916 г. после смерти его основателя Ф.В. Езерского общество прекратило свое существование. Конец XIX века — начало XX века ознаменовался возникновением во многих крупных и средних городах общественных организаций бухгалтеров, способствующих распространению знаний, трудоустройству бухгалтеров, однако, о возникновении аудита как профессии вопрос не поднимался.

Трижды были предприняты попытки организовать профессиональное объединение — институт в 1889-1899, 1907-1912 и 1928-30 годах, однако по разным причинам эти попытки успехом не завершились.

После революции в период государственного регулирования экономики в СССР аудита не было. Постановлением СНК от 15 апреля 1936 г. «О внутриведомственном финансовом контроле и документальной ревизии учреждений, предприятий, хозяйственных организаций и строительств» были определены функции государственного контроля и внутриведомственных контрольных органов.

При Минфине существовало Контрольно-ревизионное управление (КРУ), такие же управления имели министерства и ведомства. В советское время министерства и ведомства на основе типовой инструкции разрабатывали и согласовывали с Минфином отраслевые инструкции о порядке проведения комплексных ревизий (типовая инструкция последний раз была направлена Минфином СССР 14 сентября 1978 г. (письмо № 85). В данном документе предписывалось проведение ежегодных проверок предприятий, состоящих на хозяйственном расчете. Рассмотрим фрагмент этой инструкции для того, чтобы осознать, что в СССР уделялось достаточно внимания развитию контрольно-ревизионной деятельности, которая по нашему мнению весьма близка к некоторым теориям аудита.

«1.3. При проведении ревизий работники министерств, ведомств, объединений и хозяйственных организаций обязаны: строго руководствоваться законами СССР, указами Президиума Верховного Совета СССР, решениями Совета Министров СССР, нормативными актами министерств и ведомств; неуклонно соблюдать интересы государства; принимать меры к устранению нарушений государственной дисциплины, незаконного и непроизводительного расходования денежных средств и материальных ценностей, бесхозяйственности, расточительности, хищений государственных средств и представления недостоверной отчетности; быть объективными, оказывать практическую помощь ревизуемым предприятиям в улучшении их финансово-хозяйственной и производственной деятельности и обеспечении сохранности государственных средств.

1.4. Основными задачами комплексных ревизий являются всесторонняя проверка производственной и финансово-хозяйственной деятельности предприятий, выполнения ими установленных планов, соблюдения государственной дисциплины, сохранности денежных средств и материальных ценностей, достоверности отчетных данных, состояния бухгалтерского учета и внутрихозяйственного контроля.

При осуществлении возложенных задач ревизии должны обеспечить: выявление и мобилизацию резервов производства, повышение его эффективности и качества работы; усиление режима экономии в использовании денежных средств и материальных ценностей: укрепление государственной дисциплины; выявление причин и условий, способствующих образованию потерь, недостач и совершению хищений; закрытие каналов хищения социалистической собственности; разработку в необходимых случаях предложений о пересмотре действующих норм, расценок, тарифных ставок, цен и тарифов, а также об изменении отдельных нормативных актов министерств и ведомств (положений, инструкций)».

Приведенный фрагмент показывает, что контрольно-ревизионные органы исполняли не только роль «сторожевого пса» государства. В этих органах работали квалифицированные специалисты, что способствовало быстрому росту аудиторских фирм в начальный момент формирования рынка аудиторских услуг в России в конце 80 — начале 90-х годов.
    продолжение
--PAGE_BREAK--История возникновения и развития аудита
1. Возникновение аудита
Аудитор  — древняя профессия. Латинское слово auditor означает «слушатель»   (audit (лат.) – он слышит; auditio (лат.) – слушание).

Древнеримские управляющие в 11 веке до н.э. назначали чиновников казначейства, обязанных контролировать бухгалтерию провинций и устно отчитываться об этом.

 Во Франции баронами ежегодно устраивались публичные чтения счетов своих владений перед аудиторами, а в Англии актом Парламента король Эдуард 1 дал право баронам назначать аудиторов для проверки счетов.

Историки полагают, что составление отчетов восходит примерно к 4 000 г. до н.э., когда древние цивилизации Ближнего Востока начали создавать высокоорганизованные государства и налаживать хозяйственную деятельность.

Ряд форм внутреннего контроля того времени описан в Библии, содержание которой, по общему мнению, охватывает период между 1800 г. до н.э. и 95 г. н.э. Конкретно Библия касается вопросов двойной охраны имущества, необходимости нанимать компетентных и честных работников, ограничения доступа и разделения обязанностей.

Государственная система династии Чжоу (1122 — 256 гг. до н.э.) в Китае включала тщательно разработанный бюджет и аудит всех правительственных департаментов.

     В Афинах 5 века до н.э. Народное Собрание контролировало доходы и расходы государства, а его финансовая система включала правительственных аудиторов.

     В Римской республике государственные финансы находились под контролем Сената, а государственный бюджет проверялся штатом аудиторов под наблюдением казначея.     В англоязычных странах самые древние из дошедших до нас учетных документов и упоминаний об аудите — это архив Казначейства Англии и Шотландии, датируемый  1130 годом.

     В Х111 веке встречаются упоминания об аудиторах и аудите как в Англии, так и в Италии, а французское сочинение об управлении имуществом, написанное в том же столетии, рекомендовало ежегодно проводить аудит счетов. Лондонское Сити подвергалось аудиту по крайней мере уже в 1200-е годы, а в начале ХIV столетия в числе выборных должностных лиц назначались аудиторы..

     В старину в Великобритании проводился аудит двух типов:

— в городах аудит осуществлялся публично, в присутствии правящих должностных лиц и граждан и заключался в слушании отчетов, которые читал вслух казначей;

-  вторым типом аудита была детальная проверка счетов уплат управляющих финансами крупных поместий по «дебету и кредита» с последующей «аудиторской декларацией», то есть устным отчетом перед владельцем и советом управляющих данного поместья.

 Оба типа аудита, практиковавшиеся в Великобритании вплоть до Х111 века, в первую очередь были направлены на обеспечение подотчетности государственных и частных должностных лиц в отношении вверенных им средств. Целью этих видов аудита не являлась проверка качества счетов, за исключением тех случаев, когда неточности могли сигнализировать о наличии обмана.

     В конце ХVII века в Шотландии был принят закон о запрете определенным должностным лицам служить в качестве городского аудитора, тем самым в Западном мире было введено понятие независимости аудитора.

     Исторической родиной аудита считается Англия, где с 1844 года выходит серия законов о компаниях, согласно которым правления акционерных компаний обязаны приглашать не реже одного раза в год специального человека для проверки бухгалтерских счетов и отчета перед акционерами.

Возникновение аудита связано с разделением интересов тех, кто непосредственно занимается управлением предприятием (администрация, менеджеры), и тех, кто вкладывает деньги в его деятельность (собственники, акционеры, инвесторы). Несмотря на такой прогресс, в аудиторской практике лишь во второй половине Х1Х столетия профессиональный аудитор сделался важной составной частью делового мира.

Профессия бухгалтера–аудитора появилась в прошлом веке в акционерных компаниях Европы, когда акционеры, кредиторы и налоговые службы были  вынуждены  искать стороннего независимого специалиста, который мог бы дать объективное заключение о финансовом состоянии предприятия.

 До рубежа ХХ века независимый аудит в Соединенных Штатах Америки строился по английской модели. Она предполагала детальные исследования данных, относящихся к балансу. Это был так называемый «счетоводческий аудит», так как три четверти рабочего времени аудитора уходило на подсчеты и составление бухгалтерских книг.

              Постепенно американский аудит развился в «тестовый аудит», когда процедуры начали приспосабливаться к быстро расширяющемуся американскому бизнесу, представители которого считали, что британский стиль проверки подсчетов и переносов требует много времени и средств. Аудиторы использовали методы тестирования, собирали свидетельства у партнеров по бизнесу, большое внимание уделялось оценке активов пассивов.

    Первое в США постановление об аудите, подготовленное Американским институтом бухгалтеров-экспертов (ныне Американский институт дипломированных присяжных бухгалтеров  -  AICPA) по просьбе Федеральной комиссии по торговле, было опубликовано в 1917 году и посвящено  «аудиту баланса».  Пересмотренное издание вышло в 1929 году под названием  «Проверка финансовых отчетов». И хотя в нем по – прежнему главное внимание определялось аудиту балансов, но уже подробно шла речь о счетах прибыли и убытков, что связано с растущим интересом к результатам операций, подчеркивалась важность внутреннего контроля.

     Особое развитие аудит получил после глубокого экономического кризиса 1930 – х годов, выполняя функции защиты и порядка в интересах как индивидуального предпринимательства, так и экономики различных страх.

     Мировой экономический кризис 1929  — 1933 гг. усилил потребность в услугах бухгалтеров  -  аудиторов.    

     После второй мировой войны 1939  -  1945  гг. без аудита уже невозможно представить экономическую деятельность как в мире в целом, так и в отдельных странах, в частности.

 1Глава 1. РЕГУЛИРОВАНИЕ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ.
 11.1. История аудита.

Появление института аудиторов связано с тем, что по мере развития
хозяйственной деятельности возросли требования к уровню независимого
контроля за качеством учетной информации. В ответ на этот социальный
заказ в Англии появляется институт контролеров (аудиторов), первое
упоминание о которых относится к 1299 году. Термин «аудит» возник не
случайно — свое происхождение он берет от латинского слова auditor,
что буквально обозначает «слушатель». Это объясняется тем, что пос-
кольку большинство должностных лиц в то время были неграмотны, пос-
тольку и проверке подвергались не столько сами письменные документы,
сколько устные показания проверяемых, а Заключение начиналось словами:
«выслушано нижеподписавшимися аудиторами». [2.19, с.53]
В России звание аудитора было введено Петром I. Энциклопедический
словарь Брокгауза и Ефрона дает следующее определение: «По характеру
своему должность аудитора совмещает в себе черты должностей делопроиз-
водителя, секретаря и прокурора». Однако в условиях жесткой централи-
зованной государственной власти российского монарха аудит превратился
в еще одну из разновидностей вертикального контроля. Поэтому идея ау-
диторства слабо приживалась в Российской империи.
Тем не менее бурное развитие частной инициативы, связанное с соз-
данием акционерных обществ, в которых государство не было представлено
ни в управлении, ни в капитале, потребовали и создания вневедомствен-
ного независимого института финансовых контролеров.

— 6 -

В декабре 1894 г. русским бухгалтером П.Д.Гопфенгаузеном было
предложено создание в России института присяжных бухгалтеров — по при-
меру Англии. Соответствующая докладная записка была подана министру
финансов С.Ю.Витте. Была развернута бурная дискуссия о целях аудита в
России и о роли аудитора (присяжного бухгалтера) в хозяйственной жизни
страны. Были составлены проекты различных документов, однако российс-
кая бюрократия провалила все инициативы: никто не говорил «нет», одна-
ко вместо утверждения документов продолжалось их бесконечное обсужде-
ние. [2.19, c.283-287]
В дальнейшем в России были предприняты еще две попытки создания
института аудиторов — в 1912 г. и в 1928 г., но оба раза эти попытки
были неудачны. В первый раз — в связи с началом Первой мировой войны.
Во второй раз — в связи со свертыванием НЭПа и окончательным сосредо-
точением всей хозяйственной деятельности в руках единого собственника
— социалистического государства.
Современный аудит возник в России в ответ на необходимость осу-
ществления независимого контроля бухгалтерской отчетности в негосу-
дарственном секторе экономики (в первую очередь — для предприятий с
иностранными инвестициями), доля которого начиная с конца 1980-х гг.
стала неуклонно возрастать.
В течение многих лет аудит существовал без должных методологичес-
ких основ, при этом его функции сводились лишь к независимой эксперти-
зе отчетности.
Однако бурный рост промышленности, создание и функционирование
акционерных обществ, потребовали разработки методологических основ ау-
диторской деятельности.
Первым идеологом и теоретиком аудита был английский ученый Лоу-
ренс Робер Дикси (1864-1932), который в 1882 г. четко определил аудит

— 7 -

как работу, связанную с подтверждением правильности и объективности
бухгалтерского баланса на основе проверки документов и инвентаризации
ыенностей. Вместе с тем современники поставили под сомнение такую
функцию аудита, как инвентаризация. Так, например, в одном из решений
суда (а английское право основано на прецендентах, так что данное по-
ложение имеет силу и в настоящее время) записано: «в обязанности ауди-
тора не входит проведение инвентаризации. Никто не утверждает обратно-
го. Аудитор должен полагаться на других лиц в вопросах, касающихся то-
варных и прочих запасов» [2.19, с.197]. Забегая в изложении темы впе-
ред, отметим, что в отечественной практике аудита, на которое еще ока-
зывают свое влияние традиции ведомственных ревизионных проверок, в
функциях аудитора предусмотрены и инвентаризации. Так, например, в
пункте 13 Временных правил аудиторской деятельности в Российской Феде-
рации [1.6] упомянуты и проверки «наличия денежных сумм, ценных бумаг,
материальных ценностей».
Л.Р.Дикси определил следующие цели аудита:
1) выявление подлогов;
2) выявление случайных ошибок;
3) выявление недостатков в организации учета.
В дальнейшем положения Р.Л.Дикси были развиты в работах А.Т.Ват-
сона В.Ф.Фостера, И.Ф.Шера, Р.Годдарда.
В результате этих научных изысканий сформировалась точка зрения,
что предметом аудита является психология лиц, занятых в хозяйстве.
Годдард утверждал, что девять десятых всех хищений происходит по
вине бухгалтеров, а Ватсон выделил одиннадцать наиболее типичных нару-
шений, допускаемых бухгалтерами:
1) не приходуются ценности, в первую очередь денежные;
2) документы оформляются не тем днем;

— 8 -

3) искусственно завышаются остатки по денежным (касса) и матери-
альным счетам;
4) завышаются итоги платежных ведомостей;
5) завышается зарплата «друзьям» бухгалтера;
6) выписываются деньга на подставных лиц («мертвые души»);
7) завышаются цены по сговору с поставщиками;
8) фиктивное кредитование счета Кассы или отражение фиктивной
кредиторской задолженности;
9) оплата завышенных комиссионных и дележ их с получателем;
10) подделка документов (как правило чеков);
11) оплата несколько раз одного и того же документа (или его раз-
личных экземпляров).
Этим перечнем, конечно же, не исчерпывается список коммерческих
преступлений, но, тем не менее, он актуален и сегодня.
Наука об аудите началась с того момента, когда Р.К.Маутц и
Х.А.Шараф в 1961 г. сформулировали восемь постулатов аудита [2.19,
с.423]:
I. Отчетность должна быть проверена.
Это означает, что аудитор не может дать заключения, если ему не
были представлены все затребованные документы, отражающие все сущест-
венные аспекты деятельности организации.
II. Не следует предполагать конфликта между аудитором и админист-
рацией.
Это означает, что между администрацией проверяемого хозяйствующе-
го субъекта и аудитором должен быть установлен доверительный контакт,
предполагающий взаимную поддержку и помощь. Этот постулат во многом и
определяет отличие ревизии от аудита.
— 9 -

III. Финансовая отчетность и подтверждающие ее документы свободны
от неточностей и тайн.
Это означает, что за полноту, точность и правильность документа-
ции всю полноту ответственности несет клиент, в противном случае адми-
нистрация хозяйствующего субъекта сознательно обманывает не только ау-
дитора, но и своих акционеров.
IV. Объективность отчетных данных прямо пропорциональна эффектив-
ности внутреннего контроля.
Это означает, что предметом аудиторской проверки в первую очередь
является система внутреннего контроля, от состояния которой прямо за-
висят: объем предполагаемой аудиторской работы в данном хозяйствующем
субъекте; допустимость замены сплошных процедур проверки на выбороч-
ные; сроки проведения аудиторской проверки.
V. Отчетность должна быть заполнена согласно стандартам.
Это означает, что для применимости для различных хозяйствующих
субъектов одних и тех же аудиторских процедур должна быть обеспечена
сопоставимость отчетности, все отклонения от которой должны быть объ-
ектом специальных аудиторских исследований.
VI. Аудиторская проверка не может быть последней.
Это означает, что после проведения данной аудиторской проверки
через определенное время (как правило через год) будет как минимум еще
одна. Следовательно, проводя аудиторскую проверку, аудитор должен от-
давать себе отчет в том, что полученные им данные и сделанные на их
основе выводы могут быть предметом пристального изучения при следующей
аудиторской проверке и не должны быть поставлены под сомнение. Однако
это положение имеет смысл только в том случае, если происходит регу-
лярная смена аудиторов (хотя бы даже и в составе одной аудиторской
фирмы) при проведении ежегодных проверок.

— 10 -

VII. Мнение аудитора зависит только от его компетенции.
Это означает, что аудитор должен быть независим в своих выводах и
оценках, что на практике затруднительно, так как аудиторская деятель-
ность — в первую очередь предпринимательская деятельность, и уровень
ее оплаты определяется соглашением сторон, при этом интересы проверяе-
мого хозяйствующего субъекта представляет его исполнительная дирекция,
которая в отдельных случаях не заинтересована в установлении истинного
положения в финансово-хозяйственной деятельности организации.
VIII. Профессиональные обязанности аудиторов должны отвечать их
должностному статусу.
Это означает, что должность, занимаемая аудитором в иерархии ау-
диторской фирмы (помощник аудитора, аудитор, старший аудитор, ведущий
аудитор, главный аудитор, директор по общему аудиту и другие аналогич-
ные должности) должна прямо зависеть от его обязанностей.
Идея формулирования аудиторских постулатов оказалась плодотворной
и появились новые постулаты.
Так, например, К.Робертсон ввел еще один постулат:
IX. Полезность отчетных данных прямо пропорциональна степени их
проверяемости.
Это означает, что чем больше проверяют отчет, тем полезнее инфор-
мация, используемая специалистами.
Голландский ученый Т.Лимперг выдвинул такой постулат:
X. Сертификат (заключение аудитора) не может дать больше информа-
ции, чем само аудиторское исследование.
Это означает, что, во-первых, нельзя полностью полагаться только
на аудиторское заключение, не зная аудиторского исследования; во-вто-
рых, даже в самом аудиторском исследовании неизбежно содержатся ошибки
из-за присутствия аудиторского риска.

— 11 -

По мнению американских авторов «научные исследования засвидетель-
ствовали, что каждые трое из десяти работников ищут возможности
что-либо украсть, другие трое из десяти украдут, как только предста-
вится такая возможность, и лишь четверо из десяти останутся честными
при любых обстоятельствах» [2.1, c. 24-25]. Это обстоятельство, опре-
деляющие величину риска мошенничества и риска необнаружения ошибок не-
обходимо обязательно учитывать аудитору при проведении проверки. По
мнению профессора Санкт-Петербургского торгово-экономического институ-
та Я.В.Соколова предметом аудита в конечном итоге является психология
лиц, занятых в хозяйстве — не их права и обязанности, а мотивы их
действий, которыми и определяются результаты их деятельности [2.19,
c.198].

Название реферат: Аудиторская деятельность и перспективы ее развития в Киргизской Республике (Аудит)




Оглавление
ВВЕДЕНИЕ

Глава 1. Исторические аспекты возникновения аудита.

1.1 История возникновения аудита. 9
1.2 Происхождение и развитие аудита в США. 16
1.3 Возникновение и развитие аудита в странах Западной Европы. 19
1.4 Аудит в странах Азии и Восточной Европы. 30
1.5 Международные аудиторские организации, их роль в стандартизации
отрасли. 49

Глава 2. Необходимость аудита в переходный период к рыночной экономике
стран СНГ.

2.1 Необходимость аудита в переходный период к рыночной экономике. 61
2.2 Становление и развитие аудита в России. 70
2.3 Становление и развитие аудита в Республике Казахстан. 83

Глава 3. Анализ состояния и перспектив развития аудита в Кыргызской
Республике.

3.1 Становление аудита в Кыргызской Республике и пути его развития как
предпринимательской деятельности. 94
3.2 Законодательная база аудита в Кыргызской Республике. 101
3.3 Профессиональные организации бухгалтеров и аудиторов в Кыргызской
Республике. 122
3.4 Анализ ситуации на рынке аудиторских услуг в Кыргызской
Республике. 130
3.5 Перспективы развития аудита в Кыргызской Республике 142

ЗАКЛЮЧЕНИЕ. 152

Список используемой литературы 159

ВВЕДЕНИЕ
Аудит – это вид деятельности, заключающийся в сборе и оценке фактов,
касающихся функционирования и положения экономического объекта
(самостоятельного хозяйственного подразделения) или касающихся информации о
таком положении и функционировании, и осуществляемый компетентным
независимым лицом, которое, исходя из установленных критериев, выносит
заключение о качественной стороне этого функционирования. Следовательно,
под аудитом понимается независимая проверка и выражение мнения о финансовой
отчетности предприятия. Главная цель аудита состоит в определении
достоверности и правильности финансовой отчетности субъекта проверки, а
также в контроле за соблюдением клиентом законов и норм хозяйственного
права и налогового законодательства.
Потребность в услугах аудитора возникла в связи с обособлением
интересов тех, кто непосредственно занимается управлением предприятием
(администрация, менеджеры), кто вкладывает средства в его деятельность
(собственники, акционеры, инвесторы), а также государства как потребителя
информации о результатах деятельности предприятий.
Наличие достоверной информации позволяет повысить эффективность
функционирования рынка капитала и дает возможность оценивать и
прогнозировать последствия принятия экономических решений. Проведение
аудиторской проверки даже в тех случаях, когда она не является
обязательной, несомненно, имеет важное значение.
В условиях рынка предприятия, кредитные учреждения, другие
хозяйствующие субъекты вступают в договорные отношения по использованию
имущества, денежных средств, проведению коммерческих операций и инвестиций.
Достоверность этих отношений должна подкрепляться возможностью получать и
использовать финансовую информацию всеми участниками сделок. Достоверность
информации подтверждается независимым аудитором.
Собственники и прежде всего коллективные собственники – акционеры,
пайщики, а также кредиторы не в состоянии самостоятельно убедиться в том,
что все операции предприятия, многочисленные и зачастую очень сложные,
законны и правильно отражены в отчетности, так как они обычно не имеют
доступа к учетным записям и соответствующего опыта, а поэтому нуждаются в
услугах аудиторов.
Независимое подтверждение информации о результатах деятельности
предприятий и соблюдение ими законодательства необходимо государству для
принятия решений в области экономики и налогообложения. Аудиторские
проверки необходимы и государственным органам, судьям, прокурорам и
следователям для подтверждения достоверности интересующей их финансовой
отчетности.
Исторический путь аудита — как науки, сложен и извилист. Аудиторский
процесс, касающийся общественных явлений, явлений производства и обмена,
социально-экономического устройства общества, касающийся множества фактов,
наблюдений, привел человеческую мысль к тому, что само производство,
благосостояние людей подчинены каким-то могущественным, но скрытым от их
непосредственного взора, общественным факторам, глубинным законам
экономического развития. Для того чтобы выявить эти законы, недостаточно
простого наблюдения, описания явлений. Нужна наука, способная проникнуть в
суть происходящих процессов и выявить их движущие силы. Такой наукой должен
стать — аудит. История развития и становления аудита уходит в древние и
средние века.
Всем известно, что ведение бухгалтерского учета, требует солидных
профессиональных знаний. В них не всегда, точнее далеко не всегда,
объективно, достоверно и рационально отражает реальные хозяйственно-
финансовые процессы. А это порождает необходимость создания контрольных
органов, своеобразных и самостоятельных структур, осуществляющих как бы
«надзор», последующий контроль за правильностью ведения самого
бухгалтерского учета, за правильностью составления баланса и отчета о
финансовых результатах, а главное для глубокого анализа этих результатов
(размера прибыли и факторов, ее повышающих, и особенно убытков и факторов,
их порождающих). Эти контрольные функции выполняются специальной
аудиторской службой.
Переход к рыночной экономике обусловил появление новой для нас отрасли
научных знаний и практической деятельности, с которыми прежде мы не
встречались. Это — АУДИТ. В специальных литературах последних лет издания
понятие аудита определяется как проверка, ревизия, анализ хозяйственной
деятельности. В некоторых источниках, излагающих иностранный опыт, аудит
необходимо понимать как комплексно-экономический анализ.
Аудит — независимая экспертиза и анализ бухгалтерской и финансовой
отчетности хозяйствующего субъекта на договорных началах, проверка
состояния внутреннего контроля и соответствия бухгалтерского учета
действующим законодательствам, а также оказание консультационных и иных
услуг на контрактной основе.
Отсутствие концепции предпринимательства, несовершенная организация
бухгалтерского учета и его неправильное ведение чревато злоупотреблениями
или прямыми хищениями имущества, развал работы, банкротства и прекращения
деятельности предприятий вызвали потребность организации новой формы
контроля за работой хозяйствующих субъектов – независимых аудиторских фирм.
Достоверная информация о работе и доходах предприятий нужна не только
руководству предприятий, банкам, но и государству, так как через налоговые
инструменты формируется государственный бюджет.
Система контроля за расходованием материальных, финансовых и трудовых
ресурсов складывалось в Кыргызской Республике на протяжении нескольких
десятков лет. Она была жесткой и направленной на достижение
узковедомственных целей. Слабость такого контроля в том, что он
сосредотачивал внимание главным образом на вскрытии случаев злоупотреблений
и бесхозяйственности, оставляя без внимания экономический анализ причин
сложившегося положения.
В условиях перехода к рыночной экономике важное место отводится
аудиторским службам, призванным осуществлять независимую экспертизу и
анализ бухгалтерской отчетности предприятий и организаций, профессиональных
консультаций по налоговым, бухгалтерским вопросам, соответствию
деятельности предприятия нормативным документам и законодательным актам.
Создание рынка ценных бумаг, выработка этики деловых коммерческих
отношений, поведение производителей товаров и услуг, продавцов и
покупателей, обеспечиваются создаваемой для этого сложной рыночной
инфраструктурой, развитие которой требует теоретического обоснования и
реальных практических действий.
В аудиторском контроле ново то, что в условиях перехода Кыргызской
Республики к рыночной экономике он обеспечивает реализацию практической
общественной потребности – подтверждение достоверности финансовой
информации о характере и результатах деятельности хозяйствующих субъектов,
заинтересованных цивилизованно и эффективно работать ради прибыли.
Независимый аудиторский контроль – это предпринимательская
деятельность, осуществляемая на коммерческой основе и за счет проверяемых
экономических субъектов.
Аудит как новая форма организации контроля и как всякое новое явление
требует изучения, научного обоснования путей формирования и результатов его
развития в Кыргызской Республике. При этом особое значение имеют
исследования таких проблем, как обобщение опыта организации за рубежом,
роль аудита в отношении эффективности экономики страны, совершенствование
методики и механизма организации аудиторских проверок.
Все это определяет актуальность темы исследования, теоретическая и
практическая значимость, которая возникает вследствие того, что проблемы
аудита и его роль в развитии экономики Кыргызской Республики пока еще
только изучаются.
Трудно переоценить роль аудиторов в проведении реформы бухгалтерского
учета. Во-первых, аудиторы принимают участие в совершенствовании
нормативной правовой базы, и это постоянный процесс. Во-вторых,
профессиональные саморегулируемые организации бухгалтеров и аудиторов
занимаются переподготовкой специалистов на рынке. Ведущие специалисты
Объединения бухгалтеров и аудиторов (ОБА) и Палаты бухгалтеров и аудиторов
(ПБА) при поддержке Американского агентства по международному развитию
(USAID) и корпорации ПРАГМА прошли обучение, сертификацию и в настоящее
время проводят переподготовку специалистов по вопросам, касающихся перехода
на МСФО. В — третьих, они непосредственно заняты работой по реформированию
системы бухгалтерского учета, оказывая услуги по конверсии. Именно в
вопросах конверсии аудиторы играют важную роль в оказании помощи
предприятиям. Поэтому все это – реальный вклад аудиторов в реформу.
В Кыргызской Республике официальной датой рождения аудита считается
январь 1993 г., когда постановлением правительства было утверждено его
положение, где были даны определения аудита, его организационные формы и
его носители. Фактически отдельные аудиторские фирмы в республике начали
работать с 1990 года. Например, «Аудит ЛТД».
Анализ толкований аудита свидетельствует о достаточно большом разнобое
в трактовке такого важного вопроса. Определений понятия «аудит» почти
столько, сколько авторов.
Рынок аудиторских услуг в Кыргызской Республике делает начальные шаги
своего развития, а для динамичного роста необходимо создать нормативную
правовую базу, что является одной из основных функций Госкомиссии. Есть
определенные успехи в этом деле: прежде всего принятие Закона «Об
аудиторской деятельности», где заложены нормы, не дискриминирующие
присутствие иностранных аудиторских фирм. Международные аудиторско -
консалтинговые компании, в этом отношении, в равных условиях с нашими,
отечественными, и могут осуществлять свою деятельность в Кыргызстане при
соблюдении всех требований законодательства.
Вопрос о необходимости большого числа аудиторских и консалтинговых
фирм, а не достаточности одной — двух, приглашенных из-за рубежа — нельзя
допустить того, чтобы было на рынке аудиторских услуг только несколько
фирм, а особенно из-за рубежа. Допускать, чтобы работали только одна или
две приглашенные фирмы нельзя, так как это означает отсутствие
национального рынка с одной стороны, с другой – монополию со стороны этих
компаний.
Если это допустить, потеряется элемент здоровой конкуренции, и тогда
не быть нормальному развивающемуся рынку аудиторских услуг в Кыргызстане.
Именно по этому, сейчас существует более 40 аудиторских фирм (из них
крупных более 20) на этом рынке, и я думаю, этот рынок хоть пока еще и не
развился, но развивается совершенно «здорово».
Молодой отрасли необходимо уделять внимание не только в отношении
фактического развития, совершенствования законодательной базы, но и в
отношении качества аудита. А высокое качество аудита возможно обеспечить
при выполнении требований предварительного, текущего и последовательного
контроля на каждом этапе.
Предварительный контроль выполняется на стадии аттестации и
лицензирования аудиторов и аудиторских фирм.
Текущий контроль – контроль отдельных аудиторских проверок и общий
контроль качества аудита. Контроль отдельных аудиторских проверок
предполагает обеспечение независимости, профессионализма и компетентности
аудиторов, проверку выполненной работы с точки зрения ее соответствия
стандартам, достижение целей аудита. Общий контроль качества аудита
обеспечивает требуемый уровень личных качеств аудитора (честность,
объективность, независимость, конфиденциальность и профессионализм).
Последующий контроль за качеством работы аудиторов, в соответствии с
законодательством, выполняет государственный уполномоченный орган, выдавший
лицензии на осуществление аудиторской деятельности.
Определенный уровень гарантии адекватности результатов аудиторской
проверки достигается соблюдением аудиторских стандартов, которые формируют
единые базовые требования к качеству и надежности аудита. Основная цель
аудиторских стандартов – обеспечить всех аудиторов и пользователей
аудиторских служб единообразным пониманием основных принципов и целей
аудита, прав и обязанностей аудитора, методов и приемов формирования и
выражения независимого аудиторского мнения. Стандарты служат также
основанием для оценки качества проведения аудита и определения меры
ответственности аудиторов при недобросовестном выражении мнения.
Однако немаловажную роль в становлении и развитии аудита должно
сыграть и государство. В настоящее время аудиторское сообщество переживает
очередной этап, когда необходимо пересмотреть отношение профессионалов,
государства к правилам «игры» на рынке, к качеству аудита, к
профессиональной этике. Конечно, эффективный контроль качества аудита может
быть обеспечен безусловным контролем со стороны государства за становлением
и развитием аудиторской деятельности, но при тесном взаимодействии с гибкой
системой профессионального самоуправления и при жестком соблюдении
профессиональной этики.
В одних странах аудиторская деятельность регулируется
профессиональными организациями аудиторов, в других – государством. В нашей
стране аудиторская деятельность регулируется государством, что закреплено
законодательством Кыргызской Республики. По опыту многих стран аудит
действует примерно с одинаковой эффективностью при любом способе
регулирования.
Во всех странах с развитой рыночной экономикой государство активно
осуществляет регулирование аудиторской деятельности. Оно определяет
обязательность аудита, выделяя значимые для государства предприятия,
финансовые затруднения которых могли бы существенно повлиять на экономику.
Государство же определяет требования и к аудитору (образование,
квалификация, порядок сдачи экзаменов, ответственность и т.п.). Как
правило, регулирование аудиторской деятельности в развитых странах
государство осуществляет через посредство законов, оставляя при этом
значительные возможности саморегулирования аудита со стороны общественных
организаций аудиторов. В то же время, утверждение, что во всех развитых
странах действуют независимые Палаты аудиторов, не соответствует
действительности.
В заключении необходимо сказать, что актуальность рассматриваемой темы
очевидна, т.к. аудиторские проверки просто незаменимы в условиях рыночной
экономики и на переходном этапе развития Кыргызской Республики. Аудитор не
только выявляет ошибки в бухгалтерском учете и налогообложении, не только
вскрывает недостатки в системе управления и организационной структуре
предприятия, но способен дать самую квалифицированную консультацию по этим
вопросам. Будучи независимой, аудиторская деятельность способствует не
только улучшению всей работы экономического субъекта, защищает интересы его
собственников, но и стоит на страже интересов государства, соблюдения
законов и нормативных актов. Отсюда — выявлению и решению проблем,
способных помешать полноценному развитию и становлению аудита в нашей
стране, должно уделяться большое внимание.
В одной из интерпретаций закона Мэрфи сказано: «Если рассмотреть
проблему достаточно внимательно, то Вы увидите себя частью этой проблемы».
В этой глубокомысленной фразе, по сути, и заключается цель настоящей
работы, т.е. ощутить себя составляющей проблематики отрасли современного
аудита. Общеизвестно, что ничто не возникает просто так. Любые процессы,
социально-экономические изменения, имеющие, казалось бы, поверхностный,
скопированный в духе подражания кому или чему-либо характер, на самом деле
характеризуются объективными причинами. Это напрямую касается и кыргызского
аудита. Мы не беремся сказать, насколько широко распространено во многих
сферах мнение о том, что аудит – это английское название русской ревизии,
но такое суждение встречается еще очень часто. И уже отсюда, просто из-за
неправильного понимания одного слова, начинается множество проблем. Все это
и определяет задачи настоящего исследования:
— становление и развитие аудита как отрасли в странах запада и
востока;
— необходимость его развития в странах СНГ;
— стандартизации специфики деятельности аудиторских компаний;
— вскрытие объективных факторов, обусловивших становление аудита в
Кыргызской Республики;
— характеристика современного состояния аудиторской отрасли и
действующих в настоящий момент движущих сил;
— построение конкурентного профиля аудиторских компаний Кыргызской
Республики «Современные бизнес — технологии».

Глава 1. Исторические аспекты возникновения аудита.
1.1 История возникновения аудита.
Аудит имеет древнюю историю. Полагают, что фактически еще в Древнем
Египте (около 2600 г. до н.э.) существовали чиновники, которые совмещали
функции учета, управления и контроля, т.е. по сути, выполняли ряд действий,
часть из которых сейчас называется аудитом.
Исторический путь аудита — как науки, сложен и извилист. Аудиторский
процесс, касающийся общественных явлений, явлений производства и обмена,
социально-экономического устройства общества, касающийся множества фактов,
наблюдений, привел человеческую мысль к тому, что само производство,
благосостояние людей подчинены каким-то могущественным, но скрытым от их
непосредственного взора общественным факторам, глубинным законам
экономического развития. Для того чтобы выявить эти законы, недостаточно
простого наблюдения, описания явлений. Нужна наука, способная проникнуть в
суть происходящих процессов и выявить их движущие силы. Такой наукой должен
стать — аудит. История развития и становления аудита уходит в древние и
средние века. Некоторые ученые обоснованно связывают возникновение аудита
со становлением бухгалтерского учета, с балансоведением. В блестящих
очерках по истории бухгалтерского учета Я. В. Соколов пишет, что
«бухгалтеру необходимо всегда помнить, что описания (интерпретации) фактов
хозяйственной жизни могут быть разнообразными. Для этого используются
средства анализа и синтеза. Анализ раскрывает структуру теории,
представляет знание, синтез, показывает функции, которые выполняет теория,
позволяет понять ее. Применительно к фактам хозяйственной жизни анализ
рассматривает их изнутри, синтез — извне». И здесь анализ как элемент
аудита, представляет необходимость, общественную полезность, независимую
проверку организационного свойства и черты такой важной науки, как
бухгалтерский учет.
Всем известно, что ведение бухгалтерского учета, требует солидных
профессиональных знаний. В них не всегда, точнее далеко не всегда,
объективно, достоверно и рационально отражает реальные хозяйственно-
финансовые процессы. А это порождает необходимость создания контрольных
органов, своеобразных и самостоятельных структур, осуществляющих как бы
«надзор», последующий контроль за правильностью ведения самого
бухгалтерского учета, за правильностью составления баланса и отчета о
финансовых результатах, а главное для глубокого анализа этих результатов
(размера прибыли и факторов, ее повышающих, и особенно, убытков и факторов,
их порождающих). Эти контрольные функции выполняются специальной
аудиторской службой.
Значительные особенности в организации учета в т. ч. аудита, имеет
место в Китае. Современные авторы считают, что история учета в этой стране
насчитывает 3000 лет. К XII — XIII вв. н.э. здесь сложилась весьма развитая
система учета материальных ценностей. Учетные работники были сосредоточены
в трех отделах, где фиксировался приход, расход и остаток ценностей. Первый
и второй отделы показывали движение ценностей, а третий проводил
инвентаризации и выводил натуральный остаток, но не знал остатка учетного.
В специальных литературах период его возникновения определяется по-разному.
Так, в журнале «Контроллинг» № 1, 1991 г. Угольников К. Л. в статье
«История аудита» приводит следующие сведения: «Согласно историческим
записям, Китай, возможно — первая страна в мире, создавшая аудиторскую
систему. Древние китайские записи указывают, что уже в 700 году до н.э. там
существовал пост Генерального Аудитора, основной обязанностью которого
являлась гарантия честности правительственных обязанностей, имеющих право
пользования государственными деньгами и имуществом. Впоследствии
обязанности, права и формы правительственных аудиторских органов менялись
от одной династии к другой». Государственная система учета династии Чжоу
(1122— 256 гг. до н.э.) в Китае включала тщательно разработанный бюджет и
аудит всех правительственных департаментов.
В Афинах V века до н.э. народное Собрание контролировало доходы и
расходы государства, а его финансовая система включала правительственных
аудиторов, которые проверяли документы всех должностных лиц по истечении их
полномочий. В частном секторе хозяева имущества сами проводили аудит своих
счетов. Древний мир сохранил нам еще одну любопытную деталь — особенности
публично-правовой отчетности. В Риме учет государственных, и в частности
армейских, финансов был сосредоточен в руках инвесторов, которые
контролировали все операции, связанные с выплатой денег. Выплата
производилась только по представлению первичных документов, служивших
единственным основанием для составления записей. Была создана специальная
налоговая полиция. В Римской республике государственные финансы находились
под контролем Сената, а государственный бюджет проверялся штатом аудиторов
под наблюдением казначея. Римляне практиковали разделение обязанностей,
делая различие между должностными лицами, которые несли ответственность за
налоги и расходы, и теми, кто имел дело с выручкой и платежами, и, подобно
грекам, разработали сложную систему проверок и взаимопроверок.
Первыми приемами хозяйственного учета были:
1) качественно однородные учетные совокупности (группы) — учетные
рубрики, то, что в дальнейшем получило название счетов;
2) инвентаризация — как обязательный элемент аудита;
3) контокоррент (счет, открытый для взаимных расчетов с каким-то
лицом).
Так как каждый прием возникает из потребностей хозяйственной практики,
судя по всему, все названные здесь приемы возникли одновременно, причем
первоначально контокоррент был связан с торговлей, инвентарь
(инвентаризация) — с производственным и потребительским хозяйством.
В Римской империи (с VII век до н.э.) контрольные функции
осуществлялись специальными служащими (кураторы, прокураторы, квесторы).
Квесторы (от лат. quaestor — изыскатель) вначале назначались консулами, а с
447 г. до н.э. избирались народом. С 421 г. существовали четыре квесторские
должности, с 267 г. — восемь, при Сулле — двадцать, при Цезаре — временно -
сорок. Городские квесторы заведовали казной, провинциальные — финансовым
управлением провинции. Квесторы образовали низший класс в римском сенате.
После падения Римской империи аудит получил широкое распространение в
Италии. Купцы Флоренции и Венеции использовали труд аудиторов для проверки
платежеспособности капитанов торговых судов, которые везли огромные
богатства на свой континент. В это время аудит имел строго целевое
направление — предотвращение ошибок.
В англоязычных странах самые древние из дошедших до нас учетных
документов и упоминаний об аудите — это архив Казначейства Англии и
Шотландии, датируемый 1130г.
Родина современного аудита Англия. Еще в IX в. был дан толчок к счету
и мере в Британской хозяйственной жизни. Когда сохранившихся в стране
древних культах и в Нормандии бухгалтерские приемы римлян получили вновь
житейское приложение к учету экономических явлений.
Уже в те времена из общего понятия бухгалтер выделяется смежное
понятие аудитор. За первым в его повседневной деятельности сохраняются
функции лица, организующего и ведущего счета, а на второго возлагаются
самостоятельные независимые функции контролера, проверяющего счета.
В XIII веке встречаются упоминания – письменные памятники, указывающие
на существование аудиторства как в Англии, так и в Италии, а французское
сочинение об управлении имуществом, написанное в том же столетии,
рекомендовало ежегодно проводить аудит счетов. Лондонское Сити подвергалось
аудиту, по крайней мере, уже в 1200-е годы, институт аудиторов возник в
Англии еще в 1299 году. А в начале XIV столетия в числе выборных
должностных лиц значились и аудиторы. С тех времен архивы изобилуют
документами, свидетельствующими о широком признании значения аудита и о
регулярном осуществлении аудита отчетов муниципалитетов, частных
землевладений и ремесленных гильдий. В средневековье формируются три
основных направления учета — камеральная, простая, и двойная бухгалтерия:
1) камеральная (по кассе ведется регистрация поступлений и выплат
денег);
2) простая, включающая все имущественные и личные счета; они ведутся
по принципу дебет-кредит, но в учетную совокупность не входят счета
собственных средств — еще нет системы;
3) двойная — она уже включает счета собственных средств.
В старину в Великобритании проводился аудит двух видов. В городах
аудит осуществлялся публично, в присутствии правящих должностных лиц и
граждан. Он заключался в слушании аудиторских отчетов, которые читал вслух
казначей. Аналогичным образом отчеты об аудитах гильдий заслушивались их
членами.
«Аудит» происходит от латинского слова, что означает буквально «он
слышит». Первоначально оно означало «выслушивающий», то есть человек,
который что-либо выслушивает. От него возникло слово аудитор, означающее в
переводе слушатель. В средневековой Европе, где порождался аудит, грамотные
и умеющие писать люди встречались крайне редко и поэтому аудитором называли
служащего, который должен был выслушивать отчеты должностных лиц. К
середине XVI века аудиторы городов начали включать в свои отчеты примечания
типа «выслушано» нижеподписавшимися аудиторами. Все отчеты, даваемые
аудиторами, можно проследить до этой первоначальной формы «аудиторского
документа».
Вторым типом аудита была детальная проверка счетов уплат управляющих
финансами крупных поместий по «дебету и кредиту» с последующей «аудиторской
декларацией», т. е. устным отчетом перед владельцем и советом управляющих
данного поместья, В те далекие времена люди искренние полагали, что устная
форма отчета даже лучше письменной, ведь любой документ можно подделать, а
солгать, когда на тебя смотрят строгие глаза начальника аудитора,
невозможно или, по крайней мере, значительно сложнее. Обычно аудитор
являлся членом совета и, следовательно, был предшественником современного
внутреннего аудитора. Оба типа аудита, практиковавшиеся в Великобритании
вплоть до XIII века, в первую очередь были направлены на обеспечение
подотчетности государственных и частных должностных лиц в отношении
вверенных им средств. Целью этих видов аудита не являлась проверка качества
счетов, за исключением тех случаев, когда неточности могли сигнализировать
о наличии обмана. Нельзя сказать, что аудит был неизвестен. Напротив,
специалисты по бухгалтерскому учету и экономическому анализу,
интересующиеся зарубежной учетно-аналитической практикой, знали о таком
явлении, как аудиторская деятельность, выполняемая специалистами по аудиту
с раннего этапа его происхождения. Приемы аудита в то время составляли
преимущественно в детальной проверке каждой операции. Тестирование или
выборочная проверка, как аудиторские процедуры, были неизвестны.
В истории развития аудита можно выделить несколько периодов:

до 1500 г.;
1500 — 1830 (1862) г.;
1830 (1862) — 1905 г.;
1905 — 1933 г.;
1933 — 1940 г.;
с 1940 г. — по настоящее время.

Первый период заканчивался в 1500 г. Эта дата отмечена произвольно, но
она наиболее точно отражает состояние перелома в общей экономической
ситуации. Одной из причин этого явилось открытие Америки, и как следствие
увеличения объема товаров, капитала, рабочей силы в общемировом масштабе.
Другая причина — 1494 г. по праву считается датой основания учения о
двойной записи (Лука Пачолли издал в Венеции трактат «О счетах и записях»).

1500 — 1830 (1860) гг.
Цели и приемы аудита не были изменены и состояли в обнаружении ошибок
и проверке честности лиц, ответственных за налоговые платежи. В это время
существенно повысилось значение аудита, т.к. произошло разделение между
собственниками предприятия на управляющих и инвесторов. Акционерам не
только требовалась гарантия сохранности капитала, но и получение
дивидендов. Только аудитор мог дать заключение о верности и объективности
проверенной финансовой отчетности и о вероятности продолжения деятельности
предприятия в ближайшее время. Пришло понимание необходимости и важности
существования системы внутреннего контроля. Данный период заканчивается в
1862 году, когда в Великобритании был принят Закон «Об обязательном аудите»
(аналогичный закон был принят и во Франции в 1897 году).

1862 — 1905 гг.
Период отличается бурным экономическим ростом. Огромные по своим
масштабам сделки привели к созданию корпораций. Этот период отмечен
появлением консолидированного баланса (1904 г.).
Все это повышало роль и значение института аудиторства. Была признана
необходимость внутреннего контроля. Но ему отводилась роль органа,
участвовавшего не в проверке и обнаружении ошибки, а в создании единой
стандартной системы учета. Основной акцент был направлен на систему
контроля денежных потоков. Поскольку и учетная система, и организационная
структура претерпели значительные изменения в сторону усиления, то и
аудиторы могли уже применять приемы выборки. Тестирование стало
использоваться только в последние десятилетия XIX века. В условиях
быстрорастущего производства аудитор больше не мог проверять каждую
операцию огромной корпорации. Вплоть до 1905 г. ограничивающим фактором
объема тестирования являлись изменения и нововведения в системе учета и
внутреннего контроля. Цели аудита в это время состоят в обнаружении разного
рода ошибок намеренного характера. Исторически основным центром развития
аудита явились Великобритания и США. В первом десятилетии ХХ в.
американский аудит стал развиваться независимо, поскольку предпринимателями
США была признана невозможность применения целей и подходов английского
аудита к особенностям их бизнеса.
Первые работы по американскому аудиту характеризуют изменение целей
следующим образом: обнаружение и предотвращение ненамеренных ошибок. Позже
целями аудита стали:
— установление финансового состояния и доходности предприятия;
— предотвращение намеренных и ненамеренных ошибок — второстепенная
цель.
В соответствии с изменением целей произошли и значительные изменения в
приемах. Наблюдается окончательный переход от детальной проверки к
тестированию. Стало ясно, что для того, чтобы получить фактические суммы,
проверяемые в процессе аудита, нет необходимости проводить детальную
проверку каждой проводки за изучаемый период. Получает признание важность
внутреннего контроля. В опубликованных в 1909 г. Программах аудита
отмечено, что «в качестве первой ступени аудита должно выступать
установление системы внутренней проверки».

1933 — 1940 гг.
На аудит оказывает влияние Нью-йоркская фондовая биржа и
правительственные организации; не было единого мнения относительно целей
аудита.
В начале этого периода большинство авторов сходились во мнении, что
задача аудита состоит в обнаружении ошибки. Позже взгляды были существенно
изменены, и было установлено, что аудитору не следует концентрировать свое
внимание только на обнаружении ошибки.
Вплоть до 1940 г. не существовало каких-либо документов, определяющих
ответственность аудиторов за обнаружение ошибок. Было отмечено только, что
это достаточно важный вопрос, но большинство авторов сходились во мнении,
что его нельзя относить к главной задаче аудиторской проверки.

С 1940 года до настоящего времени цели аудита претерпели
незначительные изменения. Акцент делался на подтверждение верности
финансовой отчетности. Официально это положение было провозглашено в
документах Американского Института Присяжных Бухучета: «первая цель
проверки отчетности независимым аудитором состоит в выражении мнения о
представленной финансовой отчетности».
Часть вновь разработанных приемов аудита имела строгую ориентацию на
обнаруженные ошибки. В 1961 г. в Положении об аудиторских процедурах было
установлено, что аудитор определяет ошибку, и в случае, если она
материальна, может оказать отрицательное влияние на его мнение о верности
представленной финансовой отчетности и проведении проверки в соответствии с
общепринятыми аудиторскими стандартами, он должен оценить степень ее
вероятности.
Другая точка зрения на цели аудита состоит в том, что задача
независимого рассмотрения состоит в выражении мнения об информации,
включаемой в финансовые отчеты. Что касается ответственности аудитора, то
она состоит лишь в проведении тестов, в соответствии с общепринятыми
аудиторскими стандартами, разработанными таким образом, чтобы обнаружить
саму возможность определения рода несоответствий, т.е. аудитор не отвечает
за необнаруженные ошибки, но с него не должна сниматься ответственность за
проверку узкого места в процессе аудита.
До конца 40-х годов аудит в основном заключался в проверке
документации, подтверждение записи денежной операции и правильной
группировке этих операций в финансовых отчетах. Это был подтверждающий
аудит.
После 1949 г. независимые аудиторы стали больше внимания уделять
вопросам внутреннего контроля, полагая, что при эффективной системе
внутреннего контроля вероятность ошибок незначительна, и финансовые данные
достаточно полны и точны. Аудиторские фирмы начали заниматься больше
консультационной деятельностью, чем непосредственно проверками. Это
системно-ориентированный аудит.
В начале 70-х гг. началась разработка международных аудиторских
стандартов. На текущий момент существует несколько общепризнанных мировых
стандартов аудита:
Общепринятые стандарты аудита (Generally Accepted Auditing Standards-
GAAS), их всего 10;
Специальные стандарты аудита (Special Auditing Standards — SAS), их
количество постоянно увеличивается, сейчас их в районе 70.
Таким образом, можно отметить, что за всю историю развития аудита
основной целью аудита всегда признавалось установление достоверности
представленной отчетности. Кроме того, в последнее время отмечается
возрастание надежности внутреннего контроля и снижение детализации целей.

1.2 Происхождение и развитие аудита в США.
Историю развития аудита, как науку можно было бы периодизировать так:
ранние этапы происхождения аудита, возникновения и развития аудита в
Западной Европе, история развития аудита в США, становление аудита в
странах Азии и Восточной Европы, состояние аудита в странах СНГ и т. д.
В 1631г. из Голландии в Плимут, штат Массачусетс, США, был послан
бухгалтер для выяснения причин возрастающей задолженности колонии. Это
считается первой аудиторской проверкой в Америке. Однако законодательной
родиной аудита считается Великобритания, где с 1844г. выходит серия законов
о компаниях. В соответствии с этими законами компании были обязаны не реже
одного раза в год приглашать специального профессионала для проверки
бухгалтерских счетов и отчета о прибылях для последующего доклада на
собрании акционеров.
Самая первая отрасль в Соединенных Штатах, которая создала впервые
службу внутренних аудиторов – Железнодорожный транспорт. В конце XIX века
так называемые разъездные английские аудиторы уже посещали разбросанные по
всей стране транспортные агентства с задачей оценить меру ответственности
администрации за имущество и систему отчетности. До рубежа XX века
независимый аудит в Соединенных Штатах строился по английской модели. Она
предполагала детальные исследования данных, относящихся к балансу. Всемирно
известный американский ученый Роберт Хайстер Монтгомери (1872—1953 гг) в
первом издании книги «Аудит» назвал американский аудит этого раннего этапа
«счетоводческим аудитом», подчеркнув, что три четверти рабочего времени
аудитора уходило на подсчеты и составление бухгалтерских книг. Поскольку в
Америке не существовало установленных законом требований к аудиту и ввиду
того, что в большинстве случаев проверки осуществляли аудиторы, присланные
из Англии, английскими инвесторами в фирмы Соединенных Штатов, эта
профессия поначалу развивалась медленно. Аудиторское дело в США возникло в
1887г. с образованием ассоциаций аудиторов под непосредственным влиянием
британской практики аудита. В 1896 г. законодательными органами штата Нью-
Йорк был принят законопроект, регулирующий аудиторскую деятельность
присяжных бухгалтеров. Р. Монтгомери писал по этому поводу: «Мы оказались
на пороге того, что можно назвать новой эрой профессии в Соединенных
Штатах». До 1900 г. в Соединенных Штатах публиковалось очень мало работ по
вопросам аудита. В 1905 г. и впоследствии в 1909 г. Монтгомери издал в
Америке написанную в Англии книгу Лоренса Р. Дикси «Аудит: практическое
руководство для аудиторов», а в 1912 г., увидев, что американская практика
отличается от британской, он написал первую американскую книгу об
аудиторстве («Аудит: «теория и практика», позднее получившую новое название
«Аудит Монтгомери»).
Постепенно американский аудит развился в «тестовый аудит», когда
процедуры начали приспосабливаться к быстро расширяющемуся американскому
бизнесу, представители которого считали, что британский стиль проверки
подсчетов и переносов требует чересчур много времени и средств. Кроме
методов тестирования, которые занимали все большее место, аудиторы начали
практиковать сбор свидетельств о деятельности фирм у партнеров по бизнесу с
целью проверки операций. Учитывая интересы инвесторов, они стали уделять
большее внимание оценке актива и пассива. Все эти новшества отражали
расширение задач аудита, который не ограничивался больше проверкой
канцелярской точности. По существующему в США законодательству, большинство
частных корпораций и правительственных ведомств ежегодно подвергаются
финансовой проверке, проводимой аудиторскими фирмами. Отчет о проверках
поступает владельцам, кредиторам предприятия. В нем содержится меморандум с
оценкой правильности и обоснованности процедур бухгалтерского учета, а
также рекомендации по улучшению его форм и методов ведения. В Соединенных
Штатах развивался независимый аудит в современном смысле слова;
необходимость его диктовалась в значительной мере спросом кредиторов,
особенно банков, на надежную финансовую информацию, на основе которой они
могли принимать решения о предоставлении кредита.
В первые годы нашего столетия, те, кто пользовался финансовыми
отчетами, продолжали считать баланс основным показателем надежности
компании, и аудиторы в своей работе главное внимание в большинстве случаев
уделяли балансу. Первое в Соединенных Штатах официальное постановление об
аудите, подготовленное Американским институтом бухгалтеров-экспертов (ныне
Американский институт дипломированных присяжных бухгалтеров — АIСРА) по
просьбе Федеральной комиссии по торговле, было опубликовано в 1917 г, и
посвящено «аудиту балансов». Пересмотренное издание вышло в 1929 г. под
заголовком «Проверка финансовых отчетов». Хотя в этой брошюре главный упор
по-прежнему делался на аудит баланса, здесь, тем не менее, подробно шла
речь о счетах прибыли и убытков, что связано с растущим интересом к
результатам операций. В издании 1929 г, говорилось уже и о Практике
составления заключений, а также подчеркивалась важность внутреннего
контроля. В 1936г. вышла брошюра под названием «Проверка финансовых отчетов
независимыми аудиторами». На ее содержание повлияли многие важные события
последних лет, из которых самыми примечательными стали сотрудничество АIСРА
с Нью-йоркской фондовой биржей, направленное на усовершенствование
стандартов составления заключений, а также введение в действие Закона о
ценных бумагах от 1933г. и Закона о биржах 1934 г., которые требовали,
чтобы зарегистрированные компании составляли соответствующие формы
финансовой отчетности.
Современная эра стандартизации аудита началась с 1939 г., когда АIСРА
учредила Комитет по аудиторским проверкам и он издал первое Положение об
аудиторской процедуре (SАF). До 1972 г. включительно вышло 54 Положения, а
комитет получил за это время новое наименование: Исполнительный комитет по
аудиторским стандартам (позднее переименованный в Совет по аудиторским
стандартам), который кодифицировал все Положения, сведя их воедино в виде
Положения об аудиторской процедуре (SAF) № 1, которое действует в настоящее
время; 70-е и 80-е годы отмечены повышением интереса общественности к кругу
обязанностей и работе аудиторов. Этот период связан с целым рядом неудачных
проверок, за которыми следовали слушания в Конгрессе, созданием специальных
комиссий для определения роли и ответственности аудитора, выводом о наличии
несоответствия между тем, в чем, по представлению общества, должен
заключаться аудит, и возможностями реального процесса аудита, которые
ограничены определенными рамками; усилением активности Совета по
аудиторским стандартам, направленной на ликвидацию этого разрыва.

1.3 Возникновение и развитие аудита в странах Западной Европы.
Формирование бухгалтерского учета, в т.ч. аудита, связано с порядком
регистрации, хронологической и систематической записями, с формами учета и
ее регистрами. Подлинная эволюция форм счетоводства подразделяется по
следующему: Л. Пачоли (1494) — старая итальянская, Ф. Гарратти (1688) —
новая итальянская, М. де ла Порт 1685 — французская, Ф. Гельвич (1774) —
немецкая, Ж-Б. Дюмарже (1914) — интегральная, И. С. Розниченко (1952) —
журнально-ордерная форма учета. В основе развития форм лежит принцип
дифференциации учетной записи в журнале. Логика подсказывает, что с
увеличением объема предприятий, должен усложняться и бухгалтерский учет,
который потребует осуществления над собой соответствующего контроля
(аудита). Поэтому считается, что появление аудита можно отнести к периоду
формирования бухгалтерского учета как отрасли специальных научных знаний.
ИТАЛИЯ. Первыми теоретиками бухгалтерии были Бенедетто Котрульи
(1458г.) — купец-гуманист из Дубровника и Лука Пачоли (1494 г.) — известный
ученый-математик, и их последователи. От этих первых авторов в области
бухгалтерского учета берут начало два основных теоретических направления.
Независимо от того, как различные авторы решали вопрос о природе
бухгалтерского учета, все они внесли определенный вклад в решение тех
практических и теоретических проблем, которые вставали перед ними. Развитие
научного направления привело к переоценке целей, стоящих перед учетом; если
раньше единственной целью считалось обеспечение контроля за сохранностью
ценностей, то к началу XIX в. начинает формулироваться и новая цель —
выявление эффективности хозяйственных процессов, учет начинает пониматься
как орудие контроля и управления.
Как нам известно, первую научную книгу по бухгалтерскому учету написал
выдающийся итальянский математик Лука Пачоли (1445—1515). В 1494 г. вышел в
свет его труд «Трактат о счетах и записях». По нашему мнению такое
обоснование более аргументально, делить бухгалтерский учет с аудитом
нельзя. Так, в главе 23 «О порядке и способе ведения счета магазина,
который ведешь сам или ты доверил другим, как этот счет ведется отдельно в
основных книгах хозяина и в книгах магазина» говорится о том, что под
магазином здесь понимается филиал торговой фирмы, где посвящена учету
внутрифирменных расчетов. Подчеркивая систему (план) счетов обуславливается
целью наблюдения и с изменением цели счета должны меняться. В 1494 г. Л,
Пачоли в своей книге писал, что «Счета — суть, не более как надлежащий
порядок, установленный самим купцом, при удачном применении которого он
получает сведения обо всех делах и о том, идут ли дела его успешно или
нет». И далее: «… Смотря по надобности прибегни к этому средству —
устройству счетов и помни, что всегда представляется возможным увеличить
или уменьшить число счетов». Таким образом, уже к концу XV века была
осознана некоторая условность, которая привносит контроль над счетами в мир
хозяйственных ценностей.
Итальянский ученый Д. Масса (1850—1918), подчеркивал, что для него
бухгалтерский учет не просто наука об управлении, а наука об управлении
людьми. «В цели и задачи счетоведения, — по мнению Масса, — входит
выявление результатов хозяйственной деятельности, контроль всей работы
хозяйства, выполняемый для того, чтобы деятельность этого хозяйства
протекала согласно полученным от управляющего органа указаниям». Масса
подробно высказывался за полную независимость контрольного органа —
бухгалтерии — от администрации; «… контроль, — писал он, — для того, чтобы
быть действительным, должен быть верен такому органу, который, с одной
стороны, имел бы сведения о каждом акте и документе, с другой — пользовался
бы необходимой независимостью, чтобы быть в состоянии действовать свободно.
Если бы контроль был верен лицам зависимым, на которые администрация может
оказывать давление, или хуже, — учинять по отношению к ним репрессии, то не
было бы никакой гарантии нормальной его работы. Логика подсказывает, что
под «независимым контролем» он имел ввиду — аудиторство. В 1874 г. Д. Масса
начал издавать первый бухгалтерский журнал в Италии, который выходил в
течение тридцати лет.
Другой итальянский ученый Фабио Беста (1845—1923) считал, что оценка —
цель учета, ценности — его предмет. Сам бухгалтерский учет — наука о
контроле. Хозяйство — часть общества, и оно также разделяется интересами
лиц, в нем занятых. В каждом хозяйстве Ф. Беста замечал три вида функций.
Писал, что «хозяйственный контроль должен принудить каждого работающего в
предприятии быть честным, хотя бы и против желания. Счетоводство должно
быть наукой хозяйственного контроля и ничем больше». Отождествляя бухучет с
хозяйственным контролем, он видел контроль предварительный, текущий и
последовательный.
Итальянские ученые хотя в основном занимались развитием бухгалтерского
учета, однако в их высказываниях имеются определенные мысли по развитию
аудита. Экономические перемены в период 1600 — 1800 гг., которые
характеризовались ростом городов, фабрик, а также расширением торговли,
вызвали появление новых подходов к учету. Они ставили во главу угла право
собственности на имущество и калькуляцию прибыли и убытков в экономическом
смысле этого слова. Аудит также начал превращаться из процесса слушания в
подробный анализ письменной документации и исследование подтверждающих
свидетельств. Другие авторы пишут, что «история аудита восходит к XVIII
веку, когда некий Джордж Уотсон порекомендовал шотландским коммерсантам
провести проверку из бухгалтерской отчетности. Проведенная проверка
показала столь высокую результативность, что по расхожему мнению прочих
британцев, «черствые, скупые и педантичные» шотландцы признали пользу таких
проверок и с тех пор стали их практиковать».
АНГЛИЯ. Если родоначальной страной по бухгалтерскому учету считается
Италия, то аудиторством считают Англию. Уже в 1773 г. в адресной книге
Эдинбурга — столицы Шотландии, значились имена семи аудиторов. Позже, в
1854 г. здесь было образовано «Общество бухгалтеров», которое объединило
бухгалтеров-аудиторов. Это дало основание отдельным авторам сделать вывод о
том, что в «западных странах профессиональный аудит возник в Шотландии в
середине XIX в.» В интересах собственника и лиц, связанная с ними деловыми
отношениями, появилась Законодательная регламентация учетных записей. Самым
влиятельным актом следует считать коммерческий кодекс Савари (1673). Были и
более нормативные документы. Так, в Кастилии в XIII в. был издан
законодательный акт, наиболее законченная его редакция относится к 1549г.
Эти документы уже четко гарантировали права кредиторов. С середины XIX в.
распространение акционерных обществ и изменения в налогообложении привели к
резкому усилению налогового законодательства, повысилась роль аудиторов.
(Институт аудиторов возник в Англии еще в 1299г., но современные его формы
берут начало в Эдинбурге с 1854 г.).
По мнению Угольникова К. Л. «Аудит в современном понятии этого слова
существует уже более 200 лет. Корни его возникновения восходят ко времени,
когда впервые появилось разделение интересов между теми, кто
непосредственно занимается управлением предприятий и теми, кто вкладывает
деньги в его деятельность. В это же время начали зарождаться акционерные
общества, и аудитор (ревизор) занял центральное место общественного
контролера внешней отчетности».
В конце XVII века был принят (в Шотландии) первый закон о запрете
определенным должностным лицам служить в качестве городского аудитора; тем
самым в Западном мире было введено современное понятие независимости
аудитора. Основной толчок дальнейшему развитию аудита безусловно дал закон
о британских компаниях, который был принят в 1862г. В нем предписывалось в
обязательном порядке проверка счетов и отчетов компаний аудиторами по
меньшей мере один раз в год. Железнодорожный транспорт — одна из первых
отраслей в Великобритании, которые создали службу внутренних аудиторов. В
конце XIX века так называемые разъездные английские аудиторы уже посещали
разбросанные по всей стране транспортные агентства с задачей оценить меру
ответственности администрации за имущество и систему отчетности. Это было
вызвано потребностью в объективной оценке отчетности акционерного общества
с тем, чтобы получить достоверные данные о действительном финансовом
состоянии предприятия и результатах его хозяйственной деятельности за
определенный период. Полагаться всецело на саму компанию дело было
рискованным, так как нередки были банкротства предприятий, в результате
которых акционеры и пайщики или кредиторы теряли свои капиталы, В
результате этого недоверие акционеров и кредиторов, с одной стороны, и
налоговых органов, — с другой, к достоверности бухгалтерских балансов и
отчетов о доходах способствовало появлению бухгалтеров-аудиторов, которые
должны были изучать и анализировать отчетность акционерного общества и
давать квалифицированное заключение о ее достоверности. При обсуждении
годового отчета общества на общем собрании акционеров заслушивалось
заключение аудитора, и лишь после этого отчет утверждался (или не
утверждался) и делалась оценка деятельности правления общества. Иными
словами, профессия бухгалтера-аудитора появилась впервые в акционерных
компаниях, когда акционеры, кредиторы и налоговые службы вынуждены были
искать стороннего независимого специалиста, который мог бы дать объективные
заключения о финансовом состоянии предприятия.
Крупнейший авторитетный английский ученый Лоуренс Дикси аудиторство и
технику ревизий видел в выявлении:
1) подлогов;
2) случайных ошибок,
3) недостатков в организации учета.

Ревизия начиналась с кассы. Анализ баланса рассматривали с точки
зрения интересов различных заинтересованных лиц. В теории и практике
аудиторской работы, прежде всего, необходимо назвать А. Т. Ватсона, который
определил три фальсификации учета в котором:
1. Ситуация означает, что материально ответственные лица совершили
хищение, оно могло быть у собственника, у другого материально
ответственного лица и у сторонних лиц, например у покупателей, которое
называется сокрытием;
2. Ситуация возникает в целях приукрашивания действительного положения
(например, желание поднять курс акций), т. е. вуалированием;
3. Ситуация означает, что действительное положение лучше отраженного в
балансе (например, желание изменить суммы налоговых платежей, также
вуалированием).
Всякая фальсификация, как более широкое понятие, рассматривалось и
анализировалось английскими аудиторами. Для выявления фальсификации по
Ватсону необходимы следующие условия:
1) содействие главы фирмы, он в лучшем случае готов разоблачить
сокрытие, но почти никогда — вуалирование;
2) четкое представление, с какой целью может быть подвергнут тот или
иной счет фальсификации (для ревизора нужна специальная классификация
счетов);
3) знание психологии потенциального растратчика, его желание и умение
«обратить окружающие обстоятельства в свою пользу»;
4) анализ взаимоотношений сотрудников ревизуемого предприятия.
5) длительность работы «делает преступника менее осторожным»;
6) амбициозность, в той или иной степени заложенная в характере
каждого человека, может всегда подвести психически неустойчивого и
алчного человека;
7) небрежность в записях;
8) запущенность, отставание бухгалтерских записей от совершения фактов
хозяйственной жизни; чем больше отставание в учете, тем больше
вероятность возникновения злоупотреблений;
9) назначение на должности по протекции — одно из самых больших зол
учета.
Названные обстоятельства приводят к выводу, что предметом аудита и
ревизии, и в конечном счете бухгалтерского учета является психология лиц,
занятых в хозяйстве, не права и обязанности сотрудников, а мотивы их
действий. Управлять хозяйством — значит управлять желаниями людей в нем
занятых. Сами бухгалтера — те же люди и они не обязательно лучше тех,
действия которых им приходится проверять. В жизни это ревизоры, но
ревизоров надо ревизовать тоже!
Годдард исходя из столь печальной оценки своих современников и коллег
утверждал, что девять десятых всех хищений происходит по вине бухгалтера, а
Ватсон, отмечая психологическую неустойчивость людей, специально выделял
одиннадцать наиболее типичных преступлений людей этой профессии:
. не приходуются ценности, прежде всего денежные;
. документы оформляются не тем днем;
. искусственно завышаются остатки по денежным (касса) и материальным
счетам;
. завышаются итоги платежных ведомостей;
. завышается зарплата «друзьям» бухгалтера;
. выписываются деньги на подставных лиц («мертвые души»);
. завышаются цены по сговору с поставщиками;
. фиктивное кредитование счета Кассы или отражение фиктивной
кредиторской задолженности;
. оплата завышенных комиссионных и дележ их с получателями;
. подделка документов, как правило чеков;
. оплата несколько раз одного и того же документа (или его различных
экземпляров).
Конечно, коммерческая практика того времени знала и много других
преступлений. Средствами фальсификации выступали операционные счета
(расходов, издержек, расходов будущих периодов и т. п.), документы, которые
подделывались, исправлялись, подчищались и т. п. а также «двойные книги»,
одна для себя, другие для внешнего употребления (одни черновые, но верные,
другие беловые, но обманные).
Средствами борьбы с фальсификацией рекомендовались: ревизии с частотой
от 3 до 6 месяцев, сплошные инвентаризации всех складов фирмы одновременно,
частое перемещение материально ответственных лиц со склада на склад;
инвентаризация дебиторской и кредиторской задолженности (контрактам
направляются письма с перечнем прав и требований, адресаты должны их
подтвердить); внезапные проверки расчетных документов, как правило
расчетных книжек сотрудников (бухгалтер мог указать в лицевом счете больше,
чем в расчетной книжке).
При ревизии на всех проверенных документах проставляли личный штамп
ревизора. Признавалось, что контролер должен, с одной стороны, подозревать
всех, а с другой, будучи предельно вежливым, — ни в коем случае не дать
понять этого проверяемым.
Относительно последовательности проведения ревизии мнения расходились.
Если Ватсон и Чэдвик считали необходимым проверить прежде всего кассу, а
потом все остальное в последовательности, выбираемой ревизором, то Р.
Годдард настаивал на проверке прежде всего Главной книги. Проверка должна
была проводиться в последовательности счетов, устанавливаемой ревизором.
Отсюда правило Годдарда: «Прежде чем перейти к следующему счету, предыдущий
должен быть вполне исчерпан».
Крупные труды по бухгалтерской экспертизе оставили Л. Дикси и Ф.
Пикслей. Техника английских ревизоров часто вызывала восхищение в других
странах. В 1908г. А.И. Гуляев писал о работе в Петербурге двух английских
экспертов. Они руководствовались анкетой-инструкцией, содержащей около 150
вопросов, проставляли в качестве ответов числа и «картина состояния дел
компании получалась удивительно ясная и полная».
В Великобритании были созданы Институт присяжных бухгалтеров Англии и
Уэльса (1880), Ассоциация дипломированных и корпоративных бухгалтеров,
членами которых становились не только жители Британских островов, но и
представители британских доминионов, колоний и подмандатных территорий. В
дальнейшем при развитии национально-освободительного движения и получении
независимости этими странами в них стали создаваться свои национальные
организации, объединяющие представителей аудиторской профессии. Вопрос
возникновения в Англии аудита, нельзя делить его историей, появлением и
становлением бухгалтерского учета. Один английский автор В. Т. Бакстер
развития учета и аудита разделил на четыре периода:
1) классический, включающий в себя всю историю древнего мира и рынков
средневековья.
2) с 1200 по 1850 г. рождение позиционной системы счисления,
применение которой позволило создать двойную бухгалтерию и обеспечить
исчисление финансовых результатов учетными методами;
3) с 1850 по 1950 — резкое усложнение экономической жизни,
распространение учета затрат и калькуляции себестоимости,
возникновение публичной отчетности и аудиторства;
4) с 1950 года возник принципиально новый период в истории учета и
аудита.
Он связан с распространением электронно-вычислительной техники,
необходимостью отражать инфляционные процессы с гармонизацией учетных
процедур, которые выражаются в разработке учетных и аудиторских стандартов.
Ныне существует свыше 200 аудиторских фирм.
ФРАНЦИЯ. Исторический путь становления экономических аспектов
бухгалтерского учета и аудита во Франции характерен и для трудов четырех
крупнейших ученых французской школы: Жана Густава Курсель-Сенеля, Леоне
Сейя, Адольфа Гильбо и Эжена Пьера Лесте и можно рассматривать его по двум
основным направлениям:
а) по роду элементов: капитала, ценностей, амортизации, третьих лиц,
результатов;
б) по историческим периодам: на момент образования предприятия, за
время функционирования предприятия и на момент выявления финансовых
результатов.
Известный французский ученый Леон Сей считал, что бухгалтерия не
освещает путь в будущее, но, по крайней мере, указывает дорогу, по которой
шли, и пункт, в котором находишься. И главное в учете — контроль. «В основе
контроля, писал Л. Сей, — лежит известного рода недоверие, которое подчас
не мерится с доверием»; самое важное в контроле — «своя цена» —
себестоимость. Там, где есть конкуренция, где рынок знает постоянные
колебания цен, себестоимость становится параметром хозяйственной жизни.
Там, где на продаваемые изделия установлен прейскурант, — калькуляция не
нужна. Таким образом Л. Сэй в те времена уже понимал «цену» аудита и рынка.
Подлинный расцвет французской ученой мысли связан с трудами двух. авторов.
Э. Лесте и А. Гильбо выдвинули доктрину трех функций учета:
. счетоводной, которая связана с разработкой специальной логики, с
классификацией объектов и т. д.;
. социальной, сопоставляющей, как сказали бы мы, классовые интересы;
. экономической, позволяющей с помощью учетной информации осуществлять
управление хозяйственными процессами.
Эти функции реализуются с помощью специальной конструкции, «начального
счетовода», под которым они понимали «лицо, вследствие присущей ему
обязанности вести счетоводство о своем имуществе и изменениях в последнем
под влиянием хозяйственных операций».
Уже через пять лет, в 1867 году после установления обязательного
аудита в Англии, был принят такой закон и во Франции, в котором было
записано об обязательной проверке и оценке балансов акционерных обществ
особыми ревизорами, именуемыми «комиссарами по счетам». Капиталист-
собственник все реже занимался непосредственно производственными и
финансовыми делами, поручая это нанятым служащим, или превращался в рантье,
живущего на доходы от владения акциями или облигациями какого-нибудь
общества. Для держателя ценных бумаг бухгалтер-аудитор, ревизующий учет и
отчетность в акционерном обществе, представлялся своего рода гарантом
достоверных сведений о финансовой стабильности предприятия и доходах от его
деятельности.
Одним из видных бухгалтеров-ревизоров во Франции был Эдуард Мишо.
Желание все и вся регламентировать выразилось во Франции в попытке создать
бухгалтерский кодекс и соответственно новую отрасль бухгалтерского права.
Кодекс должен был, по мнению Луи Рашу и Ж. Октора, содержать юридическое
определение профессии и обязательства сторон (бухгалтера и нанимателя),
т.е. то, что в США называют этическим кодексом бухгалтера. После второй
мировой войны в ряде европейских стран (ФРГ, Франция, Швеция, Бельгия,
Дания, Люксембург) вводится жесткая и весьма детальная регламентация
бухгалтерского учета, в т. ч. аудита. Можно ожидать в ближайшее время
создания специальной отрасли права — бухгалтерского. Цель жесткой
регламентации учета — обеспечение интересов транснациональных корпораций.
В 1942 г. во Франции была создана Палата бухгалтеров-экспертов и
аттестованных бухгалтеров (причем вторая категория не обладала всеми
правами, какие имеют бухгалтеры-эксперты). Спустя три года деятельность
Палаты бухгалтеров-экспертов была регламентирована правительственным
декретом. Эта палата находится под опекой министра экономики и финансов.
Большую работу по совершенствованию аудиторского дела проводили и другие
национальные общества бухгалтеров-аудиторов. В частности, созданное в 1945
г. Французское общество бухгалтеров-экспертов и аттестованных бухгалтеров
ставит перед собой следующие задачи; защищать общественные интересы перед
государством, добросовестного и квалифицированного выполнения обязанностей,
представлять и отстаивать интересы профессии и готовить кадры специалистов
по учету, ревизии, контролю и аудиту.
Это Общество регулярно созывало съезды, на которых обсуждались
важнейшие проблемы, представляющие большой интерес для специалистов, по
материалам съезда публикуются отчеты, содержащие рекомендации по учету,
правовым вопросам, методике проведения аудиторских проверок. Материалы
съездов используются бухгалтерами-аудиторами в своей практической работе.
Французское общество бухгалтеров-экспертов и аттестованных бухгалтеров
возглавляется органами на двух уровнях — национальном и региональном.
Во Франции создана «Национальная Компания Комиссаров по счетам
Франции», регулирующая аудиторскую деятельность, объединяющая в своих рядах
аудиторов и аудиторские фирмы в регионах. Аудиторы и аудиторские фирмы
Франции свои членские взносы перечисляют региональным отделениям, а
региональные отделения — Национальной Компании Комиссаров по счетам. Все
эти и другие требования во Франции закреплены законодательно и являются
обязательными к выполнению.
Высший Совет, включающий в свой состав 24 человека и 8 заместителей,
тайным голосованием сроком на год избирает президента. Кроме того, на
национальном уровне действует комитет, занимающийся ведением списка лиц,
допущенных к выполнению аудиторских обязанностей, дисциплинарная палата и
контрольные органы, осуществляющие надзор над деятельностью высшего Совета.
На региональном уровне создаются департаментские Советы,
департаментские дисциплинарные палаты и органы контроля за деятельностью
департаментского Совета. Особо следует отметить, что в состав контрольных
органов входят правительственные комиссары, назначенные Министерством
экономики и финансов.
ГЕРМАНИЯ. Большим достижением немецкой школы был переход от идей,
связанных с конструированием и трактовкой баланса, к его анализу. В
попытках углубить изучение баланса выделим три направления: первое,
наиболее плодотворное, вылилось в создание экономического анализа (Шер,
Штерн, Ляйтнер, Герстнер и др.), второе развивало анализ юридический и
привело к созданию бухгалтерской ревизии (Р. Байгель, Э. Рёмер, К. Порциг и
др.), третье популяризировало знания о балансе среди акционеров (Брозиус,
Губер, Шенвандт и др.). Подобные институты бухгалтеров-ревизоров не без
влияния немецкой традиции были организованы в Христиании (Осло), Вене,
Будапеште, Цюрихе, Риге, Гельсинфорсе). Институт существовал на средства
банков и отражал интересы крупного финансового капитала. Бухгалтера-
ревизора называли трейгендер. Об этих людях с симпатией писал Герстнер:
«Трейгендер не только представитель в юридическом смысле, но и доверенное
лицо, друг, советчик, помощник, короче — правая рука, верная рука, которая
для нас работает там, где мы сами поручаем или где условия места, времени,
личные, хозяйственные, материальные нам мешают самим сделать все и где нам
необходимо третье лицо, именно трейгендер». Независимо от оценок
современников институт ревизоров способствовал выработке и
совершенствованию определенных способов проведения документальных ревизий,
формулирования требований к лицам новой профессии: «Ревизор должен избегать
всего того, что производит впечатление, как будто его мнение и система
единственно правильны; он не должен превращать мелкие ошибки в
государственные преступления, если в общем в работе была проявлена
требуемая тщательность и добросовестность; он должен спокойно выслушать
взгляды и мнения других, даже если они противоречат его собственному
мнению, так как не всегда бывает, что вычитанное и изобретенное в кабинетах
или одобренное на других предприятиях может считаться необходимым и
правильным для введения в собственном предприятии. Не всегда благополучие
предприятия и гарантия его правильного ведения зависят от составления и
применения новых формуляров.
В Германии с 1908 г. при Лейпцигской Высшей Коммерческой школе была
начата специальная подготовка бухгалтеров-ревизоров. На отделение
принимались только лица, имеющие высшее экономическое образование и опыт
бухгалтерской работы. Срок обучения — один год. Дальнейший толчок развитию
аудиторского дела в Германии дал мировой экономический кризис 1929—1933
гг., когда массовое банкротство акционерных обществ и предприятий других
форм потребовало ужесточения порядка проверки и утверждения их отчетов и
балансов со стороны независимых аудиторов. Уже в 1931 г. было принято
правительственное постановление, обусловившее обязательную аудиторскую
проверку отчетов и балансов акционерных обществ, и других предприятий и
регламентирующее само ее проведение.
В Германии существуют две профессиональные аудиторские организации:
Палата аудиторов и Институт аудиторов. Членство в Палате аудиторов
обязательно для каждого аудитора и аудиторской фирмы, а вторая организация
— сугубо добровольная, хотя в ней состоят свыше 90% всех немецких
аудиторов. Членство в Палате аудиторов обязательно и для тех членов
правлений аудиторских фирм, которые сами не являются профессиональными
аудиторами, а также для сравнительно немногочисленных присяжных контролеров
книг.
В задачи Палаты аудиторов входит оказание консультационной и правовой
защиты аудитора, разрешение спорных вопросов между членами организации,
контроль за исполнением аудиторами профессиональных обязанностей,
содействие обучению и повышению квалификации аудиторов и участие в
формировании квалификационных и экзаменационных комиссий для присуждения
звания бухгалтера-аудитора.
Деятельность палаты контролируется федеральным министром экономики.
Этот контроль не предполагает управление ее делами, а ограничивается
надзором за соблюдением законов ФРГ и Устава самой палаты.
Палату ФРГ возглавляет правление, состоящее из 9 человек, одна из
которых избирается президентом. Институт аудиторов ФРГ также занимается
проблемами аудиторского дела в стране, развития и укрепления международных
связей с родственными профессиональными органами, осуществляет издательскую
деятельность, выпуская ежемесячно журнал, различные справочники по аудиту,
правовым и налоговым вопросам, а также разрабатывая программы
профессиональной аудиторской подготовки.
Органами управления института являются общее собрание членов
института, Совет управляющих, которых избирает правление из 5 человек.
Подобные институты бухгалтеров-ревизоров не без влияния немецкой традиции
были организованы в Христиании (Осло), Вене, Будапеште, Цюрихе, Риге,
Гельсингфорсе). Так, в сентябре 1990 г. было создано общество бухгалтеров и
аудиторов Литовской Республики, а в конце ноября в Вильнюсе состоялся его
первый съезд.
Под влиянием британской практики аудиторства происходило становление
этой профессии и в других странах, ныне входящих в состав Британского
содружества наций. В частности на бывшей британской подмандатной территории
в Палестине в 1948 г. возникло государство Израиль, в котором в этот момент
насчитывалось около ста бухгалтеров-аудиторов, состоявших членами различных
британских профессиональных обществ. По британским образцам и под
руководством министра юстиции Израиля был создан специальный совет, в
задачу которого входили прием экзаменов у претендентов на звание
бухгалтеров-аудиторов и присвоением этого звания. В 1955 г. парламент
Израиля утвердил положение о бухгалтерах-аудиторах, которым
предусматривались как условия присвоения звания, так и требования,
предъявляемые к бухгалтеру-аудитору при осуществлении им профессиональной
деятельности.
Привлечение иностранных аудиторских фирм из дальнего зарубежья и
изучение их опыта безусловно нам очень важно. Создание совместных
аудиторских фирм со странами СНГ в условиях углубления интеграционных
процессов значительно повысит эффективность аудиторских проверок и качество
оказываемых консультационных услуг, будет способствовать ускорению научной
и практической разработки многих актуальных вопросов, связанных с развитием
аудита в нашей Республике.

1.4 Аудит в странах Азии и Восточной Европы.
Своеобразный интересный путь прошло развитие аудиторства в государстве
— КИТАЙ. Как было ранее отмечено, Китай есть первая страна в мире,
создавшая аудиторскую систему. Так, по данным книги У. Хань «Жизнеописание
Чжу Юапьчжана», М. Прогресс 1980 г., стр. 140, описывается: «… При
династии Юань ревизию осуществлял цензорат. В 15-м году Хуньу (1382 г.) Чжу
Юаньчжан преобразовал его в палату главного ревизора (аудитора). В ней
старшими начальниками были левый и правый главные цензоры, левый и правый
помощники главных цензоров и левый и правый товарищи главных цензоров. Ниже
их стояли 110 цензоров-ревизоров, которые осуществляли свои функции в
наместничествах. Они должны были разоблачать злоупотребления во всех
учреждениях, выявлять несправедливые обвинения и могли немедленно обвинить
в служебных преступлениях тех крупных сановников, которые оказывались
бесчестными, чинили самоуправство и вносили беспорядок в управление, или
если чиновники оказывались непочтительными к старшим, проявляли алчность,
совершали злоупотребления и подрывали систему, установленную предками.
Цензоры-ревизоры были по рангу равны начальникам уездов, но пользовались
большей властью. Император использовал их, чтобы держать под контролем
крупных чиновников, контролируя больших с помощью малых и периферию с
помощью столицы. Он даровал им право говорить все, что они сочтут нужным,
вносить любые предложения и доносить на любых крупных чиновников вплоть до
князей… При дворе цензоры-ревизоры проверяли весь бюрократический
аппарат, а выезжая на места, ревизовали там учреждения, производили чистку
в армии, инспектировали школы, проверяли солеварни, чайные и конские рынки,
производили осмотр войск и выполняли другие функции».
Чжу Юаньчжан еще в 1367 году дал директиву чиновникам цензората и
центрального правительства устанавливать простые и строгие законы. Им были
отобраны ученые, хорошо разбирающиеся в праве, для составления узаконений.
В результате проведения тщательных исследований и обсуждений были
составлены «Законы великой Мин», которые за время тридцатилетней работы над
ними четыре-пять раз изменялись и сокращались. Они представляют собой
важнейшее в истории китайского правительства уложение. После завершения
работы по составлению свода законов Чжу Юаньчжан приказал чиновникам
перевести на разговорный язык те части его, которые касались жизни народа;
перевод был назван «дословным толкованием» и разослан по всем областям и
уездам. Все это делалось с целью, чтобы простые люди поняли законы и
исполняли их».
Законы и указы ее были чрезвычайно сложными, и порой накоплялись горы
архивных материалов; чиновники искусственно раздувая делопроизводство,
совершали злоупотребления, которые невозможно было обнаружить. К тому же
работа в канцеляриях и писание казенных бумаг стали требовать специальных
знаний, так как правила составления официальных документов предусматривали
чересчур много мелочей. Чиновник, распоряжающийся печатью (старший
чиновник), в каждом ямэне, назначался на определенный срок, едва ли он
начинал понимать что-то в делопроизводстве, как его переводили на другое
место, а канцеляристы, как правило, служили всю жизнь в одном месте. В
результате править государством и народом стали фактически канцеляристы, а
не чиновники. В 20-м году Хуньу (1387г.) Чжу Юаньчжан установил «Правила
устранения сложностей в казенных бумагах» и разослал их по ямэням с целью
упрощения формы официальных документов, чтобы они были ясны и понятны и
чтобы делопроизводители не совершали злоупотреблений».
В 1982 г. Всекитайским собранием народных представителей (ВСНП) была
провозглашена новая Конституция Китая, которая требовала от правительства
создания аудиторской администрации. В сентябре 1983 года было
зарегистрировано более 3000 аудиторских организаций, в которых работали
более 30 тыс. штатных членов. Таким образом, конституция гарантирует
независимость аудиторской администрации. Для обеспечения успешного
выполнения аудиторской администрацией своих функций статья 91 Конституции
обусловило, что «по указанию Премьера Государственного совета аудиторская
организация независимо осуществляет свое право консультировать посредством
проведения аудита в соответствии с законом при условии невмешательства со
стороны каких-либо административных органов или общественных организаций
или лиц».
Объективность и независимость Генерального аудитора защищается
Конституцией. Согласно этому закону, Генеральный аудитор может назначаться
и смещаться ВСНП по рекомендации премьера. ВСНП является высшим выборным
руководящим органом Китая, поэтому данное положение эффективно препятствует
вмешательству административных органов правительства в аудиторскую работу
Генерального аудитора. Таким образом, он может действовать свободно, в
соответствии с законом, выполняя свои обязанности.
Хотя общие принципы обязанностей и прав обусловлены в Конституции,
многие детали задач проведения аудита не были разработаны. Поэтому
правительство составило проект закона, где обусловило обязанности и права
аудиторской администрации и меры, которые ей нужно предпринимать при
обнаружении нарушений.
«Временные правила аудиторской работы, объявленные в 1985 г.,
установили основные обязанности аудиторской администрации. Вследствие того,
что аудиторская администрация находит, что большинство государственных
предприятий имеют очень слабый финансовый и бухгалтерский контроль, в
правила включена специальная статья, которая обязывает все
правительственные учреждения, а также крупные и средние предприятия
развивать систему внутреннего аудита в их организациях. К концу сентября
1986 г. в стране существовало 21000 внутренних аудиторских организаций и
32000 внутренних аудиторов.
Китайское правительство поощряет увеличение среди бухгалтеров числа
СРА (Certified Public Accountantants — дипломированных общественных
бухгалтеров). Большинство фирм СРА оказывают услуги совместным
предприятиям, основанным на базе иностранных инвестиции. Однако, по мере
своего роста, большое число фирм СРА сможет оказывать услуги и другим
фирмам. Некоторые фирмы СРА уже делают это предприятиям, представляющим
собой коллективную и индивидуальную собственность. Фирмы СРА могут также
проектировать систему внутреннего контроля, подготовку персонала и ведение
бухгалтерских книг для предприятий. Их услуги помогают усилить контроль
многих предприятий, не аудируемых аудиторской администрацией. Чтобы помочь
СРА развиваться должным образом, правительство 3 июля 1987 г. установило
новые правила по таким фирмам, определяющие необходимые условия для
приобретения статуса «СРА». В действие будут также введены новые экзамены
на СРА, и впервые правила позволяют фирмам СРА оказывать аудиторские услуги
правительственным органам и предприятиям. В Китае после окончания колледжа
специалисту присваивается степень бакалавра, а для получения степени
магистра наук необходимо пройти двухгодичное обучение и в течение третьего
года выполнять научное исследование.
С 1984 г. по 1986 г. аудиторская администрация провела много типов
аудита в административных органах и на государственных предприятиях.
Несмотря на неукомплектованность штата и недостаток подготовки,
администрация обнаружила много случаев мошенничества, ошибок, растрат и
уклонений от уплаты налогов, оцениваемых в целом примерно в 4.3 млрд.
юаней. К середине 1986 года аудиторская администрация имела 3000 отделений
и штат аудиторов в 34000 чел.
В 1986 г., в целях предупреждения ухода заводских управляющих до
проведения аудита бухгалтерских книг, было принято новое правило: все
управляющие предприятий не могут уходить в отставку или покидать свои
рабочие места до проведения аудита администрацией.
Следует заметить, что в процессах оздоровления экономики и
стабилизации рынка в Китае аудиторские службы сыграли огромную роль. Только
за один 1989 г. они в результате проверок выявили «проблемных денег»,
предназначенных для финансирования строительства ненужных объектов, выплаты
незаработанных премий, громадных «представительских» расходов на 24 млрд.
юаней, что составляет почти 2% валового национального дохода.
За период 1990 — 1992 гг. налицо огромный прогресс в развитии
аудиторской системы Китая. По мере того, как китайская экономика становится
более ориентированной на рынок, потребуется больше наблюдения и финансового
контроля за сектором бизнеса.
В связи с наблюдаемой тенденцией к большей интернационализации мировой
экономики, бизнеса и торговли, происходит значительный рост объемов и
значения международного бухгалтерского учета и отчетности, начали
создаваться международные профессиональные организации бухгалтеров, а
именно; международные и региональные организации, вовлеченные в пределах
своей компетенции в процесс согласованности учетных и аудиторских
стандартов.
В старой ЯПОНИИ в 1520 г. издается предписание о порядке ведения
учетных книг. Первые дошедшие до нас памятники датируются 1615 и 1634 г.
Учет велся по простой системе. Сначала использовались только
хронологические, а затем хронологические и систематические записи
одновременно. Хотя некоторые японцы были знакомы с двойной бухгалтерией, до
1854 г. эта система не оказывала никакого влияния на практику. После 1854
г. «современный бухгалтерский учет, — так пишет К. Нишикава, — был
импортирован в Японию одновременно из нескольких стран». Этими странами
были: Англия, США, Франция, Германия и Россия. Влияние двух первых стран
было наиболее сильным.
Впервые двойной учет введен французскими специалистами в 1865 г.
Только в 1873 г. французов в учете сменили японцы. На крупных предприятиях
впоследствии работали главными бухгалтерами англичане или американцы.
Трансплантация западной модели учета и аудита, проведенная после
второй мировой войны, оказалась не совсем удачной операцией.
Европейский стиль ведения двойной бухгалтерии был абсолютно неизвестен
в Японии вплоть до середины XIX столетия, когда это островное государство
под давлением США наконец отказалось от политики самоизоляции, проводимой с
начала XVII века. Считается, что двойная бухгалтерия впервые была
представлена в Японии в 1865 году в Эпоху Эдо. На практике она начала
применяться после появления соответствующих инструкций Национального банка
Японии (1872 г.) и публикации Министерством финансов нормативного документа
под названием Ginko Boki Seiko (Метод бухгалтерского учета операций в
банке).
Первые законодательные акты в области учета писались по английским
образцам. Однако со временем американское влияние становится преобладающим.
Первая книга по двойной бухгалтерии, вышедшая в Японии в 1873 г., была
переводным, и перевод, трактовку и, что самое важное, разработку
терминологии выполнил Юкичи Фукузава — первый японский бухгалтер в
европейском понимании этого слова — отец японской бухгалтерии. Уже к концу
века на японском языке было опубликовано более 90 бухгалтерских книг, в
большинстве своем переведенных с английского языка. В 1886 г, выходит
первая книга по истории учета.
В 1878 г. были открыты фондовые биржи в Токио и Осаке, а затем как
грибы после дождя стали появляться различные акционерные общества. В 1890
году был принят Коммерческий кодекс, согласно которому акционерные общества
были обязаны представлять общественности информацию про имеющиеся активы и
бухгалтерский баланс. Именно с этого года в Японии и начинается ощутимый
прогресс в развитии бухгалтерского учета.
Значительную роль в рождении бухгалтерской профессии в Японии сыграло
также налоговое законодательство. Налог на доходы был введен в 1896 г.,
после чего, кроме обычных бухгалтеров, появились налоговые агенты,
предоставлявшие компаниям профессиональные консультации в области уплаты
налогов. Таким образом, еще в конце XIX века в Японии существовали две
категории бухгалтеров – одни вели учет в компаниях и готовили финансовую
отчетность, а другие специализироваись на вопросах налогового учета и
предоставления консультаций.
Бухгалтерский учет в соответствии с положениями Коммерческого кодекса
1890 года в обязательном порядке подвергался аудиторской проверке со
стороны штатных аудиторов. Роль штатного аудитора, как указывают Т. Кук и
М. Кикуйя, была подобна роли внутреннего аудитора, в западных странах и от
него не требовалось наличие сертификата профессионального бухгалтера.
Фактически, эти люди назывались аудиторами номинально и контрольные функции
практически не выполняли.
К примеру, в 1909 году были обнаружены факты мошенничества в компании
Dai Nihon Seito Co. (в последствии этот прецедент стал известным как “дело
Nitto Inc.”). Мошенничество сопровождалось маскировкой незаконных операций
в учете и выплатой так называемых “дивидендов”, которыми эффективно
“закрывали глаза” членам надзорного совета. В результате неожиданное
падение цены акций привело к банкротству компании. После этого случая сэр
Клод Максвелл Мак Дональд, в то время британский посол в Японии, решительно
указал на необходимость аудиторов.
Таким образом было положено начало формированию японского аудита по
примеру Великобритании, система учета и аудита в которой считалась в начале
ХХ века наиболее развитой и прогрессивной.
Министерство сельского хозяйства и торговли Японии, которое в то время
имело наибольшие полномочия в этом вопросе, немедленно провело исследование
систем учета в Великобритании, США и Европе. Резюме этого исследования было
опубликовано в 1909 г. под названием “Отчет об исследовании систем
[подготовки] дипломированных общественных бухгалтеров”. Следует заметить,
что среди японских бухгалтеров в это время началось активное движение в
пользу принятия Закона про зарегистрированных бухгалтеров. Первый проект
такого закона был подготовлен в 1914 г., но был отклонен из-за
неразрешенных спорных моментов. Всего проекты данного закона выносились на
обсуждение восемь раз и лишь через 13 лет (в 1927 г.) Закон про
зарегистрированных бухгалтеров был наконец-то принят.
Причина, из-за которой ранние проекты этого закона были отвергнуты,
состоит в том, что в Японии начала ХХ века еще не было атмосферы,
способствовавшей принятию аудиторов обществом. Многие сомневались в
необходимости такого законодательства. Даже принятый в 1927 г. Закон про
зарегистрированных бухгалтеров был еще очень далек от совершенства и имел
множество отличий от британской системы учета, которая была с самого начала
определена как образец. В него не было включено ни одного положения,
защищающего бухгалтеров. Любой, кто изучал бухгалтерию в университете
(колледже) или имел по крайней мере один год практического опыта, мог
зарегистрироваться в качестве профессионального бухгалтера.
Начиная с трудом, японцы вскоре достигли огромных успехов. Уже в 1912
г. С. В. Мыльников писал: «Современная организация торгово-промышленных
учреждений Японии насчитывает за собою немногим более 20 лет. В настоящее
время большая часть крупных предприятий устроена по последнему слову
бухгалтерской техники и многие из них по своей организации могут
соперничать с лучшими европейскими и американскими фирмами».
Функция бухгалтерского учета согласно Иошиаки Джиннаи — контроль, при
этом контроль не юридический, связанный с ответственностью лиц, занятых в
хозяйственном процессе, а экономический, позволяющий эффективно управлять
запасами и потоками средств. Контроль — важнейшая функция бухгалтерского
учета, имеющая две ветви, первая связана с отражением контроля движения
собственности, вторая — ресурсов и экономических процессов. При этом в
обоих случаях традиционная трактовка в описании контроля исходит из
деятельности отдельных лиц, занятых в хозяйственном процессе.
В конце 20-х – в 30-х годах ХХ века возросло количество налоговых
агентов, желающих легализировать свою деятельность по примеру бухгалтеров.
Необходимые предпосылки для этого сложились во время 2-й мировой войны,
когда налоги существенно возросли. Для обеспечения успешного проведения
политики национального правительства Японии, связанной с налоговыми
реформами, в 1942 г. был принят Закон про налоговых агентов.
После поражения Японии во 2-й мировой войне все последующие реформы
проводились исключительно как часть оккупационной политики, проводимой
Главным штабом Союзнический оккупационных сил (GHQ). Одним из главных
направлений этой политики была экономическая реформа, связанная с роспуском
дзайбацу – японских финансовых объединений. Командование оккупационных сил
стремилось обеспечить демократизацию рынка ценных бумаг и необходимые
условия (в т.ч. и юридические) для вовлечения в японскую экономику
иностранного капитала.
В 1948 г. был принят Закон про ценные бумаги и фондовый рынок, который
для защиты интересов инвесторов предусматривал обязательное раскрытие
необходимой информации в финансовой отчетности и подтверждение ее
независимыми аудиторами. Этот закон почти полностью копировал американское
законодательство, а именно Закон про ценные бумаги 1933 года и Закон про
фондовую биржу, принятый в США в 1934 году.
Проблемы возникли в связи с созданием системы аудита, так как
профессиональных аудиторов в Японии не существовало, а зарегистрированных
бухгалтеров командование оккупационными силами считало неподготовленными
для работы в условиях нового законодательства. Вследствие этого в 1948 году
был принят Закон про дипломированных общественных бухгалтеров (CPA).
Новый закон предусматривал проведение специального экзамена для
зарегистрированных бухгалтеров, которые имели как минимум три года
практического опыта. Существовавшая ранее система учета была отменена. Если
ранее многие бухгалтера никогда даже не пробовали проводить аудиторские
процедуры, то теперь, усилиями командования оккупационных сил, они должны
были научиться этому, а также освоить принятые на Западе принципы
бухгалтерского учета.
Экономические реформы, проводимые под эгидой командования
оккупационных сил, коснулись также японской налоговой системы. В 1949 г. в
Японию прибыла группа экспертов во главе с профессором Колумбийского
университета Карлом С. Шоупом, которая должна была разработать рекомендации
по реформированию налоговой системы. Предложенная группой Шоупа система
прогрессивного налогообложения, сосредоточенная на прямых налогах,
действует в Японии и сейчас. Кроме того, в рекомендациях Шоупа было указано
на низкую квалификацию налоговых агентов, из-за которых у послевоенной
налоговой администрации часто возникали недоразумения. В результате
проведенного совещания старая система, связанная с деятельностью налоговых
агентов, была отменена, а в 1951 г. был принят Закон про дипломированных
общественных налоговых бухгалтеров, действующий по сегодняшний день.
Таким образом, пройдя довольно сложный путь, возникли две
профессиональные категории японских бухгалтеров. Первая из них –
дипломированные общественные бухгалтеры – выполняет собственно
бухгалтерские и аудиторские функции, а вторая, объединяющая налоговых
бухгалтеров, специализируется на вопросах налогового учета. Обе
профессиональные группы установили довольно сложные требования к
экзаменующимся на звание дипломированного бухгалтера и создали свои
организации.
Мы уже упоминали ранее, что системы публичного раскрытия финансовой
информации и независимого аудита в негосударственном секторе экономики
Японии до окончания 2-й мировой войны фактически не существовали.
Фактически вся экономика Японии контролировалась дзайбацу и после его
распада образовался вакуум, который надо было как-то заполнить. В
послевоенной Японии компании начали объединяться несколько на других
началах, чем это происходило ранее в США или Великобритании. После роспуска
дзайбацу более выгодным путем получения необходимых средств для большинства
компаний было непрямое банковское финансирование, а не прямое
финансирование с помощью фондового рынка. Соответственно, консолидированная
система учета, характерная для западных компаний (корпораций) в
послевоенной Японии не была создана и многие компании продолжали вести дела
со своими многочисленными отделениями по старинке. Учет таких операций
изобиловал сокрытиями доходов, манипулированием прибылями и случаями
мошенничества.
В то время немногие дипломированные японские бухгалтера имели хоть
какой-то опыт проведения аудита. Причины этого были рассмотрены нами ранее.
Осуществление аудита, естественно было ограниченным из-за отсутствия
квалифицированных кадров. Аудиторской проверке подвергались лишь те
корпорации, которые были зарегистрированы на фондовой бирже и поэтому
подпадали под действие положений Закона про ценные бумаги и фондовый рынок
1948 года. В те же время ряд крупных корпораций не подвергался независимому
аудиту, а практически все средние и небольшие компании были охвачены лишь
проверками внутренних аудиторов, работающих в соответствии с Коммерческим
кодексом. Многие внутренние аудиторы всю жизнь работали на одну компанию,
имели недостаточные знания в области бухгалтерского учета и методологии
контроля и испытывали недостаток независимости для того, чтобы быть
объективными.
Таким образом, вследствие нереформированной системы аудита
корпоративный контроль в Японии до второй половины 40-х годов ХХ века был
довольно слабым и неэффективным. На фоне весьма ненадежного бухгалтерского
учета такой контроль ставил под большой вопрос скорое появление столь
нужных Японии иностранных инвестиций. Наконец, в первые послевоенные годы
аудиторские фирмы в Японии полностью отсутствовали, а редкие аудиторские
проверки проводились отдельными дипломированными бухгалтерами.
Случались, правда, ситуации, когда аудит проводился согласованно
несколькими объединившимися аудиторами, но многие компании заключали
соглашения про сотрудничество с индивидуальными экспертами-бухгалтерами,
имеющими сертификат CPA. Конечно, один аудитор физически не мог выполнить
всю необходимую работу, если речь шла про большую корпорацию, однако он был
заинтересован в очень высокой оплате, которую такая корпорация предлагала и
которую не надо было делить с коллегами. Таким образом, создавались условия
для утраты независимости, так как аудиторы-одиночки очень дорожили своими
корпоративными клиентами и никоим образом не хотели их терять. Кроме того,
независимость была довольно проблематичным вопросом для японских аудиторов
из-за проблем культурного и ментального характера, на что указывает в своей
статье Дж.Л. Мак Киннон.
Прошло довольно много времени до того, как в Японии ввели
полномасштабный аудит. Это произошло только в 1957 году, а до этого (1951-
57 гг.) японские аудиторы в экспериментальном порядке набивали себе шишки,
пытаясь путем проб и ошибок как следует овладеть профессией.
После внедрения обязательного аудита, которое прошло без особенных
недоразумений (положительно сказался шестилетний экспериментальный период),
казалось, что аудит прочно утвердился на японской земле, но фактически
бытовавшие много лет мошеннические схемы получения скрытых дивидендов так и
не были искоренены. Внимание к многочисленным фактам сокрытия реальной
информации компаниями временно ослабло, чему способствовал быстрый
экономический рост Японии, продолжавшийся до начала 60-х годов ХХ века.
В 1963 году в японской экономике начался кризис, который привел к
банкротству многих компаний, особенно в 1964-1965 годах. Именно тогда
вскрылись случаи незаконных действий руководства компаний, связанные с
маскировкой реальной прибыли и ведением двойного учета. Независимые
аудиторы, многие из которых действовали индивидуально, проявили себя в
период кризиса не с лучшей стороны. Поэтому проведение аудита компаний в
одиночку было запрещено и с 1967 года начали создаваться первые фирмы,
объединяющие CPA.
Был реорганизован JICPA, который объединил подавляющее большинство
практикующих аудиторов. Кроме того, постольку внутренний аудит тоже проявил
себя не лучшим образом, были приняты меры по укреплению системы внутреннего
аудита в японских корпорациях. К сожалению, несмотря на принятые меры,
японские аудиторы столкнулись с новыми проблемами.
Во-первых, JICPA получил статус так называемой специальной корпорации,
что в значительной мере было реакцией на громкие скандалы вокруг
обанкротившихся компаний (особенно показательным было банкротство Sanyo
Special Steel Co., которое прочно вошло в историю как одно из самых
скандальных в истории Японии). Для аудиторов, недобросовестно выполняющих
свою работу, были введены административные санкции вплоть до аннулирования
регистрации.
Правительство, однако, не остановилось на этих санкциях. Министерство
финансов, которое не особенно верило в способность JICPA к самоочистке и
обновлению, получило реальные рычаги влияния на эту организацию. Введение
для JICPA статуса специальной корпорации предусматривало установление
жесткого правительственного контроля, обусловленного спецификой этого типа
организационной структуры (в Японии специальные корпорации создаются
правительством с определенной стратегической целью и жестко контролируются
им).
Во-вторых, реформирование системы бухгалтерского учета продвигалось
очень медленно. Лишь в 1974 году аудит, проводимый CPAs, был предписан
Коммерческим кодексом в ответ на усиливающиеся потребности в создании
надежного внутреннего контроля в корпорациях. Реформирование системы учета
и аудита проходило за закрытыми дверями и практикующие специалисты имели
намного меньше влияния на процесс, чем правительственные чиновники.
В-третьих, с каждым годом вскрывались все новые случаи мошенничества в
учете корпораций, причем бухгалтеры и аудиторы, ответственные за это,
отделывались сравнительно легко – как правило, незаконные операции просто
отменялись. Менеджеры, которые должны были нести ответственность за
мошеннические схемы, отображаемые в учете, также наказания практически не
несли.
В подобных условиях в начале 90-х годов японская экономика впала в
беспрецедентную депрессию. В 1996 году развалились многие компании,
специализирующиеся на ссудах под жилищное строительство, а в 1997 году
подобная участь постигла и ряд строительных компаний. Дальше, в 1998 году,
последовал коллапс банка Hanwa и банкротство Банка долгосрочного
кредитования Японии. Удивительно, что во всех этих случаях заключения
аудиторов были положительными. Конечно же, когда корпорации одна за другой
падали в бездну финансового кризиса, аудиторы попали под бешеный огонь
вполне заслуженной критики. Таким образом, недавний случай банкротства
Enron – крупнейшей энергетической компании США – с глубоким пониманием был
встречен в Японии, которая пережила нечто подобное, только в больших
масштабах, во второй половине 90-х годов.
В значительной мере ослабление независимого аудиторского контроля было
обусловлено политикой Министерства финансов Японии, которое практически
полностью подчинило себе JICPA. Многие члены руководства последнего –
бывшие ответственные работники Министерства финансов, которые активно
влияют на деятельность формально независимых японских аудиторов. В
результате оказалось, что положительные заключения для компаний, которые
обанкротились, аудиторы давали под значительным давлением со стороны
Министерства финансов. Именно этим и объясняется факт, что аудиторы, давшие
положительные заключения потенциальным банкротам, не понесли никакого
наказания. Иначе быть и не могло – Министерство финансов Японии было не
готово публично высечь само себя.
Причины экономического кризиса, разразившегося в Японии, не
исчерпываются, конечно, проблемами учета и аудита, но этот фактор следует
все же считать одним из основных. Неадекватность системы независимого
аудита и внутреннего контроля в японских корпорациях уровню экономического
развития, а также требованиям рынка, значительно усугубила кризис, который
можно было бы если не предотвратить, то хотя бы смягчить.
Несмотря на то, что после 1999 года в Японии были приняты некоторые
меры по повышению качества аудита, проводимого CPAs, такие как введение
обязательного постоянного обучения аудиторов и проверок работы аудиторских
фирм со стороны JICPA, многие высказывают сомнение в том, что ситуация
будет коренным образом изменена в лучшую сторону. К сожалению, влияние
Министерства финансов Японии на аудит остается слишком большим, что вредит
независимости аудиторов и аудиторских фирм. Кроме того, специфика японской
корпоративной культуры и менеджмента делают довольно проблематичным
введение полноценного внутреннего аудита, например, в таком виде, в каком
он существует в США.
Следует признать, что попытки утвердить в Японии западные модели
бухгалтерского учета и аудита удались далеко не полностью. Так и не удалось
создать независимые профессиональные организации бухгалтеров и аудиторов
(кроме JICPA, фактически подконтрольного Министерству финансов), которые
могли бы служить гарантами прогресса и усовершенствования практики учета и
аудита. Внутренний аудит в японских корпорациях не прижился, что
значительно снижает эффективность корпоративного контроля. Мы видим, что
подобные несоответствия могут быть, мягко говоря, весьма неприятными. Опыт
Японии является наглядным и поучительным.
Также мировой экономический кризис ускорил формирование института
бухгалтеров-аудиторов и в Японии под эгидой министерства промышленности и
торговли. Современное состояние бухгалтерского учета и отчетности в этой
стране сложилось под влиянием американской оккупации Японских островов в
1945 г. и мер экономического переустройства, проводимых администрацией
генерала Дугласа Макартура. В этот период были разработаны правила
бухгалтерского учета и отчетности, основанные на формах и методах,
сложившихся в американской практике, что неизбежно отразилось и на
организации аудиторского дела. В Японии, в частности, Совет по
бухгалтерским стандартам разработал ряд положений, в том числе по ревизии
на предприятиях. Система подготовки аудиторов в Японии несколько сложнее.
Чтобы получить звание аудитора в Японии необходимо сдать три тура
экзаменов.
Целью первого тура экзаменов является определение соответствия уровня
общеобразовательной подготовки кандидатов требованиям последующего тура
экзаменов. К нему допускаются все лица независимо от пола, возраста,
образования и национальности, а освобождены от него выпускники колледжей и
университетов. В первом туре абитуриенты сдают экзамены по математике,
сочинению и японскому языку.
Экзамены второго тура являются экзаменами на получение звания младшего
аудитора. Сдаются письменные экзамены по бухгалтерскому учету,
балансоведению, учету затрат на производство продукции, технике проведения
финансовых ревизий, методам управления предприятием, экономике и
коммерческому законодательству. От этих экзаменов освобождаются лишь лица,
которые преподавали эти предметы в университете или колледже не менее трех
лет. Этот тур обычно проходит всего 7—9% абитуриентов.
Условием допуска к третьему туру экзаменов на звание аудитора является
не менее чем трехлетний стаж работы в качестве младшего аудитора при
наличии документа об окончании годовых курсов по данной специальности.
Обучение обычно ведется после работы три раза в неделю по три часа. В ходе
обучения учащиеся несколько раз сдают экзамены и готовят самостоятельные
работы. Обучение платное. В течение трех лет они получают зарплату младшего
аудитора.
В третьем туре сдаются экзамены по практике и процедурам выполнения
ревизий, финансовому анализу, налогообложению, бухгалтерскому учету, учету
затрат по статьям себестоимости. Успешно сдают экзамены в среднем 42,5
абитуриентов. Экзамены также платные. Экзаменационная комиссия удаляет с
экзаменов абитуриентов, пытающихся использовать незаконные методы
подготовки к ответу (шпаргалки, подсказки и т. п.) и может лишить их права
повторной сдачи на срок до трех лет.
Кстати, в Японии деятельность аудиторов строго контролируется
министерством финансов. В частности, министр финансов по закону об
аудиторской деятельности обязан начать расследование о противозаконных
действиях аудитора при получении соответствующей информации от любого лица.
При расследовании, министр обязан выслушать мнение всех
заинтересованных лиц или собрать у них письменные показания и в случае
необходимости произвести экспертизу, затребовать всю подтверждающую
документацию и сделать неожиданную ревизию документов фирм, с которыми
работал аудитор. Расходы всех свидетелей и экспертов оплачиваются
министерством финансов. По результатам расследования заполняется протокол с
обоснованием мотивов решения. Любое заинтересованное лицо может затребовать
его для ознакомления за соответствующую плату. О результатах расследования
сообщается в профессиональной прессе.
В качестве наказания Министерство финансов может запретить аудитору
выполнение его обязанностей на срок до одного года путем аннулирования его
регистрационного удостоверения на право занятия аудиторской должности. В
этом случае после истечения срока запрета аудитору придется снова пройти
трудоемкий и длительный процесс регистрации.
    продолжение
--PAGE_BREAK--
Развитие аудита в США
В США аудиторское дело возникло под влиянием британской практики  аудита. На это прямо указывает американский автор  Уильям Стемберг, который писал, что «функция аудита… была перенесена в Соединенные Штаты британскими бухгалтерами в конце XIX столетия». Когда английские железнодорожники, страховые компании и другие инвесторы направились в Северную Америку, вместе с ними поехали и независимые аудиторы для защиты интересов крупных английских кредиторов. До начала XX века в США аудит основывался на английской модели, предусматривающей детальные исследования данных, относящихся к балансу.

В 1886 г. в США был принят первый закон о присяжных бухгалтерах, который дал начало процессу образования аудиторских фирм. В 1887 г. была образована ассоциация аудиторов Америки, а в 1896 г. в штате Нью-Йорк законодательным путем была регламентирована аудиторская деятельность — в частности, должность аудитора мог занимать дипломированный бухгалтер, успешно сдавший экзамен по специальности в Нью-Йоркском университете и получивший специальную лицензию на право заниматься аудиторской деятельностью.

В 1905 г, а затем и в 1909 г.  Р. Монтгомери издал с редакционными исправлениями в США книгу Лоуренса Дикси «Аудит: практическое руководство для аудиторов». Развивая идеи  Лоуренса Дикси, он писал, что цель аудита сводится к раскрытию вольных и невольных ошибок, которые могут иметь место в финансовой отчетности. Исходя из этого и была выстроена иерархия  аудиторских задач, связанная с обнаружением трех видов ошибок:

1) вольных (злоупотребления);

2) невольных (описки, арифметические ошибки);

3) принципиальных (выбор неверных методологических приемов).

Однако темпы развития бизнеса в США резко отличались от британских, для Америки английские методы стали неприемлемыми вследствие того, что британский стиль проверки требует чересчур много времени и средств. Американский аудит вследствие специфики сверхбыстрых темпов роста американского бизнеса конца XIX века — начала XX века нуждался в быстрых темпах проведения проверок, а следовательно — в прогрессивных технологиях аудита. Американские аудиторы стали практиковать применение  «тестового аудита», сбора свидетельств о деятельности фирмы у партнеров по бизнесу с целью проверки операций. Они начали учитывать интересы инвесторов, уделять все больше внимания оценке актива и пассива и отошли от достаточно преобладающей в английской школе детальной проверки. Спрос  кредиторов, в основном банков, привел к расширению задач аудита и к разработке новых методов аудита и подхода к стандартизации.

Р. Монтгомери в 1912 г. написал книгу «Аудит: теория и практика», которая при последующих изданиях и переизданиях (вплоть до наших дней) получила название «Аудит Монтгомери». В первом издании этой книги он называл американский аудит раннего этапа «счетоводческим аудитом», подчеркивая, что три четверти рабочего времени аудитора уходило на подсчеты и составление бухгалтерских книг. Сам Роберт Монтгомери (1872-1953) являлся не только теоретиком, но и практиком аудита. Совместно с коллегами он еще в 1898 году основал фирму, которая впоследствии стала одной из ведущих аудиторских фирм мира «Куперс энд Лайбранд», способствовал созданию Американского института присяжных бухгалтеров и стал его президентом, преподавал в Колумбийском, Нью-Йорском и Пенсильванском университетах.

В США аудит обязателен для компаний, зарегистрированных Комиссией по ценным бумагам и, созданной в 1934 г. после биржевого краха на Уолл-стрит в 1929 г. Закон о ценных бумагах 1933 г. и Закон о биржах 1934 г. требовали, чтобы зарегистрированные компании составляли соответствующие формы финансовой отчетности.

В США имеются два типа  профессиональных и  негосударственных аудиторских организаций. Один из них представлен на общенациональном, федеральном уровне и называется Американским Институтом дипломированных присяжных бухгалтеров. Этот институт возник в 1887 г. и с тех пор играет ведущую роль в формировании аудиторских кадров. Он удостоверяет квалификацию соискателя, который сдает соответствующие экзамены и получает диплом бухгалтера-аудитора. Институт руководит научной и методической работой в США, публикует монографии и издает ряд журналов по аудиту, среди которых наибольшую популярность имеет «Джорнэл оф Эккаунтенси».

Кроме общенационального Института существуют профессиональные аудиторские организации на уровне отдельных штатов, которые называются обществами дипломированных общественных бухгалтеров. Члены этих обществ имеют право на проведение  аудиторских проверок и оказание консультационной помощи на территории своих штатов.  Бухгалтеры-аудиторы могут заниматься своей деятельностью в рамках частной практики или же быть сотрудниками аудиторских фирм. Наиболее квалифицированные аудиторы ведут преподавательскую работу в университетах и колледжах.

В США в 1917 г. с целью стандартизации процедур аудита разрабатываются «Утвержденные методы по подготовке данных балансового отчета», пересмотренное издание вышло в 1929 г. под названием «Проверка финансовых отчетов». В этом издании подчеркивалась важность внутреннего контроля, а также говорилось о практике составления заключений.

В 1934 г. опубликован документ «Проверка финансовых отчетов независимыми аудиторами», в котором были рекомендованы следующие позднее повсеместно принятые процедуры аудита: изучение инвентарной ведомости и подтверждение дебиторов по расчетам.

Активный процесс стандартизации начался с 1939 года, когда Американский институт дипломированных присяжных бухгалтеров (AICPA) учредил Комитет по аудиторским процедурам и он издал первое Положение об аудиторской процедуре. С 1939 г. AICPA начал публиковать бюллетени исследований и отчеты по процедурам аудита — первые оригинальные документы института, касающиеся  стандартизации аудита. В первом отчете по процедурам аудита было приведено 7 ключевых положений, лежащих в основе формирования профессии аудитора. В отчете признаны обязательными процедурами аудита изучение инвентарных ведомостей и подтверждение дебиторской задолженности, рекомендовано избирать независимых аудиторов Советом директоров, а компаниям создавать независимые комитеты по аудиту для наблюдения за внутренними проверками и бухгалтерскими процедурами, сформулированы образцы заключений аудитора по представленной финансовой информации.

70-80-годы XX века в США отмечены повышенным интересом общественности к кругу обязанностей и работе  аудиторов. Итогом стал вывод о несоответствии между тем, в чем по представлению общества должен заключаться аудит, и возможностями реального процесса аудита, которые ограничены определенными рамками (в первую очередь — ограничениями по срокам проведения аудиторских проверок) и необходимостью усилить активность Совета по аудиторским стандартам с целью сокращения и дальнейшей ликвидации этого разрыва.

Определения аудита разными организациями в США различаются. Так, например, Американский институт присяжных бухгалтеров определяет  аудит как «процесс, посредством которого компетентный независимый работник накапливает и оценивает свидетельства об информации, поддающейся количественной оценке и относящейся к специфической хозяйственной системе, чтобы определить и выразить в своем заключении степень соответствия этой информации установленным критериям», а комитет Американской ассоциации бухгалтеров по основным концепциям учета дал такое определение аудиту:  «Аудит — это системный процесс получения и оценки объективных данных об экономических действиях, устанавливающий уровень их соответствия определенному критерию и представляющий результаты заинтересованным пользователям».

В настоящее время в США более 45000 аудиторских фирм. Число занятых колеблется от 1 до нескольких тысяч человек. Их можно сгруппировать в 4 категории.

1.  «Большая шестерка», как ее называли раньше, — супергиганты на рынке аудиторских услуг, некоторые из них находятся в состоянии слияния. (Нью-Йоркий офис каждой более 1000 человек), офисы во всех крупных городах США и мира, годовой доход более 500 млн. долларов США. В той или иной форме все эти фирмы присутствуют также и на рынке аудиторских услуг в России, в основном зарегистрировав так называемые «СП».

2.  Другие национальные фирмы (ряд фирм считаются национальными, т.к. имеют офисы в большей части крупных городов), имеют международный потенциал.

3.  Крупные местные и региональные фирмы (есть несколько сотен аудиторских фирм с профессиональным штатом более 50 человек).

4.  Малые местные фирмы — более 95% аудиторских фирм имеют численность менее 25 человек и один офис.

Организационные формы аудиторских фирм — единоличное владение, товарищество или профессиональная корпорация.

В США аудиторы сертифицируются по трем специализациям:

1)  присяжный бухгалтер;

2)  присяжный внутренний аудитор;

3)  присяжный аудитор информационных систем.

Для того, чтобы получить лицензию от штата на ведение практики и право называться «присяжный бухгалтер», претендент должен выдержать экзамен, который проводится раз в полгода, готовится Экзаменационной комиссией и проводится одновременно на всей территории США в мае и ноябре и отвечать требованиям комиссии по уровню образования и опыта.

Экзамен во всех штатах проводится по следующим четырем предметам.

1.  Теория и практика бухгалтерского учета — проверка знаний кандидатов по принципам бухгалтерского учета.

2.  Практика  бухгалтерского учета — проверка способности кандидата применять принципы бухгалтерского учета, требования нормативных документов, технику составления отчетности, принципы и процедуры федеральной налоговой отчетности.

3.  Аудит — проверка знаний кандидатом профессиональных обязанностей, аудиторских стандартов и процедур, стандартов неаудиторских услуг, предоставляемых присяжными бухгалтерами.

4.  Законодательство — проверка знания кандидатом юридического содержания мероприятий, в особенности относящихся к бухгалтерскому учету и аудиту, а также юридической ответственности аудиторов.

Экзамены эти достаточно сложны. Только 10% претендентов сдают все экзамены с первого раза. При этом, некоторые штаты требуют также проверки знаний кандидатов по другим предметам. В каждом штате требования к уровню образования и практическому опыту свои.

Для того чтобы работать в аудиторской фирме, сдавать столь сложные экзамены необязательно, однако, для того чтобы стать партнером (а не просто наемным работником), это обязательно.

 Присяжный внутренний аудитор — специалист, сдавший экзамен на внутреннего аудитора и получивший сертификат, но права получения лицензии на практику не имеет. Для претендентов также установлены требования по уровню образования и практического опыта.
Использованная литература

Никольская Ю.П., Мерзликина Аудит. Часть 1.. М.: Московский государственный университет печати. (http://www.hi-edu.ru/x-books/xbook086/01/part-002.htm)
    продолжение
--PAGE_BREAK--История аудита
Впервые бухгалтеры аудиторы появились в Великобритании, примерно в середине XIX века. Закон о британских компаниях, принятый в 1862 г. уже предписывал в обязательном порядке проверку счетов компаний специалистами по бухгалтерскому учету и финансовому контролю по меньшей мере один раз в год. Аудиторство возникло и в других наиболее развитых капиталистических странах, где происходил бурный процесс концентрации и централизации производства и капитала и создавались акционерные общества, общества с ограниченной ответственностью, товарищества на вере и другие объединения. В частности, в 1867 году во Франции был принят закон об обязательной проверке и оценке балансов акционерных обществ особыми ревизорами, именуемыми «комиссарами по счетам». Капиталист-собственник все реже непосредственно занимался производственными и финансовыми делами, поручая это нанятым служащим, или превращался в рантье, живущего на доходы от владения акциями или облигациями какого-нибудь общества. Для держателя ценных бумаг бухгалтер-аудитор, ревизирующий учет и отчетность в акционерном обществе, представлялся своего рода гарантом достоверных сведений о финансовой стабильности предприятия и доходах от его деятельности.

Возникшая в разных странах аудиторская профессия получила самые различные названия: например, в США бухгалтер-ревизор называется общественным бухгалтером (publik accountant), во Франции – бухгалтер-эксперт (expert comptable) или комиссар по счетам (commissaire aux comptes), в Германии – контролер хозяйства (Wirtschaftsprufer), контролер книг (Buchprufer) и т.д. Правда, наряду с аудиторами, занимающимися проверкой бухгалтерских отчетов и балансов, существует и такая категория аудиторов, как консультанты по вопросам налогообложения (Steuerberater).

Особенный толчок развитию аудиторского дела дал мировой экономический кризис 1929-1933 годов, когда массовое банкротство акционерных обществ и предприятий других форм потребовало ужесточения порядка проверки и утверждения других форм потребовало ужесточения порядка проверки и утверждения их отчетов и балансов со стороны независимых аудиторов. В связи с этим в Германии уже в 1931 году было принято правительственное постановление, обусловившее обязательную аудиторскую проверку отчетов и балансов акционерных обществ и других предприятий и регламентирующее само проведение проверки.

Так же под влиянием экономического кризиса в 1934 году в США была созвана так называемая Комиссия по ценным бумагам и биржевым операциям, которая осуществила ряд мер по упорядочению бухгалтерского учета и отчетности американских компаний. С тех пор все акционерные общества, зарегистрированные на бирже, должны публиковать свои годовые отчеты не позднее 3 месяцев после окончания года, обязательно заверенные бухгалтером-аудитором или же аудиторской фирмой. Ревизионный сертификат аудитора обычно включает сам отчет. Отчеты публикуются либо в какой-нибудь известной финансовой газете, либо бюллетене или в изданиях Статистической службы по ценным бумагам.

Мировой экономический кризис ускорил формирование института бухгалтеров-аудиторов и в Японии под эгидой Министерства промышленности и торговли.

Современное состояние бухгалтерского учета и отчетности в этой стране сложилось под влиянием американской оккупации Японских островов в 1945 году и мер экономического переустройства, проводимых администрацией генерала Дугласа Макартура. В этот период были разработаны правила бухгалтерского учета и отчетности, основанные на формах и методах, сложившихся в американской практике. Это неизбежно наложило свой отпечаток и на организацию аудиторского дела. В Японии, в частности, Совет по бухгалтерским стандартам разработал ряд положений, в том числе по ревизии на предприятиях.

В 1942 году во Франции была создана Палата бухгалтеров-экспертов и аттестованных бухгалтеров (причем вторая категория не обладала всеми правами, какие имеют бухгалтеры-эксперты). В 1945 году деятельность Палаты бухгалтеров-экспертов была регламентирована правительственным декретом. Эта Палата находится под опекой Министра экономики и финансов. Бухгалтеры-эксперты могут проводить аудиторские проверки в пригласивших их фирмах и на предприятиях за соответствующий гонорар, но эти же предприятия могут и отказать бухгалтеру-эксперту в приглашении.

В отличие от бухгалтеров-экспертов комиссары по счетам не всегда проводят аудиторские проверки по приглашению соответствующих фирм и организаций: эти проверки вменены им в обязанность правительственными органами, в то время как бухгалтеры-эксперты в основном осуществляют внутренний контроль на предприятиях и не обладают столь широкими правами, как комиссары по счетам. Последние избираются на эту должность на три года общим собранием акционеров, проводят тщательную проверку отчетов и балансов акционерного общества, привлекая при этом данные инвентаризаций, и подтверждают или не подтверждают правильность отчетов. При этом возможны четыре варианта: 1) полное подтверждение без каких-либо оговорок; 2) подтверждение с некоторыми замечаниями; 3) подтверждение с известными оговорками по ряду пунктов и, наконец, 4) отказ от подтверждения, если отчетность дает искаженное представление о фактическом финансовом положении акционерного общества. Более того, комиссары по счетам в нужных случаях могут потребовать созыва общего собрания акционеров. Подробнее смотри приложение 2.

Особо следует отметить, что в США и Великобритании, с одной стороны, и в западноевропейских странах – с другой, государственные органы по-разному вмешиваются в жизнь профессиональных аудиторских организаций. Если в первых упомянутых странах (включая страны Британского содружества наций) существует большая самостоятельность аудиторских организаций, которые сами готовят аудиторов, присваивают им соответствующую квалификацию и далее следят за тем, насколько добросовестно и квалифицированно аудиторами выполняются их профессиональные обязанности, то в странах континентальной Европы аудиторская деятельность организуется правительственными органами.

Во всех странах имеются своего рода аудиторские суды чести, рассматривающие проступки отдельных представителей аудиторской профессии, выражающие им порицание и в ряде случаев лишающие аудиторов званий или же выносящие соответствующие рекомендации для правительственных органов.

Бухгалтер-аудитор является представителем свободной профессии, как, например, частнопрактикующие врачи, адвокаты, музыканты, художники, писатели. Как отмечается в германском законодательстве, он обязан выполнять свой профессиональный долг независимо, беспристрастно, добросовестно, конфиденциально и ответственно. Однако аудитор-одиночка ныне встречается все реже. Большинство из них стремится работать в аудиторских фирмах, располагающих гораздо большими материальными и финансовыми возможностями для успешной деятельности в условиях рынка услуг и конкуренции, нежели отдельные частнопрактикующие аудиторы.

Соответствующее звание бухгалтер-аудитор получает лишь после сдачи (в несколько этапов) трудных экзаменов по ряду учетно-аналитических, финансовых, правовых дисциплин и по автоматизированной обработке данных. Однако важнейшим условием для допуска к экзаменам является наличие высшего или среднего специального образования и необходимый стаж практической работы, в том числе под руководством опытного бухгалтера-аудитора, а также безупречная репутация. Во многих странах действуют специальные курсы, готовящие будущих аудиторов к сдаче экзаменов на звание. Как свидетельствуют историки, первые такие курсы, или школы при профессиональных ассоциациях, возникли в Великобритании.

Аудиторская деятельность является довольно прибыльной. В частности, в 1988 году все аудиторские фирмы в мире заработали 65 миллиардов долларов, из которых на долю «большой восьмерки» (еще до последующих слияний) пришлось 30% всех доходов.

Кроме аудиторов, профессионально занимающихся аудиторским делом, многие специалисты, удостоенные этого звания, работают в других сферах деятельности (в высших учебных заведениях, государственных органах, частных компаниях и т.д.). Если аудитор занимает государственный пост или является служащим частной (неаудиторской) компании, например, ревизором или контролером (т.е. главным бухгалтером компании), то он временно приостанавливает свое членство в профессиональной аудиторской организации. Это правило не распространяется на преподавателей высших и средних учебных заведений.

По имеющимся данным, примерно треть британских специалистов, имеющих звание аудитора, работает в качестве ревизоров внутренних контрольных органов капиталистических компаний. В этом заключается их основное отличие от аудиторов, занимающихся внешней проверкой в качестве приглашаемых ревизоров со стороны и выполняющих эту проверку за соответствующий гонорар. Какова же величина гонорара? Как явствует из данных, приведенных в польской печати, за аудиторскую проверку годового отчета, которая длится в среднем две недели, размер платы (в зависимости от величины предприятия) в Новой Зеландии составляет от 15 000 до 25 000 новозеландских долларов (1 доллар Новой Зеландии равен 0,63 доллара США). Очевидно, эти суммы отражают мировые расценки за проведение аудиторских проверок.
    продолжение
--PAGE_BREAK--Из истории мирового аудита
Слово “аудит” происходит от латинского “audio”, что означает “он слышит”, “слушает”.

Историки полагают, что составление аудиторских отчетов восходит к древним цивилизациям Ближнего Востока. По мере налаживания государственно-хозяйственной деятельности власти занимались учетом доходов и расходов, сбором налогов. Соответственно, возникала необходимость контроля, целью которого являлось уменьшение ошибок и предотвращение обмана со стороны некомпетентных или нечестных чиновников.

Ряд форм внутреннего контроля того времени описан в Библии, содержание которой, по общему мнению, охватывает период между 1800 г. до н.э. и 95 г. н.э. В Библии, в частности, отмечаются желательность двойной охраны имущества, необходимость нанимать компетентных и честных работников, ограничивать доступ к хозяйственной информации и разделять обязанности в “компании”.

Государственная система учета династии Чжоу (1122–256 гг. до н.э.) в Китае включала тщательно разработанный бюджет и аудит всех правительственных департаментов.

В Афинах в V веке до н.э. народное Собрание контролировало доходы и расходы государства, а его финансовая система включала правительственных аудиторов, которые проверяли отчетные документы всех должностных лиц по истечении их полномочий.

В Римской республике государственные финансы находились под контролем Сената, а государственный бюджет проверялся штатом аудиторов под наблюдением казначея. Лука Пачоли (1445–1517), автор “Трактата о счетах и записях” (1494 г.) – первой книги, посвященной бухгалтерскому учету, заложившей основы теории в этой области – особо подчеркивает необходимость контроля прохождения денежных средств и финансовых документов.

В англоязычных странах самые древние из дошедших до нас учетных документов и упоминаний об аудите – это архив Казначейства Англии и Шотландии, датируемый 1130 г. В ряде документов XIII века встречаются упоминания об аудиторах и аудите в Италии, а французское сочинение об управлении имуществом, написанное в том же столетии, рекомендовало ежегодно проводить аудит счетов. Лондонское Сити подвергалось аудиту уже в 1200-е гг., а в начале XIV столетия в числе выборных должностных лиц значились и аудиторы.

В старину в Великобритании проводился аудит двух типов. В городах аудит осуществлялся публично, в присутствии должностных лиц и граждан, и заключался в слушании аудиторских отчетов, которые читал вслух казначей. Вторым типом аудита была детальная проверка счетов уплат управляющих финансами крупных поместий с последующей “аудиторской декларацией”, т.е. устным отчетом перед владельцем и советом управляющих данного поместья. Обычно аудитор являлся членом совета и, следовательно, был предтечей современного внутреннего аудитора. Оба типа аудита были направлены на обеспечение подотчетности государственных и частных должностных лиц, распоряжающихся вверенными им средствами.

Экономические перемены в период 1600–1800 гг., которые характеризовались ростом городов, возникновением крупных фабрик, расширением торговли, вызвали появление новых подходов к учету. Аудит начал превращаться из процесса слушания в подробный анализ документации и исследование подтверждающих свидетельств.

В конце XVII века в Шотландии был принят первый закон о запрете определенным должностным лицам служить в качестве городского аудитора. Тем самым в западном мире было введено современное понятие независимости аудитора. Несмотря на такой прогресс в аудиторской практике, лишь во второй половине XIX столетия профессиональный аудитор стал важной составной частью делового мира. В 1844 г. Англия принимает пакет законов о компаниях, предписывающих акционерным обществам поручать независимым бухгалтерам проверку бухгалтерских книг и счетов компаний с последующим отчетом перед акционерами.

Возникновение аудита, таким образом, связано с разделением интересов тех, кто непосредственно занимается управлением хозяйствующей организацией, и тех, кто вкладывает деньги в ее деятельность (собственники, акционеры, инвесторы).

Свое юридическое начало история аудита берет в 1853 г., когда в столице Шотландии Эдинбурге был официально учрежден Эдинбургский институт аудиторов.

В США практика аудита была основана специалистами, получившими образование и прошедшими практическую школу в Великобритании. В 1887 г. была образована Ассоциация аудиторов Америки, а в 1896 г. в штате Нью-Йорк аудиторская деятельность была регламентирована законодательно. В частности, уже тогда должность аудитора мог занимать только дипломированный бухгалтер, сдавший экзамен по специальности в Нью-Йоркском университете и получивший специальную лицензию на право заниматься аудиторской деятельностью. К 1908 г. Ассоциация аудиторов Америки насчитывала свыше 340 членов из 25 штатов. В настоящее время в США зарегистрировано свыше 100000 независимых дипломированных бухгалтеров-аудиторов.



По курсу: МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ АУДИТА
По теме: ИСТОРИЯ ВОЗНИКНОВЕНИЯ, СУЩНОСТЬ И ЭТАПЫ РАЗВИТИЯ АУДИТА.
Выполнила студентка 4 курса

Юрлова Наталья Васильевна
МОСКВА 2002г.
Содержание

|Введение |3 |
|1. Возникновение аудита |5 |
|2. Сущность аудита и аудиторской деятельности. |8 |
|3. Пользователи информации финансовой отчетности |13 |
|4. Цели и задачи аудита |16 |
|Заключение |21 |
|Список использованной литературы |22 |
Введение

В России аудиторская деятельность – явление достаточно новое,
обусловленное переходом к рыночной экономике. В начале 90-х годов, когда по
мере акционирования предприятий сократилась сфера государственного контроля
и ведомственные ревизионные службы прекратили свое существование, начался
процесс массового создания аудиторских фирм.
Аудит – это вид деятельности, заключающийся в сборе и оценке фактов,
касающихся функционирования и положения экономического объекта
(самостоятельного хозяйственного подразделения) или касающихся информации о
таком положении и функционировании, и осуществляемый компетентным
независимым лицом, которое, исходя из установленных критериев, выносит
заключение о качественной стороне этого функционирования. Следовательно,
под аудитом понимается независимая проверка и выражение мнения о финансовой
отчетности предприятия. Главная цель аудита состоит в определении
достоверности и правильности финансовой отчетности субъекта проверки, а
также контроле за соблюдением клиентом законов и норм хозяйственного права
и налогового законодательства.
Потребность в услугах аудитора возникла в связи с обособлением
интересов тех, кто непосредственно занимается управлением предприятием
(администрация, менеджеры), кто вкладывает средства в его деятельность
(собственники, акционеры, инвесторы), а также государства как потребителя
информации о результатах деятельности предприятий.
Наличие достоверной информации позволяет повысить эффективность
функционирования рынка капитала и дает возможность оценивать и
прогнозировать последствия принятия экономических решений.
Проведение аудиторской проверки даже в тех случаях, когда она не
является обязательной, несомненно, имеет важное значение.
В условиях рынка предприятия, кредитные учреждения, другие
хозяйствующие субъекты вступают в договорные отношения по использованию
имущества, денежных средств, проведению коммерческих операций и инвестиций.
Достоверность этих отношений должна подкрепляться возможностью получать и
использовать финансовую информацию всеми участниками сделок. Достоверность
информации подтверждается независимым аудитором.
Собственники и прежде всего коллективные собственники – акционеры,
пайщики, а также кредиторы не в состоянии самостоятельно убедиться в том,
что все операции предприятия, многочисленные и зачастую очень сложные,
законны и правильно отражены в отчетности, так как они обычно не имеют
доступа к учетным записям и соответствующего опыта, а поэтому нуждаются в
услугах аудиторов.
Независимое подтверждение информации о результатах деятельности
предприятий и соблюдение ими законодательства необходимо государству для
принятия решений в области экономики и налогообложения.
Аудиторские проверки необходимы и государственным органам, судьям,
прокурорам и следователям для подтверждения достоверности интересующей их
финансовой отчетности.
1. Возникновение аудита

Аудит имеет уже достаточно большую историю. Первые независимые аудиторы
появились еще в XIX в. в акционерных компаниях Европы. Слово «аудит» в
разных переводах означает «он слышит» или «слушающий».
Возникновение аудита связано с разделением интересов тех, кто
непосредственно занимается управлением предприятием (администрация,
менеджеры), и тех, кто вкладывает деньги в его деятельность (собственники,
акционеры, инвесторы). Последние не могли и не хотели полагаться лишь на ту
финансовую информацию, которую предоставляли управляющие и подчиненные им
бухгалтеры предприятия. Достаточно частые банкротства предприятий, обман со
стороны администрации существенно повышали риск финансовых вложений.
Акционеры хотели быть уверены в том, что их не обманывают, что отчетность,
представленная администрацией, полностью отражает действительное финансовое
положение предприятия. Для проверки правильности финансовой информации и
подтверждения финансовой отчетности приглашались люди, которым, по мнению
акционеров, можно было доверять. Главными требованиями, предъявляемыми к
аудитору, были его безупречная честность и независимость. Знание
бухгалтерского учета не имело сначала основного значения, однако с
усложнением бухгалтерского учета необходимым условием становится и хорошая
профессиональная подготовка аудитора.
Исторической родиной аудита считается Англия, где с 1844 г. выходит серия
законов о компаниях, согласно которым правления акционерных компаний
обязаны приглашать не реже одного раза в год специального человека для
проверки бухгалтерских счетов и отчета перед акционерами.
В России звание аудитора было введено Петром 1. Должность аудитора
совмещала в себе некоторые обязанности делопроизводителя, секретаря и
прокурора. Аудиторов в России называли присяжными бухгалтерами. Все три
попытки организации института аудита (в 1889, 1912и 1928 г.) оказались
неудачными.
Мировой экономический кризис 1929—1933 гг. усилил потребность в услугах
бухгалтеров-аудиторов. В это время резко ожесточаются требования к качеству
аудиторской проверки и ее обязательности, увеличивается рыночная
потребность в такого рода услугах. 'После окончания кризиса практически все
страны начинают вводить обязательные требования к объему информации,
содержащейся… в годовых отчетах, и обязательности публикации этих отчетов
и заключений аудиторов. Аудит становится мощным оружием против
мошенничества.
До конца 40-х гг. аудит в основном заключался в проверке документации,
подтверждающей записанные денежные операции, и правильной группировке этих
операций в финансовых отчетах. Это был так называемый подтверждающий аудит.
После 1949 г. независимые аудиторы стали больше внимания уделять
вопросам внутреннего контроля в компаниях, полагая, что при эффективной
системе внутреннего контроля вероятность ошибок незначительна и финансовые
данные достаточно полны и точны. Аудиторские фирмы начали заниматься больше
консультационной деятельностью, чем непосредственно аудиторскими
проверками. Такой аудит получил название системно-ориентированного.
Третий этап развития аудита — его ориентация на возможный риск при
проведении проверок или при консультировании, предупреждение и избежание
риска; аудит, при котором исходя из условий бизнеса клиента проверка
проводится выборочно, в основном там, где риск ошибки или мошенничества
максимальный. В начале 70-х гг. началась разработка аудиторских стандартов.
В Англии аудиторами именуются любые специалисты в области контроля за
достоверностью финансовой отчетности, в том числе и работающие в
государственных органах. Во Франции в области независимого финансового
контроля действуют две профессиональные организации: бухгалтеров-экспертов,
которые занимаются непосредственно ведением бухгалтерского учета,
составлением отчетности и оказанием консультационных услуг в этой области,
и комиссаров (уполномоченных) по счетам, обеспечивающих контроль за
достоверностью финансовой отчетности. В США проверку достоверности
финансовой отчетности осуществляет дипломированный общественный бухгалтер,
Во всех развитых странах лицам, желающим приобрести профессию бухгалтера-
аудитора, предстоят долгие годы учебы и практической деятельности, а также
многочисленные экзамены. Представители Палаты аудиторов, организации,
объединяющей всех лиц этой профессии, регулярно проверяют их работу, и
исключение из Палаты аудиторов означает запрещение дальнейшей деятельности.
2. Сущность аудита и аудиторской деятельности.

Аудит – это лицензируемая предпринимательская деятельность
аттестованных независимых юридических и физических лиц (аудиторских
компаний и отдельных аудиторов) – законных участников экономической
деятельности, направленная на подтверждения достоверности финансовой,
бухгалтерской и налоговой отчетности, для уменьшения, до приемлемого уровня
информационного риска для заинтересованных пользователей бухгалтерской
отчетности, представляемой предприятием (организацией) собственникам, а
также другим юридическим и физическим лицам.
Данное определение отражает:
— Единую цель проведения аудита – подтверждение достоверности
отчетности, снижение риска использования ее в экономической
деятельности;
— Единые требования ведения аудита – наличие аттестатов и лицензий;
— Единые и обязательные условия — аудит проводится независимыми
субъектами.
Под аудитом бухгалтерской отчетности в правилах (стандартах)
аудиторской деятельности в РФ понимается независимая проверка,
осуществляемая аудиторской организацией и имеющая своим результатом
выражение мнения аудиторской организации о степени достоверности
бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
На макроэкономическом уровне аудит выступает как элемент рыночной
инфраструктуры, необходимость функционирования которого определяется
следующими обстоятельствами:
1. Бухгалтерская отчетность используется для принятия решений
заинтересованными пользователями ее, в том числе руководством,
участниками и собственниками имущества экономического субъекта,
реальными и потенциальными инвесторами, работниками заимодавцами,
поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками, органами
власти и общественностью в целом.
2. Бухгалтерская отчетность может быть подвержена искажениям в силу ряда
факторов, в частности применения оценочных значений и возможности
неоднозначной интерпретации фактов хозяйственной жизни; помимо этого,
достоверность бухгалтерской отчетности не обеспечивается автоматически
ввиду возможностей пристрастности ее составителей.
3. Степень достоверности бухгалтерской отчетности, как правило, не может
быть самостоятельно оценена большинством заинтересованных
пользователей из-за затрудненности доступа к учетной и прочей
информации, а также многочисленности и сложности хозяйственных
операций, отражаемых в бухгалтерской отчетности экономических
субъектов.
Данное определение можно проиллюстрировать табл.1.
Таблица 1
|Аудиторские услуги |Аудит |Другие виды проверок |Сопутствующие работы |
|Цель оказания услуг |Выражение мнения о |Обзор допущенных |В зависимости от вида |
| |достоверности отчетности |предприятием нарушений |сопутствующих услуг |
|Степень выборки |До 100% с учетом величины |В зависимости от вида |Не установлена |
| |(уровня) существенности |проверки по согласованию с | |
| | |заказчиком | |
|Доказательства типичных |Аудиторские доказательства |Аудиторские доказательства | |
|нарушений |на все нарушения |на часть типичных | |
| | |нарушений, на остальную | |
| | |часть — аудиторская | |
| | |информация | |
|Доказательства отдельных |Аудиторские доказательства |Подтверждением обнаружения | |
|нарушений | |отдельных нарушений служат | |
| | |аудиторские доказательства | |
|Уровень гарантии |Больший уровень гарантии |Меньший уровень гарантии | |
|достоверности отчетности | | | |
|Формы отчета |Аудиторское заключение |Отчет аудиторской фирмы |Отчет аудиторской фирмы |
| | |(аудитора) |(аудитора) |
|Виды аудиторской |Аудиторская проверка |Выборочная проверка |Другие услуги, разрешенные |
|деятельности | |отдельных сторон |действующим |
| | |деятельности, тематическая |законодательством |
| | |проверка, комплексная | |
| | |проверка | |
Помимо аудиторских проверок аудиторы и аудиторские фирмы могут
оказывать связанные с аудитом услуги по постановке, восстановлению и
ведению бухгалтерского учета, составлению деклараций о доходах и
бухгалтерской (финансовой) отчетности, анализу финансово-хозяйственной
деятельности, оценке активов и пассивов экономического субъекта,
консультированию в вопросах финансового, налогового, банковского и иного
хозяйственного законодательства, а также проводить обучение и оказывать
другие услуги по профилю своей деятельности.
Согласно определению проверка достоверности отчетности проводится
независимыми аудитором.
Независимость аудитора определяется:
— Свободным выбором аудитора (аудиторской фирмы) хозяйствующим субъектом;
— Договорными отношениями между аудитором (аудиторской фирмой) и клиентом,
что позволяет аудитору свободно выбирать своего клиента и быть
независимым от указаний каких-либо государственных органов;
— Возможностью отказать клиенту в выдаче аудиторского заключения до
устранения отмеченных недостатков;
— Невозможностью аудиторской проверки при родственных или деловых
отношениях с клиентом, превышающих договорные отношения по поводу
аудиторской деятельности;
— Запрещение аудиторам и аудиторским фирмам заниматься хозяйственной,
коммерческой и финансовой деятельностью, не связанной с выполнением
аудиторских, консультационных и других услуг, разрешенных
законодательством.
3. Пользователи информации финансовой отчетности

В условиях рынка предприятия являются независимыми производителями.
Однако финансовые результаты их деятельности интересуют достаточно большое
количество пользователей информации, содержащейся в бухгалтерской
(финансовой) отчетности.
Прежде всего информация о деятельности предприятия интересует тех, кто
входит в так называемые партнерские группы предприятия, т.е.
непосредственно участвует в его финансовой и хозяйственной деятельности,
вносит свой вклад в эту деятельность, требует компенсации за свой вклад и,
исходя из своих интересов, анализирует информацию о предприятии.
В табл.2 представлена характеристика основных партнерских групп
предприятия.

Таблица 2

Характеристика партнерских групп (пользователей информации)
предприятия
|Партнерские группы|Вклад в |Требования |Объект анализа |
| |деятельность |компенсации | |
| |предприятия | | |
|1. Администрация |Знание дела и |Оплата труда, |Вся информация, |
|руководство, |умение |привилегии |полезная для |
| |руководить | |управления |
|2. Персонал, |Выполнение работ|Зарплата и |Финансовые |
|служащие |в соответствии с|социальные |результаты |
| | |условия | |
| |разделением | | |
| |труда | | |
|3. Поставщики |Поставка |Договорная цена |Финансовое |
| |материальных | |положение |
| |ресурсов | | |
|4. Покупатели и |Сбыт продукции и|Договорная цена |Финансовое |
|клиенты |услуг | |положение |
|5. Собственники |Собственный |Дивиденды |Финансовые |
| |капитал | |результаты и |
| | | |финансовое |
| | | |положение |
|6. Заимодавцы |Заемный капитал |Проценты |Ликвидность |
| | | |баланса |
|7. Государственные|Услуги общества |Налоги и другие |Финансовые |
|органы и | |сборы и взносы |результаты |
|внебюджетные фонды| | |и их слагаемые |

Следует отметить, что не все группы пользователей имеют равный доступ
к информации: только администрация и частично собственники могут
анализировать все данные управленческого и финансового учета, бухгалтерской
(финансовой) и другой отчетности. Остальные группы ограничены только
данными публичной бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Эти пользователи, потребители финансовой информации, непосредственно и
«жестко» заинтересованы в финансовых результатах деятельности предприятия,
так как от этих результатов зависит их собственное финансовое благополучие,
доходы бюджета.
Кроме того, существует еще одна довольно обширная группа пользователей
финансовой отчетности, которые непосредственно не заинтересованы в
результатах деятельности предприятия, но представляют и защищают интересы
первой группы потребителей.
К ним относятся:
• аудиторы и аудиторские фирмы;
• консультанты по финансовым вопросам;
• специалисты в области ценных бумаг и фондовых бирж (брокеры и дилеры);
• юристы и юридические фирмы;
• регулирующие органы;
• пресса и информационные агентства;
• торгово-производственные агентства;
• профсоюзы;
• научно-исследовательские организации;
• широкая публика.
4. Цели и задачи аудита

Основной целью аудита является установление достоверности
бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов и
соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций
нормативным актам.
Цель аудита определяется законодательством, системой нормативного
регулирования аудиторской деятельности, договорными обязательствами
аудитора и клиента.
Целями аудита бухгалтерской отчетности, как это определено в правиле
(стандарте) РФ «Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской
отчетности», являются формирование и выражение мнения аудиторской
организации о достоверности бухгалтерской отчетности экономического
субъекта во всех существенных отношениях.
В ходе аудита бухгалтерской отчетности должны быть получены
достаточные и уместные аудиторские доказательства, позволяющие аудиторской
организации с приемлемой уверенностью сделать выводы относительно:
а) соответствия бухгалтерского учета экономического субъекта документам и
требованиям нормативных актов, регулирующих порядок ведения бухгалтерского
учета и подготовки бухгалтерской отчетности в Российской Федерации;
б) соответствия бухгалтерской отчетности экономического субъекта тем
сведениям, которыми располагает аудиторская организация о деятельности
экономического субъекта.
Мнение аудиторской организации о достоверности бухгалтерской
отчетности может способствовать большому доверию к этой отчетности со
стороны пользователей, заинтересованных в информации об экономическом
субъекте.
Вместе с тем пользователи бухгалтерской отчетности не должны
трактовать мнение аудиторской организации как полную гарантию будущей
жизнеспособности экономического субъекта либо эффективности деятельности
его руководства.
Аудиторское заключение, содержащее мнение аудиторской организации о
степени достоверности бухгалтерской отчетности, не должно трактоваться как
гарантия аудиторской организации в том, что не существуют какие-либо иные
(помимо изложенных в аудиторском заключении) обстоятельства, влияющие или
способные повлиять на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта.
Цель проверки финансовых отчетов:
— подтверждение достоверности отчетов или констатация их недостоверности;
— контроль за соблюдением законодательства и нормативных документов,
регулирующих правила ведения учета и составления отчетности, методологии
оценки активов, обязательств и собственного капитала;
— проверка полноты, достоверности и точности отражения в учете и отчетности
затрат, доходов и финансовых результатов деятельности предприятия за
проверяемый период;
— выявление резервов лучшего использования собственных основных и оборотных
средств, финансовых резервов и заемных средств.
Основная цель аудита может дополняться обусловленными договором с
клиентом задачами выявления резервов лучшего использования финансовых
ресурсов, анализом правильности исчисления налогов, разработкой мероприятий
по улучшению финансового положения предприятия, оптимизации затрат и
результатов деятельности, доходов и расходов.
Для достижения основной цели и представления заключения аудитор должен
составить мнение по следующим вопросам.
1. Общая приемлемость отчетности: соответствует ли отчетность в целом
всем требованиям, предъявленным к ней, и не содержит ли
противоречивой информации
2. Обоснованность: существуют ли основания для включения в отчетность
указанных там сумм?
3. Законченность: все ли суммы, которые должны быть включены в
отчетность, действительно входят туда? В частности, все ли активы и
пассивы принадлежат компании?
4. Оценка: все ли статьи правильно оценены и безошибочно подсчитаны?
5. Классификация: есть ли основания относить сумму на тот счет, на
который она записана?
6. Разделение: отнесены ли операции, проводимые незадолго до или
непосредственно после даты составления баланса, к тому периоду, в
котором были произведены?
7. Аккуратность: соответствуют ли суммы отдельных операций данным,
приведенным в книгах и журналах аналитического учета, правильно ли
они просуммированы, соответствуют ли итоговые суммы данным,
приведенным в Главной книге?
8. Раскрытие: все ли статьи занесены в финансовую отчетность и
правильно описаны в самих отчетах и приложениях к ним?
Для реализации этих целей аудитор может использовать различные способы
накопления необходимой информации.
Применительно к проверке отдельных групп операций, например для
аудиторской проверки товарно-материальных запасов, структура промежуточных
целей и положительное (подтверждающее) мнение аудитора будут выглядеть
следующим образом:
— общая приемлемость: общая сумма товарно-материальных запасов является
приемлемой и в принципе соответствует реальным потребностям
предприятия;
— обоснованность: все товарно-материальные запасы, отраженные в
отчетности, существуют на дату составления баланса;
— законченность: все существующие товарно-материальные запасы подсчитаны
и внесены в баланс; все товарно-материальные запасы являются
собственностью предприятия;
— оценка: количество товарно-материальных запасов в учете совпадает с
имеющимися в наличии; цены, используемые для оценки товарно-
материальных запасов, правильны; период применения указанных цен
является верным;
— классификация: товарно-материальные запасы правильно классифицированы
как материалы, незавершенное производство и готовая продукция;
— разделение: сумма покупки и продажи товарно-материальных запасов
правильно разделена между двумя периодами;
— аккуратность: общие суммы в книгах аналитического учета товарно-
материальных запасов соответствуют приведенным в Главной книге;
— раскрытие: основные категории товарно-материальных запасов, методы их
оценки правильно отражены в отчетности.
Аудиторы (аудиторские фирмы) в процессе своей деятельности решают ряд
задач, связанных с оказанием аудиторских услуг:
• проверка ведения бухгалтерского учета и составления отчетности,
законности хозяйственных операций;
• помощь в организации бухгалтерского учета;
• помощь в восстановлении и ведении учета, составлении бухгалтерской
(финансовой) отчетности;
• помощь в налоговом планировании и расчете налогов;
• консультирование по отдельным вопросам ведения учета и составления
отчетности;
• экспертные оценки и анализ результатов хозяйственной деятельности;
• консультирование по широкому кругу финансовых и правовых вопросов,
маркетингу, менеджменту, технологическое и экологическое консультирование и
др.;
• разработка учредительных документов и др.;
• предоставление информации о будущих партнерах;
• информационное обслуживание клиентов;
• другие услуги.

Заключение
С появлением регулирующих документов «Временные правила аудиторской
деятельности в Российской Федерации», постановление Правительства РФ «Об
утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской
деятельности», правил (стандартов) аудиторской деятельности в РФ, аудит в
РФ вышел на качественно новый этап развития. В настоящее время можно
говорить, что в России сформировался рынок аудиторских услуг.
Список использованной литературы
1. Суйц В.П., Ахметбеков А.Н., Дубровина Т.А. «Аудит: общий, банковский,
страховой» Учебник. – М.: ИНФРА-М,2001
2. Справочно-правовая система «Гарант»    продолжение
--PAGE_BREAK--