Бухгалтерский учёт в коммерческих банках

--PAGE_BREAK--Также необходимо рассмотреть счёт N524 «Обязательства по выпущенным ценным бумагам  к исполнению», предназначенный для учета обязательств кредитной организации, закрепленных выпущенными ею долговыми ценными бумагами: подлежащими исполнению по истечении срока обращения и / или установленного срока погашения, принятыми к досрочной оплате, но не оплаченными в день предъявления (счета N N 52401 — 52406. Счет пассивный.
Предъявленные к платежу векселя «во столько-то времени от предъявления» переносятся на счета по учету обязательств по выпущенным ценным бумагам к исполнению в конце последнего рабочего дня, предшествующего обусловленной дате погашения.
Если по каким-либо причинам вексель «по предъявлении» не оплачен в день предъявления, невыплаченные суммы в конце дня подлежат переносу на счета по учету обязательств по выпущенным ценным бумагам к исполнению. В таком же порядке осуществляется перенос обязательств по ценным бумагам, принятым кредитной организацией к оплате, до истечения срока обращения и / или установленного срока погашения, но не оплаченным в день предъявления.
При условии оплаты досрочно предъявленных (выкупленных) векселей в день предъявления перенос подлежащих выплате сумм на счет N 524 может не осуществляться. При этом выплаты по таким ценным бумагам отражаются непосредственно по дебету счетов N N 521 — 523 и 52501.
По кредиту счета N52406 проводится номинальная стоимость векселей в корреспонденции со счетами учета выпущенных векселей по срокам погашения, а также суммы процентов, подлежащие выплате по векселям сверх номинальной стоимости, в корреспонденции со счетом учета обязательств по процентам и купонам по выпущенным ценным бумагам либо со счетом по учету расходов («метод начислений»);
По дебету счета N52406 списываются суммы, выплачиваемые по ценным бумагам, в корреспонденции с корреспондентскими счетами, расчетными (текущими) счетами клиентов, счетами вкладов (депозитов) физических лиц, счетом кассы (если владельцем является физическое лицо).
Аналитический учет ведется, как и в остальных случаях, по каждому векселю.
Помимо прочего необходимо уделить внимание учёту процентов (дисконта) по выпускаемым банком векселям.  Для этого предназначен счёт N 525 «Прочие счета по операциям с выпущенными ценными бумагами», включающий в себя два счёта второго порядка: N 52501 «Обязательства по процентам и купонам по выпущенным ценным бумагам» и N 52502 «Предстоящие выплаты по процентам, купонам и дисконтам по выпущенным ценным бумагам»
Назначением этих счетов является учет обязательств по процентам и купонам, начисляемых в течение срока обращения векселей и предстоящих выплат по этим векселям, а также дисконтам. Счет N 52501 — пассивный, счет N 52502 — активный.
По кредиту счета N 52501 учитываются суммы обязательств по начисленным процентам в корреспонденции со счетом по учету предстоящих выплат по процентам, купонам и дисконтам по выпущенным ценным бумагам или со счетом по учету расходов («метод начислений»).
По дебету счета N 52501 суммы начисленных обязательств списываются:
— при окончании срока обращения векселя в корреспонденции со счетом учета векселей с истекшим сроком обращения;
— при оплате досрочно предъявленных (выкупленных) векселей  в день предъявления, в корреспонденции с корреспондентскими счетами, расчетными (текущими) счетами клиентов, счетами вкладов (депозитов) физических лиц, счетом кассы (если владельцем является физическое лицо).
По дебету счета N 52501 списываются также излишне начисленные суммы при досрочном погашении векселей в корреспонденции со счетом предстоящих выплат по процентам, купонам и дисконтам по выпущенным ценным бумагам либо со счетами по учету расходов или доходов («метод начислений»).
Аналитический учет по счету N 52501 ведется по каждому векселю.
По дебету счета N 52502 отражаются суммы:
— начисленных процентов в корреспонденции со счетом по учету обязательств по процентам и купонам по выпущенным ценным бумагам;
— дисконта в корреспонденции со счетами учета номинальной стоимости выпущенных ценных бумаг.
По кредиту счета N 52502 отражаются суммы:
— процентов и дисконта при погашении векселей либо выплате процентов, в корреспонденции со счетами по учету расходов;
— излишне начисленные или не выплачиваемые при досрочном погашении векселей, в корреспонденции со счетом по учету обязательств по процентам по выпущенным векселям, либо со счетами учета номинальной стоимости выпущенных векселей по срокам погашения.
Аналитический учет по счету N 52502 ведется на отдельных лицевых счетах по видам ценных бумаг и выплат (процентов, купонов и дисконта).

2. ПРАКТИЧЕСКАЯ ЧАСТЬ Рассмотрим подробнее вопросы учета пассивных (эмис­сионных) и активных (инвестиционных) операций банков с векселями на конкретных примерах, при этом проводки будут приво­диться параллельно и в банке-эмитенте векселя и в банке-инвесторе. При этом целесообразно разделить практическую часть данной работы на два параграфа, рассмотрев отдельно учёт операций банков с процентными и непроцентными векселями.
2.1. Учёт операций банков с непроцентными векселями Пусть дисконтный банковский вексель с вексельной сум­мой (номиналом) 100 ед. и сроком погашения через 180 дней от даты выписки векселя размещен с дисконтом 20 ед., т.е. по цене 80 ед.
В банке-эмитенте выполняются следующие проводки.
Если срок погашения векселя приходится на тот же год, в котором эмитирован вексель, то выполняются следующие проводки:
Д-т сч. 30102 — 80 ед. — по фактической цене раз­мещения, Д-т сч. 61402 — по лицевому счету «Дисконт по собственным век­селям» — 20 ед. — на сумму дисконта. К-т сч. 52304  — 100 ед. — по но­минальной стоимости векселя.
Бланк выписанного векселя списывается с внебалансового счета в условной оценке 1 руб. за один бланк:
Д-т сч. 99999. К-т сч. 90701 — 1 руб.
Если срок погашения векселя приходится на следующий год, то кроме перечисленных выше проводок при оконча­нии отчетного года сумма дисконта, которая приходится на заканчивающийся год (пусть в нашем примере ~ 5 ед.), спи­сывается на расходы банка проводкой:
Д-т сч. — по символу 24105 «Дисконтный расход по векселям». К-т сч. 61402 — по лицевому счету «Дисконт по собственным век­селям» — 5 ед. — на сумму дисконта, приходящегося на от­четный год.
В банке-инвесторе выполняются такие проводки:
Д-т сч. 51404. К-т сч. 30102 — 80 ед. — по цене приобретения
Согласно инструкции ЦБ РФ от 30 июня 1997 г. № 62-а «О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам» банки должны создавать резерв на возможные потери по приобретенным ими векселям в размере определенного процента от суммы основного долга (для дисконтных век­селей под суммой основного долга понимается вексельная сумма без учета суммы дисконта) в соответствии с группой риска. Создание резерва для нашего примера будет отражаться проводкой:
Д-т сч. 70209 — по символу 29101 «Отчис­ления в фонды и резервы под возможные потери по ссу­дам, не относимые на себестоимость» К-т сч. 51410 — по лице­вому счету векселя — 0,8 ед. (в размере 1% от 80 ед., так как вексель относится к первой группе риска).
Пусть вексель предъявлен по сроку к платежу и пога­шен банком-эмитентом по номинальной стоимости.
В банке-эмитенте выполняются следующие проводки.
Для случая, когда срок погашения векселя приходится
1) на тот же год, в котором вексель эмитирован, —
Д-т сч. 52304 К-т сч. 30102 — 100 ед. — на вексельную сумму (по номиналу) и одновременно Д-т сч. 70204 — по символу 24105 «Дисконтный расход по векселям» К-т сч. 61402 — по лицевому счету " Дисконт по собственным век­селям" — 20 ед. — на сумму дисконта.
Бланк выкупленного для погашения векселя приходует­ся на внебалансовом счете 90704;
2) на следующий год, - 
Первая проводка остается неизменной, а во второй сумма составляет 15 ед., так как 5 ед. было от­несено на расходы, не уменьшающие налогооблагаемую базу, при окончании отчетного года. После погашения векселя из налогооблагаемой базы следует вычесть 5 ед.
В банке-инвесторе при предъявлении векселя к платежу он будет списываться с лицевого счета «учтенные банком векселя» внутренней проводкой на лицевой счет «учтенные банком векселя, отосланные на инкассо». При получении инкассированной вексельной суммы он будет списываться с этого лицевого счета такой проводкой:
Д-т сч. 30102  — 100 ед. — на вексельную сумму (по номиналу). К-т сч. 51404 -80ед., К-т сч. 70102  — по символу 12303 «Дисконтный доход по век­селям кредитных организаций» — 20 ед. — на сумму полу­ченного дисконтного дохода.
Сумма резерва, созданного под этот вексель, будет вос­станавливаться на доходы банка, не увеличивающие нало­гооблагаемую базу:
Д-т сч. 51410 — по лице­вому счету векселя. К-т сч. 70107 — по символу 17101 «Восста­новление сумм со счетов фондов и резервов под возмож­ные потери по ссудам (без отнесения на себестоимость)» – 0,8 ед. — на сумму ранее созданного резерва.
Пусть вексель предъявлен к платежу досрочно и выкуп­лен банком-эмитентом за 95 ед.
В банке-эмитенте выполняются следующие проводки:
1)  для случая, когда срок погашения векселя приходится на тот же год, в котором вексель эмитирован —
Д-т сч. 52304  — 100 ед. — на век­сельную сумму (по номиналу). К-т сч. 30102 — 95 ед. — на выкупную стоимость векселя, К-т сч. 70102  — по символу 12403 «Доходы от перепродажи погашения ценных бумаг кредитных организаций» — 5 ед. -. сумму превышения номинала векселя над его выкупной стоимостью, т.е. на сумму вновь возникшего дисконта, и одновременно: Д-т сч. 70204 — по символу 24105 «Дисконтный расход по векселям». К-т сч. 61402  — по лицевому счету «Дисконт по собственным вексеям» — 20 ед. — на сумму дисконта.
Если вексель выкуплен для погашения, то его бланк приходуется на внебалансовом счете 90704 — в условной оценке 1 руб. за 1 один бланк.
Если выкупленный вексель будет размещаться банком-эмитентом повторно, то он приходуется на внебалансовом чете 90703 по номинальной стоимости.
При этом следует обратить внимание на первую проводку. В данном случае автор позволяет себе присоединится к мнению экономистов, не согласных с трактовкой нового Плана четов[4], следуя которой, разницу между выкупной стоимостью и номиналом векселя надо относить на доходы (расходы) банка. Это противоречит экономическому смыслу данной операции и логике налогового учета: банк-эмитент, разместив свой вексель за 80 ед. и выкупив за 95 ед., осуществил расходы в сумме 15 ед., которые и следует от­нести на расходы банка, реально же банк-эмитент при та­ком варианте учета будет иметь на счетах расходов 20 ед., на счетах доходов ~ 5 ед. И хотя финансовый результат будет тот же, неправомерно увеличиваются обороты по счетам доходов и расходов, а главное — возникает нере­альный объект (не полученные реально доходы) обложе­ния по налогам «с оборота».
Решить эту проблему можно, если относить возникаю­щую разницу в кредит счета 61402 в уменьшение числя­щейся там суммы первоначального дисконта по данному векселю:
Д-т сч. 52304 — 100 ед. — на век­сельную сумму (по номиналу) К-т сч. 61402 — по лицевому счету «Дисконт по собственным век­селям» — 5 ед. — на сумму вновь возникшего дисконта, К-т сч. — 95 ед. — на выкупную стоимость векселя и одновременно: Д-т сч. 70204 — по символу 24105 «Дисконтный расход по векселям» К-т сч. 61402 — по лицевому счету «Дисконт по собственным век­селям» — 15 ед. — на сумму разницы между первоначальным и вновь возникшим дисконтом;
2) для случая, когда срок погашения векселя приходится на следующий год, проводки будут такими —
Д-т сч. 52304 — 100 ед. — на век­сельную сумму (по номиналу) К-т сч. 30102  — 95 ед. — на выкупную стоимость векселя, К-т сч. 70102  — по символу 12403 «Доходы от перепродажи  (погашения) ценных бумаг кредитных организаций» — 5 ед. -на сумму превышения номинала векселя над его выкупной стоимостью, т.е. на сумму вновь возникшего дисконта,
и одновременно:  Д-т сч. 70204 — по статье 24105 «Дисконтный расход по векселям» К-т сч. 61402 — по лицевому счету «Дисконт по собственным век­селям» — 15 ед. — на сумму дисконта.
После погашения векселя из налогооблагаемой базы следует вычесть 5 ед. (см. выше).
В банке-инвесторе выполняются следующие проводки:
Д-т сч. 30102 — 95 ед. ~ по выкупной стоимости К-т сч. 51404 -80ед., К-т сч. 70102 — по символу 12303 «Дисконтный доход по векселям кредитных организаций» — 15 ед. — на сумму по­лученного дисконтного дохода.
Кроме того, необходимо восстановить на доходах ре­зерв, созданный под этот вексель.
Пусть вексель по истечении срока не предъявлен к оп­лате или предъявлен, но не оплачен векселедателем или другими лицами, обязанными по векселю.
В банке-эмитенте выполняются следующие проводки:
1)  для случая, когда срок погашения векселя приходится на тот же год, в котором вексель эмитирован —
Д-т сч. 52304 К-т сч. 52301  — по лицевому счету «Векселя, не предъявленные к платежу в срок» — 100 ед. — на вексельную сумму (по номиналу).
По истечении срока исковой давности вексель, не предъ­явленный к платежу в срок, должен быть списан с баланса, а сумма разницы между номиналом векселя и дисконтом отнесена на доходы банка следующей проводкой:
Д-т сч. 52301  — по лицевому счету «Векселя, не предъ­явленные к платежу в срок» — 100 ед. — на вексельную сумму. К-т сч. 61402  — по лицевому счету «Дисконт по собственным век­селям» — 20 ед. — на сумму дисконта. К-т сч. 70107 — по символу 17302 «Другие полученные доходы от списания кредиторской задолжен­ности» — 80 ед. — на разницу между номиналом и дискон­том векселя, т.е. по фактической цене размещения;
2) для случая, когда срок погашения векселя приходится на следующий год, сумма дисконта, приходящаяся на ис­текший отчетный год и списанная на расходы банка в конце года, должна быть, на наш взгляд, восстановлена на доходах банка следующей проводкой —
Д-т сч. 61402  — по лицевому счету «Дисконт по собственным век­селям». К-т сч. 70107  — по символу 17316 «Другие доходы прошлых лет, выявленные в отчетном году» — 5 ед. -на сумму списанного ранее дисконта.
Проводки по списанию векселя на лицевой счет «Вексе­ля, не предъявленные к платежу в срок», а затем, по исте­чении срока исковой давности, по списанию векселя с ба­ланса, будут аналогичны изложенным выше.
В банке-инвесторе выполняются следующие проводки:
1) в случае если вексель не предъявлен по сроку к платежу или предъявлен, но в платеже отказано, он должен быть списан с балансового счета, где он учитывался как сроч­ный вексель, на просрочку —
Д-т сч. 51409 К-т сч. 51404 — 80 ед. — по цене приобретения.
Согласно указаниям № 62-У по дебету счета 51409 про­водятся суммы, подлежащие оплате по учтенным вексе­лям, не погашенным в срок, а это значит, что сумма непо­лученного дисконтного (процентного) дохода также дол­жна быть отражена по дебету этого счета:
Д-т сч. 51409 К-т сч. — по лицевому счету «Дисконт по просроченным векселям» — 20 ед. — на сумму дисконта.
Если вексель к протесту не предъявлен (при наличии оговорки векселедателя «оборот без издержек», «без про­теста»), то вексель продолжает учитываться на том же ба­лансовом счете, если по векселю совершен протест в уста­новленном порядке, то вексель списывается с этого балан­сового счета:
Д-т сч. 51408 К-т сч. 51409  — 100 ед. ~ на сумму, подлежащую опла­те по просроченному векселю (номинал).
На наш взгляд, сумма резерва, созданного под учтен­ный банком вексель, при списании векселя «на просрочку», также должна быть перенесена внутренней проводкой по счету 51410 «Резервы под возможные потери» — на отдель­ный лицевой счет по просроченным векселям.
В соответствии с требованиями инструкции № 62-а ве­личина резерва, созданного под учтенный банком вексель, должна ежемесячно уточняться в зависимости от группы риска, к которой относится учтенный вексель, что отража­ется проводкой, например, для случая перехода просро­ченной задолженности по векселю из первой во вторую группу риска:
Д-т сч. 70209 — по символу 29101 К-т сч. 51410  — по лицевому счету просроченного векселя — 15, 2 ед. (80 ед. • 20% =16 ед.) Сумма корректировки: 16 ед. — 0, 8 ед.;
2) в случае, если по опротестованному векселю от основно­го должника или других лиц, обязанных по векселю, поступят средства в оплату векселя, возмещения издержек по протесту векселя, проценты (в размере 6 % годовых) со дня наступления срока платежа по день уплаты включительно, пеня (в размере 3% годовых) со дня наступления срока пла­тежа по день оплаты включительно, это отразится в учете —
    продолжение
--PAGE_BREAK--