Управление затратами 8

--PAGE_BREAK--  1. Теоретические основы группировки затрат  по элементам   издержек  и статьям калькуляции 1.1. Понятие и сущность затрат производства


Понятия «затраты», «расходы», «себестоимость» всегда на­ходились под пристальным вниманием отечественной теории и практики. С переходом к определению финансового результата деятельности предприятия как разницы между доходами и рас­ходами, а больше с необходимостью гармонизации российских и международных стандартов бухгалтерского учета усиливается необ­ходимость определения новых подходов к этим понятиям. С при­нятием новых законодательных актов по ведению бухгалтерского учета существенно меняется содержание этих понятий. Понимание сущности «затрат», «расходов», «себестоимости» становится еще более важным с введением в действие главы 25 Н К РФ, в которой эти понятия определяются для целей налогообложения, и с новым подходом к порядку их расчета. Все это вызывает необходимость осмысления этих понятий и выявления их взаимосвязи[1].

Налоговый кодекс РФ  отождествляет понятие «расходы» «затраты». Поскольку в нормативных актах по бухгалтерскому учету отсутствует определение термина «затраты», то можно предположить идентичность   этих определений и в практике бухгалтерского учета. 

Косвенно такое предположение подтверждается использованием этого термина наряду с термином «расходы» в ст. 8 ПБУ 10/99 в части «материальные затраты», «прочие затраты»[2].

В Плане счетов бухгалтерского учета раздел IIIназывается «За­траты на производство», т.е. также применяется термин «затраты». Он используется и для характеристики содержания счета 20 «Ос­новное производство», где говорится, что «счет используется для учета затрат по выпуску промышленной и сельскохозяйственной продукции...». Можно еще приводить примеры однозначного упо­требления этих терминов в нормативных актах по бухгалтерскому учету. Ограничимся последним. В инструкции по применению плана счетов, утвержденной приказом Министерства финансов РФ от 31 октября 2000 г. № 94/11 раздел III«Затраты на производство» начинается следующей фразой: «Счета этого раздела предназна­чены для обобщения информации о расходах по основным видам деятельности...»

Таким образом, в дальнейшем мы будем исходить из тождества понятий «расходы» и «затраты». Расход материальных, трудовых, финансовых, природных, информационных и других видов ресур­сов в стоимостном выражении и есть затраты предприятия

 Предприятие в процессе производственно-хозяйственной деятельности затрачивает различные ресурсы. Эти затраты в планировании принято делить на единовременные и текущие.

Единовременные затраты осуществляются в форме инвестиций на различные инновационные мероприятия, связанные с расширением производства, заменой выбывающих основных фондов, модернизацией и капитальным ремонтом основных фондов, техническим перевооружением, реконструкцией и новым строительством, пополнением оборотных средств и освоением новых видов деятельности. Единовременные затраты делятся на предпроизводственные и капитальные вложения.

Текущие затраты связаны с производством и реализацией продукции, работ и услуг и принимают форму издержек.  Основная часть издержек – затраты на производство и реализацию продукцию. Кроме них предприятие платит налоги, сборы и отчисления, штрафы, пеню, неустойки, обусловленные действующим законодательством, расходует средства на социальные нужды членов трудового коллектива и благотворительную деятельность, а также финансирование текущих мероприятий по формированию и реализации стратегии и тактики своего развития. Сумма указанных затрат, выраженная в денежной форме за определенный период времени, образует издержки предприятия. Уровень и структура издержек предприятия используется при оценке эффективности его деятельности, конкурентоспособности и устойчивости на товарных рынках.

Таким образом, затраты предприятия возникают в связи с тем, что на производство и реализацию продукции (работ, услуг) используется живой и овеществленный труд. Затраты в стоимостном выражении накапливаются на счетах бухгалтерского учета и на момент составленияфинансовой отчетности отражаются в активе баланса (запасы сырья, материалов, в незавершенном производстве и т.п.)  или как расходы в отчете о прибылях и убытках. Расходы являются более широким понятием: затратами признается только часть расходов отчетного периода. Расходы получают количественную определенность в основном в момент реализации продукции (работ, услуг), когда поступившая выручка определяет доход, а связанные с получением этого дохода затраты становятся расходами. Вместе с тем ряд затрат предприятия могут включать в расходы (согласно учетной политике) как расходы периода (коммерческие и управленческие расходы), не связывая их строго количественно с объемом реализованной продукции.
1.2.
Классификация затрат на производство и реализацию продукции
Для целей управления может быть организован учет расходов по  статьям затрат, которые устанавливаются организацией самостоятельно (как правило, на основе отраслевых методических рекомендаций).
    продолжение
--PAGE_BREAK--В составе расходов по обычным видам деятельности наряду с себестоимостью в отчете о прибылях и убытках (в форме №2) выделяют:
1.Коммерческие расходы — расходы, связанные со сбытом продукции:

•    расходы на рекламу;

•    вознаграждения посредническим организациям;

•    расходы на транспортировку;

•    расходы на погрузочно-разгрузочные работы;

•    расходы на хранение.

2. Управленческие расходы — общехозяйственные расходы:

•    зарплата управленческого персонала (общехозяйственного
персонала);

•   расходы по содержанию основных средств управленческого
и общехозяйственного назначения;

•   оплата консультационных, аудиторских, информационных услуг.

В соответствии с. п. 8 ПБУ 10\99 установлен единый перечень экономических элементов, формирующих затраты на производство всех предприятий вне зависимости от организационно- правовой формы[3]:

— материальные затраты;

— затраты на оплату труда;

-отчисления на социальные нужды;

-амортизация;

-прочие затраты.

Классификация затрат на производство по экономическим эле­ментам представляет большой практический интерес, так как на ее основе составляется смета затрат на производство, где все затраты сгруппированы по элементам.

Экономические элементы – однородные по экономическому содержанию затраты.

Группировка затрат по экономическим элементам позволяет:

•    определить общую потребность предприятия в затратах живого и овеществленного труда на производство запланиро­ванного объема продукции;

•    распределять все затраты по экономическому содержанию;

•    устанавливать долю каждого элемента в общих затратах на
производство;

•    определять различные показатели себестоимости всего вы­
пуска продукции;

•    осуществлять функцию контроля и регулирования путем
анализа и выявления резервов снижения затрат и определять
мероприятия по их реализации.

Рассмотрим содержание экономических элементов затрат.

1.Материальные затраты включают затраты на сырье, мате­риалы, полуфабрикаты, топливо, энергию, тару и упаковку, приобретаемые предприятием; работы и услуги производственного
характера, выполняемые сторонними предприятиями или производствами и хозяйствами предприятия, не относящимися к основному производству (выполнение отдельных операций по изготовлению продукции, определение качества сырья и материалов, ре­монт основных производственных фондов, транспортные услуги сторонних организаций внутри предприятия и по доставке про­дукции на склад).

2.Затраты на оплату труда — это не только заработная плата, но и премии за производственные результаты, оплата отпусков, стоимость бесплатно предоставляемого питания, услуг, об­мундирования, выплаты компенсирующего характера, связанные  срежимом работы.

3.   Отчисления на социальные нужды в Пенсионный фонд, Фонд
и отельного медицинского страхования, Фонд государственногосоциального страхования осуществляются в виде единого социального налога от фонда оплаты труда

4. Амортизация основных фондов и нематериальных активов.

5. Прочие затраты включают некоторые налоги (например, земельный налог, плату за воду, забираемую промышленными приятиями из водохозяйственных систем), платежи по обязательному страхованию предприятия, командировочные, подъемные, отчисления в ремонтный фонд и др


В рамках классификации по статьям затрат (по статьям калькуляции) для аналитиков и финансовых менеджеров открываются дополнительные воз­можности определения затрат по видам вырабатываемой продук­ции, центрам ответственности, местам возникновения расходов(цехам, участкам, бригадам), что позволяет контролировать целевое назначение затрат и их связь с технологическим процессом.

При классификации затрат по статьям калькуляции затраты  группируются по признаку общности их производственного назначения, т.е. важно знать, где и в связи с чем возникли затраты. Эта классификация не является обязательной и может быть организована в целях управления. Номенклатура калькуляционных статей затрат и методика их распределения между различными видами продукции имеют отраслевую специфику и определяются предприятием самостоятельно.

Пример перечня статей калькуляции предприятия[4]

1.Сырье и материалы.

2.Возвратные отходы (вычитаются).

2.Топливо и энергия на технологические нужды.

4.Основная зарплата производственных рабочих.

5.Дополнительная зарплата производственных рабочих.

6.Отчисления на социальное страхование.      

7.Расходы на подготовку и освоение производства (так называемые пусковые расходы — затраты на выпуск новой продукции
освоение новой технологии).

8. Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования (затраты на ремонт и амортизация производственного оборудования и т.п.).

9.Цеховые расходы (зарплата аппарата управления цехов, ее
держание цеховых зданий).

Цеховая себестоимость — сумма затрат по 1-9-й статьям калькуляции.

10.Общезаводские расходы (зарплата аппарата управления
вода, содержание административного здания и т.п.).

11.Прочие производственные расходы (например, усушка при хранении).

12.Сопутствующая продукция (вычитается).

Производственная себестоимость — сумма затрат по 1—12-й статьям калькуляции.

13. Коммерческие расходы (затраты на тару, упаковку готовой продукции, перевозку до пункта отправления и др.).

Полная себестоимость — сумма затрат по всем вышеперечисленным статьям калькуляции.

Сущность классификации затрат по способу включения в себестоимость отдельных видов продукции заключена в том, что прямые расходы связанные с производством определенных видов продукции, и поэтому их можно отнести непосредственно на конкретные изделия по данным первичных документов.

Принадлежность к прямым или косвенным затратам обусловлено особенностями технологического процесса и организации производства. Как правило, расходы на сырье, основные материалы,  на оплату труда основных производственных рабочих являются прямыми. Косвенные расходы распределяются пропорционально какому-то базису:

— количеству часов работы основных производственных рабочих;

— стоимости или количеству сырья;

— занятой производственной площади;  

— численности персонала и др.

Обоснованность выбранного базиса в значительной степени влияет на оценку рентабельности того или иного вида продукции формирование ассортиментной политики предприятия. Для принятия грамотных решений такого рода лучше использовать маржинальный подход к формированию себестоимости и избегать распределения всех косвенных затрат по видам продукции.

Суть классификации затрат по технико-экономическому назначению заключена в нижеследующем[5].

Основные  расходы технологически неизбежны, обусловлены процессом  изготовления продукции. Это затраты на сырье и материалы, полуфабрикаты, топливо и энергию, на технологические цели, расходы  на оплату труда производственных рабочих с отчислениями и т.п.

Накладные расходы непосредственно с процессом производства не связаны, но необходимы для управления предприятием. К накладным расходам относятся[6]:

— общепроизводственные расходы: затраты на оплату труда управленческого персонала цехов, участков; амортизация, ремонт, обслуживание оборудования; отопление, водоснабжение, освещение, амортизация и содержание производственных помещений; платежи по страхованию производственного оборудования; затраты на охрану труда и технику безопасности;

•    общехозяйственные расходы: затраты на оплату труда аппаратауправления предприятия с отчислениями на социальные нужды; обязательное страхование имущества предприятия и отдельных категорий работников; амортизация, содержание и ремонт помещений  и  других основных  средств  общехозяйственного назначения; представительские расходы; платежи за предельно допустимые выбросы загрязняющих веществ; затраты на подготовкуи переподготовку кадров;

•    сбытовые (коммерческие) расходы: затраты на транспортировкудо станции отправления, на тару и упаковку на складах готовой продукции, на рекламу, комиссионные сборы сбытовым и другим посредническим организациям.

Прямые, или основные, затраты — это затраты непосредственнона единицу продукции. Косвенные затраты (накладные расходы) — это затраты, которые не могут быть непосредственно связаны с единицей продукции. Четкого деления затрат на прямые  и косвенные для всех предприятий быть не может, это индивидуальнодля каждого из них или какой-либо группы. Каждый вид затрат носит двойственный характер.

1.3.  Методы  и принципы построения системы учета затрат на предприятии
В зависимости от организации и технологии производства, вида  продукции, ее сложности, типа и характера  учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции могут осуществляться с использованием методов[7]:

-нормативного;

— попередельного;

— позаказного.

Нормативный метод учета затрат применяется, как правило при массовом и серийном производстве разнообразной и сложной  продукции, состоящей из большого количества деталей  и узлов, на предприятиях обрабатывающих отраслей промышленности (машиностроительной и металлообрабатывающей и др.).

Нормативный метод предусматривает соблюдение следу­ющих принципов:

-предварительное составление калькуляции нормативной себестоимости по каждому изделию на основе действующих на предприятии текущих норм и смет;

-ведение в течение месяца учета изменений действующих норм для корректировки нормативной себестоимости, определения влияния этих изменений на себестоимость продукции и эффективности мероприятий, послуживших причиной изменения норм;

-учет фактических затрат в течение месяца с подразделением их на расходы по нормам и отклонениям от норм;

-установление и анализ причин, а также условий появления отклонений от норм по местам их возникновения;

-определение фактической себестоимости выпущенной продукции как суммы нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменений норм.

Наиболее важным элементом данного метода является калькуляция нормативной себестоимости. Основой калькуля­ции выступает хозяйство предприятия, представляющее со­бой комплекс всех заданий, нормативов, норм и смет, которые используются для планирования, организации и контроля производственного процесса. Нормативное хозяйство приня­то подразделять на четыре основные группы: плановые зада­ния, нормативные документы технической подготовки произ­водства, нормативы расхода ресурсов и вспомогательные нормативные материалы.

Нормативная себестоимость используется для оценки вы­пуска продукции за месяц по цехам и предприятию в целом, оценки брака продукции и остатков незавершенного производ­ства. Кроме того, сопоставление нормативной себестоимости с плановой позволяет судить о степени выполнения установ­ленных заданий по себестоимости. Дело в том, что плановую себестоимость составляют на квартал или год (средняя на квар­тал, на год), а нормативную себестоимость — исходя из дей­ствующих на начало каждого отчетного периода (как правило, месяца) текущих норм и нормативов. Следовательно, на начало года (квартала) нормативная себестоимость, как правило, выше среднегодовой (среднеквартальной) плановой себестоимости, затем постепенно  выравнивается и к концу отчетного периода обычно бывает ниже плановой себестоимости.

Метод позволяет своевременно выявлять и устанавливать причины отклонения фактических расходов от действующих норм основных затрат и смет расходов на обслуживание произ­водства и управление.

Попередельный метод применяется в таких производствах, где готовая продукция создается путем последовательной обра­ботки исходного сырья на разных переделах (стадиях): метал­лургических, текстильных, кирпичных и др. Попередельный метод учета и калькулирования может применяться также в производствах с комплексным использованием сырья.

При попередельном методе учета затраты на производ­ство (начиная с подготовки добычи полезных ископаемых или обработки исходного сырья и до выпуска конечного продукта) учитываются в каждом цехе (переделе, фазе, стадии), вклю­чая, как правило, себестоимость полуфабрикатов, изготов­ленных в предыдущем цехе. В связи с этим себестоимость  продукции каждого последующего цеха слагается из произ­водственных затрат и себестоимости полуфабрикатов.

При применении попередельного метода должны быть использованы важнейшие элементы нормативного метода — систематическое выявление отклонений фактических расхо­дов от текущих норм (в отдельных отраслях — от плановой себестоимости), а также выявление изменений этих норм. В первичной документации и в оперативной отчетности дол­жен отражаться (за смену, сутки, декаду и т. д.) не только фак­тический расход сырья, основных материалов, полуфабрика­тов, технологического топлива, энергии и др., но и расход их по нормам или основанным на них производственным задани­ям (рецептурам, сметам и т. д.). Использование элементов нор­мативного метода учета должно обеспечить своевременное выявление экономии или дополнительных затрат за счет от­ступлений от установленного технологического процесса, из­менений состава израсходованных сырья, полуфабрикатов и материалов, ассортимента выпущенной продукции, ее сор­тности и т. п.

Таким образом, использование элементов норма­тивного метода является основой для надлежащего контроля и анализа затрат на производство, обоснованного калькули­рования фактической себестоимости продукции, контроля за соблюдением и совершенствованием норм.

В качестве объекта учета и калькулирования могут быть приняты как отдельные виды, так и группы продукции, объе­диненные по признаку однородности сырья и материалов, вы­работки на одном и том же оборудовании, сложности произ­водства и обработки, однородности назначения и т. п. При этом расходы могут учитываться по цеху (переделу, фазе, стадии) в целом, а себестоимость отдельных видов продукции, вклю­ченных в калькуляционную группу,  исчисляться с помо­щью экономически обоснованных методов.

Различают два варианта попередельного метода учета затрат и калькулирования: полуфабрикатный и бесполуфабрикатный. В первом случае продукция каждого передела калькулируется отдельно, т. е. исчисляется себестоимость полуфабриката, который приходуется в денежной оценке на склад. В следующий передел (или другой цех) полуфабрикат первого передела (или цеха) отпускается на основании первичного расходного документа (требования, лимитной карты) по исчисляемой фактической себестоимости или в другой оценке с учетом отклонений[8].

При полуфабрикатном способе затраты учитываются по переделам или цехам, а внутри каждого из них — по отдель­ным видам продукции и статьям расходов. В дальнейшем на основе данных об их затратах и количестве изготовленных полуфабрикатов составляют отчетные калькуляции.

При бесполуфабрикатном варианте все расходы по обра­ботке сырья, материалов, а также цеховые и общезаводские расходы полностью относятся на законченную готовую про­дукцию (последний передел). На всех предыдущих переделах незавершенное производство оценивается только по стоимо­сти исходного сырья.

При передаче изделий (полуфабрикатов) из одного пере­дела на другой ведут лишь оперативный учет по количеству деталей (полуфабрикатов). Разница между этими двумя вариантами заключается в том, что при применении полуфабрикатного варианта себестоимость каждого передела определяется с учетом затрат по предыдущим переделам, а при бесполуфабрикатном — себестоимость каждого этапа рассчитывается отдельно. Использование попередельного метода позволяет наиболее четко контролировать остатки незавершенного производства, а возможность получать оперативную информацию о степени готовности продукции в разрезе цехов и производств позволяет эффективно управлять материально-производственными запасами.

Позаказной метод учета затрат применяется в индивидуальном и мелкосерийном производствах сложных изделий, а также при производстве опытных, экспериментальных, ремонтных  работ. При индивидуальном и мелкосерийном производствах применений этого метода должно сочетаться с использованием основных элементов нормативного учета.

При позаказном методе объектом учета и калькулирова­ния является отдельный заказ, выдаваемый на заранее опреде­ленное количество продукции (изделий). Под заказом понимают изделие, мелкие серии одинаковых изделий или ремонтные, мон­тажные, экспериментальные работы. При изготовлении круп­ных изделий с длительным процессом производства заказы выдают не на изделие в целом, а на его агрегаты, узлы, пред­ставляющие собой законченные конструкции. Фактическая себестоимость изделий, изготавливаемых по заказу, опреде­ляется после его выполнения. Для ежемесячного определе­ния фактической себестоимости продукции производствен­ные заказы должны, как правило, выдаваться на такое количество единиц изделий, которое намечается выпустить и течение месяца.

При позаказном методе затраты учи­тываются по отдельным заказам и статьям калькуляции, а зат­раты сырья, материалов, топлива и энергии — по отдельным группам. По изделиям, на которые не требуется составления развернутых отчетных калькуляций, учет затрат может осу­ществляться только по статьям расходов без расшифровки материалов по группам. Вся первичная документация составляется с обязательным указанием номеров (шифров) заказов

Учет прямых затрат по отдельным заказам ведут на основании первичных документов по учету выработки, расходов материалов  в которых обязательно указывают соответствующий шифр заказа. Косвенные расходы распределяют между отдельными заказами условно принятым данной производстве или отрасли способом. Полная себестоимость изготовляемого в индивидуальном порядке изделия слагается из затрат, учтенных по заказу (в части так называемых оригинальных деталей и узлов), и стоимости общих деталей и узлов, изготовляемых в порядке серийного или массового производства.

При данном методе учета затрат и калькулировании себестоимости продукции все затраты считаются незавершенным производством вплоть до окончания заказа. Отчетную калькуляцию составляют только после выполнения заказа, Время составления отчетной калькуляции не совпадает со временем составления периодической бухгалтерской отчет­ности.

Существует также инвентарно-индексный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, который  отлича­ется от нормативного тем, что учет прошлых затрат организуются в течение месяца без подразделения по нормам и отклоне­нии  от норм по группам изделий и по производству в целом. Себестоимость выпущенной продукции определяют на основе данных инвентаризации и оценки остатков незавершенного производства на конец месяца. После этого по каждой кальку­ляционной статье исчисляют индекс — отношение фактичес­ких затрат к плановым, который используют для расчета фак­тической себестоимости отдельных видов продукции[9]. Недостатком инвентарно-индексного метода является то, что затраты в процессе производства не контролируются, причины отклонений от норм не выявляются, т.к. фактическая себестоимость определяется пропорционально плановой себестоимости.

В последнее время исчислять сокращенную производственную себестоимость стало  возможным применение других методов учета затрат и калькулирования себестоимости. Один из таких методов — директ-костинг — известен на предприятиях стран с развитой рыночной экономикой. Его сущность заключается в том, что себестоимость продукции определяют в объеме прямых затрат, а накладные расходы относят непосредственно на счета реализации (работ, услуг). Если необходимо исчислить себестоимость для расчета продажной цены и прогнозирования производства этой продукции, всегда есть условия для прибавления к сокращенной себестоимости доли накладных расходов по установленным нормам.

Выделяют шесть способов исчисления себестоимости объекта калькулирования и единицы продукции при пользовании метода директ-костинг. Это следующие способы:

— нормативный;

-суммирования затрат;

-способ исключения затрат на побочную продукцию;

— способ пропорционального распределения затрат;

— способ прямого счета;

— комбинированный способ калькулирования.

 Предпосылками применения нормативного способа являются составление калькуляции нормативной себестоимости единицы продукции, документирование и учет отклонений от действующих норм и нормативов.

Способ суммирования затрат заключается в том, что себестоимость объекта калькулирования или единицы продукции определяют путем суммирования затрат по отдельным частям изделия или процессам его изготовления. Этот способ применяется прежде всего в производствах, где учет затрат ведется попроцессным методом (на угольных шахтах, обогатитительных фабриках, в судостроении и др.).

Способ исключения затрат на побочную продукцию состо­ит в том, что получаемые в комплексном производстве продукты подразделяются на основные и побочные. Чтобы определить себестоимость основной продукции, на побочные продукты калькуляция не составляется, а затраты по ранее установленным ценам на продукты исключаются. Данный способ целесообразно применять в тех случаях, когда можно точно определить основную и побочную продукцию и когда стоимость побочной продукции по отношению к общей сумме затрат незначительна[10].

Способ пропорционального распределения затрат приме­няется для калькулирования себестоимости продукции в условиях одновременного производства нескольких видов или же при учете затрат по группам однородных изделий в случаях, когда прямое отнесение затрат на конкретное изделие невозможно. Сущность способа заключается в том, что затраты на отдельные виды изделий распределяют пропорционально экономически обоснованному базису.

Способ прямого расчета наиболее прост и достоверен и заключается в делении всех затрат на изделие и по статьям калькуляции на количество единиц выпущенных изделий. Он применяется в производствах, где выпускаются изделия одного вида или несколько изделий, если технически возможно  вести учет затрат по каждому изделию в отдельности.

Комбинированный способ применяется при исчислении себестоимости объекта калькулирования или единицы про­дукции в тех случаях, когда один из перечисленных способов калькулирования осуществить невозможно. Комбинирован­ный способ, таким образом, представляет собой сочетание не­скольких способов.

Следует отметить, что в разных странах существуют разные системы ведения управленческого учета, например, в России и США выделяют следующие различия:

1)    в США отклонения фактических затрат от предполагаемых списы-ваются сразу в дебет счета «Реализация»,  в России — на прямые счета, к которым эти отклонения относятся;

2) в результате, в США накладные расходы не входят в состав незавершенного производства,  в России являются неотъемлемой частью;

3) в США расходы на капитальный ремонт списываются
счет накопленного износа основных средств, в России на счет 26 «Общехозяйственные расходы»;

4)    в США косвенные расходы берутся в определенной процентной норме от каждой фиксации прямых расходов, в России — косвенные расходы общей суммой по окончании отчетного периода списываются на счет 20 «Основное производство», где распределяются по аналитическим
счетам.      

Таким образом, американский подход строже, поскольку ограничивает суммы косвенных расходов заранее установлен­ной нормой.

    продолжение
--PAGE_BREAK--