Тема: «Управлениесебестоимостью сельскохозяйственной продукции в рыночной экономике (сприменением ABC-подхода)»
Содержание
Введение
Глава 1. Теоретические основы учетазатрат на производство и калькуляции себестоимости продукции
1.1 Понятие издержек, затрат и расходов,формирующих себестоимость продукции
1.2 Классификациярасходов на производство
1.3 Методы калькулированиясебестоимости сельскохозяйственной продукции
Глава 2. Учет затрат икалькулирование себестоимости продукции (на примере ФГУП ППЗ «Арженка»)
2.1 Учетзатрат и калькулирование себестоимости продукции основного производства
2.2 Учет затрат и калькулированиесебестоимости продукции вспомогательного производства
2.3 Учет расходов на содержание иуправление предприятием
2.4 Исчисление себестоимости сельскохозяйственнойпродукции
2.5Оценка незавершенного производства и калькулирование себестоимости
2.6 Методы выявления и исправленияошибок при формировании себестоимости
Глава 3. Анализ затрат напроизводство — как инструмент контроля за формированием себестоимостисельскохозяйственной продукции
3.1 Цели, задачи, информационная базаанализа расходов и себестоимости продукции
3.2 Анализ затрат на производствопродукции
3.3 Анализ себестоимости отдельныхвидов сельскохозяйственнойпродукции
3.4 Резервы снижения себестоимостипродукции
Заключение
Список используемой литературы
Введение
Производствопродукции является основой материального сектора экономики. Именно здесьпроисходит преобразование сырья в продукцию, необходимую как для дальнейшегопроизводства, так и для конечного потребления. Управление производственнойорганизацией должно быть направлено как на достижение основной цели любогопредприятия (максимизации прибыли), так и на улучшение качества выпускаемойпродукции. Решение этих задач напрямую связано с управлением затратами исебестоимостью продукции, так как эти показатели являются основными для расчетаприбыли и эффективности деятельности сельскохозяйственного предприятия. Основойлюбого управления является информация и, в частности, информация,предоставляемая системой бухгалтерского учета. Повышение эффективности работыпроизводственного участка бухгалтерии имеет важное значение. В этой связи темадипломного исследования несомненно актуальна.
Цельюдипломной работы является изучение механизма учета затрат на производство,обеспечивающего формирование себестоимости сельскохозяйственной продукции всистеме бухгалтерского финансового учета.
Достижение поставленной целипредполагает решение следующих задач:
· раскрытие сущностизатрат на производство и принципов их учета;
· рассмотрениемеханизма учета затрат на производство;
· проведениеанализа себестоимости продукции;
· выявлениерезервов снижения себестоимости продукции;
Объектомисследования является процесс учета затрат на производство и контроля заформированием себестоимости сельскохозяйственной продукции.
Предметисследования – механизм, обеспечивающий реализацию учетной и контрольнойфункций при формировании себестоимости продукции.
Исследование выполнено наматериалах сельскохозяйственного предприятия — ФГУП ППЗ «Арженка», образованногов 1924 году по решению Тамбовского губисполкома. Местонахождение ФГУП«Арженка»: 393257, Тамбовская область, г.Рассказово, ул Тимирязева, д.3.
Сегодня ФГУП ППЗ«Арженка» одно из крупнейших птицеводческих хозяйств РФ, где удачно сочетаетсяпромышленное птицеводство и машинное земледелие с высокой организацией труда.
Все отрасли размещены вшести отделениях и насчитывают 28 цехов, в которых работают 1096 человек.
В настоящее время захозяйством закреплено 17490 га земли, из них 16985 га сельскохозяйственных угодий, в том числе 16158 га пашни.
Для своевременногопроведения сельскохозяйственных работ имеются 94 трактора, 23 комбайна, 230автомашин различного назначения и много другой сельскохозяйственной техники иоборудования. Растениеводство полностью обеспечивает потребность хозяйства вгрубых, сочных и витаминных кормах.
На фермах хозяйствасодержится 717 тысяч голов, в том числе кур-несушек 417 тысяч голов и гусей 8тысяч голов. Кроме того, содержится 1143 голов КРС, из них 300 коров, лошадей53 головы.
ФГУП ППЗ «Арженка»является юридическим лицом, имеет свой устав, самостоятельно заключает договорас покупателями. Основными покупателями продукции являются: ОАО«Мосгорснабпродторг» г. Москва; ООО «Цна» г. Тамбов; ЧП «Сбоев» г. Рязань; ООО«Восход» г. Казань; ООО «Фирма Оригинал» г. Воронеж; ООО «Омега» г. Пенза; ОАО«Горняк» г. Елецк; ООО «Гусар» г. Саранск; ОАО завод «Биохим» г. Киров; ЧП«Сергеев» г. Тула; ООО «Контур-2» г. Самара.
Имущество предприятиянаходится в федеральной собственности, является неделимым и не может бытьраспределено по вкладам (долям, паям), в том числе между работникамипредприятия. В состав имущества предприятия не может включаться имущество инойформы собственности. Федеральное Государственное Унитарное сельскохозяйственноепредприятие – ордена Ленина племенной птицеводческий завод «Арженка»зарегистрирован Постановлением администрации Рассказовского района Тамбовскойобласти № 754 от 27 декабря 2000 года (свидетельство о регистрации №187).
Численность работающих –1096 человек, из них руководителей — 30 человек, специалистов – 85 человек.
Теоретическойи методологической основой исследования послужили труды отечественных изарубежных ученых по вопросам экономической теории, экономики предприятия,бухгалтерскому учету, анализу финансово – хозяйственной деятельности. Прирассмотрении предметной области исследования использовались нормативно-правовыеакты РФ, регулирующие исследуемые процессы, статистические материалы иматериалы периодической печати. В процессе исследования применены научныеметоды: анализ и синтез, выявление причинно – следственных связей, а такжеметоды бухгалтерского учета счета, двойная запись, калькуляция, документация идр.
Глава 1. Теоретическиеосновы учета затрат на производство и калькуляции себестоимости продукции
1.1Понятие издержек, затрат и расходов, формирующих себестоимость продукции
Затраты живого и овеществленноготруда на производство и реализацию продукции (работ, услуг) называют издержкамипроизводства. В отечественной практике для характеристики всех издержекпроизводства за определенный период применяют термин «затраты на производство».
Часто в экономической литературе термин «затраты»отождествляется с понятием «расходы». Однако более внимательное изучение этихкатегорий свидетельствует об их серьезном различии.
В ПБУ 10/99 «Расходыорганизации» и ПБУ 9/99 «Доходы организации» вступивших в силу с 1 января 2000 г., впервые определены для целей бухгалтерского учета понятия «доходы» и «расходы». При этом подрасходами понимается «уменьшение экономических выгод в результате выбытияактивов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств,приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшениявкладов по решению участников (собственников имущества)». Расходы включаюттакие статьи, как затраты на производство реализованной продукции (работуслуг), на оплату труда управленческого персонала, амортизационные отчисления,а также потери (убытки от стихийных бедствий, продажи основных средств, измененийвалютных курсов и др.) [4. 281].
Исходяиз основных положений классических экономических теорий трудовой стоимости и, вчастности, положения о двойном характере труда, которое лежит в основедвуединого свойства товара, имеющего стоимость, созданную абстрактным трудом, ипотребительную стоимость, произведенную конкретным трудом, можно констатировать,что затраты прошлого труда, овеществленные в средствах производства, и затратыживого труда составляют в совокупности издержки производства, которые вусловиях товарного рыночного производства представляют собой стоимость,«возмещающую в товаре капитальную стоимость С + V, израсходованную в видеэлементов производства.
Современныеконцепции, развивая выводы классической экономической школы, основываются натом, что в основе стоимости лежит не один, а несколько производственныхфакторов: труд, капитал, земля, предпринимательские способности. В обществе сразвитым общественным разделением труда совокупность вовлекаемых вхозяйственный оборот таких потребительных стоимостей капитализируется напринципах частной собственности. Предприниматель, вкладывая определенныесредства в сферу производства, исходит из того, что это обеспечит емувозможность получения большей стоимости, чем вложенная, так как в противномслучае прибавочного продукта в виде разницы этих стоимостей он не получит.
Взависимости от организации производства издержки производства можно разделитьна две группы:
основныеиздержки производства —амортизация, стоимость материальных и трудовых ресурсов предприятия,потребленная за определенный (отчетный) период в процессе основногопроизводства; дополнительные издержки производства имеют аналогичноесодержание, но возникают во вспомогательных производствах.
Раскроемеще два понятия: „затраты“ и „себестоимость“. Понятие затраты»можно разделить на затраты предприятия и затраты на производство.
Затратыпредприятия — эторасходы на создание производственных запасов материально – техническихресурсов, оплату услуг (работ) поставщиков и приобретение трудовых ресурсов,включая потребленную в процессе производства часть затрат, а также расходыпредприятия, не связанные непосредственно с его хозяйственно-производственнойдеятельностью. Можно считать, что затраты предприятия — это его активы,отражаемые в балансе и способные принести доход в будущем.
/>Не являются затратами предприятиядополнительные расходы, связанные с потреблением ресурсов вне предприятия,например расходы на содержание учредителей и их семей, наблюдательного совета ит. п.
Затратына производство — этостоимость части ресурсов (затрат) предприятия, которые израсходованы наизготовление продукции, выполнение работ и оказание услуг за определенный(отчетный) период.
Следовательно,понятие «затраты предприятия» шире, чем понятие «затраты напроизводство». Отметим, что терминологические понятия «затраты напроизводство» и «издержки производства» рассматриваются каксинонимы, так как в основе их определения лежит стоимостная оценка основныхсредств, материальных и трудовых ресурсов, потребленных в производстве.
Изиздержек производства формируется себестоимость, состоящая из себестоимостинезавершенного производства и производственной себестоимости готовой продукции.Себестоимость незавершенного производства — это издержки незавершенногопроизводства продукции (полуфабрикаты, полупродукты), остающейся в концеотчетного периода в процессе труда (обработки, переработки) на различныхстадиях и переделах производства. Производственная себестоимость готовойпродукции (работ, услуг) — это скалькулированные издержки производства; другимисловами, это стоимость израсходованных элементов производства, за минусомиздержек незавершенного производства. Соответственно полная себестоимость готовойпродукции складывается из производственной себестоимости и расходов на продажу.Следовательно «себестоимость является сложной экономической категорией,которая представляет собой обособившуюся часть стоимости продуктовпроизводства».
Различиепонятий «издержки производства» и " себестоимостьпродукции" связано также с тем обстоятельством, что время формированияиздержек производства не совпадает с временем выпуска продукции. Издержкипроизводства выражают первичное потребление производственных ресурсов,связанных с использованием рабочей силы, средств труда и предметов труда, тогдакак себестоимость продукции отражает конечный результат производственногопроцесса и включает расходы, которые относятся на выпущенную из производствапродукцию (работы, услуги) и ее продажу.
В себестоимостипродукции как синтетическом показателе отражается эффективностьпроизводственной и коммерческой деятельности предприятия. От уровня себестоимостипродукции при прочих равных условиях зависит уровень (объем) прибыли. Чемменьше предприятие расходует материальных, трудовых и финансовых ресурсов наизготовление единицы продукции, тем эффективнее производственный процесс, тембольше будет прибыль[17,c.63].
Отметимтакже следующее: понятие «расходы» является обобщающим термином,объединяющим в себе затраты предприятия, издержки производства (затраты напроизводство), относимые на себестоимость незавершенного производства иизготовленной продукции, выполненных работ и оказанных услуг за определенный(отчетный) период. Таким образом, применение понятийного аппарата киспользованным экономическим категориям позволяет грамотно организовать системуучета затрат и калькулирования себестоимости продукции.
1.2 Классификация расходов на производство
В бухгалтерском учете известныразличные классификации расходов, используемые для учета, калькулирования,составления отчетности и в иных целях.
Поотношению к технологическому процессу выделяют расходы основные и накладные. К первым относят все,что непосредственно участвуют в технологическом процессе, например затратыматериалов. Материалы, используемые для общепроизводственных иобщехозяйственных нужд, к основным не относятся и признаются накладными.
Поотношению к объему производства готовой продукции выделяют затраты переменные ипостоянные. Величина первых прямо пропорциональна объему производства, но врасчете на единицу продукции они постоянны. Вторые постоянны при измененияхобъема производства, но в расчете на единицу продукции обратно пропорциональныему. Например, величина амортизации не меняется в зависимости от объемапроизводства, и, следовательно, чем больше выпуск готовой продукции, тем меньшедоля постоянных расходов в структуре ее себестоимости [6,c.33].
Поспособу включения в себестоимость отдельных видов продукции различают расходыпрямые и косвенные. Прямые могут быть прямо отнесены на определенный видпродукции, так как связаны только с его производством. Косвенные связаны спроизводством нескольких видов продукции и поэтому распределяются между нимипропорционально какой-либо выбранной согласно приказу об учетной политике базе.Например, основные материалы входят в состав каждого отдельного изделия,следовательно, их расход признается прямым, заработная плата того рабочего,который вырабатывал это изделие, считается прямой и т. д. Освещениепредприятия, на котором вырабатывается множество изделий, считается косвеннымрасходом, так как освещается все производство, и связать этот расход с каждым отдельнымвидом продукции можно только косвенным путем — посредством условногораспределения таких расходов между видами готовой продукции.
Прямыерасходы по своему составу очень близки к основным и переменным, но нетождественны им, так же как косвенные расходы в значительной степени совпадаютс накладными и постоянными. Особенности в классификации расходов содержатся вгл. 25 НК РФ «Налог на прибыль», которая предусматривает их деление напроизводство и реализацию, на прямые и косвенные. Однако в основу данногоделения положена не бухгалтерская трактовка (в зависимости от способа включениязатрат в себестоимость тех или иных видов продукции), а деление расходов поэлементам затрат.
Кпримеру, ст. 318 НК РФ к прямым статьям относят:
1)затраты наприобретение сырья, материалов, комплектующих изделий и полуфабрикатов,используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);
2)расходы наоплату труда персонала, участвующего в процессе производства, а также суммыединого социального налога, начисленного на данные выплаты;
3) суммыначисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстветоваров (выполнении работ, оказании услуг).
Пофункциям в процессе производства: управление хозяйственными процессами связано с выполнением определенныхфункций (производственных, управленческих, коммерческих). Однако ихдифференциация может быть значительно большей, например функции «снабжение»,«маркетинг» и т. п. Одно из современных направлений учета затрат — ABC-методименно функцию (работу, операцию) считает объектом калькулированиясебестоимости.
По возможностипланирования различают планируемые расходы, т. е. расходы, которые можнопредвидеть, и непланируемые, вызванные неожиданными, маловероятными причинами.Большинство последних относится к потерям, а не к расходам.
По возможностинормирования расходы делятся на нормируемые и ненормируемые. В этом случае ещедо начала производства в учете фиксируются на основе заранее спланированныхнорм все предстоящие расходы. В ходе самого хозяйственного процесса в учетеотражаются только возникающие отклонения. Такой подход к классификации положенв основу стандарт-костс (нормативного учета). Он дает возможностьоптимизировать запасы материальных ресурсов; выявляет скрытые резервы;обеспечивает сопоставимость в анализе тенденций экономических циклов; позволяетоперативно раскрывать причину отклонений от заданных нормативов и приниматькорректирующие управленческие решения; стимулирует работу персоналапредприятия.
Посоставу выделяют одноэлементные и комплексные расходы. Первые представляютсобой однородный вид расходов (один элемент) — материалы, заработная плата,вторые состоят из нескольких элементов (общепроизводственные, общехозяйственныерасходы).
По местамвозникновения различают расходы по цехам, участкам, центрам затрат. Запоследнее время эта классификация получила мощное развитие в виде учета затратпо центрам ответственности, т. е. по лицам, отвечающим за возникающие расходы [5,c.31].
Поотношению к отчетному периоду выделяют расходы, относимые к текущему отчетному периоду, и расходы,относимые к будущим периодам. Значительная часть последних следует отражаетсяпо дебету счета 97 «Расходы будущих периодов», а затем постепенно (способом,установленным в учетной политике) списывается на расходы отчетных периодов.
Поюридическому признаку расходыделятся на затраты собственников и только владельцев. Затратами признаютсярасходы только тех ресурсов, которые находились в собственности организации, ночасто в процессе производства используются ресурсы, на которые собственностьорганизации не распространяется (давальческое сырье, арендованное оборудованиеи др.), и учет этого имущества отражается на забалансовых счетах.
По целесообразностивсе расходы делятся на производительные (благодаря этим расходам создаетсядоход) и непроизводительные (это потери).
По способамкапитализации затраты на производство делятся на расходы на продукт и расходыза период. Первые отражаются в составе незавершенного производства, готовойпродукции или расходов будущих периодов, вторые сразу списываются на уменьшениефинансового результата предприятия.
По бухгалтерскойметодологии расходы могут учитываться по элементам и статьям затрат.
ПБУ10/99 «Расходы организации» установлен единый для всех коммерческих организацийперечень экономических элементов. Он включает: материальные затраты; затраты наоплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизацию; прочие затраты(услуги связи, командировочные, аудиторские услуги и др.).
Переченьстатей затрат предприятие устанавливает самостоятельно исходя из отраслевыхособенностей [9,c.13].
1.3 Методыкалькулирования себестоимости сельскохозяйственной продукции
Учеткак функция управления хозяйством в рыночных условиях, должен сыграть решающуюроль в эффективности функционирования организационно-экономического механизмахозяйствующего субъекта и его подразделений. Поэтому, правильный выбор тех илииных методов учета и область их применения требуют определения содержания инаучного обоснования их классификации.
Всовременных литературных источниках большинство авторов приводят следующиеметоды: нормативный, попроцессный, попередельный, позаказный и метод учета икалькулирования сокращенной себестоимости. В основе такой классификациинекоторыми авторами методов учета затрат и калькулирования лежит понятие«объекты учета затрат и объекты калькуляции». Однако в сельском хозяйстве стаким подходом полностью согласиться невозможно, так как здесь объектпроизводства (наблюдения, учета затрат) и объект калькуляции часто не совпадают[41, с 46]. Например, в растениеводстве объектами наблюдения затрат являются сельскохозкультуры, группы культур, аобъектами калькуляции – виды продукции, получаемые от этих объектовпроизводства: основная, сопряженная, побочная. По мнению, Алборова Р.А., болееобоснованным является подход, при котором методы учета и методы калькуляциисебестоимости продукции рассматриваются отдельными классификационными группами.Метод учета затрат на производство и метод калькуляции — это два самостоятельносуществующих, но тесно взаимосвязанных аспекта организации и технической основыреализации методологии бухгалтерского учета [5, с.81]. Аналогичную точку зрениявысказывали в своих работах отечественные ученые, такие, как Н.Г.Чумаченко,В.Ф.Палий Ю.Я.Литвин и др.
Метод учета затрат – этопроцесс отражения хозяйственных фактов в первичных документах, а также ихоценка, группировка и сводка с целью контроля и анализа. Метод калькуляции –это фактически исчисление себестоимости отдельных видов продукции и ихкалькуляционных единиц с помощью соответствующих приемов и способов. Методучета затрат может применяться по-разному: по уровням управления и центрамответственности, по местам возникновения затрат, по технологическим процессам(переделам) и времени определения фактов хозяйственной деятельности и др. Всеэто зависит от многих факторов: форм организации производства, труда и егооплаты, размеров и количества видов деятельности, выбранного порядка в учетнойполитике собирания и обобщения затрат на производство по объектам наблюдения аналитическогоучета и др.
Метод калькуляциисебестоимости продукции дает возможность исчислить себестоимость продукции,оценивать незавершенное производство, брак в производстве, недостачи, потериили излишки продукции.
Учет производственныхзатрат в сельском хозяйстве может производиться следующими методами:позаказным, попередельным, попроцессным, пофазным (по периодам производства),котловым и нормативным. Однако, следует заметить, использование нормативногометода возможно в условиях всех вышеперечисленных методов производственногоучета затрат. Следовательно, нормативный метод является универсальным. Он являетсяскорее всего нормативной системой планирования, используемой в учете и контролезатрат [8.с.82]. Аналогично неправомерно выделение в качестве отдельного методаучета системы «директ-костинга». Если учитывать цели и задачи ее и его значениев информационном обеспечении управления, то «директ-костинг» представляет собойодну из систем учета затрат, а не метод производственного учета. Изсуществующих методов учета затрат в практике сельскохозяйственногопроизводственного учета применяется лишь позаказный, и то не в чистом виде.Момент произведения затрат на производство продукции в этих условиях отделен отконтроля продолжительным промежутком времени. Позаказный метод учета затратиспользуется в растениеводстве и животноводстве. Основными недостатками данногометода учета затрат являются: отсутствие возможности оперативного контролязатрат на производство, исчисление фактической себестоимости производимойпродукции лишь в конце года. В связи с этим сопоставление ее с плановойвеличиной позволяет установить только арифметическое увеличение или уменьшение затратпротив плана, а выяснение истинных причин роста или снижения себестоимостивозможно только путем сложных дополнительных расчетов. Поэтому для улучшениякачества учета затрат при позаказном методе необходимо этот метод сочетать снормативной системой путем обоснованного нормирования всех производственныхзатрат.
Попередельный метод — этоучет затрат не только по отдельным объектам производства, но и в пределахкаждого объекта – в разрезе технологических переделов. Этот метод можноиспользовать в растениеводстве по учету затрат на производство овощеводства,кормопроизводства ит.д. Однако простое ведение данного метода не обеспечиваеттекущего контроля над затратами производства. Поэтому многие экономистыпредлагают сочетать данный метод с нормативной системой планирования, учета иконтроля.
Применение попроцессногометода учета в сельском хозяйстве имеет свои особенности, которые обусловленытем, что технологические процессы не совпадают с объектами калькуляции, и с объектамипроизводства. Поэтому его применение в растениеводстве – трудоемкая операция,но при использовании его в сочетании с нормативной системой все затраты наорганизацию и ведение будут оправданы возможностями информационного обеспечениясистемы управления производства.
Пофазный метод учетаоснован на том. что производство делится на рабочие периоды (осенние работы,зимние работы, весенние работы и т.д.). Поэтому, если известна себестоимостьработ по каждому периоду, можно проанализировать себестоимость продукции в еединамике по периодам года, выявить на каком этапе был допущен перерасходсредств, каковы его причины, когда и какая экономия затрат была получена.эффективность данного метода учета значительно возрастает при применении его всочетании с нормативной системой. Данный вариант с большим успехом можноиспользовать как в растениеводстве, так и в животноводстве по фазам (лугопастбищный,зимний и другие периоды) [24, с.98].
Котловой методпредполагает учет затрат на производство вести в разрезе подразделений, но постатьям калькуляции, а сводный учет затрат – нарастающим итогом поподразделениям. Для оперативного управления в специальной ведомости или реестреаналитического учета ведутся отклонения фактических затрат от их нормативов.Данный вариант учета может быть использован при коллективных формах организациии оплаты труда, а также при внедрении нормативной системы планирования, учета иконтроля затрат на производство продукции или при внедрении элементов даннойсистемы, например. нормативно-чековой системы учета затрат. Опыт примененияпоследней накоплен во многих сельскохозяйственных организациях.
В сельском хозяйстве,особенно в растениеводстве, наиболее эффективными и результативными методамимогут быть попередельный и попроцессный. В животноводстве из приведенныхмоделей можно использовать позаказный, пофазный и котловой методы учета затрат.Эффективной моделью учета затрат в животноводстве может стать пофазная, прииспользовании которой. Например. в молочном скотоводстве, можно выделитьследующие периоды производства: сухостойкий (зимний) и лактационный (летний).Это позволит аккумулировать и локализовать затраты зимнего и летнего периодов сцелью их отнесения соответственно на себестоимость полученного приплода имолока от молочного стада[8,c. 36].
Из приведенногоисследования методов учета затрат можно сделать вывод, что на выбор последнихвлияют не только тип и характер производства, но и предмет учета, цели и задачипознания его содержания.
Основнымизадачами учета затрат на производство продукции (работ, услуг) являются:
—правильное, полное и своевременное документальное отражение текущих расходов,направленных на указанные цели;
—соблюдение в соответствии с учетной политикой выбранного метода учета затрат напроизводство и метода калькулирования себестоимости продукции;
—выбор оптимального варианта распределения расходов на управление исходя измеждународной практики учета, отраслевых особенностей производства и выбранноговарианта учетной политики;
—правильное разграничение затрат в отчетном периоде по отдельнымклассификационным признакам (объектам калькуляции, видам расходов и пр.),позволяющим обеспечивать необходимой информацией соответствующих пользователей;
—оперативная корректировка текущих расходов относительно показателейбизнес-плана и соблюдения налогового законодательства;
—обоснованное распределение расходов между смежными отчетными периодами;
—систематический контроль за эффективным использованием материальных, трудовых ифинансовых ресурсов и формированием себестоимости выпускаемой продукции;
— систематическая нацеленность на выявлениенепроизводительных потерь при осуществлении технологического процесса поизготовлению и сбыту продукции.
Дляосуществления этих задач учет затрат на предприятиях должен быть организован ссоблюдением следующих основных принципов:
согласованностьпоказателей учета затрат с плановыми показателями;
включениевсех затрат по производству продукции отчетного периода в ее себестоимость;
группировкаи отражение затрат по производственным подразделениям, видам продукции,элементам и статьям расходов;
согласованностьобъектов учета затрат с объектами калькуляции; обеспечение раздельногоотражения производственных затрат по действующим нормам и отклонениям от них;
расширениесостава затрат, относимых на себестоимость продукции по прямому признаку;
максимальноеприближение методологии и организации учета затрат к международным стандартам ит.д.
Калькулированиекак совокупность приемови способов обеспечивает исчисление себестоимости продуктов производства (работ,услуг). Оно является частью производственного учета, охватывающего все стадииподготовки и получения информации о процессе производства и реализациипродукции.
В основекалькулирования лежит калькуляционная процедура.
Припомощи калькуляции определяется себестоимость различных объектов учета, онаявляется основой денежной оценки соответствующих объектов бухгалтерского учета.
Данныекалькуляций используются для управления себестоимостью продукции, контроля заее уровнем, выявления резервов снижения материальных, трудовых и финансовыхресурсов и установления цен на изделия.
Процесскалькулирования себестоимости продукции на предприятиях состоит в основном изследующих этапов:
♦ сбор, группировкаи детализация первичных затрат в разрезе калькуляционных статей по объектамучета затрат и калькулирования:
♦ определениесебестоимости окончательного брака;
♦ оценка отходовпроизводства и побочной продукции;
♦ оценканезавершенного производства;
♦ разграничениезатрат между готовой продукцией и незавершенным производством;
♦ исчислениесебестоимости единицы продукции.
Калькуляционнаяработа на предприятиях организуется в соответствии с общей методологиейпланирования и учета затрат на производство и реализацию продукции. Она требуетсоблюдения общих принципов, обеспечивающих методологическое единство исчислениясебестоимости продукции и возможность использования данных калькуляций для анализаи оценки работы как всего предприятия, так и его отдельныхвнутрипроизводственных звеньев[9, c.48].
Общиепринципы калькуляционной работы:
♦ научно обоснованная классификациязатрат на производство;
♦ установлениеобъектов учета затрат, объектов калькулирования и калькуляционных единиц;
♦ выбор методовраспределения косвенных расходов;
♦ разграничениезатрат по периодам;
♦ выбор способоврасчета себестоимости калькуляционной единицы и др.
♦ Эти общиепринципы на отдельных предприятиях конкретизируются с учетом специфики отраслии особенностей производства.
Глава 2. Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции (напримере ФГУП ППЗ «Арженка»)
2.1 Учет затрат и калькулированиесебестоимости продукции основного производства
Под организацией учета производственных затратпонимается:
— Система используемых предприятием бухгалтерскихсчетов;
-Применяемые предприятием подходы к группировке своихиздержек.
В действующем плане счетов для учета затрат иисчисления себестоимости продукции сельского хозяйства предусмотрены субсчета:20-1 «Растениеводство», 20-2 «Животноводство», 20-3 «Промышленныепроизводства». На этих счетах учет затрат ведут по сельскохозяйственнымкультурам, группам культур, видам и группам животных, видам промышленногопроизводства, которые считаются объектами учета затрат согласно Методическим рекомендациямпо бухгалтерскому учету затрат на производство и исчислению себестоимостипродукции (работ, услуг) в сельском хозяйстве (2003г.).
В ФГУП ППЗ «Арженка» в рабочем плане счетовпредусмотрен счет 20 «Основное производство» предназначен для обобщения информациио затратах основного производства ( прил. ). По дебету счета отражают прямыезатраты, связанные с выпуском продукции. Прямые затраты списывают на счет 20 скредита счетов производственных запасов. На этот счет списываются затраты сосчетов 23, 25,26. Кредит счета 20 отражает суммы фактической себестоимостизавершенной производством продукции. Эти суммы списываются со счета 20 на счета90 и на соответствующие субсчета сч.20. Остаток на конец месяца по счету 20показывает стоимость незавершенного производства. Например, в ФГУП ППЗ «Арженка»за август 2006 года согласно журналу-ордеру № 10/2 были осуществлены следующиехозяйственные операции:
— оприходованы корма, полученные в процессевыращивания животных
Дебет сч. 10.10 Кредит сч. 20.2 на 9921 руб.;
— оприходованы животные, полученные в ходе откорма
Дебет сч. 11 Кредит сч.20.2 на 4733317 руб.
— оприходована готовая продукция из животноводства
Дебет сч. 43 Кредит сч.20.2 на 11261601 руб.
— удержаны из зарплаты работников потери впроизводстве, допущенные по вине последних: Дебет сч. 70 Кредит сч. 20.2 на3500 руб.
Всего списано затрат в животноводстве на сумму16008339 руб. В журнале-ордере учет затрат ведется в разрезе субсчетов: 20.1«Растениеводство», 20.2 «Животноводство», 20.3 «Промышленное производство».
В листке-расшифровке бухгалтер на основании ведомостизатрат распределяет затраты со сч.20.2 на сч.43 по видам продукции: яйцокуриное, мясо кур, мясо говядины и др.
Ведомость затрат ведется в бухгалтерии ФГУП ППЗ«Арженка» по видам продукции с указанием статей расходов на их производство.Например, по яйцу куриному, такими затратами являются: зарплата с начислениями,корма, затраты вспомогательного производства, общепроизводственные иобщехозяйственные расходы в доле, приходящейся при их распределении согласнорасчетам. Так, за август были произведены следующие расходы:
по яйцу куриному: 1) зарплата с начислениями Дебетсч.20.2 «Яйцо куриное» Кредит сч. 70, 69 на 85721,34руб.;
2) корма Дебет сч. 20.2«Яйцо куриное» Кредит сч.10.10 на 387659,42 руб.;
3) услуги грузовоготранспорта Дебет сч. 20.2 Кредит сч. 23 на 1091 руб.;
4) услуги энергетическогохозяйства Дебет сч. 20.2 Кредит сч. 23 на 5328 руб.;
5) затраты на содержаниегужевого транспорта Дебет сч. 20.2 Кредит сч. 23 на 1708 руб.;
6) затраты по ремонтуптичников Дебет сч. 20.2 Кредит сч. 23 на 5038 руб.
7) расходы котельной №4по поддержанию температурного режима инкубации Дебет сч. 20.2 Кредит сч. 23 на395 руб.;
8) общепроизводственныерасходы Дебет сч.20.2 Кредит сч. 25.2 на 5048 руб.;
9) общехозяйственныерасходы Дебет сч. 20.2 Кредит сч. 26 на 35556 руб.
Всего списано затрат пояйцу куриному за август 2006г. на 527544,76 руб. При этом в учете сделаназапись Дебет сч. 43 «Яйцо куриное» Кредит сч. 20.2 «Яйцо куриное» на 527544,76руб.
Аналогичные записи делаюти по другим видам продукции, выпускаемой на предприятии.
По промышленномупроизводству, затраты которого учитываются в ФГУП ППЗ «Арженка» на сч.20.3 заавгуст в журнале-ордере №10/2 сделаны такие записи:
— оприходованы изпроизводства: сырье и материалы на 363 руб. Дебет сч.10 Кредит сч.20.3; тара итарные материалы на 4504 руб. Дебет сч. 10.4 Кредит сч. 20.3; строительныематериалы на 114394 руб.; материалы на 23819 руб. Дебет сч. 10.9 Кредит сч.20.3; корма на 4928075 руб.;
— оприходована готоваяпродукция Дебет сч. 43 Кредит сч. 20.3 на 2253205 руб.;
— списаны на уменьшениезатрат животноводства (мука костная) Дебет сч. 20.2 Кредит сч.20.3 на 115072руб.
— списана себестоимостьреализованной продукции:
а) мяса говядины Дебетсч. 90 Кредит сч. 20.3 на 17954 руб.;
б) кур полупотрошенныхДебет сч. 90 Кредит сч. 20.3 на 467302 руб.;
в) кур потрошенных Дебетсч. 90 Кредит сч. 20.3 на 993297 руб.;
г) кур копченых Дебет сч.90 Кредит сч. 20.3 на 351490 руб.;
д) яичного порошка Дебетсч. 90 Кредит сч. 20.3 на 99527 руб.
Исследование организации учета затрат в ФГУП ППЗ«Арженка» выявило сосредоточение затрат на одних и тех же счетах столь различных по своим признакамгруппировок затрат (затраты по процессам, переделам, заказам) делает учетнеоправданно сложным, затрудняет осуществление текущего контроля и получениеоперативной и полезной информации для управления эффективностьюсельскохозяйственного производства.
Практическиисключена возможность анализа отклонений затрат от плановых (нормативных)величин непосредственно в момент их производства, по местам возникновения, и,самое главное, по технологическим процессам, переделам, фазам (циклам,периодам) производства.
Это снижаетаналитичность и информационную емкость бухгалтерского учета. Учитывая этотнедостаток, отдельные экономисты предлагали ввести дополнительные синтетическиесчета в систему плана счетов для учета затрат и выхода продукции подразделений[42, с.95].
По мнениюПалия В.Ф., данную проблему необходимо решать путем усовершенствованияаналитического учета затрат, а не за счет введения дополнительных синтетическихсчетов в систему плана счетов. От того, насколько обоснованно установленыобъекты наблюдения затрат на производство продукции, зависит и обоснованноеисчисление себестоимости продукции, действенный контроль и управление зацелесообразным и экономным расходованием ресурсов организации.
Запоследние годы многие ученые-экономисты в свих работах ставили задачу научногообоснования определения объектов учета затрат и их экономической сущности.Профессор Я.В. Соколов в своем труде «Очерки по истории бухгалтерского учета»отмечает, что дискуссии относительно детализации счета «Производство» велись ираньше. «Так, И. Волкович считал не нужным аналитический учет по этому счету,напротив, Т. Медников писал об учете затрат по культурам, Н.В. Ростовцев,придерживаясь последнего взгляда, рекомендовал относить расходы на содержаниерабочей силы на те отрасли, для которых она привлекалась, А.З. Попов настаивална организации аналитического учета не только по культурам, но и в разрезеполей, т.е. применении попередельной калькуляции» [48, с.125].
Врезультате анализа всех точек зрения в основу выбора объектов учета затрат всельском хозяйстве следует положить: а) признак классификации фактов затрат; б)обобщение и свод данных фактов о затратах на различных иерархических уровняхпроцесса производства и управления им. Исходя из этих двух основных условий,объектами учета затрат в сельском хозяйстве могут быть: виды и элементы затрат(затраты на семена, корма, удобрения, средства защиты растений и животных,оплату труда и др.); технологические процессы; технологические переделы; фазы(периоды, циклы) производства; хозрасчетные подразделения (центрыответственности); сельскохозяйственные культуры, группы культур; виды и группысельскохозяйственных животных; смешанные объекты (процессы и переделы илипеределы и фазы и т.д.).
Выбордолжен осуществляться в учетной политике организации с учетом специализациипроизводства, необходимости, востребованности и полезности информации обиздержках производства.
В ФГУП ППЗ«Арженка» организация аналитического учета затрат ведется посельскохозяйственным культурам, видам и группам животных (например, курывзрослые, куры молодняк, гуси взрослые, лошади и т.д.) в целом по организации,что обеспечивает контроль за выполнением плановых показателей хозяйства в концегода. При этом аналитические свойства для изучения деятельности как похозяйству в целом, так и по отдельным звеньям организации, недостаточны. Вучете происходит простое дублирование (переписывание) данных с производственныхотчетов (лицевых счетов) подразделений в сводный производственный отчет(лицевой счет), в журнал-ордер № 10-АПК и т.д. Это приводит также к большомуобъему распределяемых затрат. Контрольные и информационно-аналитические функцииданной модели учета затрат можно значительно улучшить, если сочетать ее снормативной системой учета затрат или же с системой «стандарт-кост».
В«Рекомендациях по нормативно-чековой системе планирования, учета и контролязатрат» подчеркивается целесообразность ведения учета затрат по хозрасчетнымподразделениям [39, с.58]. Применение такого порядка учета затрат значительносокращает объем учетных работ, что важно для руководителей хозрасчетныхподразделений. Учет затрат в целом по хозрасчетным подразделениям должен статьсредством повышения уровня оперативности контроля как первичного, так ибухгалтерского учета. Достичь этого возможно путем сочетания данной модели снормативной системой управления затратами, организации аналитического учетаотклонений затрат от их нормативных значений в бухгалтерии организации,усовершенствования учетной документации, регистров бухгалтерского учета ипорядка постановки учета.
Модельорганизации аналитического учета по подразделениям можно сочетать с пофазным,попередельным или попроцессным методами учета затрат и нормативной системойуправления затратами. На уровне хозрасчетных подразделений объектами учетазатрат выступают: отдельные фазы производства, этапы технологических переделов,технологических процессов подразделений, а объектами калькуляции — виды работ ивиды продукции. В целом же по хозяйству объектами учета затрат становятсяконкретные технологические процессы, виды затрат, работ, виды и группысельскохозяйственных культур и животных, а объектами калькуляции — видынезавершенного производства, работ и виды продукции. При использовании даннойсистемы учета затрат в центральной бухгалтерии (финансово-расчетном центре) наосновании сигнальной документации ведется учет отклонений затрат от ихнормативных величин.
Путемалгебраического суммирования нормативных затрат и отклонений от них получаютсяфактические затраты по статьям калькуляции и по аналитическим счетам. Этопозволяет исключить дублирование данных, значительно расширить аналитичностьучета, повысить его контрольные функции и оперативность информации оботклонениях затрат по всем технологическим процессам. Создаются все условия дляисчисления издержек по каждому виду работ, произведенной продукции, дляопределения ожидаемой себестоимости продукции по бригадам, отделениям и другимучасткам. Все это, в конечном счете, позволяет непосредственным производителямсвоевременно и качественно регулировать процессы производства и реагировать нанегативные факторы, возникающие в каждой фазе, переделе, процессе производствапродукции подразделения.
Дляудовлетворения потребностей управления в оперативной, более точной иобъективной информации, а также для контроля и анализа затрат вариант учетазатрат по технологическим процессам является универсальным. База данных обиздержках увеличивается в несколько раз, но наряду с этим увеличивается и объемработ бухгалтерской службы. Однако указанный вариант можно использовать вузкоспециализированных организациях, а также там, где при обработке данныхпервичного и сводного учета широко используются ЭВМ. Большинство жехозяйствующих субъектов, к которым относится и ФГУП, являются многоотраслевымиорганизациями со слабой организацией бухгалтерского учета, а поэтому данныйвариант учета могут использовать в будущем при совершенствовании специализациипроизводства, бухгалтерского учета и всей экономической работы[17,c.51].
Важноезначение для построения учета, а также правильности планирования,совершенствования качества информации имеет группировка затрат по элементам истатьям. Группировка затрат по элементам основывается на принципе их участия вобразовании стоимости продукта. Однако поэлементная группировка не можетполностью удовлетворить потребности управления в информации о затратах по ихцелевому назначению, местам возникновения и носителям затрат с разграничениемпо отдельным видам продукции, а также при осуществлении контроля зарациональным и экономным расходованием ресурсов. Поэтому для организаций важноезначение имеет подразделение затрат по калькуляционным статьям и организация поним аналитического учета в сельскохозяйственном производстве.
В ФГУП ППЗ«Арженка» анализ действующей типовой номенклатуры элементов и статей затратпозволяет сделать вывод о том, что большинство затрат в ней носят комплексныйхарактер, т.е. здесь больше присутствует поэлементная классификация затрат(оплата труда с отчислениями, работы и услуги, организация производства иуправления), а не группировка по калькуляционным статьям. Она приспособлена дляучета затрат в целом по предприятию, и не учитывает технологические иорганизационные особенности производства отдельных видов продукции. Затраты,сгруппированные по элементам и статьям в типовой номенклатуре, приспособлены восновном для исчисления полной производственной себестоимости продукции ФГУП ППЗ«Арженка» в конце года, что не отвечает современным принципам управленияпроизводством по модели «затраты — выпуск — результат».
Вэкономической литературе предлагалось отказаться от двойного подразделениязатрат (по экономическим элементам и калькуляционным статьям) и ограничитьсялишь поэлементным подразделением [25, с.88]. Те, кто высказывается в пользугруппировки затрат только по статьям, ссылаются на излишнюю трудоемкостьпланирования и учета в двойном размере, слабое использование в практике работыорганизаций данных о затратах на производство по элементам [17, с.8].
Представляется,что учет затрат и калькулирование себестоимости продукции по элементам теряетсвое практическое значение — контролировать целесообразность тех или иныхзатрат, а также анализировать и изучать зависимость конкретных их видов отобъема производства, от результатов работы производственных подразделений ит.д. В то же время отказ от поэлементного разреза лишит организации важныхданных о структуре и объеме затрат на производство на всю продукцию,необходимых при расчете производственных затрат, финансовых результатов вфинансовом отчете и других показателей производственных заданий (фонда оплатытруда, оборотных средств и др.).
Припроизводстве продукции сельского хозяйства необходимы затраты, непосредственносвязанные с технологическим процессом производства, и затраты, являющиесяусловиями его осуществления. К первой группе относят основные (технологические)материальные и трудовые затраты, без которых немыслим процесс производства. Вучете этих затрат имеются существенные недостатки. Так, бухгалтерия ФГУП ППЗ «Арженка»в растениеводстве и животноводстве учет прямых затрат на оплату труда ведет постатье «Оплата труда с отчислениями на социальные нужды».
Из анализаданной статьи затрат следует, что, во-первых, состав этой статьи затратнеоднороден, так как включает в себя элементы чистого дохода — отчисления насоциальное страхование и социальное обеспечение работников; во-вторых, эти отчисленияне имеют непосредственной связи с технологией производства; в-третьих, такиерасходы не зависят от деятельности предприятия. Эти расходы имеют в настоящеевремя в структуре указанной статьи затрат большой удельный вес, что затрудняетанализ и контроль за использованием фонда оплаты труда в хозяйстве. Отчисленияна социальное страхование и социальное обеспечение работников должныобособляться и объединяться в учете в составе выделенной статьи «Расходы пострахованию».
Кромевышеуказанного недостатка можно отметить, что в ФГУП ППЗ «Арженка» присуществующем положении учета трудовых затрат не выделяются также затраты наосновную и дополнительную оплату труда. В хозяйстве, и в особенности врастениеводстве, такое положение осложняет контроль и анализ затрат на оплатутруда, снижает аналитичность и достоверность оценки деятельности каждоготрудового коллектива. Так, в период прополки отдельных сельскохозяйственныхкультур или уборки их урожая предприятие бывает вынуждено привлекать работниковсо стороны (рабочих заводов, фабрик, студентов и др.), которым, как правило,оплата труда начисляется согласно договорам подряда или трудовым соглашениям порасценкам, превышающим расценки для постоянных работников. Поэтому чем большепривлекается работников со стороны на указанные работы, тем больше в хозяйстве дополнительныйперерасход фонда оплаты труда, и наоборот. Отсюда следует, что в текущем учетедолжны быть выделены «Оплата труда основных работников» и «Оплата трудапривлеченных работников».
С цельюповышения уровня контроля за выдачей готовой продукции (например, напредприятии осуществляется выдача в счет зарплаты продукцией: яйцами, курами ит.д.) в счет натуральной оплаты труда отдельной статьей затрат в текущем учетедолжна быть выделена «Натуральная оплата труда работников». Это позволитсистематически анализировать соотношение натуральной оплаты труда и оплатытруда в денежном выражении с целью установления доли натуральной оплаты труда иоценки финансового состояния организации.
2.2 Учетзатрат и калькулирование себестоимости продукции вспомогательного производства
Для обслуживания основного производства, другихструктурных подразделений теплоэнергией, для оказания транспортных услуг, ремонтныхуслуг в ФГУП ППЗ «Арженка» создано вспомогательное производство посоответствующему профилю:
— котельная цеха выращивания;
— котельная холодильника;
— котельная, обслуживающая отделения ;
— ремонтный участок;
— машино- тракторный участок.
Наорганизацию учета текущих затрат во вспомогательных производствах важноевлияние оказывает действующая их классификация.
Воснове ее лежат следующие признаки:
—содержание технологического процесса;
—характер выпускаемой продукции;
—организационная форма управления.
Какизвестно, содержание технологического процесса предопределяет делениевспомогательных производств на индивидуальные, серийные и массовые [11,c.23].
Похарактеру выпускаемой продукции различают вспомогательные цехи с простым исложным характером производства.
Впростых производствах выпускается однородная продукция. Это транспортные иэнергетические цехи. Состав последних включают электроцехи, паросиловые,компрессорные, теплоцехи, водонасосную станцию. Единицей измерения в нихявляется соответственно 1 кВт-ч, 1000 м3 сжатого воздуха, 1 т пара, 1 м3 воды, 1 Гкал тепла; в трансляционных цехах калькуляционнойединицей является 1 тонна перевозок или 1 час работы автомобиля.
Здесьнет незавершенного производства. Себестоимость единицы продукции (1 кВт-чэлектроэнергии, произведенный электроцехом или 1000 м3 сжатого воздуха в компрессорном цехе) исчисляется путем деления сформировавшихсяза отчетный период текущих издержек по конкретному цеху на объем произведеннойпродукции или оказанных услуг. Как видно, в таких производствах применяетсяпростой метод калькулирования[15,c.36].
ДляФГУП ППЗ «Арженка»характерно простое вспомогательное производство. По каждой котельной, участку ежемесячно ведется учет текущих затрат вразрезе статей: оплата труда с начислениями, электроэнергия, вода,автотранспорт, газ, ГСМ, работа тракторов и прочие затраты. Записи производятсялинейно – позиционным способом на основании табелей учета рабочего времени,расчетов по начислению заработной платы, амортизации, актов выполненных работпо ремонту, накладных на отпуск материалов, путевых листов и других документов.Ежемесячно бухгалтер подсчитывает итоги в разрезе статей затрат и всего по дебетусч.23, а также нарастающие итоги с начала года.
Вконце месяца бухгалтером предприятия составляется ведомость распределения услугвспомогательных производств, отражаемых в учете в натуральном выражении и посметной (фактической) себестоимости. При этом бухгалтер составляет документ,называемый «проводкой» (ф.№902-Б), в котором указывает номера корреспондирующихсчетов со сч.23. Подсчитывает итого и ставит свою подпись. Как показываетисследование учета затрат в ФГУП, косвенные расходы не распределяются навспомогательные производства. Это обстоятельство объясняется тем, что вспомогательныепроизводства ФГУП ППЗ «Арженка» не выполняют услуги на сторону.
Зачастуюопределить, какие именно расходы этих производств относятся к деятельности «растениеводства»или «животноводства» хозяйства, невозможно (например, расходы котельной,обеспечивающей все хозяйство теплом). Поэтому распределяют такие расходы вбухгалтерии анализируемого предприятия пропорционально заработной плате рабочихвышеназванных производств. Порядок распределения расходов вспомогательногопроизводства закреплен в учетной политике организации.
Синтетическийучет вспомогательного производства ФГУП ППЗ «Арженка» ведется на счете 23 вразрезе субсчетов:
— 23 — Вспомогательное производство;
— 23.1 – Ремонт зданий и сооружений;
— 23.2 — Машино – тракторный парк.
Аналитическийучет ведется в журнале-ордере № 10/2. Согласно записям в этом журнале в августе2006 года были совершены следующие операции (для примера приведена расшифровкапо статьям затрат по аналитическому счету «Котельная холодильника»):
— начислена зарплата с начислениями работникам: Дебет сч. 23, Кредит сч.70 на 53589,73 руб.;
— амортизация основных средств: Дебет сч. 23, Кредит сч.02 на 537руб.
— списано топливо: Дебетсч. 23, Кредит сч.10.3 на 798 руб.;
— списаны затраты по текущему ремонту: Дебет сч. 23, Кредит сч.76на 12593 руб.;
— списана электроэнергия: Дебетсч. 23, Кредит сч.76 на 4500 руб.;
— списанырасходы по госповерке: Дебетсч. 23, Кредит сч.76 на 4598,99 руб.;
— затратына обучение работников, вновь принятых на работу в предприятие, считаютсяпрочими расходами и в учете отражаются так: Дебет сч.23, Кредит сч.76 на 862руб.
Вконце месяца затраты вспомогательного производства списываются на затратыосновного производства следующей проводкой — Дебет сч. 20 субсчета 1, 2, 3, Кредит сч.23соответствующие субсчета и аналитические счета согласно расчетам. Например, согласно листку-расшифровке за августсделаны такие записи по распределению затрат вспомогательного производства:
— расходыгрузового транспорта:
Дебетсч.20.2 Кредит сч.23 на 296810 руб., в том числе в: Дебет сч.20.2 «КРС взрослыеживотные» Кредит сч. 23 на 140041 руб.; Дебет сч.20.2 «Инкубация» Кредит сч.23на 1091 руб.; Дебет сч.20.2 «Куры взрослые» Кредит сч.23 на 10630 руб. и т.д.Распределение затрат вспомогательного производства происходит по аналитическимсчетам, открытым к субсчетам сч.20.;
— расходы энергетического хозяйства:
Дебетсч. 20.2 Кредит сч.23 на 42567 руб., в том числе в: Дебет сч. 20.2 «Курывзрослые» Кредит сч. 23 на 2338 руб.; Дебет сч.20.2 «Инкубация» Кредит сч.23 на5328 руб. и т.д. Аналогично распределяются затраты таких вспомогательныхпроизводств: водоснабжение, мехмастерская, котельные, очистные сооружения, гужевойтранспорт и др.
Частьзатрат вспомогательного производства относят на счета: 86 «Целевоефинансирование» Дебет сч.86 Кредит сч.23 на 7893 руб.; 90 «Себестоимостьпродаж» Дебет сч. 90 Кредит сч.23 на 147443 руб. Данная проводка имеет местопри реализации яиц с яйцесклада, охлаждение которого до определеннойтемпературы и подержанию ее на заданном уровне осуществляет котельнаяхолодильника.
2.3 Учет расходовна содержание и управление предприятием
К косвенным затратамотносятся общепроизводственные и общехозяйственные расходы.
«Общепроизводственныерасходы» связаны с обслуживанием основного и вспомогательного производстворганизации. В ФГУП ППЗ «Арженка» они ведутся на следующих субсчетах: 25.1 — врастениеводстве 25.2 – в животноводстве. В частности на этом счете отражаютсяследующие расходы: по содержанию и эксплуатации машин и оборудования,амортизационные отчисления и затраты на текущий ремонт основных средств,ветеринарные услуги в животноводстве (сч. 25.2), оплата труда работников,занятых обслуживанием производства, и другие аналогичные по назначению расходы.Все эти расходы отражаются на сч. 25 с кредита счетов учета производственныхзапасов, расчетов с работниками по оплате труда и др. В конце месяца наосновании расчета распределения эти расходы списываются в дебет сч. 20.1,2,3;23.1,2. Аналитический учет ведется в журнале-ордере № 10/2 по видампроизводств: растениеводство и животноводство.
Согласно журналу-ордеру№10/2 в бухгалтерии ФГУП ППЗ «Арженка» за август сделаны такие записи:
— зарплата руководящихработников подразделения «Искра», центрального и отделений № 1,2 Дебет сч.25.2Кредит сч.70 — 117363,12 руб.;
— начислен ЕСН с зарплатыруководящего состава предприятия
Дебет сч. 25.2 Кредит сч.69 на 23472,62 руб.
— расходы на текущийремонт: Дебет сч.25.2 Кредит сч.23.1 на 378 руб.;
— прочие затраты: Дебетсч.25.2 Кредит сч.60 на 4771,29 руб.; спецжиры
Дебет сч. 25.2 Кредит сч.10 на 1239 руб.;
— расходы по содержаниюгужевого транспорта Дебет сч. 25.2 Кредит
сч. 23 на 4050 руб.;
— расходы поэлектроэнергии Дебет сч. 25.2 Кредит сч. 76
« Рассказовский филиал Тамбовэнерго»на 1558 руб.;
— расходы поводоснабжению Дебет сч.25.2 Кредит сч.76
« Рассказовский филиалТамбовводоканал» на 11160 руб.;
— расходы наавтотранспорт: Дебет сч.25.2 Кредит сч. 76 на 545 руб.
— амортизация Дебет сч.25.2 Кредит сч. 02 на 6629 руб.;
— вет. услуги Дебет сч.25.2 Кредит сч.76 «Ветеринарная клиника» на
830,82 руб.
В конце месяца сч.25.2закрывается, т.е. суммы, учтенные по дебету этого счета, распределяются на сч.20по аналитическим счетам: «животноводство» (20.2) и «промышленное производство»(20.3). Бухгалтер предприятия делает записи в журнале-ордере №10/2, например,за август месяц составлены следующие проводки:
Дебет сч. 20.2 Кредит сч.25.2 на 168851 руб.;
Дебет сч. 20.3 Кредит сч.25.2 на 9391,85 руб.
При этом влистке-расшифровке за каждый месяц суммы общепроизводственных расходовраспределяются по аналитическим счетам, открытым к сч. 20.2, например: «КРСвзрослых животных», «КРС молодняка», «Куры взрослые», «Инкубация» и т.д. (прил.)
«Общехозяйственныерасходы» в ФГУП ППЗ «Арженка» ведутся на счете 26 в разрезе субсчетов: 26.1 –Административно – управленческие расходы» и 26.2 «Общехозяйственные расходы». Этотсчет предназначен для обобщения информации о расходах для нужд хозяйства, несвязанных непосредственно с производственным процессом. В частности, на этомсчете учитываются такие расходы: содержание общехозяйственного персонала,амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческогои общехозяйственного назначения, расходы по оплате информационных, аудиторскихуслуг и другие аналогичные по назначению управленческие расходы. Аналитическийучет ведется в журнале-ордере №10/2 в разрезе статей затрат: амортизация,текущий ремонт, содержание автотранспорта, адвокатские услуги, бланки,электроэнергия и др.
Согласно журналу – ордеру10/2 за август в бухгалтерии ФГУП ППЗ «Арженка» сделаны такие записи:
— заработная платааппарата управления Дебет сч. 26.1 Кредит сч. 70 на 286027,12 руб.;
— ЕСН с начисленнойзаработной платы Дебет сч. 26.1 Кредит сч.69 на 57205,43 руб.;
— канц. товары Дебет сч.26.1 Кредит сч. 71 на 5578,66 руб.;
— услуги связи Дебет сч.26.1 Кредит сч.76 «Тамбовсвязь» на 94333,65 руб.;
— услуги сотовой связиДебет сч. 26.1 Кредит сч.76 «МТС» на 2300 руб.
По счету 26.2 в ФГУП ППЗ«Арженка» сделаны такие записи:
— амортизация основныхсредств Дебет сч. 26.2 Кредит сч.02 на 2654,81 руб.;
— содержаниеавтотранспорта Дебет сч. 26.2 Кредит сч.23 на 36465 руб.;
— текущий ремонт Дебетсч. 26.2 Кредит сч. 96 на 29911 руб.;
— канцелярские расходыДебет сч. 26.2 Кредит сч. 51 на 65664,96 руб.;
— электроэнергия Дебетсч. 26.2 Кредит сч.76 на 16276 руб.;
— ремонт кассовой техникиДебет сч. 26.2 Кредит сч.76 на 7045,14 руб.;
— командировочные расходыДебет сч. 26.2 Кредит сч.71 на 2010руб.
Общая суммаобщехозяйственных расходов по сч.26.2 за август составила 1339080,83 руб.
В конце месяца счет 26закрывается путем перечисления дебетовых сумм на счет 20 в разрезе субсчетов:«растениеводство» (20.1), «животноводство» (20.2), «промышленное производство»(20.3). В листке –расшифровке бухгалтер распределяет суммы этих расходов нетолько по субсчетам, но и внутри субсчетов по аналитическим счетам: «КРСвзрослые животные», «КРС молодняк», «Инкубация», «Кормоцех» и т.д. Распределениеосуществляется на основе соответствующих расчетов. При этом на субсчете 20.3выделяют такие аналитические счета: «птицеубойный цех», «цех яичного порошка»,«цех утилизации», «заготовка леса», «пилорама», «столярный цех». Вбухгалтерском учете, к примеру, за август были сделаны такие записи:
Дебет сч. 20.1 Кредит сч.26 на 484487 руб.;
Дебет сч. 20.2 «КРСвзрослые животные» Кредит сч. 26 на 465 руб.;
Дебет сч. 20.2 «КРСмолодняк» Кредит сч. 26 на 205 руб.;
Дебет сч. 20.2 «Курывзрослые» Кредит сч. 26 на 733459 руб.;
Дебет сч. 20.2 «Курымолодняк» Кредит сч. 296294 руб. и т.д. (прил. ). Всего распределено затрат насумму 1677411 руб. (сюда включены расходы и по сч.26.1), в том числе наживотноводство – 1188874 руб.
С цельюповышения ответственности и контроля над рациональным использованием средств, атакже приближения затрат к местам их возникновения общепроизводственные расходыв ФГУП ППЗ «Арженка» учитываются по местам возникновения. В таком же порядкеони и планируются, что вызвано требованиями калькулирования себестоимости.Последняя исчисляется по видам выпускаемой продукции: яйцо куриное, корма, мясокур и т.д. На наш взгляд, группировка расходов по видам производств (основное,вспомогательное), а внутри – по видам деятельности (растениеводство, животноводство,промышленное производство) и по видам продукции в ФГУП ППЗ «Арженка» позволяетосуществлять тщательный контроль над их расходованием.
Однако,несмотря на такой контроль со стороны работников бухгалтерии, себестоимостьпродукции хозяйства из года в год растет как в целом, так и по отдельным еевидам. Это объясняется тем, что в настоящее время в состав общехозяйственныхрасходов предприятия входят три группы затрат: административно-управленческие,хозяйственные и непроизводительные. Часть непроизводительных расходов согласноФедеральному закону «О бухгалтерском, учете», а также отраслевым Методическимрекомендациям относят на финансовые результаты хозяйства в целом. Данныйпорядок учета непроизводительных расходов нельзя признать обоснованным. Так, анализструктуры затрат в хозяйстве показывает, что на долю непроизводительныхрасходов и общехозяйственных затрат из года в год приходится 10 — 15 %. Такойобъем затрат нельзя признать общественно необходимым и, следовательно, нельзясписывать эти затраты за счет хозяйства в целом или за счет его финансовыхрезультатов. В конечном счете, это приводит к необоснованному ростусебестоимости продукции ФГУП ППЗ «Арженка».
Врастениеводстве, животноводстве и промышленном производстве непроизводительныерасходы и потери часто возникают из-за недостатков в организации производства ииспользования трудовых и материальных ресурсов (потери от порчи и недостачматериальных ценностей, потери из-за простоев и несоблюдения времени выполненияработ и др.), а поэтому следует их учитывать отдельной статьей затрат по видампроизводств: растениеводство и животноводство. Это значительно повысит уровеньответственности и контроля трудовых коллективов этих производств за такимирасходами, а также обеспечит возможность определения влияния непроизводительныхрасходов на себестоимость продукции, позволит изыскать управленческие решениясокращения этих расходов. В ФГУП ППЗ «Арженка» в журнале – ордере №10/2отдельно не выделяются такие затраты, что не позволяет руководству организацииосуществлять контроль над их расходованием.
СогласноМетодическим рекомендациям затраты по эксплуатации грузовых автомобилейхозяйства должны относить на объекты учета затрат и планированияпропорционально выполненным работам в тонно-километрах. Однако учет указанныхрасходов ведется в ФГУП ППЗ «Арженка» в составе одной сборной статьи затрат,что не обеспечивает возможности контроля над ними. Поэтому для ежемесячногоотнесения указанных расходов на объекты учета затрат представляетсяцелесообразным вести текущий учет затрат по эксплуатации автомобильноготранспорта по следующим статьям: «Услуги грузовых бортовых автомашин», «Услугиавтомашин специального назначения». Это позволит более точно и обоснованнораспределять затраты по эксплуатации различных по маркам и назначению автомашинна объекты учета затрат в анализируемом хозяйстве. Что касается других видовуслуг и работ, которые возникают в растениеводстве, животноводстве ипромышленном производстве (транспортные работы тракторов, живая тягловая сила,электроснабжение, водоснабжение, теплоснабжение, работы и услуги стороннихорганизаций), то их необходимо выделить по видам в каждом конкретном случае поопределенному объекту.
Внастоящее время многие экономисты считают необходимым финансировать затраты повосстановлению естественного плодородия почвы за счет себестоимости продукции.С этим предложением следует согласиться. Земля, как и другие основныепроизводственные фонды, требует соответствующего восстановления после каждогопроцесса эксплуатации.
Неполнымявляется учет затрат в ФГУП ППЗ «Арженка» из-за отсутствия учета брака впроизводстве. Рабочим планом предприятия не предусмотрен такой счет. Потери отбрака учитываются обычно в промышленности, в организациях по переработкесельскохозяйственной продукции и др. Однако брак довольно часто встречается ипри возделывании и выращивании сельскохозяйственных культур, выполненииотдельных технологических работ, уборке, сушке и сортировке урожая. Вживотноводстве браком можно считать работы, выполненные с отступлением оттехнологии, следствием которых являются потери продукции, снижение ее качестваи др.
Все этоотрицательно сказывается на экономике хозяйства, а из-за отсутствия учетапотерь от брака нет возможности выявлять резервы их снижения. Вот почемунеобходимо учитывать потери от брака не только в промышленном производствепродукции, но и в растениеводстве, животноводстве и др. Для этой цели счет 28«Брак в производстве» должен иметь три субсчета: субсчет 1 «Брак в производствепродукции», субсчет 2 «Брак в переработке продукции»; субсчет 3 «Брак ремонтныхи строительно-монтажных работ».
Выявленныйв производстве брак должен быть документально зафиксирован. В организациицелесообразно разработать инструкцию о порядке оформления, учета и списаниябрака, в которой в соответствии с особенностями организации и технологиипроизводства должна быть определена номенклатура видов, причин брака иответственных за это служб и лиц.
Потериот брака в растениеводстве, животноводстве и других производствах должны быть вучете выделены в самостоятельную статью затрат «Потери от брака».
Разукрупненияили перегруппировки требуют также другие статьи затрат: удобрения(органические, минеральные), затраты на содержание основных средств (оплататруда, затраты на ремонты, амортизация). Это необходимо для реализацииконтрольной функции в учете затрат на производство.
2.4 Исчисление себестоимости сельскохозяйственной продукции
Проблемными важным вопросом до настоящего времени в процессе калькулированиясебестоимости продукции является наиболее точное распределение затрат междунесколькими видами продукции (основной, сопряженной, побочной), полученных содного объекта производства.
Вотечественной практике методы калькулирования себестоимости выбирают только содной целью — наиболее точного исчисления себестоимости продукции. В условияхрынка распределение затрат и исчисление себестоимости различных видов продукциисельского хозяйства требуется для: наиболее обоснованной оценки стоимоститоварно-материальных запасов; определения себестоимости товарной продукции;установления продажных цен; предоставления органам государственногорегулирования интересующей их информации; для целей налогообложения. Данные осебестоимости продукции в условиях рынка должны служить основой для анализахарактера изменений показателей себестоимости и прибыльности при измененииобъема выпускаемой продукции, назначения продажной цены на продукт, сравнениярентабельности видов продукции и оценки эффективности их производства [16,c.13].
Можновыделить пять основных способов калькуляции, существенно отличающихся друг отдруга: способы прямого расчета, суммирования затрат, исключения затрат,распределения затрат и нормативный. В сельском хозяйстве наиболее обоснованнымбудет использование способа суммирования затрат, сущность которого заключаетсяв обобщении и определении затрат по временным периодам, процессам, переделам,работам, с прямым отнесением отдельных затрат по каждому виду продукции.Разработанные варианты определения объектов и систем учета затрат, а также их группировкапо различным признакам, статьям и элементам позволяют применять данный способкак в растениеводстве, так и в животноводстве.
Припопроцессном методе учета затрат себестоимость конечной готовой продукции(основной, сопряженной, побочной) можно исчислять путем суммированиясебестоимости незавершенных производств, работ технологических процессов,себестоимости промежуточной продукции (полуфабриката) и затрат натранспортировку, доработку и переработку конкретной конечной продукции.
Припопередельном методе учета затрат себестоимость конечной готовой(промежуточной) продукции можно исчислять путем суммирования доли общихтехнологических затрат, приходящихся на данный вид продукции по расчету, сзатратами на транспортировку, доработку и переработку соответствующей конечнойпродукции.
Такаятехнология последовательности процесса калькуляции позволяет наиболее точноопределить (исчислить) себестоимость продукции за счет максимально прямогоотнесения затрат по назначению, т.е. в соответствии с фактической степеньюучастия издержек в производстве продукции.
Методикуисчисления себестоимости продукции животноводства
рассмотримна примере яйца куриного и молодняка птицы.
Калькуляционнойединицей являются: по яйцу – одна тысяча шт., а по молодняку птицы – 1 ц. живоговеса. В бухгалтерии исчисляется производственная себестоимость этих видовпродукции, составляется отчетная калькуляция. В ней отражается себестоимостьвсей выработанной продукции и калькуляционной единицы.
Себестоимостьпродукции животноводства включает в себя следующие статьи затрат:
— зарплата с начислениями на социальные нужды;
— корма;
— содержание основных средств;
— прочиепрямые затраты;
— накладные расходы:
— побочная продукция (вычитается).
Постатье «Зарплата» отражают расходы на оплату труда на основании расчетныхведомостей, куда включаются и отчисления в ЕСН. В ведомости аналитические счетасгруппированы по видам производств, в внутри – по участкам работы, например:участок по откорму молодняка птицы, инкубационный цех, участок по откорму гусейи т.д. Оплата труда осуществляется по повременно-премиальной системе, суказанием отработанных человеко-часов.
Постатье «Корма» отражают расход кормов на основании производственных отчетов:зав. откормочными пунктами, инкубационного цеха и т.д. К отчетам прилагаются ведомостиприхода кормов. Списание производится по установленным нормам, а сверхлимитныйотпуск осуществляется по требованиям-накладным, подписанным руководителемпредприятия.
Постатье «Содержание основных средств» отражаются расходы по амортизации, ремонтузданий и сооружений, оборудования. Основанием являются расчеты амортизации, сметына ремонт (для плановых калькуляций) и акты выполненных работ.
Постатье «Прочие прямые затраты» отражают расходы на материалы, кроме кормов,вспомогательные и упаковочные материалы (например, для укладки яиц для отправкиих покупателям используются картонные яйцеклетки) и т.д. Эти затратысписываются на основании отчетов материально- ответственных лиц соответствующихподразделений.
Постатье «Накладные расходы» отражаются общепроизводственные и общехозяйственныезатраты, которые распределяются по видам продукции пропорционально зарплатепроизводственных рабочих. Данные в калькуляции заносятся на основании расчетовраспределения и листков-расшифровок.
Всегорасходов подсчитывается способом суммирования затрат.
Побочнаяпродукция, получаемая при производстве тех или иных видов продукции, прикалькулировании вычитается. Например, к такой продукции относится навоз,куриный помет, рога, копыта, кости от забоя животных, яичная скорлупа, перо кури гусей и т.д. Однако, на предприятии по ним не составляются калькуляции. Оцениваетсятакая продукция по ценам возможной реализации или использования. Применяютсяпри этом данные о ранее совершенных операций по подобным сделкам.
Основнымнаправлением повышения объективности показателей себестоимости, к примеру, яици молодняка птицы является организация учета по фазам (периодам, циклам)производства и по статьям затрат (табл. ).
Результаты,приведенные в табл., показывают, что методы калькуляции себестоимости иполного учета затрат и выхода продукции оказывают существенное влияние на такиепоказатели эффективности производства, как сама себестоимость продукции,маржинальный доход, прибыль и уровень рентабельности. При использованиидействующего метода, а также метода предложенного Алборовым Р.А. получается: впервом случае себестоимость 1тыс.шт яиц -1271,35 руб., во втором —себестоимость1 тыс.шт. яиц получается равной 1269,11 руб. Это происходит из-за отсутствияучета побочной продукции, а точнее калькулирования ее себестоимости.
Таблица.Расчет себестоимости яйцакуриного и молодняка птицы и анализ эффективности их производства в ФГУП ППЗ «Арженка» за 2 квартал2006г.№ п/п Показатели Исходные и расчетные показатели в зависимости от варианта калькуляции по:
действу
ющим методом Методом по Алборову коэффициентные пропорции стоимостные пропорции 1
Выход продукции:
а) яйцо, тыс.шт.
б) привес, цн
58785
4462
58785
4462
58785
4462
б) помет, кг
в) пух-перо. кг.
г) яичная скорлупа, кг 3031
3031
1894
931
3031
1894
931 2
Общие затраты, тыс. руб.:
а) без учета побочной продукции: яйцо куриное
молодняк птицы
7473609289
376603986
7473609289
376603986 - всего 78502132,75 78502132,75
б) с учетом побочной продукции: яйцо куриное
молодняк птицы -
7475498889
376649886 всего 78521487,75 3
Себестоимость, руб.:
а) яйца куриного тыс.шт.
127135
126911 б) привеса 1 цн
602566
602212 в) 1 кг помета -
332 10063 г) пух-перо 1кг. -
423 8012 д) яичная скорлупа 1кг. -
609 5669 4
Стоимость продукции по продажным (покупным) ценам, тыс. руб.:
а) яйцо куриное, тыс.шт.
9324770625
158625
9324770625 б) привеса, 1 цн.
349524523
783336
349524523 в) помета. 1кг -
476
1442756 г) пуха-пера, 1кг.
650 12311 д)яичной скорлупы, 1 кг.
890
828590 5 Переменные затраты на производство продукции,. руб.
7300722185
7577255662 6
Маржинальный доход, руб.:
а) всего
2373572963
2378430595 б) на 1 курицу-несушку 56648,52 56764,45 в) на 1 чел. – час. 196,16 196,56 7 Постоянные расходы, руб. 1964038,55 1964038,55 8 Прибыль, руб. 21771691,08 21820267,40 9 Уровень рентабельности, % 22,5 23,8 10
Прибыль (+), убыток (-) от производства, руб.:
1 тыс.шт. яиц 0,370 0,376 1 цн привеса 4,88 4,90 1 кг. помета - 7,19 1 кг пуха-пера 11,52 1 кг. яичной скорлупы 23,44
Дляперехода от системы учета полного распределения к системе учета ограниченнойсебестоимости, а также анализа маржинального дохода и прибыли будет оправданнымисчисление себестоимости продукции сельского хозяйства оперативно-расчетнымпутем по прямым, переменным и совокупным затратам. Прибыль при калькуляциисебестоимости по прямым издержкам ближе соотносится со сбытом продукции, чемпри калькуляции по переменным издержкам. В свою очередь, прибыль прикалькуляции по переменным издержкам ближе соотносится со сбытом продукции, чемпри калькуляции по совокупным издержкам. Прибыль при калькуляции себестоимостис полным распределением издержек зависит от разницы между объемом производстваи объемом продаж. В период, когда объем производства превышает объемреализации, калькуляция себестоимости с полным распределением издержекпоказывает, что прибыль увеличивается, так как часть постоянныхпроизводственных затрат переходит на стоимость товарных запасов, в связи с чемтекущие затраты снижаются. Если же объем реализации будет превышать объем производства,то прибыль при калькуляции себестоимости по переменным (или прямым) издержкамбудет выше, чем при калькуляции с полным распределением издержек. В период,когда объем реализации будет равен объему производства, все издержки и прибыльбудут одинаковы[5,c.15].
Весьмаважным вопросом в современных условиях, когда Россия подписала договор овступлении во Всемирное торговое общество, является оценка продукции посебестоимости с учетом ее качества. Однако этот вопрос все еще не решен ни винструктивных материалах, касающихся калькулирования продукции на предприятияхагропромышленного комплекса, ни на практике. В результате по товарным видампродукции нет возможности определять прибыльность их производства и реализациис учетом качества. По нетоварным же видам продукции, напримеркормопроизводства, из-за неучета качества при калькуляции себестоимостидействительные затраты на корма и себестоимость единицы продукции отдельныхотраслей животноводства искажаются. Так, в ФГУП ППЗ «Арженка» корма в течение текущегогода оцениваются и списываются по планово-учетным ценам, в которых учитываетсякачество кормов. При списании же отклонений от учетных цен по израсходованнымкормам в конце года такая дифференциация по качеству не соблюдается, так каксебестоимость кормов исчисляется в среднем по одноименным группам. Например, вхозяйстве сено 1-го класса в количестве 400 ц скармливали коровам, а сено 3-гокласса в количестве 500 ц — молодняку животных и животных на откорме. В течениегода сено 1-го класса оценивали по планово-учетной цене 9,25 руб., 3-го класса— 4,0 руб. Фактическая себестоимость 1 ц сена в данном хозяйстве составила 6,0руб. В конце года по израсходованным кормам определили и списали отклонения отпланово-учетных цен, сопоставляя оценку кормов по фактической себестоимости соценкой их по планово-учетным ценам. Отсюда затраты на корма в молочномскотоводстве занижены на 1300 руб. (9,25 х 400 — 6,0 х 400), а по откормумолодняка КРС завышены на 1000 руб. (6,0 х 500 — 4,0 х 500). Поэтому возникаетнеобходимость учета, исчисления себестоимости и оценки кормов и других видовпродукции сельского хозяйства с учетом их качества (табл. ).
Таблица Расчет себестоимости 1 ц. сена сучетом его качества по ФГУПППЗ «Арженка»
Качественные
виды продукции Натуральная масса, ц. Содержание кормовых ед. в 1.ц,%
Кол – во продукции в перерас
чете на базисную массу, ц. Распределение затрат на 100 ц. продукции, руб. Себестоимость 1 ц. (руб.), исчисленная действующим методом Методом по Алборову действующим методом Методом по Алборову 1
К1
Фсок
К0
З0
З1
W0
W1 Райграсовое 100 47 121 600 615,4 6,0 6,15 Тимофеечное 100 48 123 600 626,4 6,0 6,26 Виковое 100 46 118 600 601,0 6,0 6,01 Клеверное 100 52 133 600 676,0 6,0 6,76 Люцерновое 100 44 113 600 575,0 6,0 5,75 Тимофеечно-клеверное 39 100 600 508,0 6,0 5,08 Итого 600 - 708 3600 3600 - - Средняя себестоимость 1 ц 6,0 6,0
2.5 Оценка незавершенногопроизводства и калькулирование себестоимости
Еслик концу отчетного периода на участках, в цехах и других структурныхподразделениях организации имеют место незаконченные обработкой изделия, непозволяющие рассматривать их как готовую продукцию, такие изделия формируютнезавершенное производство.
Вее состав помимо указанных изделий включаются также полуфабрикаты, предназначенныедля последующей обработки внутри организации. Размер последних зависит от двухслагаемых:
—объема производства;
—продолжительности производственного цикла. К незавершенному производству могутотноситься изделия, прошедшие соответствующие операции, предусмотренныетехнологическим процессом, но не прошедшие соответствующие испытания.
Нерассматривается как готовая продукция, а потому относится к незавершенномупроизводству неукомплектованная продукция или не принятая заказчиком.
Важныммоментом в организации учета незавершенного производства имеет его оценка,поскольку от этого зависит фактическая себестоимость выпущенной продукции.
Вто же время не могут оставаться в составе незавершенного производства детали иполуфабрикаты, относящиеся к аннулированым заказам. Такого рода расходырассматриваются как прямые потери, формирующие внереализованные расходы:
Дебетсчета 91 «Прочие доходы и расходы»:
субсчет2 «Прочие расходы». Кредит счетов 20 «Основное производство»;
23«Вспомогательные производства».
Обоснованноеисчисление остатков незавершенного производства оказывает важное влияние наосуществление бесперебойного производственного процесса. Более того, правильнаяпостановка учета незавершенного производства позволяет обеспечить надлежащийконтроль не только за наличием и движением полуфабрикатов в производстве, ихсохранностью, но и обоснованным распределением издержек между незавершеннымпроизводством и готовой продукцией.
Полнотаоценки незавершенного производства устанавливается путем периодическипроводимой инвентаризацией ее остатков инвентаризационной комиссией [26.38].
Инвентаризационнаякомиссия производит снятие остатков на конец отчетного периода, которымсогласно особенностям технологического процесса может быть избран месяц иликвартал. В любом случае снятие остатков незавершенного производства должно бытьприурочено к составлению годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Результатыинвентаризации остатков незавершенного производства отражаются винвентаризационный отчет с указанием натуральных остатков не законченныхобработкой изделий и степени их готовности. Расхождения между учетными даннымии данными материалов проверки служат основанием для составленияинвентаризационной комиссией сличительной ведомости.
Выявленныйв ходе инвентаризации брак в инвентаризационную опись незавершенногопроизводства не включается и оприходуется отдельным первичным учетнымдокументом — актом о браке.
Бракомпризнается продукция, которая в силу несоответствия ГОСТу или ТУ не может бытьиспользована по прямому назначению или ее использование связано сдополнительными расходами но устранению выявленных дефектов.
Вбухгалтерии составляется калькуляция себестоимости выявленного брака, потери отнего и порядок их списания: на затраты производства или виновных лиц (еслисостав последних будет установлен).
Исчисленнаясебестоимость окончательного брака увеличивается на сумму расходов поустранению выявленных дефектов исправимого брака за вычетом полезных отходов воценке по рыночной стоимости, а также суммы взысканий ущерба с виновников.
Потериот брака признаются в учете как непроизводительные расходы с отражением насчете 28 «Брак в производстве».
Подебету данного счета накапливается информация о себестоимости окончательногобрака и расходов по устранению дефектов исправимого брака:
Дебетсчета 28 «Брак в производстве». Кредит счетов 10 «Материалы»;
20«Основное производство»;
70«Расчеты с персоналом по оплате труда» и т. п.
Покредиту счета 28 «Брак в производстве» учитываются суммы, относимые на уменьшениепотерь от брака:
—прямые потери, не подлежащие компенсации;
—стоимость забракованной продукции по цене возможного использования;
—компенсируемые потери (стоимость забракованной продукции на сумму взысканной свиновных физических или юридических лиц, включая поставщиков за поставкунедоброкачественных материалов или полуфабрикатов, в результате использованиякоторых был допущен брак и т. п.);
—прочие списания окончательных потерь от брака.
Взависимости от характера допущенного брака в учете делаются следующие записи:
Дебетсчетов 20 «Основное производство»;
23«Вспомогательные производства».
Кредит счета 28 «Брак в производстве» —при списании потерь от брака на себестоимость продукции, работ и услугосновного производства или вспомогательных производств.
Еслиимеет место приход материалов как результат списания окончательного брака поцене возможного использования:
Дебетсчета 10 «Материалы». Кредит счета 28 «Брак в производстве».
Списаниепотерь от брака на рабочих, по вине которых произошел брак, производится воценке по рыночной стоимости:
Дебетсчета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»:
субсчет2 «Расчеты по возмещению материального ущерба».
Кредитсчетов 28 «Брак в производстве» — на учетную (балансовую) стоимостьустановленного брака;
98«Доходы будущих периодов»:
субсчет 4 «Разница между суммой,подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачамценностей».
Насумму предъявленных претензий поставщикам за поставку недоброкачественныхматериалов (скрытых дефектов), результатом чего явился брак по изготовленнойпродукции:
Дебетсчета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»:
субсчет2 «Расчеты по претензиям». Кредит счета 28 «Брак в производстве».
Отнесениепризнанных потерь от брака на уменьшение ранее созданного резерва:
Дебетсчета 91 «Прочие доходы и расходы». Кредит счета 28 «Брак в производстве».
Невосполнимыепотери от брака прошлых лет:
Дебетсчета 99 «Прибыли и убытки». Кредит счета 28 «Брак в производстве».
Особенноститехнологии и организации производства в отдельных отраслях оказываютсущественное влияние на оценку остатков незавершенного производства. Последниемогут оцениваться в сумме прямых затрат на производство, т. е. в сумме основнойзаработной платы производственных рабочих и стоимости основных материалов,только в оценке по стоимости материальных затрат или наконец по сметной(нормативной), производственной или фактической себестоимости.
Указанныеметоды оценки незавершенного производства характерны для организаций серийногои массового производства (автомобильная, пищевая промышленность и др.).
Методоценки по фактической производственной себестоимости наибольшее применениеполучил на предприятиях единичного производства (тяжелое машиностроение и пр.).
Вмассовых и серийных производствах оценка незавершенного производствапредпочтительна по нормативной или плановой себестоимости, поскольку в условияхналичия большой номенклатуры не законченных обработкой изделий исчисление егоостатков в развернутой номенклатуре по фактической себестоимости предоставляетсявесьма трудоемким процессом.
Использованиеметода оценки незавершенного производства по сметной (нормативной)себестоимости требует признания в учетной политике организации соответствующеговарианта учета производства с использованием полуфабрикатного илибесполуфабрикатного способа учета текущих издержек.
Вмеждународной системе учета преобладает вариант, по которомуобщепроизводственные и общехозяйственные расходы не подлежат распределениюмежду незавершенным производством и готовой продукцией. В полной сумме онисписываются на ее выпуск, что значительно упрощает оценку остатковнезавершенного производства.
2.6 Методывыявления и исправления ошибок при формировании себестоимости
Достижениестоящих перед учетом целей требует надежности, целенаправленности и точностисодержащейся в нем информации, что обеспечивается с помощью контроля. Причинаминарушения достоверности учета, на наш взгляд, могут быть как несущественныеошибки, так и сознательные подлоги в виде вуалирования и фальсификации учетнойинформации.
Вскрытиемеханизма нарушения достоверности учета целесообразно осуществлять по отдельнымпозициям учета затрат посредством проверки практики их учета. Для этогоцелесообразно использовать обследование предприятий и привлекать акты документальныхревизий и налоговых проверок. Предполагаемое искажение учета затрат напроизводство продукции (работ, услуг), скрытое в первичных документах и учетныхрегистрах, должно привлекать внимание аудитора и тщательно изучаться сиспользованием приемов и методов контроля. В составе затрат по содержанию иэксплуатации оборудования и других основных фондов их амортизация являетсязначительным и вместе с тем легко регулируемым элементом затрат напроизводство. Искажение ее величины может быть достигнуто нарушениемдействующих норм, продолжением отчислений после истечения срока эксплуатацииосновных средств, неправильным определением первоначальной стоимости. Здесьмогут иметь место спорные ситуации в части применения ускоренной илистабильной, равномерной или неравномерной амортизации. Однозначное решение этихвопросов должно быть зафиксировано в учетной политике предприятия. В случаенепоследовательности этой методики возможно искусственное регулирование затрати непоследовательность их учета [21.41].
Услуги,полученные со стороны и потребленные в производственном процессе предприятием,включаются в себестоимость продукции на основе счетов, предъявленныхпоставщиками, как правило, в начале следующего месяца. С целью искусственногоснижения величины этих затрат можно отложить такие записи на следующий месяц,что наиболее доступно в отношении услуг, получаемых постоянно и равномерно втечение всего месяца. Возможность такого искажения учета затрат облегчаетсятем, что полнота и своевременность отражения этих данных контролируютсязаписями об оплате услуг на денежных счетах. При нормальной постановке учетастоимость потребленных услуг, даже при отсутствии счетов поставщиков илизапоздалом их поступлении, должна быть включена в издержки производства попредварительному ориентировочному расчету, проведенному исходя из стоимостиуслуг за предыдущий отчетный месяц.
Операцией, уязвимой длядостоверности учета, является распределение транспортно-заготовительныхрасходов (отклонений в стоимости материалов). Здесь возможны нарушения,связанные с их полным списанием (без отнесения частитранспортно-заготовительных расходов на стоимость остатка материалов), или,наоборот, с отказом от списания и оставлением их на балансе. Однакохозяйствующие субъекты часто завышают фактическую себестоимость приобретаемыхсырья и материалов. В основном это связано с неправильным и необоснованнымопределением состава и бухгалтерского учета транспортно-заготовительныхрасходов. В некоторых случаях они вовсе не выделяются в учете. По этой причинепри отпуске материалов в производство сумма транспортно-заготовительныхрасходов, подлежащая к списанию на себестоимость продукции, искажается. В этойсвязи в бухгалтерском учете целесообразно выделить сумму таких расходовотдельно. В специальной литературе отмечается необходимость веденияобособленного учета этих расходов посредством отражения их в самостоятельнойкалькуляционной статье. Более того, в целях получения объективной информации орасходах, связанных с перевозкой строительных материалов, рабочих, грунта,строительного мусора, машин и механизмов, указывается на целесообразностьвыделения в составе предлагаемой статьи подстатьей. Конечно же, наличие такиханалитических данных позволило бы расширить возможности контроля за ихвеличиной, анализировать причины перерасхода и оперативно принимать меры поснижению этих затрат.
Длятеории и практики бухгалтерского учета большое значение имеет и вопросраспределения транспортно-заготовительных расходов [21.49]. На практикевстречается разный подход к списанию дебетовых и кредитовых отклонений встоимости материалов, в зависимости от общего состояния затрат на производство.В частности, увеличивают долю списываемых кредитовых (красных) отклонений иуменьшают долю дебетовых отклонений, когда общие затраты превышают своюнормативную величину, и наоборот, когда общие затраты не превышают нормативнуювеличину. Во всех этих случаях обнаруживается недопустимое игнорированиесреднего процента отклонений в стоимости материалов как основы для ихраспределения между затратами на производство и остатком материалов на складахна конец месяца. В конце месяца транспортно-заготовительные расходы подлежатсписанию на счета бухгалтерского учета, по которым был отражен расходматериалов. При этом их сумма, относящаяся к стоимости израсходованныхматериалов и остаткам материалов на складах, определяется расчетным путем посреднему проценту. Следует отметить, что это единственный метод включения этихзатрат в себестоимость продукции, нашедший отражение в действующемзаконодательстве.
В современных условияххозяйствования на крупных предприятиях возникают определенные проблемы ворганизации учета движения остатков сырья и материалов на складах и впроизводстве, а также учета транспортно-заготовительных расходов. Отдельныеэкономисты предлагают учитывать эти затраты в целом по предприятию вцентрализованной бухгалтерии. На наш взгляд, централизация их учета можетпривести к обезличке в учете, а работники хозяйствующих субъектов потеряютзаинтересованность в относительном снижении данных расходов. Следовательно,транспортно-заготовительные расходы целесообразно учитывать по каждомупроизводственному подразделению в отдельности.
Одним изусловий полноты и достоверности учета затрат на заработную плату являетсяправильное отражение в учете образования и использования резерва на оплатуотпусков [21.51]. Как свидетельствует практика, в настоящее время некоторыехозяйствующие субъекты отказываются от создания резерва при условииравномерного в течение года предоставления их работникам предприятия. Отказ отсоздания резерва может привести к искусственному сокрытию затрат, не говоря ужео том, что при этом затраты на оплату отпусков приобретают неравномерныйхарактер. Однако следует отметить, что при наличии такого резерва неисключается возможность искажения учетных данных в части затрат на оплатуотпуска. Здесь необходимо точное соблюдение ряда требований, без которыхучтенные затраты теряют достоверность. Прежде всего, должен быть установленреальный процент отчислений в этот резерв в соответствии с продолжительностьюотпуска, который должен найти отражение в учетной политике экономическогосубъекта. Окончательную сумму затрат на оплату отпусков целесообразно уточнятьпутем проведения инвентаризации резерва, состоящей в исчислении условной величинывозможных затрат для компенсации рабочим не использованной ими части отпуска доконца года. Нарушение этих требований может быть одним из способовфальсификации учета затрат на заработанную плату. Выбор метода распределениярасходов по управлению и обслуживанию производства между видами продукциипринадлежит к компетенции предприятия и составляет часть его учетной политики.Поэтому самыми важными условиями достоверности их включения в себестоимостьпродукции являются:
•соответствие базы их распределения между видами продукции особенностям отраслии организационно-технической специфике конкретного предприятия;
•соблюдение устойчивости и последовательности осуществления избранной методики.
Нарушениеуказанных требований может обусловить высокий удельный вес этих расходов всебестоимости продукции, что в последующем может привести к негативнымпоследствиям [21.29].
Впрактике нередко встречаются искажения показателя себестоимости незавершенногопроизводства. Регулярная инвентаризация незавершенного производства набольшинстве хозяйствующих субъектах затруднена. Поэтому во многих случаяхфиксируемый в учете остаток незавершенного производства, на наш взгляд, носитпроизвольный характер, а его колебание влечет за собой значительное и не всегдаобоснованное изменение себестоимости выпущенной продукции. В то же время общаяоценка степени достоверности остатков незавершенного производства возможна попоказателям его динамики. Резкое колебание уровня затрат, относящихся кнезавершенному производству, в большинстве случаев может свидетельствовать обискусственном регулировании этого показателя в зависимости от экономическойситуации на предприятии. Такая ситуация может наблюдаться на экономическихсубъектах, где ассортимент продукции небогат, а продолжительность производственногопроцесса невелика. Для достоверности данных о себестоимости незавершенногопроизводства очень важно установить его постатейный состав, в частности решитьвопрос об элементах и статьях, подлежащих включению в состав его себестоимости.
Дляобеспечения правильного калькулирования себестоимости каждого вида продукции иопределяемой ею достоверности учета результатов их реализации требуютсясоответствующие методические решения по всем этим вопросам и включение этихрешений в состав учетной политики предприятия. При наличии четко установленныхна этой основе методических правил и норм следует считать их соблюдениесвидетельством достоверности учета. В противном случае возможны разныеискажения и методы фальсификации учета.
Искажениесебестоимости продукции (работ, услуг) представляет собой недостоверноеопределение величины прямых и косвенных затрат при калькулированиисебестоимости по той или иной причине. Следовательно, без наличия причиныошибок в исчислении себестоимости не бывает. При установлении факта искажениясебестоимости необходимо установить и причину, по которой могла быть допущенаошибка. В специальной литературе по бухгалтерскому учету и аудиту разные авторыв качестве основной причины, по которой допускаются ошибки в бухгалтерскомучете в целом, выделяют неправильное формирование учетной политики предприятияна следующий календарный год. На наш взгляд, наряду с ней необходимо выделить итакие причины, как:
• некомпетентностьучетно-аналитического персонала;
• умысел;
• несовершенство нормативно-правовойбазы;
ошибки в оформлениипервичных документов.
Какправило, на начало каждого отчетного года приказом руководителя предприятияутверждается и вводится в действие учетная политика предприятия. По существу,она представляет собой документ — нормативный акт для предприятия, гдеконкретно определяется учетная система предприятия, т. е. методы, способы ипорядок ведения бухгалтерского учета и т. д. с учетом организационных итехнологических особенностей хозяйствующего субъекта, характера его деятельности,масштабов производства, производственных ресурсов, перспектив развития иделовых партнеров. В частности, в сфере учета затрат необходимо отразить:
• метод учета затрат на производствопродукции;
• метод и способ калькулированиясебестоимости продукции;
• метод списания расходов насебестоимость продукции (работ, услуг);
• способ определениятранспортно-заготовительных расходов;
• способ и метод начисления амортизацииосновных средств и т. д.
Принятыев учетной политике методы и способы учета должны в обязательном порядке бытьнеизменными в течение календарного года.
В целях профилактикинарушений в бухгалтерском учете нам представляется, что при формированииучетной политики следует учитывать все обстоятельства, влияющие нафинансово-хозяйственную деятельность предприятия, а разработку учетной политики— поручить аудиторским фирмам или аудиторам, с которыми сотрудничает данноепредприятие. Стоимость этих услуг однозначно должна быть включена в договорнуюцену на проведение аудиторской проверки. Эту услугу могли бы выполнитьпрофессиональные бухгалтеры, имеющие соответствующие квалификационныеаттестаты. Поручение аудиторским фирмам разработки учетной политики существенноснизит риск искажений в учете.
Некомпетентностьучетного персонала хозяйствующего субъекта выражается в том, что на должностиучетных работников принимаются лица, которые не имеют специального образованияв области бухгалтерского учета в достаточном объеме. Это обусловлено какобъективными, так и субъективными обстоятельствами. Вследствие этогосовершается огромное количество ошибок в ведении бухгалтерского учета, которыепорой доходят до судебных разбирательств.
Умышленныеошибки. Они допускаются в целях сокрытия или занижения налогооблагаемой базы,совершения хищения или с другой корыстной целью. Например, по сговоруучастников сделки с дочерними и зависимыми обществами, а также с предприятиями,расположенными в офшорных зонах, занижается цена сделки. С целью сниженияналога на прибыль дочернее предприятие-поставщик, находящееся в офшорной зоне,может завышать стоимость поставляемых товарно-материальных ценностей.
Несовершенствонормативно-правовой базы. С огромным отставанием от реального развития ситуациина рынке принимаются законы, регулирующие отношения в экономике, что такжепозволяет использовать самые разнообразные способы посягательства на чужуюсобственность: нарушение правил бухгалтерского учета, манипуляции вовнешнеэкономической области, лжепредпринимательство, лжебанкротство, аферы сценными бумагами и т. д. Более того, очень часто встречаются случаи, когда одиннормативный акт противоречит другому, что приводит к заблуждению учетныхработников при отражении в учете хозяйственных операций.
Неправильноеоформление учетных первичных документов выражается в следующем:
• незаполнение обязательных реквизитовв унифицированных и не унифицированных формах первичной учетной документации;
• исправления в кассовых документах;
• не оговоренные исправления вдокументах;
• подчистки в документах;
• отсутствие прочерков в свободныхстроках;
• отсутствие подписей или печатей;
• использование документов, на которыхпечать или подпись представляют собой ксерокопию;
• использование бланков документовустаревшего образца и др[49.51].
Наоснове всестороннего анализа причинно-следственных связей искажений,допускаемых в бухгалтерском учете вообще — и в том числе в учете затрат напроизводство, нами составлена классификация причин их допущения по характеру итипу.
Такаяклассификация дает возможность своевременно обнаружить ошибки в учетномпроцессе предприятия и одновременно использовать ее для целей профилактикинарушений методических и методологических принципов ведения бухгалтерскогоучета.
Один изактуальных аспектов бухгалтерского контроля — очистить себестоимость продукцииот затрат, не относящихся к производственной и сбытовой деятельностихозрасчетного предприятии [21.43].
При этомисправление ошибок может оказать разное влияние на достоверность бухгалтерскойинформации:
• исправление ошибок в период ихсовершения позволит устранить искажения показателей деятельности организации;
• исправление ошибок в последующихотчетных периодах приведет к искажению информации о результатах деятельности впериоде исправления бухгалтерской ошибки.
Поэтомуогромное значение имеют момент установления ошибки и процедура ее обнаружения.Одним из важных критериев в процедуре установления возможной ошибки являетсясогласованность и взаимоувязка различных показателей бухгалтерской отчетности.На практике такая увязка имеет большое значение для бухгалтера с точки зренияуверенности в правильности составления как бухгалтерской, так и налоговойотчетности.
В инструкции о порядкеисправления отчетных данных в случаях выявления приписок и других искажений вгосударственной отчетности от 22.06.88 г. № 69 указывается: «При выявленииприписок и других искажений в отчетах за какой-либо период прошлого года всеисправления вносятся в отчет за тот же период прошлого года, в нарастающиеитоговые данные отчетов за последующие периоды, а также за прошлый год в целом».
Всоответствии с разъяснениями Госналогслужбы РФ от 14.09.93 г. № ВГ – 4-01/145н,а также с письмом Госналогинспекции по г. Москва от 11.10.94 г. № 11-13/13128«О некоторых вопросах налогообложения и ведении бухгалтерского учета приустранении предприятиями и организациями искажений отчетных данных» «в случаеустановления в ходе проверки годового бухгалтерского отчета укрытия доходов илизанижения финансовых результатов вследствие отнесения на издержки производствазатрат, не связанных с ними, исправления в бухгалтерский учет и отчетность запрошлый год не вносятся, а отражаются в текущем году как прибыль прошлых лет,выявленная в отчетном периоде, в корреспонденции со счетами, по которымдопущены искажения». Однако здесь указано только о занижении финансовыхрезультатов, учитываемых при налогообложении.
ВПоложении по бухгалтерскому учету ПБУ 1/98 «Учетная политика предприятия»отмечается: «Факты хозяйственной деятельности предприятия относятся к томуотчетному периоду (и, следовательно, отражаются в бухгалтерском учете), вкотором они имели место, независимо от фактического времени поступления иливыплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущения временнойопределенности фактов хозяйственной деятельности)».
Соответствующие нормы,содержащиеся в п. 80 приказа Минфина России от 29.07.98 г. № 34н «Обутверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерскойотчетности в Российской Федерации», ориентированы только на случаи исправленияошибочной информации в бухгалтерском учете. Изменения в бухгалтерском учетемогут вноситься не только с целью исправления допущенных ошибок, но и с цельюуточнения условных оценок хозяйственных операций. В этой связи нами вводитсярабочее понятие «корректировка», под которым следует понимать процесс отраженияв учете суммы отклонения от достоверной оценки объекта бухгалтерского учета(актива, дохода, обязательства), ранее отраженного в искаженной (вследствиедопущенных ошибок) либо в условной (в случае отсутствия полного объемаинформации) оценке.
Причинойкорректировки в бухгалтерском учете является недостоверность стоимостной оценкихозяйственной ситуации, отраженной в учете.
В 1998 г. были введены Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 8/98 «Условные факты хозяйственной деятельности»и ПБУ 7/98 «События после отчетной даты». Цель введения данных положений —повышение достоверности бухгалтерской отчетности путем введения в нее сведенийо фактах и событиях, которые могут произойти (или произошли) после отчетнойдаты. Технология отражения условных фактов и событий предусматривает отражениеэтих фактов заключительными оборотами отчетного года с последующейкорректировкой этих оборотов в периоде, следующем за отчетным.
Записьсчитается исправительной независимо от того, корректируется ли запись, котораяимела место в учете, или производится дополнительная запись. Порядоккорректировки зависит от того, в отношении каких объектов учета производитсякорректировка: активов, доходов, расходов, признанных в отчетности,обязательств, и от того, как соотносятся период отражения в учете записи вискаженной или условной оценке и период внесения исправлений.
Если в ходе проверкибухгалтерской отчетности выявлено укрытие доходов или занижение финансовыхрезультатов при отнесении на издержки производства затрат, не предусмотренныхНалоговым кодексом РФ, исправление вносится как прибыль прошлых лет, выявленнаяв отчетном периоде. В случаях, если на затраты производства продукции (работ,услуг) отнесены расходы, подлежащие в соответствии с установленным порядкомфинансированию за счет собственных средств предприятия, или имело местоизлишнее начисление амортизации по основным фондам, исправления вносятся путемуменьшения соответствующих источников.
Приобнаружении ошибки в текущем отчетном периоде, относящейся к прошлому отчетномупериоду, на наш взгляд, теоретически возможны два варианта устранения:
• следует исправить уже сданнуюбухгалтерскую отчетность и известить об этом всех ее пользователей;
• не следует исправлять то, что ужеофициально было завершено, а вместо этого надо отразить включенные ошибки в тотмомент, когда они были установлены.
Исправление бухгалтерскойотчетности в периоде совершения ошибок не позволит решить основную задачубухгалтерского учета — «формирование полной и достоверной информации одеятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним ивнешним пользователям»
Даннаяинформация в текущем периоде уже не актуальна для принятия соответствующихрешений внутренними и внешними пользователями, а бухгалтерская отчетность запредыдущий период уже утверждена и представлена соответствующим пользователям.
Исправлениеошибок в периоде их обнаружения приведет к искажению показателей деятельностипредприятия за отчетный период, так как неправильно отраженные в бухгалтерскомучете операции были совершены в предыдущем отчетном периоде. Данный факт такжевступает в противоречие с основной задачей бухгалтерского учета — формированиемполной и достоверной информации.
Основой для принятиярешения о внесении исправлений в бухгалтерскую отчетность является моментустановления ошибки — до или после утверждения бухгалтерской отчетности. Еслиошибка обнаружена до утверждения отчетности, то исправления вносятся вобщеустановленном порядке в соответствии с характером совершенной ошибки. Еслиошибка обнаружена после утверждения бухгалтерской отчетности, то вноситьисправления в отчетность текущего периода нецелесообразно.
Исправительныезаписи в бухгалтерском учете могут производиться следующими способами. Наиболеераспространенным является способ, при котором выявленная ошибочная суммасторнируется и производится правильная запись. Как правило, это применяется вслучае, когда предприятием допущены ошибки при отражении операций по счетамбухгалтерского учета (неправильная корреспонденция счетов). Этот способ восновном используется для корректировки ошибок текущего отчетного периода(года).
Еслидопущена ошибка при отражении суммы операции, то допускается приведениедополнительной записи на сумму, которая не была отражена на счетахбухгалтерского учета (или была отражена сумма меньшая, чем требовалось).
Смешаннаязапись — когда дебетуемая или кредитуемая запись сторнируется, а другаяотражается как дополнительная.
Корреспонденциясчетов бухгалтерского учета при внесении исправлений в бухгалтерскую отчетностьосуществляется в зависимости от вида ошибки.
Бухгалтеру,составляющему отчетность, необходимы «контрольные точки» для подтвержденияправильности и точности отчетных показателей. В качестве такой «контрольнойточки», на наш взгляд, можно рассматривать взаимосвязь показателейбухгалтерской отчетности и налоговых деклараций с учетом следующихобстоятельств.
Во-первых,применение способа двойной записи означает, что искажения, обнаруженные вотношении какого-либо балансового счета, имеют место и в отношениикорреспондирующего счета. Это необходимо учитывать при внесении исправлений вучете. Например, обнаружено завышение себестоимости продукции на 10 тыс. руб.из-за ошибки в стоимости материалов, переданных в производство. Нельзя внестиизменения только в одну запись формирования себестоимости продукции, то естьзаписать: Дебет счета 20 «Основное производство», Кредит счета 10 «Материалы» —10 тыс. руб., так как в этом случае при отсутствии материалов в натуре подебету счета 10 «Материалы» будет иметь место сальдо на сумму 10 тыс. руб. Дляустранения кредитового сальдо необходимо обнаружить корреспондирующий счет, покоторому произведено искажение. Например, это счет 60 «Расчеты с поставщиками иподрядчиками». В этом случае следует сделать еще одну запись: Дебет счета 10«Материалы», Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 10 тыс.руб.
Такимобразом, исправление одной записи может повлечь за собой исправление целогоряда других записей.
Во-вторых, выявленныеотклонения в стоимостной оценке одной операции могут повлечь за собойнеобходимость сложнейших расчетов для определения отклонений в другихоперациях.
В-третьих,при внесении исправлений в бухгалтерский учет необходимо помнить о налоговыхпоследствиях корректировок и о том, что технология внесения исправлений в учети в налоговые расчеты коренным образом различна.
Согласноп. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговойбазы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном)налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периодесовершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периодакорректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявленыошибки (искажения).
Подаваемаяналогоплательщиком налоговая декларация является итоговым документом, которыйсодержит в себе сведения о сумме налоговой базы. Поэтому бухгалтерские ошибкиприводят к тому, что и представляемая налоговая декларация составлена сошибками. При этом в целях избежания штрафных санкций целесообразно внестиизменения и дополнения в декларацию за тот период, в котором была допущенаошибка. В ст. 81 НК РФ указывается, что при обнаружении налогоплательщиком вподанной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений,а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей к уплате,налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговуюдекларацию.
Глава 3. Анализ затрат на производство — как инструмент контроля заформированием себестоимости сельскохозяйственной продукции
3.1 Цели, задачи, информационная база анализа расходов и себестоимостипродукции
Важным показателем,характеризующим работу предприятий, является себестоимость продукции, работ иуслуг. От ее уровня зависят ключевые результаты деятельности предприятий, темпырасширенного воспроизводства, финансовое состояние субъектов хозяйствования.
Целью анализарасходов на производство и себестоимости отдельных видов и всей совокупностипродукции является оценка их фактической величины за отчетный период посравнению с их плановыми показателями и в динамике, выявление резервов экономиизатрат и уменьшения себестоимости в расчете на единицу основного вида продукциии определение конкретных мер по использованию этих резервов в текущейдеятельности и перспективе.
Впроцессе анализа затрат на производство и себестоимости выпускаемой продукциирешаются следующие задачи:
•изучение составаи структуры затрат на производство, темпов их изменения и определение основныхнаправлений поиска резервов их снижения;
•сравнениефактической производственной и полной себестоимости по основным видам продукциии по их совокупности с плановыми показателями и в динамике;
•изучениеизменения уровня затрат по сравнению с предыдущим периодом и планом как вцелом, так и по отдельным статьям калькуляции;
•установление иколичественное измерение факторов, повлиявших на изменение затрат напроизводство и себестоимости отдельных видов продукции и в целом всей товарнойпродукции;
•определениевклада каждого подразделения в общие результаты, достигнутые предприятием поснижению себестоимости;
•установлениеобоснованности выбора базы распределения различных видов затрат(общехозяйственных, общепроизводственных и т.д.);
•выявление иколичественное измерение резервов снижения затрат на производство и реализациюсельскохозяйственной продукции.
Источникамиинформации об экономических элементах затрат являются журнал-ордер № 10 (раздел2 «Расчет затрат на производство по экономическим элементам») прижурнально-ордерной форме счетоводства, а также сведения о затратах напроизводство и реализацию продукции (Ф. № 13-АПК).
Дляисследования затрат по ФГУП ППЗ «Арженка» нами использованы также отчеты поптицеводству (Ф. № 7– сп) (прил. 4), а также отчеты о производстве,себестоимости и реализации продукции животноводства (прил. 5) и растениеводства(прил. 6). Для расчета относительных показателей (затраты на единицуреализации, рентабельность затрат и др.) использованы формы № 1 «Бухгалтерскийбаланс» (прил. 1), № 2 «Отчет о прибылях и убытках (прил. 2), ф. № 5«Приложения к бухгалтерскому балансу» (прил. 3). Информацию о материальныхзатратах содержит журнал-ордер № 10. В ведомости № 3 бухгалтер ФГУП ППЗ «Арженка»ведет учет движения материалов, где указываются остатки их на начало месяца,приход (из производства, от поставщиков), расход (списание материалов на счета90, 91, 43, 20, 94, 25, 26). Распределение израсходованных материалов ведется вразрезе структурных подразделений ФГУП ППЗ «Арженка» (столовая № 2, столовыеотделений 1, 2, 3, 4, инкубация, убойный цех и так далее.
Дляанализа используются также аналитические данные по счету 23), о счетам 25, 26.В этих регистрах учет затрат ведется в разрезе соответствующих статей, по которымгруппируются данные за месяц и с начала года.
3.2 Анализ затрат на производство продукции
Анализсебестоимости продукции, работ и услуг имеет важное значение. Он позволяетвыяснить тенденции изменения данного показателя, выполнение плана по его уровню,определить влияние факторов на его прирост, установить резервы и дать оценкуработы предприятию по использованию возможностей снижения себестоимостипродукции.
Элементамизатрат на производство сельскохозяйственной продукции выступают: материальные затраты (семена ипосадочный материал, корма, прочая продукция, минеральные удобрения, топливо,электроэнергия, нефтепродукты, запчасти, теплоэнергия и т.д.), затраты наоплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация основных средств,прочие затраты (обязательные страховые платежи, проценты по кредитам банка,отчисления во внебюджетные фонды и др.).
/>Группировка затрат по элементамнеобходима для того, чтобы изучить материалоемкость, энергоемкость,трудоемкость, фондоемкость и установить влияние технического прогресса наструктуру затрат.
/>Основные статьи калькуляции:продукции животноводства являются зарплата, корма, прочие переменные затраты,накладные расходы. При этом вычитается побочная продукция.
/>Различают также затраты прямые икосвенные. Прямые затраты связаны с производством определенных видов продукции.Например, в птицеводстве, по группе «куры взрослые» к таким затратам относятся корма,включая и собственного производства, а также оплата труда с отчислениями насоциальные нужды. В отчете (форма № 13 – АПК), эти затраты выделены отдельнойстрокой (стр. 160). Такие же статьи затрат являются прямыми и по группам:«Молодняк на выращивании», «Прочая птица взрослая», «Прочий молодняк навыращивании», «Инкубация». Для определения затрат на единицу продукциииспользуются данные этого отчета (гр. 4), поделенные на объем произведеннойпродукции. В качестве последнего выступает по четырем вышеназванным группасреднегодовое поголовье (гол.), а по инкубации – количество проинкубированныхяиц (тыс. шт.).
Косвенныерасходы связаны спроизводством нескольких видов продукции и распределяются по объектамкалькуляции пропорционально прямым затратам на продукцию. К косвенным расходамотносятся общепроизводственные и общехозяйственные расходы, затраты насодержание основных средств и др. В зависимости от объема производства всезатраты предприятия можно разделить на постоянные и переменные.
Структуразатрат на производство продукции по ФГУП ППЗ «Арженка» за 2004 — 2005 годпредставлена в табл. 4. Для ее состояния нами использованы данные ф. № 5бухгалтерской отчетности.
Каквидно из табл.4, фактические затраты предприятия в 2005году выше затрат в2004г. на 26288 тыс. руб. (326046 – 299758) или на 8,7% (326046: 299758 х 100%- 100%). Перерасход произошел по всем видам и особенно по материальнымзатратам.
Общаясумма затрат (Зобщ)может измениться из-за объема выпуска продукции в целом по предприятию (VВПобщ), ее структуры (УДi), уровня переменных затрат наединицу продукции и суммы постоянных расходов на весь выпуск продукции (Л):
Зобщ = ∑(VВПобщ х УДi х Вi) + А.
Таблица 4Затраты на производство продукции по ФГУП ППЗ «Арженка» за 2004 – 2005 гг.Элемент затрат Сума тыс. руб. Структура затрат, % 2004 г 2005 г 2004 г 2005 г +,- Материальные затраты 228596 240810 76,3 73,9 — 2,4
В том числе:
1. семена и посадочные материалы 4954 5053 2,2 1,1 — 0,1 2. корма 114230 118326 50,0 49,1 — 0,9 3. прочая продукция сельскогохозяйства) навоз, подстилка, яйца для инкубации) 11484 5505 5,0 2,3 — 2,7 4. минеральные удобрения 4 45 0,002 0,02 + 0,018 5. электроэнергия 12671 11804 5,5 4,9 — 0,6 6. топливо 9441 7871 4,1 3,3 — 0,8 7. нефтепродукты 23113 26975 10,1 11,2 + 1,1 8. запчасти 41052 40897 18,0 17,0 — 1,0 9. прочие затраты 11347 24334 5,0 10,1 + 5,1 Зарплата 42357 49751 14,1 15,3 + 1,2 Отчисления на социальные нужды 12475 15531 4,2 4,8 + 0,6 Амортизация 11309 10429 3,8 3,2 — 0,6 Прочие затраты 5021 9525 1,7 2,9 + 1,2 Итого по элементам затрат 299758 326046 100,0 100,0 -
В том числе:
1*переменные расходы 130672 128929 43,6 39,5 — 4,1 2 постоянные расходы 169086 197117 56,4 60,5 + 4,1
*Кпеременным согласно принятой на предприятии классификации относятся: семена ипосадочный материал, корма, прочая продукция, минеральные удобрения.
Данныедля расчета влияния этих факторов приведены в табл. 5
Изтаблицы 5 видно, что в связи с увеличением производства сельскохозяйственнойпродукции в условно-натуральном выражение сумма затрат возросла на 925 тыс.руб. (300683 – 299758).
За счетизменения структуры производства продукции сумма затрат также возросла на 906тыс. руб. (301589 — 300683), что свидетельствует о том, что в общем выпуске продукцииувеличилась доля затратоемкой продукции.
Из-заповышения уровня удельных переменных затрат перерасход издержек на производствопродукции составил 869 тыс. руб. (302458 — 301589).
Постоянныерасходы возросли по сравнению с 2004г. на 28031 тыс. руб. (197117 – 169086),что также послужило одной из причин увеличения общей суммы затрат.
Такимобразом, общая сумма затрат в 2005г. выше затрат 2004 г. на 26288 тыс. руб. (326046 — 299758), или на 8,8% (326046: 299758 х 100% — 100%), в томчисле: за счет увеличения объема производства продукции и изменения ееструктуры она возросла на 1831 тыс. руб. (301589 – 299758), а за счет ростасебестоимости продукции — на 24457 тыс. руб. (326046 — 301589), или на 8,1 %(326046: 301589 х 100% — 100%).
Таблица 5Исходные данные для факторного анализа общей суммы издержек на производство иреализацию продукции ФГУП ППЗ «Арженка» за 2004 – 2005 гг.Затраты
Сумма,
тыс. руб. Факторы изменения затрат
Объем
производства
продукции
Структура
продукции Переменные затраты Постоянные затраты Прошлый год 299758 2004г. 2004 год 2004 год 2004 год
2004 год, пересчитанный на фактический объем производства при сохранении структуры 2004 г. ∑(VВПiпл х Вi)Кmn + Апл 300683 2005г. 2004 г. 2004 г. 2004 г.
По уровню 2004 г. на фактический выпуск продукции при фактической ее структуре: ∑(VВПiпл х Вiпл) + Апл 301589 2005 г. 2005 г. 2004 г. 2004 г.
Фактические при уровне постоянных затрат 2004 г.: ∑(VВПiф х Вiф) + Апл 302458 2005 г. 2005 г. 2005 г. 2004 г.
Фактические: ∑(VВПiф х Вiф) + Аф 326046 2005 г. 2005 г. 2005 г. 2005 г.
Изменениеудельных переменных и постоянных затрат может происходить как за счет повышенияуровня ресурсоемкости продукции, так и за счет роста цен на ресурсы. По этойпричине затраты на анализируемом предприятии возросли на 22388 тыс. руб., а засчет ресурсоемкости — на 2069 тыс. руб. (24457 – 22388). Следовательно, долявнешних факторов в росте себестоимости продукции данного предприятия составляет91,5 % (22388 / 24457 х 100), а внутренних — 8,5% (2069 / 24457 х 100).
Важныйобобщающий показатель себестоимости продукции – затраты на рубль товарнойпродукции, который, во-первых, очень универсальный: может рассчитываться влюбой отрасли материального производства, и, во-вторых, наглядно показываетпрямую связь между себестоимостью и прибылью. Определяется он отношением общейсуммы затрат на производство и реализацию продукции к стоимости произведеннойпродукции в действующих ценах.
Впроцессе анализа изучается динамика затрат на рубль товарной продукции ипроводятся межхозяйственные сравнения по этому показателю.
Из табл.6 видно, что за пять лет предприятие добилось определенных успехов в снижениизатрат на рубль товарной продукции. За этот период уровень данного показателяна анализируемом предприятии снизился на 3,3%, в среднем по отрасли — на 4 %, ау предприятия-конкурента — на 5,9 %. Следовательно, по темпам снижения затратна рубль продукции данное предприятие отстает от других предприятий отрасли,хотя в начале пятилетнего периода имело лучшие исходные условия.
Таблица 6Динамика затрат на рубль товарной продукции по ФГУП ППЗ «Арженка» за2001-2005гг.Годы
Анализируемое
предприятие ФГУП «Инжавинская птицефабрика»
В среднем по отрасли* Уровень показателя, % Темп роста, % Уровень показателя, % Темп роста, % Уровень показателя, % Темп роста, % 2001 83,4 100 85,0 100 85,4 100 2002 82,5 98,9 83,4 98,1 84,2 98,6 2003 80,0 95,9 82,0 96,5 83,5 97,8 2004 81,2 97,3 81,8 96,2 84,0 98,4 2005 80,7 96,7 80,0 94,1 82,0 96,0
* Данныепредоставлены планово-экономической службой ФГУП ППЗ «Арженка», обощенные в статистическихобзорах.
Затратына рубль товарной продукции непосредственно зависят от изменения общей суммызатрат на производство и реализацию продукцию и от изменения стоимостипроизведенной продукции. На общую сумму затрат оказывают влияние объемпроизводства продукции, ее структура, изменение переменных и постоянных затрат,которые в свою очередь могут увеличиться или уменьшиться за счет уровняресурсоемкости продукции и цен на потребленные ресурсы. Стоимость товарнойпродукции зависит от объема выпуска, его структуры и цен на продукцию.
Влияниефакторов первого уровня на изменение затрат на рубль товарной продукциирассчитывается способом цепной подстановки по данным табл. 5 и по данным овыпуске товарной продукции.
Товарнаяпродукция тыс. руб.
2004 г. ∑(VBПiпл x Цiпл) 322971 фактически при структуре и ценах
2004 г. ∑(VBПiф x Цiпл) ±∆ТПстр 322109
фактическипо ценам 2004 г. ∑(VBПiф x Цiпл) 321890
фактическипо фактическим ценам ∑(VBПiф x Цiф) 319028
Таблица 7Расчет влияния факторов на изменение суммы затрат на рубль товарной продукцииЗатраты на рубль товарной продукции, коп Фактор Объем производства Структура производства Уровень удельных переменных затрат Сумма постоянных затрат Отпускные цены на продукцию 2004=294820 / 322971 = 91,28 2004 г. 2004 г. 2004 г. 2004 г. 2004 г.
Усл1 =293505
/322109 = 91,12 2005 г. 2004 г. 2004 г. 2004 г. 2004 г.
Усл2 =293563
/321890 = 91,20 2005г. 2005 г. 2004 г. 2004 г. 2004 г.
Усл3=294401
/321890 = 91,46 2005 г. 2005 г. 2005 г. 2004 г. 2004 г.
Усл4=294754
/321890 = 91,57 2005 г. 2005 г. 2005 г. 2005 г. 2004 г. Факт = 292813 / 319028 = 91,78 2005 г. 2005 г. 2005 г. 2005 г. 2005 г.
Аналитическиерасчеты (табл. 7) показывают, что предприятие увеличило затраты на рубль товарнойпродукции на 0,5 коп. (91,78 – 91,28), в том числе за счет: уменьшения объемапроизводства продукции на 0,16 коп. (91,12 — 91,28); изменения структурыпроизводства на 0,08 коп. (91,20 – 91,12); повышения оптовых цен на продукциюна 0,21 коп. (91,78 – 91,57).
Остальныефакторы (уровень удельных переменных затрат на единицу продукции, увеличениесуммы постоянных расходов) вызвали повышение этого показателя соответственно на0,4 и 0,11 коп.
Суммапостоянных и переменных затрат в свою очередь зависит от уровня ресурсоемкостии изменения стоимости материальных ресурсов в связи с инфляцией. На данном предприятии за счетповышения уровня оплаты труда, переоценки основных фондов, увеличения стоимостисырья, материалов, энергии сумма затрат в отчетном году возросла на 119 тыс.руб., а за счет ресурсоемкости — на 11тыс. руб. Затраты на рубль товарнойпродукции увеличились соответственно на 0,04 (119 / 321890 х 100) и 0,003 коп.(11 / 321890 х 100).
/>Чтобы установить влияние исследуемыхфакторов на изменение суммыприбыли, необходимо абсолютные приросты затрат на рубль товарной продукции засчет каждого фактора умножить на фактический объем реализации продукции,выраженный в ценах 2004года (табл. 8).
/>/>Таблица 8 Расчет влияния факторов наизменение суммы прибылиФактор Расчет влияния Изменение суммы прибыли, тыс. руб. Объем выпуска товарной продукции — 0,16 х 321890 /100 — 515,0 Структура товарной продукции — 0,08 х 321890 / 100 — 257,0 Уровень переменных затрат на единицу продукции + 0,4х 321890/100 — 128,0 Увеличение суммы постоянных затрат на производство и реализацию продукции + 0,11 х 321890/100 — 354,0 Изменение уровня отпускных цен на продукцию — 0,21 х 321890/100 + 676,0 Итого — 578
/>Из приведенных данных видно, чтоувеличению прибыли способствовали рост уровня отпускных цен.
Отрицательноевлияние на прибыль оказали такие факторы, как: снижение объема выпускапродукции и изменение ее структуры, рост цен на потребленные ресурсы (внешнийфактор) и повышение уровня ресурсоемкости продукции (внутренний фактор).
3.3 Анализ себестоимости отдельных видов сельскохозяйственной продукции
Дляболее глубокого изучения причин изменения себестоимости анализируются отчетныекалькуляции по отдельным изделиям, сравниваются фактический уровень затрат наединицу продукции с плановыми и данными прошлых лет в целом и по статьямзатрат.
Таблица Исходныеданные для факторного анализа себестоимости яйца куриного и кур молодняка по ФГУПППЗ «Арженка» за 2004 – 2005 гг.Показатель 2004 г. 2005 г. Отклонение от 2004 г.
Объем производства:
а) яйцо куриное, тыс. шт. 134855 135309 +454 б) куры молодняк, привес, цн 9457 10283 +826
Сумма постоянных затрат, тыс. руб:
а) яйцо куриное, тыс.шт.
б) куры молодняк, привес, цн.
16580
2379
16668
2401
+88
+22
Сумма переменных затрат на единицу продукции, руб.:
а) яйцо куриное, тыс.шт.
б) куры молодняк, привес, цн.
988
4585
1034
4556
+46
-29
Себестоимость единицы продукции:
а) яйцо куриное, тыс.шт.
б) куры молодняк, привес, цн
1111,11
4836,73
1157,47
4789,43
+46,36
-47,3
Данныевзяты из отчетных калькуляций продукции животноводства за 2004-2005гг.
Используяфакторную модель и данные табл., произведем расчет влияния факторов наизменение себестоимости яйца куриного и кур молодняка методом цепнойподстановки:
а) пояйцу куриному
Cпл = А пл +Впл= 16580 / 134855 + 0,988 = 1,1109 тыс. руб.
VВПi
Cусл1 = А пл +Впл= 16580 / 135309 + 0,988 = 1,1105 тыс. руб.
VВПф
Cусл2 = Аф +Впл= 16668 / 135309 + 0,988 = 1,1110 тыс. руб.
VВПф
Cф = Аф +Впл= 16668 / 135309 + 1,034 =1,1574 тыс. руб.
VВПф
б) покурам молодняка
Cпл = 2379/9457 +4,585 = 4,8366 тыс.руб.
Cусл1 = 2379/10283 + 4,585 = 4,8164 тыс.руб.
Cусл2 = 2401/10283+ 4,585 = 4,8185 тыс.руб.
Cф = 2401/10283 +4,556 = 4,7895 тыс.руб.
Общееизменение себестоимости единицы продукции составляет:
— пояйцу куриному ∆Собщ = Сф — Спл = 1,1574 – 1,1109 = ++0,0465 тыс. руб., в том числе за счет изменения
а)объемапроизводства продукции:
∆Сuвп = Сусл1 — Спл= 1,1105 – 1,1109 =-0,0004 тыс. руб.,
б)суммыпостоянных затрат:
∆Са= Сусл2 – Сусл1 = 1,1110 — 1,1105 = + 0,0005 тыс. руб.,
в)суммыудельных переменных затрат:
∆СЬ= Сф — Сусл2= 1,1574 – 1,1110 = + 0,0464 тыс. руб.
— покурам молодняка ∆Собщ = Сф — Спл =4,7895 – 4,8366 =-0,0471 тыс.руб.
в томчисле за счет изменения
а)объема производства продукции ∆Сuвп = Сусл1 — Спл = — 0,0202 тыс.руб.
б) суммыпостоянных затрат ∆Са = Сусл2 – Сусл1 = +0, 0021 тыс.руб.
в) суммыудельных переменных затрат∆СЬ = Сф — Сусл2 =0,029 тыс.руб.
Затемболее детально изучаются себестоимость товарной продукции по каждой статьезатрат, для чего фактические данные сравнивают с плановыми или данными запрошлые периоды (табл.10).
Таблица 10Анализ себестоимости яйца куриного и кур молодняка по статьям затрат по ФГУП ППЗ«Арженка» за 2004 – 2005 гг.Статья затрат *Затраты на единицу продукции, руб. Структура затрат, % 2004 г. 2005 г. ∆ 2004 г. 2005 г. ∆
Корма:
А) яйцо куриное
Б) куры молодняка
606
2875
605
3064
+1
+189
54,5
59,4
52,3
63,9
-2,2
+4,5
Зарплата с начислениями:
А) яйцо куриное
Б) куры молодняка
34.5
322
31,4
306,07
-3,1
15,93
3,1
6,7
2,7
6,4
-0,4
-0,3
Расходы на содержание основных средств:
А) яйцо куриное
Б) куры молодняка
25,2
125
28,9
207,4
+3,7
+82,4
2,3
2,6
2,5
4,3
+0,2
+1,7
Прочие прямые затраты:
А) яйцо куриное
Б) куры молодняка
324,3
945,33
355,3
981,96
+31
+36,63
29,2
19,5
30,7
20,5
+1,5
+1,0
Общепроизводственные и общехозяйственные расходы:
А) яйцо куриное
Б) куры молодняка
123,6
590
121,0
233,5
-2,6
-356,5
11,1
12,2
10,5
4,9
-0,6
-7,3
Побочная продукция (вычитается):
А) яйцо куриное
Б) куры молодняка
2,5
20,6
5,0
3,9
+2,5
-16,7
0,2
0,4
0,4
0,1
+0,2
-0,3
Всего затрат на основную продукцию:
А) яйцо куриное
Б) куры молодняка
1111,10
4836,73 1157,474789,
+46,37
-47,70
100,0
100.0
100,0
100,0
-
-
Приведенныеданные показывают, что рост затрат в 2005 году по сравнению с 2004 г. произошел по следующим статьям: корма (по яйцу куриному на 1 рубль, а по курам – на 189 руб.на единицу продукции); расходы по содержанию основных средств (соответственнона 3,7 руб. и на 82,4 руб.); по прочим прямым затратам ( на 31 рубль и на 36,63руб.). Напротив, по таким статьям, как зарплата и косвенные расходы ониуменьшились.
В ФГУПППЗ «Арженка» объектами калькулирования являются также:
КРСмолодняк, КРС взрослые животные, куры молодняк, куры взрослые, гуси взрослые,гуси молодняк, пчелы. В бухгалтерии составляются плановые и отчетныекалькуляции по этим видам продукции в разрезе статей затрат: зарплата, корма,содержание основных средств, прочие прямые затраты, накладные расходы. Прианализе сравниваются плановая и отчетная калькуляции, а также калькуляции заотчетный и предшествующий годы по этим видам продукции.
3.4 Резервыснижения себестоимости продукции
Основнымиисточниками резервов снижения себестоимости сельскохозяйственной продукцииявляются:
1)увеличение объема еепроизводства за счет более полного использования производственной мощностипредприятия. Продукция ФГУП ППЗ «Арженка» пользуется устойчивым спросом на рынкахг. Тамбова и Тамбовской области, сочетая в оптимальных соотношениях цены икачество. Поэтому увеличение объема производства яиц, мясо кур и другойпродукции найдет своих потребителей.
2)сокращение затрат на ее производство за счет повышения уровня производительноститруда, экономного использования сырья, материалов, электроэнергии, топлива,оборудования, сокращения непроизводительных расходов, производственного брака ит.д.
Резервыувеличения производства продукции выявляются в процессе анализа выполнения производственнойпрограммы. При увеличении объема производства продукции возрастают толькопеременные затраты (прямая зарплата рабочих, прямые материальные расходы идр.), сумма же постоянных расходов, как правило, не изменяется, в результатеснижается себестоимость изделий.
Резервысокращения затрат устанавливаютсяпо каждой статье расходов за счет конкретных организационно-техническихмероприятий (внедрение новой более прогрессивной техники и технологиипроизводства, улучшение организации труда и др.), которые будут способствоватьэкономии заработной платы, сырья, материалов, энергии и т.д.
Экономиюзатрат по оплате труда (Р↓ЗП) в результате внедрения организационно-технических мероприятийможно рассчитать, умножив разность между трудоемкостью изделий до внедрения (УТЕ0)и после внедрения (УТЕ) соответствующих мероприятий на планируемый уровеньсреднечасовой оплаты труда {ОТ) и на количество планируемых к выпуску изделий (ППЛ):
Р↓3П = (УТЕХ — УТЕ0)х ОТПЛ х УВПМ.
Сумма экономии увеличитсяна процент отчислений от фонда оплаты труда, включаемых в себестоимостьпродукции.
/>Резерв снижения материальных затрат(Р↓МЗ) напроизводство запланированного выпуска продукции за счет внедрения новыхтехнологий и других оргтехмероприятий можно определить следующим образом:
Р↓МЗ= (УР1 — УР0)х VВППЛ х Цпл,
где УР0,УР1 — расход материалов на единицу продукции соответственно до и послевнедрения организационно-технических мероприятий; Цпл — плановыецены на материалы.
/>Резерв сокращения расходов насодержание основных средств за счет реализации, передачи в долгосрочную аренду и списания ненужных,лишних, неиспользуемых зданий, машин, оборудования (Р↓ОПФ) определяетсяумножением первоначальной их стоимости на норму амортизации (НА):
P↓A = ∑ (P↓ОПФi х HAi).
Резервыэкономии накладных расходов выявляются на основе их факторного анализа по каждой статье затрат засчет разумного сокращения аппарата управления, экономного использования средствна командировки, почтово-телеграфные и канцелярские расходы, сокращения потерь отпорчи материалов и готовой продукции, оплаты простоев и др.
/>Дополнительные затраты на освоениерезервов увеличения производства продукции подсчитываются отдельно по каждому его виду. Это в основномзарплата за дополнительный выпуск продукции, расход сырья, материалов, энергиии прочих переменных расходов, которые изменяются пропорционально объемупроизводства продукции. Для установления их величины необходимо резервувеличения выпуска продукции i-говида умножить на фактический уровень удельных переменных затрат:
Зд= P↑VBПi х biф.
Правильноеисчисление себестоимости продукции (работ, услуг) в сельском хозяйстве имеетважное значение. Исходя из этого, мы считаем, что контроль за осуществлениемзатрат в сельском хозяйстве возможен через калькуляционные процедуры вуправленческом учете. Поэтому следует признать более правильной организациюучета и контроля отклонений в части прямых, переменных и условно-переменныхзатрат по видам и группам культур, видам и группам животных, продукции (работ,услуг). При этом в зависимости от конкретных условий производства долженрешаться вопрос о том, какие отклонения могут быть учтены и отнесенынепосредственно на определенные виды объектов планирования, «Учета затрати калькуляции, а какие, виды невозможности отнесения их прямо насоответствующие объекты, должны распределяться пропорционально нормативным(плановым) затратам. К числу последних относятся отклонения, выявленные приобобщении данных по незавершенному производству. Подчеркивая важностьдостоверного учета затрат и исчисления себестоимости продукции (работ, услуг),а также обоснованность оценки деятельности хозрасчетных подразделенийцелесообразно учет и контроль отклонений вести по подразделениям (звеньям,бригадам, фермам, цехам) и, следовательно, причинам возникновения по объектамучета затрат, что повысит оперативность анализа для принятия соответствующихадекватных решений.
Ванализируемом предприятии для снижения себестоимости куриного яйца можнопредложить следующее:
— яичнаяскорлупа, которая является отходами при производстве яйца можно реализоватьпредприятиям фармацевтической промышленности для производства пищевых добавок,содержащих кальций. Однако, на ФГУП ППЗ «Арженка» себестоимость яичной скорлупыне рассчитывается, а все затраты относят на производство яйца куриного. Данноеобстоятельство искажает себестоимость не только яйца, но и в целом продукцииживотноводства анализируемого предприятия.
Также,следует исчислять себестоимость куриного помета, так как он может бытьиспользован при производстве различных органических удобрений. В работе намииспользован при калькулировании побочной продукции подход Алборова Р.А.
Кости отпереработки павших животных могут быть использованы в промышленной переработкедля производства хозяйственного мыла.
Такжеможно использовать кости в переработке для получения мясокостной муки, котораяиспользуется как пищевая добавка в корм животных. С этой целью следуетисчислять себестоимость костей павших животных и на ее величину уменьшать вцелом себестоимость продукции животноводства ФГУП ППЗ «Арженка».
Навоз от крупного рогатого скота, содержащегося напредприятии, следует продавать, как удобрение для внесения в почву. Спрос наэтот вид продукции в регионе имеется, так как население г. Рассказово взначительной своей части занимается сельхозработами на дачных и приусадебныхучастках. Поэтому также необходимо калькулировать навоз и соответственноуменьшать себестоимость.
Заключение
Учет затрат на производство продукции, выполнениеработ или оказание услуг является центральным участком бухгалтерии, ибо здесьформируется информация, раскрывающая реализацию уставных целей организации.
Счет 20 «Основноепроизводство» предназначен для обобщения информации о затратах основногопроизводства. В счетном плане ФГУП ППЗ «Арженка» дана расшифровка аналитическихсчетов к счету 20. «Общепроизводственные расходы» в ФГУП ППЗ «Арженка» ведутсяна следующих субсчетах: 25.1 — в растениеводстве 25.2 – в животноводстве.«Общехозяйственные расходы» в ФГУП ППЗ «Арженка» учитываются на счете 26. В концемесяца счета 25, 26 закрываются путем перечисления дебетовых сумм на счет 20 вразрезе субсчетов. Распределение накладных расходов (сч. 25, 26) ведется попроизводствам (животноводство, растениеводство, промышленное производство)пропорционально выбранной базе распределения: заработной плате производственныхрабочих.
Для обслуживанияосновного производства, других структурных подразделений теплоэнергией, дляоказания транспортных услуг, ремонтных услуг в ФГУП ППЗ «Арженка» создановспомогательное производство. Для ФГУПППЗ «Арженка» характерно простое вспомогательное производство.
Синтетический учет вспомогательного производства ведетсяна счете 23 в разрезе субсчетов: В конце месяца затраты вспомогательногопроизводства списываются на затраты основного производства.
Важным показателем,характеризующим работу предприятий, является себестоимость продукции, работ иуслуг. От ее уровня зависят финансовые результаты деятельности предприятий,темпы расширенного воспроизводства, финансовое состояние субъектовхозяйствования.
Фактическиезатраты предприятия в 2005году выше затрат в 2004г. на 26288 тыс. руб. или на8,7%. Перерасход произошел по всем видам и особенно по материальным затратам.
Из-заповышения уровня удельных переменных затрат перерасход издержек на производствопродукции составил 869 тыс. руб. Постоянные расходы возросли по сравнению с2004г. на 28031 тыс. руб., что также послужило одной из причин увеличения общейсуммы затрат.
Дляболее глубокого изучения причин изменения себестоимости анализируются отчетныекалькуляции по отдельным изделиям.
Кпримеру, рост затрат по яйцу куриному в 2005 году по сравнению с 2004 г. произошел по всем статьям, за исключением кормов, расходов на содержание и эксплуатациюоборудования и коммерческих расходов. Рост потерей от брака на 20 тыс. руб. илиувеличение его доли в составе затрат на 1,6%, является отрицательным фактом исвидетельствует о нерациональном расходовании материальных и трудовых ресурсовпредприятия.
Ванализируемом предприятии для снижения себестоимости куриного яйца можнопредложить следующее:
— яичнаяскорлупа, которая является отходами при производстве яйца можно реализоватьпредприятиям фармацевтической промышленности для производства пищевых добавок,содержащих кальций. Однако, на ФГУП ППЗ «Арженка» себестоимость яичной скорлупыне рассчитывается, а все затраты относят на производство яйца куриного. Данноеобстоятельство искажает себестоимость не только яйца, но и в целом продукцииживотноводства анализируемого предприятия.
Также,следует исчислять себестоимость куриного помета, так как он может бытьиспользован при производстве различных органических удобрений. В работе намииспользован при калькулировании побочной продукции подход Алборова Р.А.,который ДОПИСАТЬ ЗДЕСЬ.
Кости отпереработки павших животных могут быть использованы в промышленной переработкедля производства хозяйственного мыла.
Такжеможно использовать кости в переработке для получения мясокостной муки, котораяиспользуется как пищевая добавка в корм животных. С этой целью следуетисчислять себестоимость костей павших животных и на ее величину уменьшать вцелом себестоимость продукции животноводства ФГУП ППЗ «Арженка».
Навоз от крупного рогатого скота, содержащегося напредприятии, следует продавать, как удобрение для внесения в почву. Спрос наэтот вид продукции в регионе имеется, так как население г. Рассказово взначительной своей части занимается сельхозработами на дачных и приусадебныхучастках. Поэтому также необходимо калькулировать навоз и соответственноуменьшать себестоимость.
Проблемными важным вопросом до настоящего времени в процессе калькулированиясебестоимости продукции является наиболее точное распределение затрат междунесколькими видами продукции (основной, сопряженной, побочной), полученных содного объекта производства.
Вотечественной практике методы калькулирования себестоимости выбирают только содной целью — наиболее точного исчисления себестоимости продукции. В условияхрынка распределение затрат и исчисление себестоимости различных видов продукциисельского хозяйства требуется для: наиболее обоснованной оценки стоимоститоварно-материальных запасов; определения себестоимости товарной продукции;установления продажных цен; предоставления органам государственногорегулирования интересующей их информации; для целей налогообложения. В сельскомхозяйстве наиболее обоснованным будет использование способа суммированиязатрат, сущность которого заключается в обобщении и определении затрат повременным периодам, процессам, переделам, работам, с прямым отнесениемотдельных затрат по каждому виду продукции. В настоящее время при исчислениисебестоимости сахарной свеклы в ФГУП ППЗ «Арженка» не калькулируютсебестоимость ботвы, что ничем не оправдано. Ботва сахарной свеклы как известноявляется полноценным кормом (в 1 ц ботвы сахарной свеклы содержится 0,12 — 0,15кормовых единиц) или же используется в качестве зеленого удобрения. Ванализируемом хозяйстве она запахивается или сжигается. Поэтому целесообразнозатраты, приходящиеся на долю ботвы сахарной свеклы при калькуляциисебестоимости списывать соответственно на издержки незавершенного производстварастениеводства (дебет сч. 20-1 кредит сч. 20-1). Это позволяет реальнееотнести объемы затрат по их фактическим направлениям (объектам калькуляции).Ведение попроцессного метода учета затрат в сочетании с нормативным методомучета позволяет накапливать информацию обо всех видах прямых затрат.
Список используемой литературы
1. Федеральный закон№ 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», утвержденный Президентом Российской Федерацииот 21.11.96.
2. Федеральный закон«Об аудиторской деятельности» от 7 августа 2001 г. № 119 ФЗ.
3. Налоговый кодексРФ. Части первая и вторая.- Москва: Омега-Л, 2006.-682с.- (Кодексы РоссийскойФедерации).
4. Положение побухгалтерскому учету 10/99. ПБУ 10/99. Утверждено приказом Минфина России от 30декабря 1999г. №107н.
5. План счетовбухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций иИнструкция по его применению. 2-е изд., перераб. и доп.- М.: Юрайт – М, 2003.
6. Методическиеуказания по ведению управленческого учета на предприятиях агропромышленногокомплекса. –М.: Агропромиздат, 2001.
7. Абрютина М.С.,Грачев А.В. Анализ финансово-экономической деятельности предприятия: Учебно-практическоепособие. – М.: Издательство «Дело и Сервис», 2004. – 256 с.
8. Андросов А.М.,Викулов Е.В. Бухгалтерский учет – М, 2004. – 361 с.
9. Алборов Р.А.Основы бухгалтерского учета. М.: Дело и Сервис, 2004
10. Алборов Р.А.Бухгалтерский управленческий учет. М.: Дело и Сервис, 2005.
11. Алборов Р.А.Управленческие аспекты бухгалтерского учета и контроля в сельском хозяйстве /Р.А. Алборов, И.П. Селезнева, И.А. Селезнева. – Ижевск: Шеп («Колос»), 2003
12. Астахов В.П. Бухгалтерский (финансовый) учет: Учебное пособие. Серия«Экономика и управление». — Москва: ИКЦ „МарТ“; Ростов н/Д:Издательский центр „МарТ“, 2003. — 928 с.
13. Аудит/ В.И.Подольский, Г.Б. Поляк, А.А. Савин, Л.В. Сотникова; Под ред. проф. В.И.Подольского. М.: Аудит, ЮТИТИ, 2003.
14. Белов Н.Г.Документация в системе сельском хозяйстве. – М.: Статистика, 2001
15. Белов Н.Г. Единаясистема учета в сельском хозяйстве. – М.: Статистика, 2001
16. Белый И.Н.Калькуляция себестоимосмти продукции в сельском хозяйстве. – Минск: Вышейшаяшкола, 2001
17. Белобородова В.А.Бухгалтерский учет с основами экономического анализа. М.: Финансы и статистика,2004.
18. Бочаров В.В.Комплексный финансовый анализ. СПБ.: Питер, 2005 – 432 с.
19. Бухгалтерский учет: Учебник для вузов / Под ред. проф. Ю.А. Бабаева. — М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2002. — 476 с.
20. Бухгалтерский учет: просто о сложном. Самоучитель по формуле «три водном» / Под ред. Г.Ю. М.: Аргумент, 2006.
21. Бухгалтерскийучет: Учебник для вузов/ Под ред. проф. Ю.А. Бабаева. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2004. –476 с.
22. Бухгалтерскийучет: Учебник/А.С. Бакаев, П.С. Безруких, Н.Д Врублевский и др. / Под ред. П.С.Безруких. — 4-е изд., перераб. и доп. — М.: Бухгалтерский учет, 2005.
23. Бухгалтерскийучет: Учебник/И.И. Бочкарева, В.А. Быков и др.; Под ред. Я.В. Соколова. – М.:ТК Велби, Изд-во Проспект, 2004. – 768с.
24. Бычкова С.М.,Растахманова Л.Н. Риски в аудиторской деятельности / Под ред. С.М. Бычковой. –М.: Финансы и статистика, 2003, 235с.
25. Важонов А.Я. Учет производства и контроль использования кормов в сельскохозяйственныхпредприятиях. М.: Финансы и статистика, 2003
26. Васенко О.В.,Сперанский А.А. Учет затрат в бухгалтерском учете. Практическое пособие. М.:Изд-во «Экзамен», 2006.
27. Васькин Ф.И. Изменения в исчислении себестоимости продукции// Планированиеи учет в сельскохозяйственных предприятиях. – 2002. — №8.
28. Васькин Ф.И Крестьянские (фермерские) хозяйства: правовой статус и учет /Ф.И. Васькин, Е.И. Степаненко// Экономика сельскохозяйственных перерабатывающихпредприятий. – 2002. — № 9. – с. 18 – 21, № 10.
29. Вещунова Н.Л.,Фомина Л.Ф. Бухгалтерскийучет на предприятиях различных форм собственности: Практическое пособие. М.:МАГИС, 2003.
30. Гельтман В.Г.Учет затрат и калькуляция себестоимости продукции животноводства напредприятиях агропромышленного комплекса. – М.; Статистика, 2005г.
31. Голованов А.А.Точнее исчислять себестоимость продукции// Планирование и учет на предприятияхагропромышленного комплекса… – 2006. — №3.
32. Гринман Г.И.Совершенствование бухгалтерского учета в сельском хозяйстве. – М.: Статистика,2002.
33. Камышанов П.И.Аудит: Стандарты и практика. – Элиста: АПП «Джангар», 2004, 269с.
34. Кожинов В.Я.Бухгалтерский учет на основе налогового кодекса. Издание второе, переработанноеи дополненное. М.: Экзамен, 2006.
35. Курсэкономического анализа/Под ред. М.И. Баканова, А.Д. Шеремета. М.: Финансы истатистика, 2003.
36. Крячкова Л.И.Издержки производства в крестьянских (фермерских) хозяйствах// Экономика сельскохозяйственныхи перерабатывающих предприятий. – 2001. — № 5.
37. Куватов Р.Ю. Себестоимость сельскохозяйственной продукции.: М.:Статистика, 2003.
38. Лабынцев Н.Т.Аудит: теория, методология и практика. – М.: Финансы и статистика, 2005, 395с.
39. Маркин Ю.П. Анализ внутрихозяйственных резервов.М.: Финансы и статистика, 2004.
40. Муравьев А.И. Теория экономического анализа:проблемы и решения. М.: Финансы и статистика, 2003.
41. Негашев Е.В. Анализ финансов предприятия вусловиях рынка. М.: Высшая школа, 2004.
42. Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельностипредприятия.Мн.; М.: ИП «Экоперспектива», 2004.
43. Саюкин П.Р.Источники формирования финансовых ресурсов предприятия // Финансы, 2004, №4,с.6-10
44. Теория анализахозяйственной деятельности/Под ред. В.В. Осмоловского. Мн.: Вышэйшая школа,2003.
45. Толковый словарьбухгалтера / Сост. Н.Н. Шаповалова, В.М. Прудников. 3-е изд., испр. и доп. М.:ИНФРА-М, 2006.
46. Шеремет А.Д. Комплексный экономический анализдеятельности предприятия (вопросы методологии). М.: Экономика, 2005.