Александр Медведев, член научно-экспертного советаПалаты налоговых консультантов
Статьей374 НК РФ установлено, что объектами налогообложения налогом на имуществоорганизаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансев качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведениябухгалтерского учета.
Такимобразом, налоговые последствия зависят в первую очередь от правилбухгалтерского учета, которые не всегда дают однозначный ответ на вопрос: когдавозникает объект основных средств?
Мнение официальных органов
МинфинРоссии (см., в частности, письма Минфина России от 3 марта 2009 г. N 03-05-05-01/15, от 9 августа 2006 N 03-06-01-04/154, от 6 сентября 2006 г. N 03-06-01-02/35) неоднократно высказывал мнение, что объекты капитального строительствавключаются в состав основных средств при соблюдении следующих условий:
сформированапервоначальная стоимость объекта;
объектвведен в эксплуатацию;
поданыдокументы на государственную регистрацию права собственности.
Соответствиеуказанным условиям, по мнению Минфина России, однозначно квалифицируетимущество в качестве объекта основных средств в соответствии с п. 4 Положенияпо бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утв.приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.
Темне менее указанные разъяснения не ликвидировали противоречия в толкованииметодологии бухгалтерского учета, в которой вынуждены были разбиратьсяарбитражные суды.
Противоречивая позиция судов
Противоречиваяпозиция судов различных инстанций послужила поводом для рассмотренияконкретного налогового спора Президиумом ВАС РФ 16 ноября 2010 г.
Обстоятельстварассмотренного Президиумом ВАС РФ дела таковы:
налоговыйорган доначислил налогоплательщику налог на имущество организаций, посколькусчел, что налогоплательщиком в отношении законченного строительствомгостинично-административного комплекса, по которому было получено разрешение наввод в эксплуатацию и зарегистрировано право собственности, неправильно былопределен должный момент постановки на учет в качестве объекта основных средств(право собственности было зарегистрировано 16 июля 2007 г., однако приказ руководителя налогоплательщика о вводе комплекса в эксплуатацию был издан 29декабря 2007 г.); инспекция, доначисляя налог на имущество, исходила изнеобходимости постановки спорного объекта недвижимости на учет как основногосредства в июле 2007 года, ввиду наличия у него признаков, определенных пунктом4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01,утв. приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н;
налогоплательщикоспорил решение налогового органа и нашел поддержку в суде первой инстанции и вапелляционном суде, однако суд кассационной инстанции судебные акты отменил инаправил дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции;
приновом рассмотрении суд первой инстанции признал решение налоговой инспекциинедействительным, исходя из того, что одним из определенных ПБУ 6/01 условийотнесения объекта к основным средствам является способность объекта приноситьорганизации экономические выгоды (доход) в будущем, однако при строительствеобъектов недвижимости это условие не может толковаться как допускающеепризнание в качестве основных средств таких объектов, в отношение которых ещенеобходимо осуществление дополнительных капитальных вложений для доведения ихдо состояния готовности и возможности эксплуатации; факт регистрации правасобственности на законченный капитальным строительством объект недвижимости сампо себе не означает соответствие этого объекта названному условию; посколькупосле регистрации права собственности налогоплательщиком были осуществленызначительные капитальные вложения, связанные с проведением отделочных работ, строительствокорпуса здания и последующая его внутренняя отделка должны рассматриваться какединый процесс создания гостинично-административного комплекса, по завершениюкоторого только и возникает объект, отвечающий признакам основного средства;
судапелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции, исходил из того,что доведение объекта до состояния, пригодного к использованию взапланированных целях, прямо не предусмотрено ПБУ 6/01 в качестве условияпризнания соответствующего актива основным средством; кроме того, пункты 3.2.1,3.2.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций от 30 декабря 1993 г. N 160 (утверждено Минфином России), регламентируя вопросы учета законченного строительства, такжене устанавливают подобного условия для признания законченного строительствомобъекта в качестве основного средства.
судкассационной инстанции согласился с позицией суда апелляционной инстанции ипризнал правоту налогового органа.
Правоваяпозиция Президиума ВАС РФ
Окончательноточку в налоговых спорах относительно момента возникновения обязанности поуплате налога на имущество по законченным строительством объектам поставил ПрезидиумВАС РФ в Постановлении от 16 ноября 2010 г. N 4451/10: строящийся объект недвижимости подлежит признанию как объект основных средств с момента доведения егодо состояния готовности и возможности эксплуатации.
Выдаваемоев соответствии со ст. 55 Градостроительного кодекса РФ разрешение на вводобъекта в эксплуатацию само по себе не может рассматриваться в качествебезусловного доказательства, свидетельствующего о наличии у строящегося объектакачеств отнесения его к объекту основных средств, поскольку данный документудостоверяет иные характеристики объекта, а именно его соответствиеградостроительному плану земельного участка и проектной документации ивыполнение строительства в соответствии с разрешением на строительство. Придоказанности налогоплательщиком невозможности использования объекта ипродолжения выполнения им после получения указанного разрешения отделочныхработ для доведения объекта до состояния, пригодного к использованию, решениеинспекций о доначислении налога на имущество является недействительным. Данныйвывод основан также на нормах бухгалтерского учета, регламентирующихформирование первоначальной стоимости основных средств при принятии их к учету:согласно пунктам 23, 24, 26, 32 Методических указаний по бухгалтерскому учетуосновных средств, утв. приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н, основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, вкоторую включаются также затраты на приведение основных средств в состояние, пригодноедля использования, — при этом данное правило подлежит применению внезависимости от основания возникновения у организации права на соответствующийобъект — как в случае его приобретения, так и при создании.
Такимобразом, пока у объекта не сформирована до конца первоначальная стоимость (сучетом затрат по доведению объекта до состояния, пригодного к использованию) ион не способен приносить доход, он не может квалифицироваться в бухгалтерскомучете в качестве объекта основных средств и, как следствие, как объектобложения налогом на имущество.
Список литературы
«РоссийскаяБизнес-газета» №778 (45) от 30 ноября 2010 г.
Дляподготовки данной работы были использованы материалы с сайта www.nalog-forum.ru/