Содержание
стр. Введение
4
1.
Место косвенных налогов в налоговой системе РФ
1.1
Экономическая сущность и классификация налогов
6
1.2
Развитие косвенных налогов в РФ
18
1.3
Международная практика функционирования НДС
25
2.
Функционирование НДС в современных условиях
2.1
Фискальное и регулирующее значение НДС
44
2.2
Механизм исчисления НДС
63
2.3 Учет НДС в организациях
88
3.
Перспективы развития НДС в РФ
3.1
Основные направления реформирования системы НДС в Российской Федерации
93
3.2
НДС-счета в России: анализ возможных последствий
96
Заключение
114
Приложения
119
Список использованной литературы
124
Введение
В начале 90-х годов в России начались рыночные преобразования. Реформированию были подвергнуты все сферы экономической жизни общества. Особенное внимание уделялось ранее неизвестным в нашей стране налоговым отношениям. Одним из первых обязательных платежей, введенных в практику налогообложения, явился налог на добавленную стоимость. За двенадцать лет своего существования он прочно укрепился в налоговой системе Российской Федерации.
В настоящее время НДС - один из важнейших федеральных налогов. Основой его взимания, как следует из названия, является добавленная стоимость, создаваемая на всех стадиях производства и обращения товаров. Это налог традиционно относят к категории универсальных косвенных налогов, которые в виде своеобразных надбавок взимаются путем включения в цену товаров, перенося основную тяжесть налогообложения на конечных потребителей продукции, работ, услуг.
НДС как наиболее значительный косвенный налог выполняет две взаимодополняющие функции: фискальную и регулирующую. Первая (основная), в частности, заключается в мобилизации существенных поступлений от данного налога в доход бюджета за счет простоты взимания и устойчивости базы обложения.
За период существования налога на добавленную стоимость действующий механизм его исчисления и взимания претерпел существенные изменения. В связи с этим возникает множество вопросов по толкованию и разъяснению порядка обложения данным налогом. Это обстоятельство, главным образом, и обуславливает актуальность выбранной темы.
Вопросы исчисления и уплаты НДС привлекают к себе пристальное внимание многих отечественных экономистов и широко обсуждаются на страницах периодической печати. Таким образом, проблематика настоящей дипломной работы прежде всего связана со сложностью и неоднозначно
стью трактования действующего законодательства по НДС. Заинтересованность в разрешении данного вопроса и послужила основной причиной выбора темы моего дипломного исследования.
Целью данной работы является анализ функционирования и практики исчисления и взимания налога на добавленную стоимость в Российской Федерации.
В процессе проводимого исследования решаются следующие задачи:
-ознакомление с историей развития НДС в мире и в России;
-исследование природы налога на добавленную стоимость, характеристика его основных элементов;
-рассмотрение состава плательщиков НДС, объектов обложения и облагаемого оборота;
-изучение состава льгот, применяемых при исчислении и взимании НДС;
При написании работы были изучены и использованы основные законодательные акты, регулирующие порядок исчисления и уплаты НДС в РФ. В частности, Закон РФ от 27.12.91г. №2118-1 «Об основах налоговой системы в РФ», Налоговый кодексРоссийской Федерации — часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ и часть втораяот 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ, Глава 21. Налог на добавленную стоимость,Инструкция о порядке применения таможенными органами РФ налога на добавленнуюстоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию РФ (утв. приказом ГТК РФот 7 февраля 2001 г. N 131), Приказ МНС РФ от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447«Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 21»Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РоссийскойФедерации" Методические рекомендации по применению главы 21, с учетом внесенных в них изменений и дополнений, подзаконные нормативные акты, а также статистические материалы, статьи, опубликованные в экономических и финансовых журналах и в открытых источниках сетиИнтернет.
1. Место косвенныхналогов в налоговой системе РФ
§ 1.1.Экономическая сущность и классификация налогов
Древний мир и средние векахарактеризуются неразвитостью налоговых систем и случайным характеромгосударственных изъятий преимущественно в натуральной форме. По мере укреплениятоварно-денежных отношений взносы в государственную казну принимают в основномденежную форму.
Хронологию возникновенияи развития налогообложения в Европе можно представить следующим образом:
XV в. — зарождениефинансовой науки. По мнению неаполитанского финансиста Д. Карафа, основойбюджета должны быть домены (земля, леса, вещные права, капиталы);
XVI в. — появление новыхвидов платежей в государственный бюджет регалий, т.е. монопольных источниковдоходов (железные дороги, почтовая регалия, горная, монетная, солянаярегалии), пошлин и налогов;
XVII в. — определениероли налогов как основного источника доходной части бюджета многих государств;
последняя треть XVIII в.- исследование проблем теории и практики налогообложения. Французский ученый Ф.Кене впервые провел связь налогообложения и народнохозяйственного процесса.
Идеи А. Смита оказаликардинальное влияние на финансовую и хозяйственную жизнь государств; «золотымиправилами» налогообложения стали сформулированные им принципы;
период после первоймировой войны — проведение в ряде стран научно обоснованных налоговых реформ изарождение современной налоговой системы.
Мировой кризис 1929-1933гг. заставил рассматривать государственные доходы как инструментмакроэкономической стабилизации;
80-е гг. XX в. — созданиебюджетной концепции американского экономиста А. Лаффера. В 80—90-е гг. страны сразвитой рыночной экономикой провели налоговые реформы, направленные насовершенствование систем прямых и косвенных налогов, стимулирование деловойактивности, инвестиционной политики.
Возникновение и развитиеналогообложения в России во многом сходны с аналогичными общеевропейскимипроцессами и, как в любом государстве, имеют национальные особенности:
древний мир —существование жертвоприношения как формы изъятия материальных ценностей улюдей, обусловленной религиозными требованиями;
конец IX в. — изменениехарактера платежей. Взимание их с населения было обусловлено необходимостьюформирования бюджета государства. Основнымивидами изъятий того времени были контрибуции и дань с угнетенных народов(«полюдье», «повоз»). Косвенные платежи — таможенные и судебные пошлины;
эпоха Ивана III (XV в.) —возобновление процесса формирования финансовРуси. Введены «данные», «пищальные» деньги и прочие платежи. Цель таких изъятий— формирование русского войска, обеспечение его оружием, укреплениегосударственных границ. Косвенные платежи носили название откупов (главную рольиграли винные и таможенные откупы);
эпоха Петра I (конец XVII— начало XVIII в.) — изобретение многочисленных налогов, обусловленноекрупными преобразованиями государства, атакже военной ситуацией.
Были введены налоги снайма домов, продажи съестного, арбузов, печей, церковных верований, гербовый сбор и прочие платежи;
конец XVIII в. —преобладание в государственной казне косвенного обложения над прямым. Начинаетсяформирование городских бюджетов, осно-
вывавшихся на собственных доходах(налоги с перевозов, с подвижных лодок ипр.);
XIX в. — введены подушнаяподать, оброк (плата казенных крестьян за пользование землей), гильдейскаяподать с купечества, а также надбавки по прямым налогам, служившие длястроительства государственных дорог, устройства водных сообщений, для уплатыдолгов России;
начало XX в. —усиливается приоритет косвенных налогов (табачная, питейная, нефтяная, спичечная и таможенная пошлины); прямоеобложение выступает в форме налогов и сборов с недвижимого имущества, налогов сторговли и промышленности (промысловый налог), налогов с денежных капиталов,податей и личных налогов, государственного квартирного налога;
первые годы Советскойвласти — перенесение тяжести налогового бремени на буржуазию (подоходный,единовременный налоги, налог на прирост прибылей, а также единовременныйчрезвычайный десятимиллиардный революционный налог на буржуазию).
К 1920 г. налогиперестали играть существенную роль в доходах бюджета, их место заняла эмиссияденежных знаков. Сформирована система натуральных налогов: для крестьян — продразверстка, для жителей города — всеобщая трудовая повинность;
1921 — 1928 гг. (НЭП) —введение денежных налогов, как прямых (промысловый налог, налог с наследства,подоходно-поимущественный, продналог с крестьян), так и косвенных (налог навиноградные вина, таможенные сборы, пошлины и др.);
30-е гг. XX в. —проведение финансовой реформы, важной задачей которой было упразднение множественности налогов. Введено два основныхплатежа; налог с оборота и отчисления от прибыли. Фактически Россия на десятки лет лишиласьреальной налоговой системы;
конец 1991 г. — началостановления новой российской налоговой системы. Налоги заменили существовавшееранее плановое распределение прибы-
ли предприятий. Государство сталовлиять на развитие процессов в обществе посредством налогообложения.
Процесс реформированияналоговой системы продолжается и в XXI в.
Налоговая теория — система научных знаний о сущности иприроде налогов, их роли и значении в общественной жизни. Налоговые теориипредставляют собой модели построения налоговых систем государства с различной степенью обобщения и классифицируютсякак:
• общие теории налогов(отражают назначение налогообложения в целом);
• частные теории налогов(исследуют отдельные налоговые вопросы).
К общим теориям налоговотносятся:
теория обмена (средниевека), связанная с договорными отношениями между правительственными властями игражданами по поводу «покупки» последними военной, юридической защиты угосударства (налог — мера мены за услуги);
атомистическая теория(эпоха Просвещения; С. де Вобан, Монтескье, Вольтер, Мирабо). В обмен на уплатуналогов гражданин получает от государства услуги по охране его личной безопасности,собственности как от внешних врагов, так и внутри страны. Данная сделкаявляется принудительной и не всегда справедливой;
теория наслаждения(первая половина XIX в.; Ж. Сисмонд де Сисмонди). Под наслаждением Сисмондипонимал порядок в обществе, обладание собственностью, наличие правосудия,хороших дорог, здоровой воды. Эти наслаждения могут быть куплены у государствас помощью налогов;
теория страхования(вторая половина XIX в.; Дж. Мак Кул-лох, А. Тьер, Э. де Жирарден). Налогприравнивается к платежу страховой премии. Налогоплательщик страхует своюсобственность от разного рода чрезвычайных ситуаций пропорционально своему доходуили имуществу;
классическая теорияналогов (рубеж XVIII—XIX вв.; А. Смит, Д. Рикардо). Налоги представляют собойодин из видов государственных доходов, которые должны покрывать затраты насодержание государства, причем не все, а только «расходы на общественнуюоборону и на поддержание достоинства верховной власти.
теория жертвы (XIX —начало XX в.; Н. Канар, Б.Г. Мильгаузен, С.Ю. Витте, Я. Таргулов). Суть теориижертвы в следующем: граждане при уплате государству налога приносят жертву;люди терпят лишения, уплачивая большие суммы налогов; государство, являясьпринудительным органом, предопределяет сущность налога как необходимогопожертвования. Налог — это форма доходов государства, представляющая собойжертву граждан для удовлетворения потребностей общества;
теория общественныхпотребностей (конец XIX — начало XX в.; Л. Штейн, А. Шеффле, Ф. Нитти, Э.Сакс). Согласно этой теории государство должно выполнять экономические функции.Покрытием такого рода расходов призваны служить налоги. Налоги не являютсяубытком общества, а носят характер платы за общественные неделимые услуги;
кейнсианская теория(первая половина XX в.; Дж. Кейнс). Налоги — главный рычаг регулированияэкономики. Налоговые изъятия тесно связаны с показателем спроса: чем большевводится налогов, тем ниже спрос и, наоборот, сокращение налогов ведет к стимулированиюспроса. Большие сбережения как пассивный источник дохода мешают росту экономики, поэтому их следует изымать спомощью налогов;
теория монетаризма (50-егг. XX в.; М. Фридман). Наряду с иными компонентами налоги воздействуют наобращение, через налоги изымается излишнее количество денег. Тем самым уменьшаются неблагоприятные факторы развития экономики;
теория экономикипредложения (80-е гг. XX в.; М. Берне, Г. Стайн). Налоги — один из важныхфакторов экономического развития и регулирования. В
рыночной экономике базовымпоказателем выступает предложение товара. Сокращение налоговых ставок приводитк росту доходов, увеличению сбережений у населения и накоплению капиталапредпринимателями, а в конечном итоге повышению национального производства идохода, налоговых поступлений в бюджет. Таким образом, снижение налоговогогнета влечет за собой бурный рост предпринимательской и инвестиционной деятельности.
К частным теориям налоговотносятся:
— теория соотношенияпрямого и косвенного обложения.
Финансовая наука достаточно долго искала ответна вопрос о влиянии прямого и косвенного обложения при создании сбалансированной налоговой системы. Во второйполовине XIX в. ученые пришли к выводу, что построить такую систему можно, лишьсочетая на практике обе формы обложения, но с преобладанием его прямых форм, какнаиболее справедливых (подоходное налогообложение);
- теория единого налога.
Налоги должныуплачиваться из одного источника — из доходов. Теоретически взимание единогоналога более целесообразно, просто и рационально, чем взимание множестваотдельных налогов. Однако практика налогообложения в разных странах многократнодоказала идеалистичность этого подхода;
— теорияпропорционального налогообложения.
Ослабление налоговогобремени по мере увеличения объекта налогообложения (налогооблагаемые суммы).Защитниками этого способа обложения всегда выступают имущие классы;
— теорияпрогрессивного налогообложения.
Усиление налоговой нагрузки по мере роста доходов иимущественного состояния плательщика. Считается, что богатого гражданинанеобходимо обложить большим налогом — не только абсолютно, но и относительно;
— теория переложенияналогов.
Изучает справедливость распределения налоговогобремени в зависимости от форм обложения, эластичности спроса и предложения.Исследования проводятся по источникам доходов и по категориям плательщиков.
Сущность налогообложения заключается в прямом изъятиигосударством определенной части валового общественного продукта в свою пользу для формирования бюджета,т.е. централизованных финансовых ресурсов. По выражению политического деятеляСеверной Америки Б. Франклина, «платитьналоги и умереть должен каждый».
Налоги и займы — дваопределяющих источника существования любой страны. От их соотношения взначительной степени зависит ее платежеспособность и общее положение в мировом обществе.
При недостаточности налоговых доходовприбегают к прямым кредитам иностранных государств, размещению ценныхбумаг среди населения страны (внутренниезаимствования) к выпуску специальных бумаг для зарубежных инвесторов (внешние заимствования).
В различных странах основную часть доходов бюджетасоставляют именно налоги. Так, воФранции налоги формируют 95% бюджета, в США — 90, в Германии — 80, в Японии —75%. В России доля налогов примерно соответствует мировым показателям (более90%).
Принципы налогообложения — это базовые идеи иположения, применяемые в налоговой сфере. Можно выделить следующие группы принципов[4]:
1. По степени охвата вовремени и пространстве — общенациональные (базовые) принципы, сформулированныена протяжении всей истории развития налогообложения и действующие во всем мире;национальные (индивидуальные) принципы, функционирующие в рамках конкретнойстраны.
2. В зависимости от сферыдействия — юридические, организационные и экономические принципы.
Юридические принципыналогообложения — это общие и специальные принципы налогового права:
• принцип равногоналогового бремени;
• принцип установленияналогов законами;
• принцип отрицанияобратной силы налоговых законов;
• принцип приоритетаналогового закона над неналоговыми законами;
• принцип наличия всехэлементов налога в налоговом законе;
• принцип сочетанияинтересов государства и обязанных субъектов.
Организационные принципыналогообложения — это положения, на которых базируется построение налоговойсистемы и осуществляется взаимодействие ее структурных элементов.
Налоговая система России руководствуетсяследующими организационными принципами:
• принцип единстваналоговой системы;
• принцип подвижности(эластичности);
• принцип стабильности;
• принцип множественностиналогов;
• принцип исчерпывающегоперечня региональных и местных налогов.
Экономические принципывпервые были сформулированы А. Смитом. В настоящее время они претерпелинекоторые изменения, именуются иначе имогут быть кратко охарактеризованы следующим образом:
принцип справедливости— каждый должен принимать участиев финансировании расходов государствасоразмерно своим доходам и возможностям. Методологической основой выступаетпрогрессивное налогообложение: кто получает больше благ от государства, тот долженбольше платить налогов;
принцип соразмерности— баланс интересов налогоплательщикаи государственного бюджета. Этот принцип характеризуется кривой Лаффера, показывающейзависимость налоговой базы от изменения ставок налога, а также зависимостьбюджетных доходов от налогового бремени;
принцип учетаинтересов налогоплательщиков— простота исчисления и уплаты налога. Раскрывается через:
принцип определенности(сумма, способ и время платежадолжны быть точно известны налогоплательщику);
принцип удобства(налог взимается в такое время итаким способом, которые наиболее удобны для плательщика);
принцип экономичности(эффективности) — необходимостьсокращения издержек государства по взиманию налога. Сумма сборов по отдельномуналогу должна превышать (причем, примерно на порядок) затраты на его обслуживание.
Со временем к этомуперечню австрийский экономист Адольф-Генрих-Готлиб Вагнер добавил следующиепринципы:
• достаточность(обеспечение покрытия расходов государства налоговыми поступлениями в данный ипоследующие периоды);
• правильный выбористочников налогообложения;
• выявление способовизбавления от уплаты налогов (имеется в виду законных);
• влияние налогов наплательщиков;
• общность (охват всехслоев населения обложением налогами);
• прогрессивность (роствеличины налога с ростом доходов плательщика);
• освобождение от уплатыналогов части населения, получающей минимальныедоходы.
В настоящее времяНалоговый кодекс Российской Федерации (далее — Кодекс) определяет налог как«обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций ифизических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности,хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств, в целяхфинансового обеспечения дея-
тельности государства и (или)муниципальных образований» (ст. 8). Данное определение предусматриваетследующие основные моменты:
• утверждение налогов —прерогатива законодательной власти утверждать налоги;
• налог являетсяиндивидуально безвозмездным;
• односторонний характерустановления налога;
• уплата налога какобязанность налогоплательщика не порождает встречной обязанности государства;
• налог взыскивается наусловиях безвозвратности;
• цель взимания налога —обеспечение государственных расходов вообще, а не какого-то конкретногорасхода.
Классификация налогов может быть проведена по разнымоснованиям. Ниже представлены некоторые возможные варианты классификации налоговыхплатежей с конкретными примерами налогов.
1. По способу взиманияразличают:
прямые налоги, которыевзимаются непосредственно с доходов пни имущества налогоплательщика. Конечнымплательщиком прямых налогов является владелец имущества (дохода). Эти налогиподразделяются на:
Ø реальные прямые налоги, уплачиваемыес учетом не действительного, а предполагаемого среднего дохода плательщика(например, налоги на имущество юридических и физических лиц);
Ø личные прямые налоги, взимаемые среально полученного дохода, они учитывают фактическую платежеспособностьналогоплательщика (например, налог на прибыль организаций);
Ø косвенные налоги, которые включаютсяв цену товаров, работ, услуг. Окончательным плательщиком косвенных налоговвыступает потребитель товара, работы, услуги. В зависимости от объектоввзимания косвенные налоги подразделяются на:
— косвенные индивидуальныеналоги, которыми облагаются строго определенные группы товаров (например,акцизы);
- косвенные универсальные налоги,которыми облагаются в основном все товары, работы и услуги (например, налог надобавленную стоимость);
— фискальные монополии, распространяемые на все товары, производство иреализация которых сосредоточены в государственных структурах;
— таможенные пошлины, которыми облагаются товары и услуги при пересечении государственной границы(экспортно-импортные операции).
2. В зависимости оторгана, который устанавливает и имеет право изменять и конкретизировать налоги:
Ø федеральные (общегосударственные)налоги, элементы которых определяются законодательством страны и являютсяедиными на всей ее территории. Их устанавливает и вводит в действие высшийпредставительный орган власти. Эти налоги могут зачисляться в бюджеты различныхуровней (например, налог на прибыль организаций);
Ø региональные налоги, элементы которыхустанавливаются в соответствии с законодательством страны законодательнымиорганами ее субъектов (например, налог на имущество организаций);
Ø местные налоги, которые вводятся всоответствии с законодательством страны местными органами власти. Они вступаютв силу только по принятии решения на местном уровне, и всегда являются источникомдохода местных бюджетов (земельный налог, налог на рекламу).
3. По целевойнаправленности введения налогов: абстрактные (общие) налоги, предназначенныедля формирования доходов государственного бюджета в целом (например, налог надобавленную стоимость);
Ø целевые (специальные) налоги, которыевводятся для финансирования конкретного направления государственных расходов(например, дорожный налог). Для такого рода платежей часто создаетсяспециальный внебюджетный фонд.
4. В зависимости отсубъекта-налогоплательщика:
Ø налоги, взимаемые с физических лиц(например, налог на наследование или дарение);
Ø налоги, взимаемые с юридических лиц(например, налог на прибыль организаций);
Ø смежные налоги, которые уплачиваюткак физические, так и юридические лица (например, земельный налог).
5. По уровню бюджета,в который зачисляется налоговый платеж:
Ø закрепленные налоги, которыенепосредственно и целиком поступают в тот или иной бюджет (например, таможенныепошлины);
Ø регулирующие налоги, которыепоступают одновременно в различные бюджеты в пропорции, определеннойзаконодательством (например, налог на прибыль организаций, налог с продаж).
6. По порядкувведения:
Ø общеобязательные налоги, взимаемые навсей территории страны независимо отбюджета, в который они поступают (например, налог на доходы физических лиц, акцизы);
Ø факультативные налоги, которыепредусмотрены основами налоговой системы, но их введение и взимание —компетенция региональных и местных органов власти (например, налоге продаж,местные лицензионные сборы).
7. По срокам уплаты:
Ø срочные налоги, которые уплачиваютсяк сроку, определенному нормативными актами (например, государственная пошлина);
Ø периодично-календарные налоги,которые в свою очередь подразделяются на следующие разновидности: декадные,ежемесячные, ежеквартальные, полугодовые, годовые (например, налог на доходыфизических лиц уплачивается ежемесячно, налог на прибыль организацийуплачивается ежемесячно или ежеквартально).
8. По характеруотражения в бухгалтерском учете различают налоги:
Ø включаемые в себестоимость (земельныйналог, налог на пользователей автодорог, единый социальный налог);
Ø уменьшающие финансовый результат доуплаты налога на прибыль (налог на имущество, налог на рекламу);
Ø уплачиваемые за счет налогооблагаемойприбыли (налог на прибыль);
Ø уплачиваемые за счет чистой прибыли(сбор за право торговли);
Ø включаемые в цену продукции (акцизы,НДС, таможенные пошлины);
Ø удерживаемые из доходов работника(налог на доходы физических лиц).
§ 1.2. Развитие косвенных налогов вРФ
Раньше основную долю доходовприносили прямые налоги, но с развитием права появилось большое количествольгот и доходы от прямых налогов стали меньше. Косвенные налоги, как добавлениек цене товара возникли давно как таможенная пошлина, акцизы, но в XX веке нашлисвое применение и сейчас используются в мире очень широко. Среди них в Россииприменяются НДС, акцизы, таможенная пошлина и др. Они замаскированы в ценетовара и платит их не производитель, а потребитель, который приобретает товарыпо ценам, повышенным на сумму косвенного налога. Многие считают их несправедливыми,ведь их платят самые бедные слои населения. Но это наиболее удобный методполучения доходов, позволяющий быстро и регулярно получать крупные суммысредств. Причем через их применение возможен самый быстрый путь воздействия наэкономику и потребление. Например, в федеральном бюджете на 2003 год [8]налоговыепоступления и их структура составили (в тыс. руб.):
Таблица 1. Налоговые поступления вФедеральный бюджет на 2003 год.Налоговые доходы, всего
2 012 252 300,00
В том числе:
Налог на прибыль ( доход ) предприятий и организаций
161 861 700,00
Налог на игорный бизнес
1 692 800,00
НДС на товары (работы, услуги), производимые (выполняемые, оказываемые) на территории РФ
622 600 000,00
Из них:
возмещение НДС, уплаченного поставщикам материальных ресурсов, использованных при производстве экспортной продукции
290 000 000,00