Содержание
Введение
Глава 1. История развития косвенного налогообложения
1.1 Эволюция косвенного налогообложения в России
1.2 Налогообложение в развитых странах Запада
Глава 2. Косвенное налогообложение в российской налоговой системе
2.1 Экономическая природа косвенных налогов и их функции
2.2 Место и роль косвенных налогов в налоговой системе Российской Федерации
Глава 3. Перспективы развития косвенного налогообложения
Заключение
Литература
Введение
Построение новой налоговой системы, начавшейся в 1991 — 1992 г., столкнулось с рядом трудностей теоретического и практического характера. Теоретические трудности были обусловлены тем, что опыт изучения налогов в новейшей истории нашего государства фактически ограничен периодом новой экономической политики. Что касается зарубежного опыта, то при всей его ценности возможности заимствования здесь ограничены. Это связано с различиями в уровне экономического развития, социально-политической ситуации и историко-психологических особенностей мышления и поведения российских граждан. Практические трудности были вызваны коренной перестройкой системы хозяйствования и управления, повлекшей за собой спад производства и снижение жизненного уровня населения. По сути дела, весь период с 1991г. и по настоящее время с этой точки зрения представляет собой непрерывную налоговую реформу. Такая затянувшаяся нестабильность оказывает крайне неблагоприятное воздействие на развитие производства, инвестиционный климат, тенденции частного предпринимательства, способствуют развитию теневой экономики.
В условиях становления и реформирования налоговой системы России закономерно возрастает роль косвенных налогов как действенного инструмента бюджетно-регулирующего воздействия государства на развитие экономики. Одним из главных экономических рычагов, регулирующих взаимоотношения государства с его гражданами, становится формирование научно обоснованных методологических и теоретических подходов, поиск модели формирования оптимальной налоговой политики. Переход к методам экономического управления поставили на повестку дня вопрос о роли и месте косвенных налогов в системе налогообложения.
В последние годы проводятся теоретические исследования, в которых принимают участие, как экономисты-теоретики, так и практические специалисты. Проблемы налогообложения следует изучать с использованием достижений смежных наук: права, социологии, теории управления и других.
Теорию налогов разрабатывали выдающиеся экономисты, финансисты, политики: Ф. Аквинский, Т. Мальтус, П. Прудон, Д. Стюарт, А. Тьер и Б. Франклин. Среди теорий налога следует выделить классическую теорию А. Смита, Д. Рикардо. Значительный вклад в теорию налогов внесли Н. Тургенев, А. Исаев, Д. Боголепов, А. Буковецкий, И.Озеров и другие.
Закономерности развития налоговых систем отражены в работах современных ученых А. Брызгалина, Д. Черника, С.Шаталова. Поисками лучших моделей заняты Л. Павлова, В. Пансков, В. Фролов. Проблемам налогообложения посвящены работы таких современных отечественных и зарубежных авторов, как И. Горский, Л. Дробозина, Е. Жуков, В. Кашин, А. Починок, В. Пушкарева, В. Родионова, М. Романовский, И. Русаков, Д. Черник, Г. Юткина и другие.
Общеизвестно, что изменение состава и высоты налогов сказывается на экономике страны, предпринимательстве, населении, приводит к несоответствию целей и полученных результатов. В свою очередь налоговые изменения влияют на спрос и предложение, удовлетворение производственных и личных потребностей, рост производства, поступлений в казну, инвестиционные процессы.
На настоящем этапе налогообложение характеризуется прямым налоговым распределением, чередующимся с различными формами переложения налогов. Данные процессы заметно влияют на номенклатуру производимых товаров, размеры цен, их структуру, уровень потребления. Цены принимают массированный характер, резко усложняются требования к финансовой системе и налоговой политике государства. В бюджетном отношении преимущество прямых налогов состоит в том, что они обеспечивают большую определенность и устойчивость бюджета.
Поступления прямых налогов отличаются большей регулярностью, нежели косвенных налогов, так как они взимаются с заранее оцененных имущества и доходов, в то время как косвенные связаны с потреблением, размеры которого стихийны, подвержены значительным колебаниям.
Опыт новейшей российской налоговой реформы демонстрирует необходимость использования косвенных налогов, как в фискальных целях, так и в регулирующих. Так доля поступлений косвенных налогов в общей сумме средств составляет более 40%. Однако мировой опыт требует осторожности и постепенности при введении косвенных налогов, что определяется возможными негативными социальными последствиями. Поэтому требуется детальное изучение экономического значения и особенностей практического использования косвенных налогов.
Теоретическая актуальность и практическая значимость косвенного налогообложения предопределили цель и задачи данного исследования.
Цель работы состоит в том, чтобы на основе изучения теории налогов, зарубежного опыта применения косвенного налогообложения, анализа действующего налогового законодательства и результатов практического применения косвенных налогов в России показать перспективы дальнейшего совершенствования механизма их использования.
Реализация цели исследовании достигалась посредством решения следующих задач:
1. рассмотреть экономическую сущность и функций налогов, принципы налогообложения, специфику их действия в переходном обществе;
2. изучить исторический опыт косвенного налогообложения в России, установить его значение для развития современной российской налоговой системы;
3. определить систему признаков косвенных налогов, на основании которой, уточнить их определение и показать место в современной налоговой системе России;
4. показать основные пути совершенствования косвенного налогообложения.
Объектом исследования в настоящей работе является механизм организации косвенного налогообложения.
Предметом исследования являются экономические отношения, возникающие при взимании косвенных налогов, контролируемых Министерством Российской Федерации по налогам и сборам.
Глава 1. История развития косвенного налогообложения
1.1 Эволюция косвенного налогообложения в России
Налог это обязательный взнос, осуществляемый плательщиком в бюджет определенного уровня или во внебюджетные фонды. Порядок внесения и размер суммы взноса устанавливается законодательством. С помощью налогов определяются взаимоотношения предпринимателей, предприятий всех форм собственности с бюджетами всех уровней. При помощи налогов регулируется внешнеэкономическая деятельность, включая привлечение иностранных инвестиций, а также формируется хозрасчетный доход и прибыль предприятия.
Применение налогов является одним из экономических методов управления и обеспечения взаимосвязи общегосударственных интересов с коммерческими интересами предпринимателей, предприятий независимо от ведомственной подчиненности, форм собственности и организационно-правовой формы предприятия. Налоги призваны формировать финансовые ресурсы государства, в бюджетной системе и внебюджетных фондах и необходимых для осуществления собственных функций (оборонных, социальных, природоохранных и др.), в этом заключается их основная роль.
Российская система налогообложения на притяжении времени практически всегда складывалась, развивалась и претерпевала те или иные изменения, вместе с изменениями в ее политическом устройстве и вместе с историческими вехами.
Налоги возникли с появлением государства как один из методов мобилизации денежных средств. На ранних этапах исторического развития они взимались с населения и имели либо натуральную форму, либо форму трудовых повинностей. Вместе с доходами в виде дани, контрибуции (т.е. неналоговыми доходами) государство покрывало налогами свои расходы. Но с увеличением территорий, ростом экономической и политической мощи государство начинает взимать налоги со своих подданных. С развитием товарно-денежных отношений налоги приобретают преимущественно денежную форму.
По мере развития государства возникла «светская» десятина Первоначальная ставка налога в 10% от полученных доходов., которая взималась в пользу влиятельных князей наряду с десятиной церковной. Данная практика существовала в различных странах на протяжении многих столетий: от Древнего Египта до средневековой Европы. Так, в Древней Греции в VII — VI вв. до н.э. представителями знати были введены налоги на доходы в размере одной десятой или одной
двадцатой части доходов. Это позволяло концентрировать и расходовать средства на содержание наемных армий, возведение укреплений вокруг городов государств, строительство храмов, водопроводов, дорог, устройство праздников, раздачу денег и продуктов беднякам и на другие общественные цели.
Позже Римской, Греческой и Византийской стала складываться финансовая система Руси. Объединение Древнерусского государства началось лишь с конца IX в. Основным источником доходов княжеской казны была дань. Это был сначала нерегулярный, а позже все более систематический прямой налог.
Косвенное налогообложение существовало в форме торговых и судебных пошлин. Пошлина «мыт» взималась за провоз товаров через горные заставы, пошлина «перевоз» — за перевоз через реку, «гостиная» пошлина — за право иметь склады, «торговая» пошлина — за право устраивать рынки. Пошлины «вес» и «мера» устанавливались соответственно за взвешивание и измерение товаров, что было в те годы довольно сложным делом. Судебная пошлина «вира» взималась за убийство, «продажа» — за прочие преступления. Судебные пошлины составляли обычно от 5 до 80 гривен. После татаро-монгольского нашествия основным налогом стал «выход», взимавшийся сначала басками — уполномоченными хана, а затем самими русскими князьями. «Выход» взимался с каждой души мужского пола и со скота. Помимо «выхода», или дани, были и другие ордынские тяготы. Например, «ям» — обязанность доставлять подводы ордынским чиновникам, или содержание посла Орды с огромной свитой.
Взимание прямых налогов в казну самого Русского государства было уже невозможным. Главным источником внутренних доходов стали пошлины.
Уплата «выхода» была прекращена Иваном III (1440 — 1505) в 1480 г., после чего вновь началось создание финансовой системы Руси. В качестве главного прямого налога Иван III ввел «данные» деньги с черносошных крестьян и посадских людей.
Несколько упорядочена налоговая система была в царствование Алексея Михайловича (1629 — 1676), создавшего в 1655 г. Счетный приказ. Но войны со шведами и поляками, которые он вел, требовали огромных расходов. К тому же Россию во второй половине сороковых годов XVII в. постигло несколько неурожайных лет и падеж скота от эпидемических болезней. Правительство прибегало к экстренным сборам. С населения взимали сначала двадцатую, потом десятую, затем пятую деньгу. То есть прямые налоги «с животов и промыслов» поднялись до 20%. Увеличивать их дальше стало невозможно. Введенный для поправки финансового положения косвенный налог — акциз на соль — вскоре был временно отменен, т.к. начались народные соляные бунты среди беднейшего населения России. Началась работа по упорядочению финансов на более разумных основаниях.
Эпоха Петра I (1672 — 1725) характеризуется постоянной нехваткой финансовых ресурсов из-за многочисленных войн, большого строительства, крупномасштабных государственных преобразований. Для пополнения казны изобретались все новые способы, вводились дополнительные налоги, вплоть до налога на усы и бороды.
На протяжении XIX в. главным источником доходов государства Российского оставались государственные прямые и косвенные налоги. Основным прямым налогом была подушная подать. Второе место среди прямых налогов занимал оброк. Это была плата казенных крестьян за пользование землей. В апреле 1836 г. были «высочайше утверждены» новые налоги и сборы «для
приращения городских доходов» с торговых и ремесленных заведений, с разных лиц, обязанных по занятиям и промыслам своим платежом акцизы городу, с разных других статей городских доходов, сборы существующие, по коим допускается усиление.
В восьмидесятых годах XIX в. наряду с общей отменой подушной подати стало внедряться подоходное налогообложение. Был установлен налог на доходы с ценных бумаг. Затем государственный квартирный налог. Действовали пошлины с имущества, переходящего по наследству или по актам дарения, паспортные сборы, в том числе с заграничных паспортов. Облагались полисы по страхованию от пожаров. Среди косвенных налогов в XIX в. крупные доходы Российскому государству давали акцизы на табак, сахар, керосин, соль, спички, прессованные дрожжи, осветительные нефтяные масла и ряд других товаров. Значительными были поступления от производства и торговли алкогольными напитками. Но система акцизов, как и таможенные пошлины, имела отнюдь не только фискальный характер. Она обеспечивала государственную поддержку отечественным предпринимателям, защищала их в конкурентной борьбе с иностранцами.
В 1898 году Николай II утвердил положение о Государственном промысловом налоге. Налог просуществовал вплоть до революции 1917 года. Основной промысловый налог состоял из налога с торговых заведений и складских помещений, налога с промышленных предприятий и налога со свидетельств на ярмарочную торговлю. Они взимались при ежегодной выборке промысловых свидетельств по фиксированным ставкам, дифференцированным по губерниям России.
Акционерные общества платили дополнительный промысловый налог в форме налога с капитала и процентного сбора с прибыли, который устанавливался пропорционально чистой прибыли. Косвенные сборы и пошлины взимались за клеймение мер, гирь и весов, за утверждение планов и чертежей на постройки в частных владениях, за прописку, выдачу справок из адресного стола. К этой же статье относились сборы с аукционной продажи векселей, заемных писем и договоров, судебных пошлин.
Первая мировая война губительно сказалась на финансовом положении страны. Резко выросла бумажноденежная эмиссия. Чтобы покрывать растущие военные расходы, правительству потребовалось систематически повышать налоги и сборы, вводить новые акцизы. Стремительно росли суммы займов, как внутренних, так и внешних.
После февральской революции положение дел еще более ухудшилось. Временное правительство не сумело справиться с экономическими и финансовыми трудностями. Нарастали темпы инфляции. Очередной спад во всей финансовой системе России наступил после Октября 1917 г. Основным источником доходов центральных органов советской власти стала эмиссия денег, а местные органы существовали за счет контрибуций.
Определенный этап в налаживании финансовой системы страны наступил в период новой экономической политики, когда были сняты запреты на торговлю, на местный кустарный промысел. Была разработана система налогов, займов, кредитных операций, приняты меры по укреплению денежной единицы. Опыт НЭПа показал, что нормальное налогообложение возможно лишь при определенном построении отношений собственности, которые обеспечивали бы правовую обособленность предприятий от государственного аппарата управления, что необходимо также для нормального механизма перелива капитала между отраслями и предприятиями, для формирования рынка капиталов. Финансовая система во время НЭПа имела
много специфических особенностей, но тем не менее она отталкивалась от налоговой системы дореволюционной России.
В 1923 — 1925 гг. существовали следующие виды налогов:
1. Прямые налоги. К ним относились сельскохозяйственный, промысловый, подоходно-имущественный рентный налоги, гербовый сбор и тому подобные пошлины, наследственные пошлины.
2. Косвенные налоги: акцизы и таможенные обложения.
Акцизы были установлены на продажу чая, соли, табачных изделий, спичек, нефтепродуктов и др.
В дальнейшем финансовая система нашей страны эволюционировала в направлении, противоположном процессу общемирового развития. От налогов она перешла к административным методам изъятия прибыли предприятий и перераспределения финансовых ресурсов через бюджет страны. Полная централизация денежных средств и отсутствие какой-либо самостоятельности предприятий в решении финансовых вопросов лишали финансовых руководителей всякой инициативы и постепенно подводили страну к финансовому кризису. Кризис разразился на рубеже 80 — 90 годов XX в., его возникновению способствовал и ряд других объективных и субъективных факторов.
Начало девяностых годов явилось также периодом возрождения и формирования налоговой системы Российской Федерации.
В новой налоговой системе одно из главных мест заняли косвенные налоги на потребление: налог на добавленную стоимость и акцизы, входящие в цену товара (работ, услуг), т.к. реформирование экономики России с самого начала было ориентировано на переход к либеральной модели рынка. Это привело, начиная с 1992 года к освобождению цен на 90% товаров и услуг, что дало сильный их скачок и увеличению налоговых поступлений в бюджет в первоначальный период.
Но эти первые годы рыночных преобразований в России привели к значительному спаду производства, сокращению инвестиций, разладу финансовой системы и, самое главное, снижению уровня жизни подавляющей части населения: в декабре 1992 г. по сравнению с декабрем 1991 г. средняя заработная плата возросла в 1,3 раза, а сводный индекс потребительских цен в 26 раз.
Учитывая сложившуюся ситуацию, в послании Президента РФ Федеральному Собранию «Об укреплении Российского государства» отмечены были те резервы реформирования экономики, которые надлежало в полной мере использовать в 1994 году. В числе этих резервов были названы:
— создание системы регулирования рыночной экономики;
— демонополизация производства и формирование конкурентной среды;
— эффективное преобразование налоговой системы (имея в виду, что она должна быть стабильной и оптимальной, поддерживать товаропроизводителя, стимулировать инвестиции).
В это же время формируется Государственная налоговая служба (с 1998 г. — министерство Российской Федерации по налогам и сборам). В 1998 году принимается первая часть Налогового
кодекса Российской Федерации, в 2000 году — вторая. В настоящее время продолжается совершенствование налогового законодательства, что, в первую очередь, связано с происходящими изменениями в экономической и социальной сфере государства.
1.2 Налогообложение в развитых странах Запада
Переход к рыночным отношениям заставляет нас обратить пристальное внимание на экономический опыт развития зарубежных стран, в частности в области финансов. Особое место здесь занимает налоговая система — важнейший инструмент государственной экономической политики и регулирования рыночных отношений. Налоги стимулируют или, напротив, ограничивают развитие отдельных отраслей, создают предпосылки для снижения издержек производства и обращения частных предприятий и фирм, повышения их конкурентноспособности на мировом рынке. Налоговая политика западных стран, как правило, рассчитана на привлечение частного капитала. Стимулирующее воздействие налоговых льгот можно рассматривать как форму косвенного субсидирования предпринимательской деятельности.
Говоря о финансах зарубежных стран, следует иметь в виду, что они не имеют единой бюджетной системы, причем это относится как к федеративным, так и к унитарным государствам. Финансы крупных регионов — штатов, земель, департаментов, провинций и местных органов управления (городов, графств, тауншипов, дистриктов) обособлены. Государственный бюджет не является сводным. Каждый орган управления ведет свое финансовое хозяйство самостоятельно и независимо от вышестоящих органов. Такое положение достигается разделением источников доходов.
В основе всех доходов лежат налоговые поступления. Налоги, дающие наиболее крупные суммы идут как правило в бюджет государства. Обычно это прямые налоги. Рассмотрим в качестве примера структуру доходной части федерального бюджета США на 1990 г. (таблица 1). Объем доходов был запланирован в сумме 976 млрд. долл. с превышением расходной части над доходной в 150 млрд. долл.
Таблица 1. Структура доходов в процентном соотношении.
Подоходный налог на граждан
41
Отчисления на социальное страхование
34
Налог на доходы корпораций, фирм, предприятий
10
Акцизные сборы
3
Заемные средства
8
Прочие доходы, включая налоги на подарки и завещания и пошлины
4
Как видим, самой крупной статьей доходов государственного бюджета является подоходный налог с населения. Он взимается дифференцированно, но средняя ставка составляет 28%. Налог на страхование, вторая по величине доходная статья, уплачивается как работодателем, так и самим наемным работником. Налог на корпорации, предприятия, фирмы занимает лишь третье место. В настоящее время он уплачивается по ставке, составляющей 34% чистого дохода. Заем, дающий 8% доходов федерального бюджета не спасает его от дефицита.
Анализ структуры и ставок местных налогов в западных странах позволяет разделить их на три основные группы. Первая — это собственные налоги, которые собираются только на данной территории. Сюда относятся прямые и косвенные налоги. Из прямых основными являются поимущественные, промысловые, поземельные, местные налоги с наследств и дарений. Косвенное налогообложение весьма разнообразно. Оно представлено как универсальным акцизом, т.е. общим налогом с продажи, так и специфическими акцизами. Невозможность поддерживать эффективную конкуренцию на общем рынке при сохраняющихся различиях во взимании косвенных налогов отмечалась в документах Комиссии ЕС с конца 60-х годов. Налог на добавленную стоимость (НДС) заменил целую серию других косвенных налогов, регрессивный характер которых лишь камуфлировал рост налогового бремени.
Система налогообложения, базирующаяся на НДС, дает возможность изымать налоги частями, постепенно. Под обложение попадают все продажи фирмы, но налоги, уплаченные в результате промежуточных покупок, в дальнейшем вычитаются из общей суммы. Этот метод, известный как “налоговый кредит”, вносит в налоговую систему элемент саморегулирования, что улучшает порядок изъятия налогов. Главное преимущество НДС в том, что на каждой стадии производства можно вычислить сумму уплаченного налога. Это позволяет, например, точно рассчитывать налоговые скидки на экспорт и предотвращать нарушения при предоставлении экспортных субсидий. Кроме того, использование такой многоуровневой налоговой шкалы уменьшает сумму налога при производстве товаров в рамках одной фирменной структуры (или ассоциации предприятий) и тем самым стимулирует вертикальную интеграцию фирм. С 1977 г. налог на добавленную стоимость рассчитывается в ЕС по единой системе, хотя сохраняется значительная дифференциация по количеству ставок и по их уровням. В Дании, например, одна ставка
процента, в Ирландии и Португалии — 4, а в Бельгии — 7. Величина же НДС варьируется от 38% на некоторые предметы роскоши в Италии до 0% на товары первой необходимости в Великобритании и Ирландии. Значительно больший разрыв существует в акцизах, особенно на вино и спиртные напитки. Все вместе это дает довольно значительные отклонения цен на один и тот же товар в разных странах, ведет к злоупотреблениям и ущемлению конкуренции.
Исходя из этого в Белой книге (1987 г.) КЕС предложила комплекс мер по сближению налоговых ставок НДС и акцизов стран-участниц в рамках программы создания единого рынка. Базовый уровень НДС определен в пределах 14-20%; льготные ставки (на продукты питания, медикаменты, книги и т.п.) — 4-9%; повышенные ставки — на топливо, табак и алкоголь. В мае 1989 г. КЕС рекомендовала единую ставку — 15%, предоставив странам ЕС право самим установить график ее введения. Но эта мера вызвала противодействие, прежде всего тех стран, чьи стандартные ставки ниже предложенной.
Для всех стран характерно преобладание налогов, взимаемых в центральный бюджет, и подчиненное положение местных налогов. Но в то же время развитие урбанизации приводит к ускоренному росту доходов городских бюджетов. Поэтому местные налоги повышаются наиболее быстрыми темпами. Так, за последние 30 лет их сумма увеличилась в Великобритании и во Франции в пять, а в США — в восемь раз.
В отличие от государственных, местные налоги характеризуются, как правило, множественностью и регрессивностью. Их ставки не учитывают доходов налогоплательщиков. Так, в Японии действуют муниципальные налоги на собственность, на предпринимательство, на пользование землей и водой, на купание в горячих источниках, на страхование здоровья, на цели городской планировки, на продажу табака, на электричество, на газ и ряд других. Во Франции взимается более 50 различных видов местных налогов, в Италии — свыше 70, в Бельгии — около 100. Сумма их поступлений в этих странах составляет от 30 до 60% доходов местных бюджетов, в США — 65%. Исключение составляет Великобритания, где действует всего один местный налог — имущественный; он взимается с собственников или арендаторов любого недвижимого имущества производственного или непроизводственного назначения. В это понятие входит также земля. К числу плательщиков данного налога относятся и лица, снимающие жилье и выплачивающие квартирную плату. Налог собирается ежегодно, но может вноситься и по частям Он полностью идет в местные бюджеты и достаточно высок, чтобы обеспечивать примерно треть их поступлений. Оценка стоимости недвижимого имущества, как правило, производится раз в 10 лет и является основой расчета имущественного налога. Она представляет собой предполагаемую сумму годового дохода от сдачи данного имущества в аренду. Величина налога устанавливается в пенсах с каждого фунта стерлингов стоимости имущества. Расчет ставки налогообложения ведется исходя из потребностей города в финансовых ресурсах. Определяемые на следующий финансовый год расходы города соотносятся с общей налоговой стоимостью имущества, находящегося на его территории. Следствием такого порядка являются значительные колебания налоговых ставок по городам и графствам Великобритании.
Аналогичное положение и в других странах. Так, налоговые системы штатов в США различаются по видам налогов, величине налоговой базы, уровню некоторых ставок и количеству налоговых льгот. В одних штатах принята пропорциональная ставка подоходного налога, в других — прогрессивная. В одних штатах акцизами облагаются все розничные товары, в других — только некоторые. В шести же штатах в 1991-1992 финансовом году вообще отсутствует налог с продаж.
В Италии, Франции, Германии, некоторых других странах важное место занимает вторая группа местных налогов, которые взимаются в качестве надбавок к общегосударственным. Например, в Италии это надбавки к поземельному и сельскохозяйственному налогам. В Германии подоходный налог распределяется так: по 42,5% в федеральный бюджет и в бюджет Земли и 15% — в местные бюджеты. Налог с корпораций делится поровну (по 50%) между федеральным центром и Землей. Налог на предпринимательскую деятельность взимается местными органами, но 50 % поступлений перечисляется в бюджеты Земли и федеральный. Налог с продаж также распределяется по различным уровням. Но в данном случае пропорции могут быть самыми различными. Этот налог выступает как регулирующий, за его счет идет выравнивание финансового положения Земель при формировании текущих бюджетов. Каждые 2-3 года финансовые органы федерального правительства и Земель проводят переговоры о распределении налога с продаж. В 1991 г. его ставка — 14%, но на отдельные товары ниже (до 7%).
В то же время почти во всех странах местные органы управления не имеют права налоговой инициативы. Виды налогов утверждаются центральным правительством (в США — это прерогатива штатов), а вопрос о ставках решает города. В некоторых странах центральное правительство формально разрешает местным органам самим устанавливать налоги. Но в этом случае оно оставляет за собой контроль за их ставками и суммами.
Самостоятельным звеном местных финансов являются финансы предприятий, подчиненных муниципалитетам. Обычно это предприятия транспорта, энергетического хозяйства, водоснабжения, жилищного хозяйства, водоочистные и канализационные сооружения, дорожные предприятия. В местных бюджетах учитываются только доходы или убытки от их деятельности и лишь в отдельных странах включаются валовые доходы, а в расходную часть бюджета — все затраты на их текущую деятельность. Прибыльными являются, как правило, морские и воздушные порты, энергетические хозяйства, водоснабжение. Но прибыль соответствующих предприятий обычно не изымается в городской бюджет, а используется на их собственное развитие. В бюджете же городов она просто учитывается. Убыточными отраслями почти повсеместно становятся городской пассажирский транспорт, служба благоустройства.
Итак, можно сделать следующие выводы:
1) Система налогообложения в России в своём формировании прошла несколько этапов:
I этап (IX — XVII вв.) характеризуется введением прямого налога или дани, собираемой с населения. Со второй половины XVII в. налоги и сборы стали взиматься в денежной форме.
II этап включает в себя налоговые реформы Петра I (XVIII в.). Главным изменением в системе прямых налогов был переход от подворного налога к подушной подати, которая представляла собой вид прямого личного налога, взимаемого с «души» в размерах, независимых от величины имущества и дохода. С конца XVIII в. подушный налог становится главным доходом государства, на него приходилось свыше 50% всех доходов.
III этап — налоговые реформы XIX — начала XX вв. при Александре I (1777 — 1825) вносятся крупные изменения в части таких налогов, как оброчные сборы, пошлины с наследств, горная подать, гербовый сбор, введены новые сборы (процентный сбор с доходов от недвижимого имущества), реформируется система организации сбора налогов.
IV этап — налоговые реформы СССР. 8 ноября (26 октября) 1917 года учреждается Народный комиссариат финансов, в обязанность которого входит контроль за поступлением и взиманием налогов. Одними из первых вводятся прямые налоги (на прибыль предприятий и доходы от личных промыслов), затем объявляется введение чрезвычайного единовременного 10-миллиардного революционного налога на нужды революционного строительства и оборону страны, который устанавливается для богатой части городского населения и зажиточных крестьян. Существенные изменения в налоговом законодательстве СССР произошли в годы Великой Отечественной войны, появились налог на холостяков, одиноких и малосемейных граждан, подоходный налог с физических лиц, сельскохозяйственный налог, государственная пошлина и др. С принятием 30 июня 1987 г. Закона СССР «О государственном предприятии» начинается реформа системы обязательных платежей государственных предприятий в бюджет, формируется правовая база для введения налогов с индивидуальных предпринимателей. С этого времени была признана целесообразность отчислений платежей в бюджет в форме налогов.
V этап — налоговые реформы Российской Федерации (1990 — начало XXI в). В этот период вносятся изменения в законодательство, устанавливающие новый порядок налогообложения физических лиц, принимается целый ряд законов, касающихся земельного, дорожного налога.
2) Современная налоговая политика государств с рыночной экономикой имеет цели, ориентированные на следующие основные требования:
1. налоги, а также затраты на их взимание должны быть по возможности минимальными;
2. налоговая система должна служить более справедливому распределению доходов, не допускается двойное обложение налогоплательщиков;
3. налоговая система должна соответствовать структурной экономической политике, иметь четко очерченные экономические цели;
4. порядок взимания налогов должен предусматривать минимальное вмешательство в частную жизнь налогоплательщика;
5. обсуждение проектов законов о налогообложении должно носить открытый и гласный характер.
--PAGE_BREAK--Глава 2. Косвенное налогообложение в российской налоговой системе
2.1 Экономическая природа косвенных налогов и их функции
Налоговая система как важнейшая часть финансовой и экономической системы государства представляет собой совокупность налогов, принципов, форм и методов их установления, изменения и отмены, уплаты и применения мер по их уплате, осуществления налогового контроля, а также привлечения к ответственности и мер ответственности за нарушение налогового законодательства. Финансово-кредитный энциклопедический словарь. Под общей редакцией Грязновой А.Г. М.: «Финансы и статистика», 2002. Обозначенные структурные элементы налоговой системы можно рассматривать обособленно и во взаимосвязи друг с другом, что позволяет более полно и глубоко раскрыть их содержание и роль в социально-экономическом развитии страны.
Налог, являясь центральным звеном любой налоговой системы, — достаточно сложное, эволюционирующее наряду с развитием общества, экономической системы понятие, и в научных кругах ведутся дискуссии, высказываются мнения по поводу сущности, функций, классификации.
Довольно распространенной, используемой как в теории, так и в практике налогообложения многих стран на протяжении столетий, является классификация налогов на прямые и косвенные. Данная классификация является в некоторой степени условной, критерии — размыты.
В общем виде классификация основных видов налогов с точки зрения их плательщиков может быть представлена с помощью таблицы 2.
Таблица 2. Классификация налогов по признаку их плательщиков (предприятия и организации; физические лица).
Основные налоги, уплачиваемые предприятиями:
Основные налоги, уплачиваемые физическими лицами:
1. НДС;
2. Акцизы;
3. Налог на прибыль;
1. Подоходный налог с физических лиц;
4. Таможенные пошлины;
2. Таможенные платежи, уплачиваемые физическими лицами при перемещении ими товаров через таможенную границу РФ;
5. Налог на имущество предприятий и организаций;
3. Налог на имущество физических лиц; 4. Налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения;
6. Налоги, поступающие в дорожные фонды: налог на реализацию ГСМ, налог на пользователей автодорог, налог с владельцев транспортных средств, налог на приобретение автотранспортных средств;
5. Налог с владельцев транспортных средств;
7. Земельный налог;
6. Земельный налог (с физических лиц);
8. Налог на операции с ценными бумагами;
7. Государственная пошлина (с физических лиц);
9. Сбор за право использования наименований “Россия”, “Российская Федерация”
8. Местные налоги и сборы;
10. Налог на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте.
9. Налог на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте (с физических лиц);
В таблице представлены главным образом налоги, уплачиваемые физическими лицами без учета того, что физическое лицо может выступать, например, как частный предприниматель. В этом случае физическое лицо является плательщиком таких налогов как акцизы, налог на реализацию ГСМ, налог на приобретение автотранспортных средств. Из таблицы видно, что в ряде случаев один и тот же вид налога может взиматься как с предприятий и организаций, так и с физических лиц, например, земельный налог и другие.
В истории экономической мысли можно проследить эволюцию взглядов в отношении критериев деления налогов на прямые и косвенные. Традиционным критерием является возможность переложения налогового бремени с лица, уплачивающего его в бюджет, на третьих лиц (как правило, являющимися конечным потребителем) через механизм ценообразования. Согласно данному критерию прямыми являются те налоги, которые нельзя переложить на другого плательщика, т.е. налогоплательщик и носитель налога должны совпадать (например, налоги на имущество, на доходы и т. д.). И наоборот, налог признается косвенными, если переложение налога на третьих лиц происходит либо по замыслу законодателя, либо возникает на практике в процессе рыночных отношений (например, налог на добавленную стоимость, акцизы). Принцип перелагаемости c некоторыми вариациями господствовал в экономической науке в течении XVII — XIX вв. (Дж. Локк, А. Смит, Дж. Стюарт, А. Вагнер и др.). Однако критерий перелагаемости налогового бремени не является абсолютно объективным, так как в некоторых случаях возможно переложение прямых налогов и невозможно переложение косвенных. Так, например, при
увеличении ставки налога на прибыль (прямой налог, согласно общепринятой классификации) для сохранения величины прибыли, оставшейся у предприятия после налогообложения, налогоплательщик увеличивает цену на свою продукцию, и таким образом, увеличение налогового бремени оплачивается покупателем. И наоборот, если ставки акциза (косвенный налог) растут при ограниченном платежеспособном спросе населения, предприятие-налогоплательщик для сохранения объема производства вынуждено снижать норму прибыль и издержки и оплачивать повышение ставок за свой счет. Таким образом, возможность включения налога в цену (а соответственно, и переложение бремени с продавца на покупателя) обуславливается сложившейся в конкретный момент времени рыночной ситуацией. После изменения взглядов на процесс переложения налогов и признания несостоятельности критерия перелагаемости (А. Маршалл, Д. Кейнс и др.) был выдвинут новый критерий — способ взимания налога. Прямые налоги взимаются в процессе накопления материальных благ, косвенные — связаны с экономическим потенциалом налогоплательщика лишь косвенно, они взимаются через цену товара и вытекают из хозяйственных актов и оборотов, финансовых операций, связаны с процессом использования прибыли или расходами налогоплательщика. Пинская М.Р. «Основы теории налогов и налогообложения». М.: «Палеотип», 2006, с. 78
С управленческой точки зрения различают три вида косвенных налогов:
1) налоги, вытекающие из имущественных и товарно-денежных отношений — НДС;
2) налоги на потребление — акцизы, налог с продаж.
3) таможенная пошлина.
Косвенные налоги по объектам взимания делятся на:
1) Акцизы — акцизы и НДС как универсальный акциз.
2) фискальная монополия — это монопольное право государства на производство и реализацию определенных товаров( в настоящее время практически не используется);
3) таможенная пошлина. Финансово-кредитный энциклопедический словарь. Под общей редакцией Грязновой А. Г… М.: «Финансы и статистика», 2002.
Важно подчеркнуть, что необходимость классификации налогов на прямые и косвенные обусловлена тем, что, обладая схожими характеристиками, косвенные налоги могут определенным образом воздействовать на экономические процессы, являться как структурный элемент налоговой системы объектом управления.
Рассмотрим экономическую сущность, преимущества, недостатки, принципы установления наиболее важных в практическом отношении косвенных налогов: таможенной пошлины, акциза, налога с продаж и НДС, и затем выделим схожие черты.
Таможенная пошлина
Таможенная пошлина является наиболее ранней формой косвенного налогообложения, возникновение которой связано с необходимостью получения права торговли определенным товаром на определенной территории. Ученые до сих пор не пришли к единому мнению относительно экономической природы таможенной пошлины.
Камнем преткновения выступает тот факт, что пошлина предполагает оказание услуг и совершение юридически значимых действий. Однако, «если сравнивать стоимость услуг, оказываемых таможенными органами участникам ВЭД, с размерами уплачиваемой ими таможенной пошлины, становится очевидным, что величина последней значительно превосходит эту стоимость. Кроме того, за сам факт таможенного оформления товаров таможенными органами взимаются сборы в установленном размере, которые и являются, по сути, платой за услуги. Таким образом, сравнение таможенных сборов и таможенной пошлины отчетливо демонстрирует нам налоговую природу последней» Налоги и налогообложение. Под ред. Романовского М.В., Врублевской О.В. / «Питер» 2003, с. 221..
При перемещении через таможенную границу Российской Федерации и в других случаях, установленных статьей 110 Таможенного кодекса Таможенный кодекс РФ от 28.05.2003. N 61-ФЗ, уплачиваются следующие таможенные платежи:
1) таможенная пошлина;
2) налог на добавленную стоимость;
3) акцизы;
4) сборы за выдачу лицензий таможенными органами Российской Федерации и возобновление действия лицензий;
5) сборы за выдачу квалифицированного аттестата специалиста по таможенному оформлению и возобновление действия аттестата;
6) таможенные сборы за таможенное оформление товаров;
7) таможенные сборы за хранение товаров;
8) таможенные сборы за таможенное сопровождение товаров;
9) плата за информирование и консультирование;
10) плата за принятие предварительного решения;
11) плата за участие в таможенных аукционах.
Таможенную пошлину можно определить как косвенный налог, взимаемый государством с товаров, провозимых через национальную таможенную границу. Таможенная пошлина, выполняя фискальную функцию, является доходным источником бюджета — с одной стороны, с другой — регулирует ввоз и вывоз товаров, защищая интересы внутреннего рынка, влияет на торговый и платежный баланс. По своей экономической сути таможенная пошлина является инструментом обложения внешней торговли. В современных условиях в бюджетах развитых стран доля поступлений от таможенной пошлины невелика вследствие развития мировой торговли, ее регулирования иными методами. С экономической точки зрения, как и любой косвенный налог, таможенная пошлина поддается переложению путем включения в цену товара. Собственник ввозимого и вывозимого товара, подлежащего обложению таможенной пошлиной, вносит государству причитающуюся сумму за счет выручки от реализации товара. Из суммы таможенных пошлин, налогов в отношении товаров, ввезенных на таможенную территорию Российской Федерации, вычитается уплаченная при обороте товаров сумма налога на добавленную стоимость в размере, подтвержденном документами, используемыми для расчета налога на добавленную стоимость в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Таможенный кодекс РФ от 28.05.2003 N 61-ФЗ. Ст. 327.
В результате таможенная пошлина, увеличивая цену ввозимого товара, снижает его конкурентоспособность. Этим достигается защита внутреннего рынка и национальных товаропроизводителей. В то же время увеличение цен импортируемых товаров способствует инфляции, не соизмеряется с фактической платежеспособности населения, так как потребители с разным уровнем дохода несут одинаковое налоговое бремя. Система таможенных платежей, в которую входят таможенные пошлины, как правило, регулируется специальным законодательством, контроль за уплатой возложен на таможенные органы.
Акциз
Одним из неотъемлемых элементов налоговых систем стран мира является индивидуальный акциз, обладающий высоким фискальным и регулирующим потенциалом. Основными отличиями акцизов от прочих налогов на потребление являются их специфическая сфера применения — потребление конкретного товара (услуги) или группы товаров (услуг). Акциз включается в цену товара и изымается в бюджет у производителя продукции.
В отличие от достаточно молодого по историческим меркам НДС определение периода возникновения такой формы косвенного налогообложения как акциза затруднительно, однако известно, что уже в Древнем Египте существовали фискальные монополии — прообразы акцизов на алкогольную и табачную продукцию. Ограниченный круг подакцизных товаров дает возможность предположить, что раньше акцизы носили характер пошлины. Таким образом, «неоднозначность происхождения акциза позволяет говорить о многогранной природе данного экономического явления. При этом следует отметить, что природа акциза различна в зависимости от товара — объекта обложения». Яковлева Н.В. Акциз и фискальная монополия: история возникновения и перспективы развития. М.Компания Спутник+, 2006, с. 33.
Согласно главе 22 Налогового кодекса РФ Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть 1. Часть 2. СПб. Издательский дом Греда. 2001., объектом налогового обложения признаются следующие операции:
— реализация на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров;
— продажа лицами переданных им на основании приговоров или решений судов конфискованных или бесхозяйных подакцизных товаров;
— передача на территории РФ лицами произведенных ими из давальческого сырья подакцизных товаров собственнику указанного сырья либо другим лицам;
— передача в структуре организации произведенных подакцизных товаров для дальнейшего производства неподакцизных товаров (кроме прямогонного бензина и этилового спирта);
— передача на территории РФ подакцизных товаров для собственных нужд;
— передача на территории РФ подакцизных товаров в уставный (складочный) капитал организаций, паевые фонды кооперативов, в качестве взноса по договору простого товарищества;
— передача организацией произведенных ею подакцизных товаров своему участнику при его выходе из организации, а также передача в рамках договора простого товарищества, при выделении его доли из общего имущества или разделе такого имущества;
— передача произведенных подакцизных товаров на переработку на давальческой основе;
— ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию РФ;
— получение денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции
— получение прямогонного бензина организацией, имеющей свидетельство на переработку прямогонного бензина.
Налоговая база определяется отдельно по каждому виду подакцизного товара; можно выделить несколько групп подакцизных товаров.
К первой группе относятся так называемые традиционные акцизы — на алкоголь и табачные изделия. Взимание данного вида акциза преследует две основных цели: ограничение потребления вредных для здоровья продуктов и обеспечение бюджет стабильными источниками дохода.
Ко второй группе относятся акцизы на горюче-смазочные материалы и на товары, использование которых наносит ущерб здоровью человека и состояние окружающей среды, которые помимо фискальной функции выполняют еще и роль экологического платежа.
Третья группа включает в себя акцизы на так называемые люксовые товары, призванные играть перераспределительную роль, так как основными потребителями люксовых товаров являются более состоятельные граждане.
К четвертой группе можно отнести остальные товары и услуги, облагаемые акцизами в разных странах.
Таким образом, в современных экономических условиях акцизами облагается достаточно ограниченный перечень товаров, что снижает регрессивность косвенного налогообложения и позволяет более тонко воздействовать на процесс производства и потребления отдельных товаров.
Налог с продаж
Налог с продаж — один из основных видов косвенных налогов, взимаемый на стадии потребления со стоимости произведенных товаров, работ, услуг. Возник в период первой мировой войны и позднее получил широкое распространение во многих государствах. Рост поступлений этого налога обеспечивается автоматически: за счет повышающихся в условиях инфляции цен и в результате расширения объектов налогообложения. Основной недостаток данного налога состоит в том, что он взимается не со всех товаров, а только с тех, которые находятся в конце технологической цепочки. Налог с продаж является разновидностью налога с оборота, взимаемого при каждом случае реализации (на всех этапах производства) без механизма зачета уплаченного ранее налога. В настоящее время он присутствует, как правило, в налоговых системах тех государств, в которых не взимается налог на добавленную стоимость.
НДС
Налог на добавленную стоимость является налогом на потребление. При этом, несмотря на предполагаемое переложение налогового бремени на потребителя, последний не облагается налогом напрямую. Вместо этого налогоплательщиками являются производители товаров и услуг. При этом каждый налогоплательщик обязан перечислить в бюджет сумму налога, равную произведению налоговой ставки на стоимость товара, добавленную налогоплательщиком в процессе своей производственно-хозяйственной деятельности. Для достижения такого порядка обязательства по налогу на добавленную стоимость возникают при осуществлении каждой
налогооблагаемой операции, под которой обычно понимают реализацию товаров и услуг. При смене собственника товара или при реализации услуги налогоплательщик начисляет НДС, а суммы уплаченного налога принимаются к возмещению или относятся на уменьшение налоговых обязательств. В полной мере налог на товар или услугу уплачивается после того, как этот товар покидает круг зарегистрированных плательщиков НДС, т.е. происходит его конечная или розничная реализация. Исходя из этого, можно сделать вывод, что «НДС представляет собой модифицированный налог с оборота, рационализированный таким образом, чтобы снять тот кумулятивный эффект, которым изначально обладал классический налог с оборота. Этот налог взимается на всех стадиях производства и распределения и является универсальным косвенным налогом на потребление» Налог на добавленную стоимость: проблемы и перспективы. Поляков Н. Ф. Финансы и кредит. №5 2006 г..
Объектом налогообложения при этом являются:
1. Операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ (в т.ч. предметов залога и передача по соглашению о предоставлении отступного или новации), передаче имущественных прав. Передача на безвозмездной основе признается реализацией.
2. Операции по передаче на территории РФ товаров (работ, услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль.
3. Операции по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления.
4. Операции по ввозу товаров на таможенную территорию РФ.
Столь быстрое распространение НДС в налоговых системах стран ОЭСР (Организация экономического сотрудничества и развития) объясняется тем, что одним из обязательных условий вступления в Европейское Сообщество в целях построения общего европейского рынка и гармонизации систем косвенного налогообложения было введение НДС. При этом НДС обладает объективными преимуществами перед другими косвенными налогами:
1) НДС имеет более широкую базу обложения,
2) НДС позволяет сократить налоговые искажения в ценах международной торговли через принципы территориальности, т.е. позволяет выровнять либо цены потребителей, либо цены производителей;
3) взимание НДС по наиболее распространенному в мире методу — методу начислений с использованием счетов-фактур — легче администрируется и позволяет более эффективно бороться с уклонением от уплаты налога, т.к. подобная система обеспечивает распределение общего объема налоговых обязательств для каждого товара (услуги) между несколькими плательщиками — участниками производственно-коммерческого цикла;
4) применение НДС позволяет сделать налоги на потребление нейтральными по отношению к ценам, эффективности производства и потребления, потребительскому выбору.
2.2 Место и роль косвенных налогов в налоговой системе Российской Федерации
Современная налоговая система РФ существует с января 1992 года, когда вступили в действие законы о налогах, принятые в ноябре-декабре 1991 г. Предшественником косвенных налогов до начала экономических реформ в России являлся налог с оборота, за счет которого в значительной степени формировалась доходная часть бюджета СССР.
Налог с оборота возник при проведении налоговой реформы 30-х годов и действовал в условиях регулирования цен, производства, распределения и доходов граждан. Налог с оборота не носил всеобщего характера, не имел единой ставки. Этим поддерживался искусственно низкий уровень цен на некоторые виды продукции. Главным методом его взимания был метод разницы цен, при котором сумма налога рассчитывается вычитанием из оптовых цен промышленности оптовых цен предприятия.
Такая система обеспечивала потребности планового хозяйства и являлась органичным элементом плановой экономики. Басов С. В. Налоговый контроль за поступлением в бюджет налога на добавленную стоимость. М. «Маркет ДС Корпорейшн.», 2006, с.31.
Налог с оборота в СССР не был налогом в строгом смысле этого слова. Он являлся составной частью общего механизма перераспределения финансов в экономике и взимался на стадии розничных продаж с тех видов товаров, розничные цены на которые превышали оптовые. В обратной ситуации, когда оптовые цены были выше розничных, возникал отрицательный налог (субсидия). Ставки налога с оборота могли устанавливаться в процентах к облагаемому обороту или в твердых суммах с единицы товара.
В 1992 году вступили в действие законы: № 1992-1 от 6 декабря 1992 года «О налоге на добавленную стоимость», № 1993-1 «Об акцизах», №2118-1 от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской федерации» 26 марта 1991 года был принят закон №2054-1 «О Таможенном тарифе». Законодательство, регулирующее взимание косвенных налогов,
трансформировалось в течение всего времени их функционирования: изменялись элементы, вводились новые налоги, отменялись старые, законодательно совершенствовался налоговый контроль и т.д.
За годы экономических реформ в России сложилась налоговая система с ярко выраженной ориентацией на косвенное налогообложение, и основное место в ней занимают НДС и акцизы. Это обусловливается «функциональной специализацией» косвенных налогов- обеспечение стабильных доходных поступлений в бюджет в условиях незначительного экономического роста, низких доходов населения. Структура поступлений администрируемых ФНС доходов в федеральный бюджет по видам налогов представлен на рисунках 1.и 2. Htpp.://e-stat.ru.
Рисунок 1.
Рисунок 2.
В январе-апреле 2007г. в консолидированный бюджет поступило акцизов по подакцизным товарам (продукции), производимым на территории Российской Федерации, на сумму 88,2 млрд. рублей, что на 17,4% больше по сравнению с соответствующим периодом предыдущего года, в апреле 2007г. — 22,5 млрд.рублей, что на 8,8% больше, чем в предыдущем месяце. Основную часть поступлений — 85,8% обеспечили акцизы на автомобильный бензин, табачную продукцию, дизельное топливо и алкогольную продукцию с объемной долей этилового спирта свыше 25% (за исключением вин). При этом доля поступлений по акцизам на алкогольную продукцию с объемной долей этилового спирта свыше 25% (за исключением вин) увеличилась по сравнению с январем-апрелем 2006г. на 7,0 процентного пункта, на табачную продукцию — на 1,1 процентного пункта, по акцизам на автомобильный бензин и дизельное топливо — сократилась соответственно на 3,8 и 2,3 процентного пункта.
Проследим роль косвенных налогов в доходной части консолидированного бюджета РФ, их влияние на социально-экономические процессы и выполнение регулирующей функции в современных экономических условиях. На протяжении нескольких лет в налоговых доходах консолидированного бюджета доля косвенных налогов составляет приблизительно пятьдесят процентов, причем тенденция снижения данного показателя отсутствует.
Возможно, в дальнейшем при снижении ставки НДС и формировании базы для прямого обложения соотношение между прямым и косвенным налогообложением изменится в пользу первого. В современных же экономических условиях большим фискальным потенциалом обладают косвенные налоги. Например, после кризиса 1998 года в качестве чрезвычайной фискальной меры был введен именно косвенный налог — налог с продаж, отмененный в 2006 году, так как приводил к двойному налогообложению и трудно поддавался администрированию.
Среди косвенных налогов НДС стабильно занимает первое место при формировании доходов консолидированного бюджета. Поступления доходов от НДС в бюджете-2002 составляли 752,9 млрд. руб., или 26,9% налоговых доходов. В бюджете-2003 НДС составляет 882,1 млрд. руб. (23,6% неналоговых доходов), в бюджете-2006 — 1 069 млрд. руб. (23,9%).
Регулирующая функция НДС в современных условиях российской экономики может проявляться в следующих случаях:
1) поддержка экономического роста путем снижения ставки. Данная мера будет иметь классические последствия стимулирующей бюджетно-налоговой политики в условиях параллельного осуществления ряда мероприятий денежно-кредитной политики, устранения административных барьеров, создание подлинно рыночной инфраструктуры.
2) создание равных налоговых условий для импортеров и отечественных производителей путем использования принципа территориальности при взимании НДС в отношении всех торговых партнеров РФ, в том числе и стран СНГ.
3) частичное устранение регрессивного характера НДС и снижение налогового бремени путем использования пониженной ставки в отношении социально-значимых товаров.
Акцизы в бюджете-2002 составляли 7,5% всех доходов, в бюджете-2003 их доля увеличилась до 9,4%, а в бюджете-2006 снизилась до 5% (221,9 млрд. руб.) за счет отмены акциза на подакцизное минеральное сырье — природный газ. Законодательство об акцизах также претерпевало значительные изменения с момента введения в 1992 году и до 2007 года. Преобразования касались перечня подакцизных товаров, величины ставок, порядка исчисления и взимания, контрольных мероприятий и т.д.
Помимо фискальной функции акциз, как и любой другой налог, имеет и регулирующее значение, причем регулирующий потенциал акцизов, в современных российских условиях реализован не полностью. Акцизы могут влиять на социально-экономические процессы через перечень подакцизных товаров, ставки, порядок исчисления и уплаты. Так, например, в настоящее время в отношении алкогольной продукции, ставка дифференцирована по пяти группам в зависимости от ее крепости на 1 литр безводного спирта. Так, максимальная ставка — 146 рублей — применяется к алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта свыше 25%, специальная ставка на вина, за исключением натуральных, в том числе шампанских и игристых, газированных, шипучих — 95 руб. за и литр безводного спирта соответственно. Подобная дифференциация ставок в зависимости от крепости и их рост с увеличением содержания спирта соответствуют задачам
ограничения производства и потребления крепкого алкоголя. Ставка акциза на натуральные вина установлена на 1 литр в размере — 2,20 руб. Она учитывает высокие издержки производства натуральных вин и призвана способствовать повышению потребления данного высококачественного продукта питания. Обратную ситуацию можно наблюдать в отношении табачной продукции — ставки устанавливаются по принципу «выше качество- выше акциз» -на сигареты с фильтром твердая составляющая ставки в 2,3 раза выше, чем на сигареты без фильтра, процентная составляющая обеих групп — 8%, при этом величина ставки, складывающейся из твердой и адвалорной, должна быть не менее 20% от отпускной цены. Такое положение дел также приводит к тому, что производителям не выгодно повышать качество продукции, так как повышение качество влечет за собой повышение цен и автоматическое повышение адвалорной составляющей акциза.
Основной причиной взимания акциза на нефтепродукты помимо решения фискальной задачи, является изъятие сверхдоходов у производителей. Кроме того, акцизы на нефтепродукты призваны выполнять экологическую функцию, стимулируя потребление более качественных его видов. В России система акцизного обложения, в частности автомобильного бензина, ориентирована на фискальный эффект. Поэтому при установлении твердых ставок на бензин, вопреки мировой практике дифференциации специфических ставок акциза в целях стимулирования производства и потребления боле качественных товаров, главой 22 НК РФ Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть 1. Часть 2. СПб. Издательский дом Греда. 2001. на марки бензина с высоким октановым числом установлена ставка акциза в 1,37 раза выше, чем на менее качественные его виды.
Несмотря на то, что таможенная пошлина в силу особенностей, связанных с установлением, взиманием и администрированием, была изъята из перечня федеральных налогов и сборов, что будет рассмотрено ниже, по своей экономической сущности она является косвенным налогов и занимает значительную долю в доходах бюджета. В бюджете-2006 поступление таможенных пошлин запланировано в общей сумме 532,5 млрд рублей, но уже на 1.12.04 в консолидированный бюджет поступило 761 млрд. руб. за счет роста экспортных пошлин на нефть. Таможенные пошлины складываются из вывозных или экспортных (66%) и ввозных или импортных (34%). Доходы от вывозных таможенных пошлин в бюджете-2006 учтены в сумме 351,9 млрд. руб. Увеличение поступлений от вывозных таможенных пошлин связано с ростом объема экспорта, а также с увеличением ставки на газ природный с 5 до 30%.
Система ставок экспортных пошлин построена таким образом, чтобы учитывать рост или снижение мировых цен на нефть изымать рентную составляющую в бюджет. В соответствии с федеральным законом от 29.12.01 «О внесении изменений и дополнений в закон РФ «О таможенном тарифе и часть первую Налогового кодекса РФ» №190-ФЗ в отношении нефти сырой ставки вывозных таможенных пошлин устанавливаются раз в два месяца в следующем порядке: Правительство РФ осуществляет мониторинг цен на нефть марки «Юралс» на мировых рынках нефтяного сырья (средиземноморском и роттердамском) в целях определения средней цены за период мониторинга (каждые два месяца). Ставки действуют два месяца. При этом установлен размер предельной ставки: при цене нефти до 109,5 долл. за 1 т. — 0%, от 109,5 долл. до 182,5
долл. — в размере, не превышающем 35% от разницы между сложившейся средней ценой и 109,5 долл., при превышении уровня 182,5 долл. — в размере, не превышающем суммы 25,53 долл. США и 40% от разницы между сложившейся средней ценой и 182,5 долл. В отношении нефтепродуктов ставки не могут быть более 90% от соответствующей ставки на нефть сырую. На 1.02.05 ставка на нефть сырую снижена до 66$ за тонну.
Потенциал таможенной пошлины как регулятора объема экспорта и импорта России реализуется слабо в силу существующей политики установления ставок. В России «таможенные пошлины являются более фискальным инструментом, так как существующая товарная структура экспорта и импорта свидетельствует о необходимости усиления регулирующей функции таможенной пошлины» Рубанов А. А. Косвенное налогообложение в системе государственного регулирования экономики РФ. Дисс. ФА при Правительстве РФ, 2006..
Таким образом, можно сделать следующие выводы:
1) Исходя из характеристик отдельных налогов, можно выделить общие черты, присущие всем косвенным налогам:
— это налоги на потребление, имеющие регрессивный характер;
— налог прямо не связан с доходом или имуществом налогоплательщика;
— сумма налога включается в цену товара, носит скрытый характер для потребителя, оплачивающего товар и налог;
— стабильный и продуктивный источник дохода бюджета — при росте потребления доходы увеличиваются без изменения ставок;
— широкая база налогообложения;
— с их помощью можно регулировать потребление как в целом, так и отдельных товаров.
В качестве недостатков всех рассмотренных косвенных налогов можно выделить:
Во-первых, обратную пропорциональность платежеспособности потребителей (регрессивный характер), приводящую к нарушению принципа справедливости налогообложения;
Во-вторых, повышенные затраты при администрировании;
В-третьих, вмешательство косвенных налогов в механизм рыночного ценообразования, способствующее росту темпов инфляции.
Также необходимо подчеркнуть, что косвенные налоги, занимая в доходах консолидированного бюджета около 50%, по-разному реализуют свою фискальную и регулирующую функцию в зависимости от вида налога. Поэтому каждый косвенный налог, подчиняясь общим тенденциям развития косвенного налогообложения, имеет присущие только ему проблемы исчисления, уплаты и администрирования.
продолжение
--PAGE_BREAK--Глава 3. Перспективы развития косвенного налогообложения
Прошедшее десятилетие, проведение ряда налоговых реформ, позволяет говорить о трансформации налоговой системы России. Вторая часть налогового кодекса РФ предусматривает существенные корректировки действующих налогов на всех уровнях системы.
Для России актуальность этой проблемы чрезвычайно высока по причине сокрытия доходов от налогов, что приобрело в нашей стране характер национального бедствия. Этот процесс принимает расширенный характер, нанося непоправимый экономический ущерб государству. Поэтому государство делает главную ставку на косвенные налоги, уход от которых более затруднителен, чем от прямых. Это обстоятельство предполагает некоторую бесперспективность в решении проблемы по оптимизации безадресных налогов. Вопросы налоговой реформы необходимо рассматривать в комплексе, реформа должна ретушировать действующие законодательные положения и быть направлена на коренное изменение взаимоотношений государства и налогоплательщиков, максимально возможное соединение их интересов. Решить накопившиеся проблемы в финансах и социальной сфере без реформы налогов невозможно. Экономическое содержание и суть налоговой реформы состоит в том, чтобы распределить налоговое бремя среди налогоплательщиков относительно равномерно, пока этого сделать не удается. Анализ реализации ряда положений налоговой реформы в рамках Налогового кодекса на практике показал, что в нем прослеживается очередная попытка решить экономические трудности за счет введения новых налогов, расширения налоговой базы, ликвидации льгот.
Налоговая политика должна стремиться к достижению простой и ясной цели: на равный доход должен взиматься равный налог. В условиях переходной экономики достаточно четко проявляется противоположная тенденция. Принципу нейтральности налогообложения противоречит становление особого налогового режима для отдельных предприятий и акционерных обществ. Следует сократить масштабы налоговой дифференциации в отношении налогоплательщиков в зависимости от источника их дохода. Необходимо предотвратить попытки введения высокопрогрессивных налоговых ставок, направленных на уменьшение предполагаемого неравенства. Главной целью налоговой реформы в России должно стать поощрение инвестиционной активности во всех сферах производственной, научно-технической и коммерческой деятельности. Анализ опыта налоговых реформ в ряде стран наглядно продемонстрировал, что традиционная политика льготного налогообложения инвестируемых средств все в большей степени дополняется представляемой налогоплательщикам свободой распоряжения своими доходами. Коренная перестройка структуры налогообложения неизбежно потребует времени и будет связана с процессом роста доходов основной части населения, обеспечением стабильного роста так называемого среднего класса, снижением расслоения в обществе. Однако, как показывает весь мировой опыт налоговых реформ последних лет, она неизбежна, так как только такая структура налогов обеспечивает эффективность общественного производства. В исследовании выявлено, что налоги на потребление (косвенные) собираются лучше, чем налоги на личные нужды (прямые). Сейчас высказываются мнения об умении законодателей разумно варьировать статьями налогообложения и обеспечивать переход от преимущественного налогообложения прибыли предприятий к преимущественному налогообложению частных лиц. При проведении реформирования налоговой структуры возрастет роль налога на добавленную стоимость, акцизов. Акцизы будут использованы с целью корректировки налогового спроса, защиты отечественного производителя и получения дополнительных налоговых поступлений, послужат для выполнения тех задач, которые ставят перед собой все страны с развитой рыночной экономикой при введении акцизных сборов.
Эволюция налоговой системы, ее трансформация осуществляется по различным видам налогов. Несмотря на то, что унифицированная система НДС, применяемая ЕС, сформирована в конце 60-х годов прошлого века, она до настоящего времени применяется в налоговых системах европейских государств. Неприменение НДС в США, Индии, а также в странах Северной Африки и Ближнего Востока, по мнению заместителя министра финансов РФ С.Д. Шаталова, не может являться достаточно убедительным основанием для исключения этого налога из российской налоговой системы. Htpp://nds-ks.ru При взимании НДС намечается вывести из-под налогообложения все дополнительные средства и поступления, которые не имеют отношения к добавленной стоимости. Уже решена проблема по взиманию НДС при внешнеторговых операциях, к европейским меркам приближено и количество подакцизных товаров, и механизм их взимания.
Федеральная налоговая служба (ФНС) опубликовала данные о сборе налога на добавленную стоимость в январе--феврале 2008 года. Он составил 136,3млрд. руб. Данные о сборе внутреннего НДС налоговики публикуют нарастающим итогом. Официально объявленный сбор НДС за январь 2008 года составил 173,3млрд. руб. Из того факта, что валовой сбор налога за один месяц был больше, чем за два месяца, следует, что в феврале налоговая служба НДС не собирала, а
раздавала — сборы составили — 37млрд руб., казна потеряла в феврале на этом около €1млрд. Газета «Коммерсантъ». № 49(3866) от 26.03.2008
Рисунок 3. Сальдо сбора и возврата НДС
Посредством НДС в бюджет изымается часть добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и реализации товаров, работ и услуг. В странах, где действует НДС, этот налог считается одним из основных источников формирования доходов бюджета. В России ставка НДС выше, чем в большинстве экономически развитых стран, и составляет 18%. Есть еще льготная, 10-процентная ставка для некоторых продовольственных, медицинских и детских товаров. Компании имеют право на возмещение НДС при экспортных операциях, капитальном строительстве и закупке оборудования. НДС передается от предприятия к предприятию одновременно с осуществлением платежей за товары и услуги. В конце налогового периода компания перечисляет в бюджет разницу между входящим НДС и начисленным. Уклонение от уплаты НДС — не чисто российская проблема. Собираемость НДС в РФ оценивается на уровне 70%, что соответствует показателям Испании и Италии. Htpp://naluchet.ru.
В 2008 г. МЭРТ предложил Минфину снизить НДС с 18 до 12 процентов. Снижение базовой ставки НДС до уровня 12-13 процентов запланировано с 2009 года с одновременной ликвидацией пониженной ставки НДС и компенсирующим повышением размеров ставок акцизов. Одновременно со снижением НДС предлагается поднять «сборы на пороки» — например, акцизы на табак и бензин не по евростандартам.
Согласно данному предложению предусматривается «беззачетная» схема начисления НДС на сумму добавленной стоимости в цене товаров, работ и услуг. По мнению «Деловой России», указанный порядок позволит снизить издержки по администрированию НДС и повысить конкурентоспособность российской налоговой системы по сравнению с налоговыми системами других быстроразвивающихся стран.
Так, в скором времени будут введены вычеты НДС с авансовых платежей и упрощена система реструктуризации налоговых претензий за прошлые годы. Кроме того, освобождается от налога прибыль от продажи акций, которыми инвестор владел больше года. Помимо всех этих мер, будет введена дополнительная амортизационная премия в 30 процентов от стоимости оборудования. Все эти решения были приняты на совещании по налоговой системе у президента страны Дмитрия Медведева. Ранее Медведев отмечал как необходимость снижения налогов, так и недопустимости резкого сокращения доходов бюджета.
По данным Минфина, снижение НДС привело бы к большей зависимости российского бюджета от цен на нефть, а также к росту инфляции. Оппоненты Минфина утверждали, что снижение ставки
позволит повысить собираемость налога и даст толчок к развитию бизнеса. Htpp://lenta.ru/news/2008.
Это вызвало самые разные отклики среди российских чиновников и предпринимателей Htpp://nds-ks.ru. В вопросе о том, что делать с НДС, позиции участников налоговой дискуссии принципиально расходятся. Все более популярной становится точка зрения, что исправить ситуацию можно только одним способом — убив этот налог. С таким предложением выступил руководитель экспертного управления администрации президента Аркадий Дворкович. В экспертном управлении долго анализировали данный вопрос и пришли к выводу, что значение НДС для бюджета будет снижаться, бороться с махинациями при уплате этого налога крайне сложно, а меры по совершенствованию администрирования приведут лишь к росту издержек. Выход: упразднить НДС, заменив его 10-процентным налогом с продаж (НСП). НСП — оборотный налог, он понятнее для плательщиков и проще в администрировании. Потери бюджета от этого шага не превысят потерь от снижения НДС до 13% и коснутся только переходного периода.
В любом случае, как говорят эксперты, решение о замене НДС на НСП будет приниматься на высшем уровне. Введение принципиально нового порядка исчисления НДС потребует установления определенных правил на переходный период, что приведет к усложнению администрирования налога, к дополнительным затратам как государства, так и налогоплательщиков. При этом принятие такого решения может спровоцировать крайне нежелательный резонанс во внешнеэкономических отношениях с европейскими странами и государствами СНГ, поскольку не будет соответствовать одному из основных направлений налоговой политики, предусматривающему стабильность российской налоговой системы.
Подводя итог вышесказанному, необходимо отметить, что косвенное налогообложение оказывает значительное влияние на уровень цен, весь процесс ценообразования, способствуя значительному росту массы денег. Увеличение цен резко снижает потребительскую способность населения, влияя напрямую на оборачиваемость массы денег, способствуя ее резкому снижению. Без коренного реформирования налоговой системы выход российской экономики из кризиса будет затруднен. Налоговая система оказывает угнетающее воздействие на производственный сектор экономики, предприятия вынуждены использовать различные нелегальные схемы ухода от налогов. Было бы несправедливо не отметить ряд позитивных изменений в налогообложении, связанных с принятием второй части Налогового кодекса. К ним можно отнести отмену налогов с оборота на пользователей автодорог и на содержание жилищно-коммунальной сферы, поскольку существование этих налогов оказывает негативное воздействие на финансовое положение организаций.
Опыт показал, что единая ставка подоходного налога с физических лиц не способствует легализации заработной платы. Эффективная ставка подоходного налога для богатых граждан приобретает регрессионный характер, поскольку состоятельные люди обладают большими возможностями для уменьшения налогооблагаемой базы за счет расходов на образование, лечение и т.п. Более высокие ставки налогов следует применять к видам деятельности,
требующей государственной регистрации — юридические сделки с недвижимостью, транспортными средствами. Резерв заложен в повышении ставок налога на имущество с физических лиц. При этом важное значение имеет определение базы налогообложения. Так базой налога на недвижимое имущество должна являться рыночная или страховая стоимость, а не стоимость, обозначенная в БТИ. При незаконченном строительстве объектов целесообразно взимать налог пропорционально степени готовности налога. Требует немедленного изменения порядок обложения НДС для экспортеров. Как известно товары, экспортируемые в страны дальнего зарубежья, налогом на добавленную стоимость не облагаются. НДС, уплаченный экспортерами при приобретении товарно-материальных ценностей (за исключением основных фондов), возмещается из бюджета. Фактически данная операция является скрытой субсидией экспорта, так как основу российского экспорта составляют товары с низкой добавленной стоимостью (сырьевые и энергетические ресурсы), такая система налогообложения экспортеров поддерживает сырьевую ориентацию экономики. При приобретении товаров НДС следует включать в себестоимость продукции. Это позволит отказаться от возмещения налога экспортерам, производящим товары с низкой добавленной стоимостью. Хотя такая налоговая политика приведет к сокращению прибыли, в конечном итоге, бюджет сможет получить от экспортеров на 5-10 % дополнительного дохода. Налоговая реформа, в том числе косвенного налогообложения, учитывающая перечисленные предложения, способствовала бы улучшению инвестиционного климата, повышению конкурентоспособности отечественных товаров, позволила бы создать предпосылки для ускоренного экономического развития страны.
Заключение
Переход к методам экономического управления поставили на повестку дня вопрос о роли и месте косвенных налогов в системе налогообложения. Создание более эффективной налоговой системы требует новых экономических концепций, комплексного подхода с учетом уже имеющихся направлений экономической и финансовой науки. Государство должно пользоваться правом устанавливать налоги, но очень разумно и осторожно, в противном случае, высокое налоговое бремя может стать тормозом развития производства, социальной сферы. Известно, что изменение состава и высоты налогов сказывается на экономике страны, предпринимательстве, населении, приводит к несоответствию целей и полученных результатов. В свою очередь, налоговые изменения влияют на спрос и предложение, удовлетворение производственных и личных потребностей, рост производства, поступлений в казну, инвестиционные процессы.
В нынешних условиях главной задачей является обоснование налоговой политики, соответствующей объективным экономическим законам и социальным условиям. Динамика налогового законодательства, изменение налоговых ставок, механизм их изъятия подорвали доверие налогоплательщиков. Принятие Налогового кодекса РФ пока не дает ожидаемых результатов, не способствует стабильности налоговой системы. С большой долей вероятности можно утверждать, что нынешняя налоговая система по уровню налогового бремени далека от совершенства. Сравнивать ее с зарубежными показателями некорректно, так как слишком велико различие в уровнях доходов населения. Попытка перевода налогового бремени на население в условиях низких доходов привело к массовому ухудшению уровня жизни, усилению социальной
напряженности. Налоговая система должна соответствовать структурной экономической политике, иметь четко очерченные экономические цели.
Налог является одним из основных понятий финансовой науки. Понимание природы налога весьма неоднозначно и обусловлено тем, что налог — это одновременно политическое и экономическое явление реальной жизни. Экономическая природа налогов кроется в сфере производства и распределения. Она заключается в определении источника обложения (капитала, дохода) и того влияния, которое оказывает налог в конечном итоге на экономику в целом. Налог не имеет скрытой природы, он существует на поверхности экономической действительности. В налоге соизмеряются его фискальные и регулирующие признаки. Последнее свойство налога представляется наиболее значимо, так как оно обеспечивает наибольшую рациональность налогового механизма.
Самая совершенная налоговая система не обеспечивает полной равномерности в распределении налогового бремени среди населения, прежде всего из-за переложения налогов. Из-за борьбы экономических интересов каждый участник воспроизводства стремится переложить часть лежащего на нем налогового бремени на других лиц, находящихся с ним в экономической связи. Таким образом, налоговое бремя ложится на конечного потребителя товара. Следовательно, необходимо учитывать изменения цен в процессе продвижения товара от изготовителя к потребителю.
В нынешних условиях делаются попытки усилить крен в сторону косвенных налогов, прежде всего за счет удержания высоких ставок налога на добавленную стоимость, повышения акцизов. Не снижая роли и значения косвенных налогов в доходах бюджета, необходимо отметить, что ставки налога на потребление достигли верхнего предела, выше которого ставки могут стать запретительными, приводить к резкому снижению уровня жизни, стимулировать поиск путей обхода налогов. Преимущество косвенных налогов — возможность регулирования потребления: повышая размер налога и тем самым удорожая тот или иной продукт, государственная власть может влиять на уменьшение размеров его потребления. Также возникает возможность регулирования отраслей промышленности при помощи изменения ставок таможенных пошлин.
Список использованных источников и литературы
1. Алексашенко С. Налоговые реформы в развитых странах: опыт 80-х. М., 1999.
2. Басов С.В. Налоговый контроль за поступлением в бюджет налога на добавленную стоимость. М. «Маркет ДС Корпорейшн.», 2006, с.31.
3. Газета «Коммерсантъ».№49(3866)от26.03.2008.
4. Диденко Н. Основы внешнеэкономической деятельности в Российской Федерации. Спб. 1998.
5. Евстигнеев Н.Н. Налоги и налогообложение. М.: ИНФРА-М. 2001.
6. Куксин КН. Налоговая политика России. Дисс. д-ра юрид. наук. СПб… 2004.
7. Н.С. Крылова «Налог на добавленную стоимость в России и иностранных государствах (Основные тенденции развития законодательства)», Государство и право 1996. № 5.
8. Налог на добавленную стоимость: проблемы и перспективы. Поляков Н.Ф. Финансы и кредит. №5. 2006.
9. Налоги и налогообложение. Под ред. Романовского М.В., Врублевской О.В. «Питер» 2003.
10. Налоги и налогообложение: Уч. пособие /Под ред. И.Г. Русаковой, В.А. Кашина. М. Финансы. ЮНИТИ. 1998.
11. Налоги. Уч. пособие под ред. Д. Г.Черника. М. Финансы и статистика. 1996.
12. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть 1. Часть 2. СПб. Издательский дом Греда. 2001.
13. Налоги как инструмент регулирования экономики. «Финансы» №11, 1996.
14. Пинская М. Р. «Основы теории налогов и налогообложения». М. «Палеотип». 2006.
15. Проблемы налоговой системы России: теория, опыт, реформа. М. 2000.
16. Пушкарева В.М. История финансовой мысли и политики налогов: Уч. пособие. М. ИНФРА — М. 1996.
17. Рубанов А.А. Косвенное налогообложение в системе государственного регулирования экономики РФ. Дисс. ФА при Правительстве РФ, 2006.
18. Финансово-кредитный энциклопедический словарь. Под общей редакцией Грязновой А. Г. М. «Финансы и статистика». 2002.
19. Фомина О.А. Налогообложение добавленной стоимости// Налоговый вестник. №1. 1998.
20. Черник Д. Налоги в странах с развитой рыночной экономикой. // РЭЖ. 1992. №7.
21. Шаталов С.Д. К новой системе налогообложения //Финансы. 1991. № 12
22. Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение. М. ИНФРА -М. 2001.
23. Яковлева Н.В. Акциз и фискальная монополия: история возникновения и перспективы развития. М.Компания Спутник+. 2006.
24. htpp.://e-stat.ru.
25. htpp://lenta.ru/news/2008.
26. htpp://nds-ks.ru. Ивлиева М.Ф. Правовые проблемы косвенного налогообложения в Российской Федерации.