--PAGE_BREAK--
Например, при осуществлении налогообложении субъектов малого предпринимательства на основе патента непредставление налогоплательщиком в налоговый орган заявление на получение патента считается его согласием исчислять и уплачивать налоги в общеустановленном порядке (пункт 5 статьи 374НК). Следовательно, в данном случае подача заявление субъектом малого бизнеса о переходе на специальный налоговый режим на основе патента вступают в качестве постоянного, основного варианта поведения.
Организационные нормы налогового права определяют формирования и функционирования налоговых структур государства (систему налоговых органов, их компетенцию и функцию порядок деятельности т.п.).
Безусловно, сущностью налогового право выступают материальные нормы, которые непосредственно устанавливают налоги. Однако важны и организационные нормы, которые обеспечивают нормальное функционирование кого государственного аппарата, который осуществляет собирание (взимание) налогов либо контроль за их полной и своевременной уплатой.
Большинство юридических норм, предусматривающих санкции за правонарушения, применяется в особой процессуальной форме, обеспечивающей выяснение истины по делу, обоснованность и законность решения. Процессуальная форма применяется также и при реализации или охране ряда других правовых норм. В связи с этим различаются нормы материального права – нормы, определяющие содержание прав, обязанностей и запретов, непосредственно направленных на регулирование общественных отношений и нормы процессуального права – определяющие порядок, процедуру, форму реализации или охраны норм материального права.
«Нормы материального права регулируют социальные, политические, имущественные отношения, лежащие в основе общества и государства. Они определяют права и обязанности, существенные для положения человека в обществе и государстве, регулируют его правовые отношения с другими людьми, их объединениями, с органами власти и управления. Материально-правовыми нормами определяются также структура, компетенция, соотношение государственных органов. Процессуально-правовые нормы определяют порядок, процедуру оформления и защиты прав, установленных материально-правовыми нормами, порядок и последовательность действий государственных органов и должностных лиц, применяющих правовые нормы. Материально-правовые нормы образуют как бы первый слой права, правовую основу общества и государства. Процессуально-правовые нормы, составляющие второй слой, определяют юридические способы охраны, защиты и восстановления первого слоя права и несут в себе, в сущности, основную нагрузку обеспечения режима законности в обществе и государстве»[6, c46].
Наконец, классификация правовых норм иногда связывается с юридической силой нормативных актов, в которых содержатся эти нормы, и их элементы, с компетенцией государственных органов, издающих эти акты.
При выявлении противоречий между установленными на разных законодательных уровнях условиями применения или определениями содержания нормы действуют следующие правила:
— во всех случаях расхождения норм закона и подзаконных актов действуют определения законов;
— последующий нормативный акт того же (или вышестоящего) государственного органа вносит изменения в предыдущие.
1.3 Действие налогово-правовых норм во времени, в пространстве
и по кругу лиц.
Традиционным считается, наш взгляд считается вопрос о действии норм законодательства во времени, в пространстве и по кругу лиц.
Говоря о действии норм налогового права пространстве, Налоговый кодекс устанавливает в п.1 ст.3 «Налоговое законодательство Республики Казахстан действует на всей территории Республики Казахстан и распространяется на физических лиц, юридические лица и их структурные подразделения» [7].
Таким образом, кодекс предусматривает, что налоговое законодательство действует в пространстве, ограниченной территории Республики Казахстан.
Однако, следует учитывать, что исходя из особенностей конституции некоторых видов налогов, действия налогового законодательства может выходить за пределы указанной территории. Это может иметь место в отношении как субъектов налога, находящимися за пределами территории Республики Казахстан, так и находящимся там объектов налогообложение. Например, иностранец, обладающей недвижимостью на территории Республики Казахстан, выступающей объекта налога, обязан платить налог в соответствии с налоговым законодательством Республики Казахстан, даже если это лице находится за пределами Республике. Следовательно в данном случае налоговый закон распространяется на лиц, находящихся в не пределах Республики Казахстан.
Надо сказать, что в государствах имеющих федеральное устройство, где местные налоги вводятся решением соответствующего местного органа государственной власти, данное решение распространяется лишь на территорию данной административной единице. Этим определяется действие в пространстве этого акта налогового законодательства.
В силу унитарного устройства Республики Казахстан а также существующего порядка установление и введение налогов, местных налогов, которые бы действовали лишь на определенной территории не охватывая при этом другие территории, в Казахстане нет. Определяющим в Казахстане при делении налогов на местные и республиканские налоги выступает тот бюджет в который зачисляются те или иные суммы (суммы, получаемые по республиканским налогом подлежат зачислению в республиканский бюджет, по местному налогу – в местный), а не сфера ( территория) действия налога. Таким образом, по с моему действию в пространстве как республиканские так и местные налоги распространяются на всю территорию Республики Казахстан. Налогов, которые распространялись бы лишь на часть территории Республики, в Казахстане не существует. Этим и определяется действие налогового закона, касающегося местного налога, в пространстве.
Применительно действия налогового законодательства в части круга лиц, Налоговый кодекс ограничивается указанием на то, что данное законодательство распространяется на физические лица, юридические лица и их структурные подразделения.
Надо сказать, что данная характеристика действия налогового законодательства в отношении круга лиц, на которых это законодательство распространяется, явно недостаточно неконкретно и неопределенно. Прежде всего отметим, что указанная норма конечно же имеет ввиду налогоплательщиков, и только их. Однако налоговое законодательство распространяется также и на налоговые органы, представляющие в налоговых правоотношениях государство (а, следовательно, имеет ввиду и само государство) и также на работников (должностных лиц) этих органов адресуя им специальные нормы. И совершенно очевидно, что подводить этих субъектов (государства, государственные органы и должностные лица этих органов) под категорию «юридические и физические лица», значить не выразить их подлинного правового статуса и особенностей правового положения. Указанные субъекты не просто юридические и физические лица – они выступают носителями государственно властных полномочий. Кроме того, налоговое законодательство распространяется далеко ни на всех юридических и физических лиц, а только на тех, на которых налоговое законодательство возлагает определенные обязанности в сфере налогообложения.
Ясно, что вечных налогов и налоговых систем, только это только мечта человечество, не может быть. Соответственно этому не может быть и вечных налоговых законов хотя мечта о стабильности налогового законодательства также не покидает человечество. Эти законы изменялись и будут изменятся пока существуют сами налоги и налогообложение: время от времени одни налоги будут отменятся другие вводится, третьи изменятся. Причины к этому могут быть самые разнообразные: и увлечение потребности государства в денежных средствах, и усиление сопротивления общества против непомерного налогообложение, и неудачная конструкция налога, и несовершенство налогового законодательства. Он так или иначе, налоговое законодательство всегда будет с той или иной периодичностью и в том или ином объеме изменятся, дополнятся, корректироваться, уточнятся, обменятся. По этому проблема действия налогового закона во времени всегда была и останется одной из самых актуальных проблем правового регулирования налогообложения. Обычно здесь наиболее существенное значение имеют следующие вопросы: во первых, каков разрыв по времени между вступлением налогового закона в силу и возникновение самой обязанности по уплате налога (скажем, если закон о налоге опубликованный вступил в силу сегодня, а уплатить этот налог надо завтра то это может повлечь серьезные неудобства для налогоплательщиков); во вторых, имеют ли обратную силу законы устанавливающие налоги, что имеют отношение как к законам, ухудшающим положение налогоплательщиков так и улучшающим это положение ( если взять к примеру подоходный налог то установление обратной силы налогового закона может привести к тому, что налогоплательщик будет обязан уплатить налог с тех денежных сумм который он давно истратил).
По этому поводу Налоговый кодекс Республики Казахстан устанавливает, в п. 2 ст.3 что, «законодательные акты вносящие изменение и дополнение в настоящий кодекс по установлению новых налогов, изменению ставок и налоговой базы действующих налогов, могут приняты непозднее 1 ноября текущего года и введены в действие не ранние 1 января года, следующего за годам их принятия» [7].
Из данной нормы следует, что, во первых, предусмотрен как минимум два месяца для адаптации к новому налоговому закону. Если посмотреть на старый налоговый кодекс мы уведем что, в этой норме налогоплательщикам закон предусматривал всего один месяц. Установление разрыва во времени между датой принятия налогового закона и датой вступление его в дествие необходимо как для налогоплательщиков, которые должны подготовить в новым условиям налогообложение и откорректировать в связи с этим свою финансовую политику, так и для налоговых органов, призванных осуществлять контроль за полнотой и своевременностью исполнение налоговых обязательств. Однако при этом возникает вопрос: что будет, если налоговый закон был принят после первого ноября (скажем 5 ноября 2010 года)? Исходя из указанной нормы, данный закон вступит в действия не с первого января 2011 г а лишь с 1 января 2012года.
Во-вторых, из данной нормы можно, по нашему мнению, сделать вывод, что законодательные акты, устанавливающие новые налоги и вносящие измениение в действующие налоги в части их ставок и исчисление налоговой базы, обратной силы немеют. В месте с тем это означает, что всем остальным условиям налогообложение (т.е кроме ставок и налоговой базы), например, в части порядка взимание налоговой задолженности или иным образом ухудшающим положение налогоплательщиков, может быть придана обратная сила. Обращая на себя также внимание и то обстоятельство, что указанная норма говорит лишь о законодательных актах (то есть актах Парламента и актах Президента Республики Казахстан, являющихся законами или имеющими силу закона). Следовательно, под законным налоговым актам (например, постановлениям правительства и актам соответствующих министерств), ухудшающим положение налогоплательщиком может быть придонна обратная сила.
«В этом смысле данная норма налогового законодательства Республики Казахстан значительно уступает норме российского законодательства, согласно которому «законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют», что, подчеркнем, предусмотрено на уровне Конституции Российской Федерации (ст. 57 Конституции РФ). Кроме того, Налоговый кодекс Российской Федерации в расширение данной статьи Конституции РФ говорит о недопустимости придания обратной силы актам законодательства о налогах, устанавливающим или отягчающим ответственность за нарушение законодательства о налогах, устанавливающим новые обязанности или иным образом ухудшающим положение не только налогоплательщиков, но и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах» [4, с 245].
Таким образом, российской налоговое законодательство по сравнению с казахстанским предусматривает недопустимость обратной силы налогового закона, во-первых, по большему числу оснований (предусматривая любые случаи ухудшения положения налогоплательщиков), во-вторых, по более широкому кругу субъектов (охватывая не только налогоплательщиков, но и других субъектов и участников налоговых отношений — налоговых агентов, сборщиков налогов, представителей налогоплательщиков, банков, лиц, обладающих информацией о налогоплательщиках и т. п.), в-третьих, по более широкому кругу нормативных актов (охватывая не только законы, но и любые другие акты законодательства). Этим российское налоговое законодательство выгодно отличается от казахстанского законодательства.
Это сравнение будет невыгодным для казахстанского налогового законодательства и в части придания обратной силы налоговым законом в части улучшения положения налогоплательщиков и других субъектов и участников налоговых отношений. Так, из приведенной выше нормы Налогового кодекса РК вытекает, что акты законодательства, улучшающие положение налогоплательщика посредством снижения ставки налога и уменьшения налоговой базы обратной силы иметь не могут. В отличие от этого Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает, что, во-первых, акты законодательства о налогах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, их представителей, налоговых агентов имеют обратную силу. Как мы видим, данная норма является императивной и названные акты всегда имеют обратную силу. «Кроме того, предусмотрено, что акты законодательства о налогах, снижающие размеры ставок налогов, устраняющие обязанности налогоплательщиков, их представителей, налоговых агентов, или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это п. 4 ст. 5 НК РФ» [8].
Отдельно останавливаясь на вопросе об обратной силе актов, устанавливающих или отменяющих ответственность за нарушение налогового законодательства, отметим, что Налоговый кодекс Республики Казахстан в отличие от Налогового кодекса Российской Федерации вообще не касается этого вопроса. Правда, в Казахстане в отличие от России данный Кодекс и не предусматривает какой-либо ответственности за налоговые правонарушения — у нас вопросы ответственности за данные правонарушения решаются Уголовным кодексом и Кодексом об административных правонарушениях. В то же время эти кодексы предусматривают, что законы, устанавливающие или усиливающие ответственность за налоговые правонарушения, обратной силы не имеют. И напротив, законы, отменяющие или смягчающие такую ответственность, имеют обратную силу Уголовный кодекс в которой сказано «Закон, устраняющий преступность или наказуемость деяния, смягчающий ответственность или наказание или иным образом улучшающий положение лица, совершившего преступление, имеет обратную силу, то есть распространяется на лиц, совершивших соответствующее деяние до вступления такого закона в силу, в том числе на лиц, отбывающих наказание или отбывших наказание, но имеющих судимость.
Если новый уголовный закон смягчает наказуемость деяния, за которое лицо отбывает наказание, то назначенное наказание подлежит сокращению в пределах санкции вновь изданного уголовного закона.
«Закон, устанавливающий преступность или наказуемость деяния, усиливающий ответственность или наказание или иным образом ухудшающий положение лица, совершившего это деяние, обратной силы не имеет ст. 5 Уголовного Кодекса Республики Казахстан» [9]
и Кодекс Республики Казахстан об административных правонарушениях «Закон, отменяющий или смягчающий ответственность за административное правонарушение, имеет обратную силу, то есть распространяется на правонарушение, совершенное до введения этого закона в действие.
2. Закон, устанавливающий или усиливающий ответственность за административное правонарушение или иным образом ухудшающий положение лица, совершившего правонарушение, обратной силы не имеет ст.6 »[10].
Таким образом, в Казахстане данный вопрос решен примерно также, как и в России.
1.4 Фомы реализации налогово-правовых норм
Сама по себе норма налогового права, как некая юридическая догма, зафиксированная в актах налогового законодательства, мертва без своего практического претворения в реальную жизнь. Чтобы норма налогового права «работала», она должна быть реализована.
Реализация налогово-правовых норм — это претворение в жизнь содержащихся в них предписаний и требований, реальное воплощение установленного нормой правила в фактическом поведении субъектов. В зависимости от видов налогово-правовых норм можно выделить четыре формы (в литературе иногда называют — способы) их реализации: 1) исполнение; 2) соблюдение; 3) использование; 4) применение.
Исполнение норм налогового права -такая форма их реализации, при которой субъект совершает те действия, которые ему предписаны данной нормой. Суть исполнения налогово-правовых норм заключается в активном поведении субъекта. Подобная реализация характерна для обязывающих норм налогового права.
Например, налогоплательщик проводит денежные расчеты, осуществляемые при торговых операциях, с применением контрольно-кассовых аппаратов, использование которых ему предписано Налоговым кодексом.
Соблюдение норм налогового права — такая форма их реализации, при которой субъект воздерживается от совершения тех действий, которые ему запрещены данной нормой. Суть соблюдения налогово-правовых норм заключается в пассивном поведении субъекта. Подобная реализация характерна для запрещающих норм налогового права.
Например, налогоплательщик воздерживается от совершения тех действий, которые препятствовали бы законной деятельности органов налоговой службы при исполнении ими служебных обязанностей.
Использование норм налогового права — такая форма их реализации, при которой субъект пользуется возможностью, которая предоставлена ему данной нормой. Суть использования налогово-правовых норм заключается в активном поведении субъекта, при условии, когда и пассивное его поведение (бездействие) также является допустимым и правомерным. Подобная реализация характерна для управомочивающих норм налогового права.
Например, при излишней уплате налога налогоплательщик вправе направить излишне уплаченную сумму либо в счет погашения пени и штрафов по данному виду налога, либо в счет погашения пени и штрафов по другим видам налогов.
Несколько сложнее обстоит дело с такой формой реализации норм налогового права, как применение.
Дело в том, что в соответствии с общей теорией права, характерная черта всех трех названных выше форм реализации норм права заключается в том, что исполнение и использование (активное поведение) или соблюдение (пассивное поведение) осуществляются самими субъектами данного отношения. Что же касается применения, то это властно-организующая деятельность по реализации предписаний правовой нормы, осуществляемая компетентным государственным органом, который не является субъектом соответствующего правоотношения, а действует, так сказать, извне (например, вмешательство государственного органа в тех случаях, когда между субъектами правоотношения возник спор о правах и обязанностях, когда не исполняются требования закона, совершаются правонарушения и т. п.).
В нашей же ситуации эти самые «компетентные государственные органы» — а ими обычно являются налоговые органы — выступают в качестве непосредственного субъекта налогового правоотношения или же выступают в роли представителя такого субъекта данного правоотношения, как государство. Поэтому реализация ими налогово-правовых норм осуществляется этим органом либо в форме использования, либо в форме исполнения. Причем, одно и то же действие (например, производство налоговой проверки) может выглядеть в одном правоотношении — организационном — как исполнение, так как связано с реализацией возложенной на данный орган обязанности, а в другом правоотношении — материальном — как использование, так как связано с реализацией предоставленного ему права. И даже при привлечении налоговым органом неисправного налогоплательщика к административной ответственности, что традиционно рассматривается в теории как случай применения норм права, данный орган выступает не в качестве субъекта, находящегося вне налогового правоотношения, а действует как представитель государства, являющегося субъектом данного правоотношения.
Тем не менее случаи применения налогово-правовых норм все-таки существуют. И касается это главным образом судов, которые применяют нормы налогового права при рассмотрении споров налоговых органов государства с налогоплательщиками и иными субъектами налоговых правоотношений.
В итоге применение норм налогового права — такая форма их реализации, при которой компетентный государственный орган (обычно суд), не являющийся субъектом или участником налогового правоотношения, осуществляет претворение в жизнь предписаний и требований таких норм, опираясь на свои односторонне-властные полномочия.
2 Налоговые правовые отношения:нормативный правовой анализ:
2.1 Понятие налоговых правовых отношений и их виды
Экономические налоговые отношения существуют только в форме налоговых правоотношений.
Традиционно налоговые правоотношения увязываются с установлением, введением и взиманием налогов.
Для того, чтобы обеспечить полную и своевременную уплату налогов, государство создает систему специальных налоговых органов, включая органы налоговой полиции, призванных осуществлять контроль за полной и своевременной уплатой налогов и производить расследование по делам о налоговых правонарушениях, определяет компетенцию этих органов, вовлекает в систему налогообложения таких субъектов, как источник выплаты налога, возлагая на него обязанность производить удержание налога с этого дохода и выполнять тем самым функцию налогового агента государства, возлагает определенные налоговые обязанности на банки, призванные перечислять суммы налогов в бюджет, и.т.д. В процессе организации налогообложения также возникают многочисленные общественные отношения, которые в силу самого факта их регулирования нормами налогового законодательства приобретают характер налоговых правоотношений. Налоговыми они являются и в силу того, что являются продуктом налоговой деятельности государства.
Поэтому представляется, что налоговые правоотношения охватывают собой более широкий круг общественных отношений, не ограничиваясь при этом отношениями по установлению, введению и взиманию налогов. продолжение
--PAGE_BREAK--
Как пишет в своих трудах Худяков «Налоговые правоотношения — это регулируемые нормами налогового права общественные отношения, возникающие в процессе осуществления налоговой деятельности государства»[4, с 251].
Государство осуществляет свою налоговую деятельность в тех или иных правовых формах, в том числе посредством правовых актов, которые принимаются, изменяются или отменяются уполномоченными на то государственными органами. В частности, на основе правового акта, посредством которого устанавливается и вводится налог, возникает соответствующее правовое отношение.
Сфера налоговых правоотношений — это сфера налоговой деятельности государства. И эта сфера шире, чем сфера установления и взимания налогов. Она охватывает собой не только материальные налоговые отношения, но и те отношения, которые мы именуем «организационные налоговые отношения».
Налоговое правоотношение является продуктом применения государством такого метода налоговой деятельности, как издание нормативных актов. Выше уже отмечалось, что налоги можно установить,
ввести, а также обеспечить их взимание только издав соответствующий
правовой акт. Поэтому налоговые отношения, как разновидность общественных отношений, сразу возникают в правовой форме, т. е. в форме
правоотношения.
Следует иметь в виду что налоговые отношения порождены экономикой и приобретают форму правоотношения лишь тогда, когда государство подвергает их правовому регулированию. Такой подход допускает существование общественных налоговых отношений вне правовой формы и даже при отсутствии самого государства. Между тем, вне государства налогов существовать не может: они появились в силу возникновения государства и своим рождением обязаны ему. Нет государства — не может быть и налогов, так как это обязательные платежи государству. Установить налог государство может только издав соответствующий правовой акт. Поэтому налог есть порождение закона, и это является ключевым моментом.
Налоговое правоотношение носит характер «власти и подчинения», т. е. один из субъектов этого отношения, а именно государство, выступающее в целом или в лице уполномоченного на то своего органа (например, налогового органа), всегда обладает большим объемом прав, чем другой субъект этого отношения (например, налогоплательщик). В силу этого налоговые правоотношения определяют как властеотношения. Иногда про них говорят как об «императивных отношениях», выводя данный признак от используемого для регулирования экономических налоговых отношений императивного метода правового регулирования.
Как пишут Косарева Т.Е. и. Юринова Л.А пишут: «Первый сущностный признак налога — императивность. Императивность предполагает отношения власти и подчинения»[11, с 145]. Характерно в этом смысле и следующее определение налога, предложенное в экономической литературе: «Налоги — императивные денежные отношения в процессе которых образуется бюджетный фонд, без предоставления субъекту налога какого-либо эквивалента»[12, с 51].
Следует подчеркнуть, что в настоящее время данный признак даже нашел свое отображение в законодательстве Российской Федерации. Налоговый кодекс Российской Федерации говорит о том, что законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения.
Можно не согласится с таким высказыванием, в труда Худякова, сказано что, «общественные налоговые отношения, выступающие предметом правового регулирования, сами по себе не являются властными. Такое свойство присуще лишь правовым отношениям, которые возникают как результат правового регулирования этих общественных отношений. Иначе говоря, властный характер налоговых отношений придается им в силу их правового регулирования со стороны налогового законодательства, т. е. тогда когда общественное налоговое отношения приобретает форму правового отношения. Другое дело, что налоговые отношения сразу возникают в форме правовых отношений. Тем не менее нельзя путать отношения, выступающие предметом правового регулирования (например, экономические налоговые отношения), и отношения, являющиеся продуктом этого регулирования — правовые налоговые отношения. Но несмотря на то, что экономическое и правовое налоговое отношение существуют в виде единого общественного отношения, экономические и правовые свойства данного общественного отношения представляют собой хотя и взаимосвязанные, но качественно различные категории, обладающие собственным содержанием. Свойство властности присуще лишь правовым налоговым отношениям. Экономические и другие виды общественных налоговых отношений, выступающие в качестве предмета правового регулирования со стороны налогового права, сами по себе этим свойством обладать не могут» [4, с 253].
В равной мере, налог (как экономическая категория, т. е. как денежное отношение) не может быть ни императивным, ни диспозитивным, поскольку все это свойства и характеристики правовых явлений.
Основная причина императивности налоговых правоотношений сравнительна проста: налог — это принудительное и безвозвратное изъятие денежных средств, осуществляемое против воли и желания их собственника — налогоплательщика. С этой точки зрения налогообложение — это есть принудительное распределение совокупного общественного продукта в пользу государства. При уплате налога собственник лишается своей собственности, не получая при этом ни соответствующей компенсации, ни какого-либо иного стоимостного эквивалента. Принудительность изъятия денежных средств, сопровождающаяся без эквивалентностью и безвозвратностью этого изъятия, не может быть осуществлена вне государственного принуждения, что и предопределяет императивный характер возникающего при этом налогового правоотношения.
Налоговое правоотношение возникает в силу одностороннего установления государства, поскольку и сам налог является его односторонним установлением. В одностороннем порядке (т. е. не путем взаимного соглашения сторон) принимается государством и тот правовой акт, которым устанавливается, изменяется и отменяется налог.
Налоговое правоотношение выступает формой реализации интересов государства, за которым, впрочем, может стоять интерес какого-либо класса или даже определенной социальной группы. В силу этого налоговое правоотношение рассматривается как публично-правовое отношение.
Обязательным субъектом налогового правоотношения является либо государство (в лице уполномоченного органа или иного субъекта), либо государственный орган, действующий по поручению и в интересах государства. Таким образом, налоговое правоотношение всегда представляет юридическую связь государства с иным лицом (например, налогоплательщиком), возникающую в процессе осуществления налоговой деятельности государства.
Налоговое правоотношение — это отношение, охраняемое государством. Более того, исполнение участниками налогового отношения своих обязанностей, вытекающих из этого правоотношения, обеспечивается принудительной силой государства. Естественно, что особой защите подвергаются интересы самого государства как субъекта налогового отношения, главным из которых является полное и своевременное получение налогов.
Исходя из факта существования общественных налоговых отношений двух видов — материальных и организационных, налоговые правоотношения также различаются на материальные и организационные.
Материальное налоговое правоотношение опосредует движение суммы налогового платежа от налогоплательщика к государству, т. е. в экономическом смысле выражает собой взимание, внесение или уплату налога, а в юридическом — налоговое обязательство. Материальное налоговое правоотношение является правовой формой экономического налогового отношения.
Сущность материальных налоговых правоотношений была нами уже охарактеризована выше при рассмотрении экономических налоговых отношений, имея ввиду, что материальное налоговое правоотношение выступает юридической формой экономического налогового отношения.
Что касается организационных налоговых правоотношений, то к ним относятся, главным образом, отношения, возникающие в процессе организации налогообложения и функционирования налоговой службы государства. Эти правоотношения можно подразделить на следующее. Правоотношения государства в лице соответствующего органа по поводу представительства государства в материальных налоговых отношениях. Внутриорганизационные правоотношения, т. е. правоотношения между налоговыми органами (например, правоотношения между вышестоящими и нижестоящими органами системы налоговой службы государства). Внешние организационные правоотношения, которые возникают между государством (в лице уполномоченного государственного органа), а также налоговыми органами, выступающими в качестве самостоятельного субъекта правоотношения от своего имени, с одной стороны, и банками, осуществляющими передвижение сумм налогов от налогоплательщика к государству, лицами, обладающими информацией о налогоплательщике.
По мнению некоторых авторов, такого рода отношения являются не налоговыми, а административно-правовыми. Как пишет Е. В. Порохов, «этапу вступления государства в материальные налоговые отношения со своими налогоплательщиками предшествует этап организационного обеспечения этой деятельности, который реализуется в деятельности государства по организации налогового устройства. С этой целью возникает и существует целый комплекс организационных правоотношений в сфере налогообложения, являющихся по своему характеру управленческими, административно-правовыми»[13, с 257]. В другой работе по налоговому праву указывается, что «не являются предметом налогового права взаимоотношения между органами налогового контроля различного уровня, равно как и отношения, складывающиеся в процессе взаимодействия налоговых органов с другими органами исполнительной власти, в том числе с органами налоговой полиции. Все указанные отношения имеют административно-правовую природу»[14, с 165].
Налоговые правоотношения, как и сами нормы налогового права, делятся на регулятивные и охранительные.
Регулятивные налоговые правоотношения выражают регулятивную функцию налогового права и связаны эти правоотношения с правомерным поведением его субъектов (например, полная и своевременная уплата налогов).
Охранительные налоговые правоотношения выражают реализацию охранительной функции налогового права и связаны эти правоотношения с применением государственного принуждения (например, принудительное взимание налога в случае уклонения от его уплаты).
Регулятивные налоговые правоотношения в свою очередь подразделяются на абсолютные и относительные, что связано со степенью индивидуализации субъектов отношения.
Относительные налоговые правоотношения (двусторонне индивидуализированные) — это те, при которых управомоченному субъекту (например, государству в лице соответствующего налогового органа) противостоит вполне определенный субъект (например, конкретный налогоплательщик), т. е. поименно определены обе стороны данного правоотношения.
Абсолютные налоговые правоотношения выражают связь не с конкретным субъектом, а с широким их кругом, отвечающем определенному критерию. Так, к абсолютным налоговым правоотношениям можно отнести правоотношения, возникающие в связи с установлением налога. В данном случае у государства как субъекта, установившего налог, возникает абсолютное правоотношение со всеми лицами, которые отвечают критериям налогоплательщика по данному налогу.
В теории права правоотношения по характеру обязанности субъекта обычно делят на активные и пассивные.
В налоговых правоотношениях активного типа обязанность состоит в совершении определенных положительных действий (например, налогоплательщик обязан уплатить налог в установленных размере, сроки и порядке). Право другой стороны состоит в требовании исполнить данную обязанность.
В налоговых правоотношениях пассивного типа обязанность состоит в воздержании от действий, нарушающих субъективное право другой стороны. Например, запрещается производить налоговые проверки кем-либо, кроме собственно налоговых органов. Следовательно, государственные органы, не являющиеся налоговыми, должны воздержаться от проведения налоговых проверок, а налогоплательщик — вправе требовать от этих органов воздержания от таких действий.
Налоговые правоотношения имеют двусторонний волевой характер, с одной стороны, норма налогового права появляется в ходе реализации воли государства, а с другой, правоотношение осуществляется через поведение конкретного участника налогового правоотношения.
Вопрос о соотношении экономических и правовых налоговых отношений является одним из самых сложных, запутанных и трудноразрешимых вопросов для налоговой науки.
В связи с этим необходимо подчеркнуть, что в науке, особенно экономической, до сих пор не преодолено догматическое восприятие марксистской формулы о том, что экономические отношения, располагаясь в экономическом базисе общества, существуют независимо от воли и сознания людей, о предопределенности правовой надстройки экономическим базисом. При этом считается, что поведение людей, как субъектов экономических отношений, детерминировано содержанием данных отношений. Между тем, сами классики марксизма писали о возможности активного влияния правовой надстройки на экономический базис общества.
Налог и налоговые отношения не возникают сами по себе. Они являются продуктом одностороннего волеизъявления государства, выраженного им в форме соответствующего правового акта. То есть своим рождением и существованием налог обязан желанию и воле государства. В этом смысле налог является субъективным установлением государства. С установлением государством налога возникает и соответствующее налоговое отношение, субъектами которого являются с одной стороны само государство, с другой — налогоплательщик. Как общественное отношение оно является экономическим. Вместе с тем, будучи установленным государством путем издания соответствующего правого акта, налог всегда существует в правовой форме. Соответственно этому общественное налоговое отношение, как разновидность экономического отношения, всегда существует в форме правового отношения.
Наиболее сходными с налоговыми правоотношениями выступают некоторые разновидности административных и гражданских правоотношений.
Сходство налоговых и административных правоотношений заключается, во-первых, в сходстве субъектного состава правоотношения: управомоченным субъектом административного правоотношения является государственный исполнительный орган (орган государственного управления). В то же время существует немало организационных налоговых правоотношений, субъектом которых также выступает исполнительный орган государства (например, органы налоговой службы). Во-вторых, административное право использует односторонне-властный (императивный) метод правового регулирования. Такой же метод в основном использует и налоговое право. В результате те и другие правоотношения, в-третьих, оказываются выстроенными по модели «власти и подчинения». В конечном счете сходство административных и налоговых правоотношений определяется тем обстоятельством, что первые возникают, как известно, в процессе исполнительно-распорядительной деятельности государства (сфера государственного управления), вторые — в процессе финансовой деятельности государства, которая во многих случаях представляет собой разновидность исполнительно-распорядительной деятельности.
В связи с этим довольно сложно ответить на вопрос, каким (налоговым или административным) является, например, отношение, существующее между «уполномоченным государственным органом», возглавляющим налоговую службу, с одной стороны, и его нижестоящими налоговыми комитетами, с другой. «Уполномоченный государственный орган» является одновременно финансовым органом государства (органом налоговой службы) и органом государственного управления, подобно любым другим исполнительно-распорядительным органам. Поэтому с подведомственными учреждениями у него существует два вида отношений: организационно-налоговые, являющиеся продуктом налоговой деятельности государства, которая осуществляется им через указанный орган, и административные, где данный орган управляет подведомственными организациями подобно любому другому центральному исполнительному органу. Разграничить эти правоотношения можно следующим образом: если содержанием отношения является организация налогообложения или сбор налогов, то это будут налогово-правовые отношения; если же правоотношение выражает обычную управленческую деятельность и его объектом не выступают налоги (например, утверждение штатного расписания, предоставление отчетности и т. п.), то здесь имеет место административное правоотношение.
В целом же критерием разграничения административных и налоговых правоотношений выступает сама природа общественного отношения: первые возникают в процессе государственного управления, вторые — в проессе налоговой деятельности государства, т. е. они связаны с установлением и взиманием налогов либо организацией налогообложения. Административные правоотношения имеют целью обеспечение установленного государством порядка в той или иной сфере, предметом налоговых правоотношений являются деньги в форме налогов либо организационная деятельность, связанная с налогообложением.
2.2 Объекты налоговых правовых отношений
Налоговое правоотношение представляет собой вид финансового отношения, урегулированного нормами налогового права.
Налоги выступают основным методом собирания денежных средств в процессе осуществления финансовой деятельности. Поэтому возникающие налоговые отношения неразрывно связаны именно с объективной необходимостью для любого государства осуществления данного вида деятельности как важнейшего инструмента достижения стоящих перед ним обще-социальных, публичных целей и задач.
Объектом правоотношения является то, по поводу чего общественное отношение возникает. Объектом налогового правоотношения является то, по поводу чего возникает налоговое правоотношение — налог, сбор, размер которого определяется установленными законодательством о налогах и сборах правилами, порядок их взимания, уплаты, осуществление в этой связи налогового контроля, привлечение к налоговой ответственности и обжалование актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц.
Так, по мнению В. И. Гуреева, «объектами налоговых правоотношений являются доходы (прибыль), стоимость определенных товаров, отдельные виды деятельности налогоплательщиков, операции с ценными бумагами, пользование природными ресурсами, имущество юридических и физических лиц, передача имущества, добавленная стоимость продукции, работ и услуг и другие объекты. Вышеназванные объекты можно объединить в одно понятие — материальные блага. В свою очередь, материальные блага существуют в денежной и имущественной формах. Таким образом, заключает В. И. Гуреев, объектом налоговых правоотношений (объектом налогообложения) являются материальные блага физических и юридических лиц, с которых в установленном законом порядке взимаются налоги»[15, с 67].
В соответствии с Гражданским кодексом статьей 115, «объектами гражданских прав могут быть имущественные и личные неимущественные блага и права.
К имущественным благам и правам имуществу) относятся: вещи, деньги, в том числе иностранная валюта, финансовые инструменты, работы, услуги, объективированные результаты творческой интеллектуальной деятельности, фирменные наименования, товарные знаки и иные средства индивидуализации изделий, имущественные права и другое имущество.
К деньгам и правам (требованиям) по денежному обязательству (правам требования по уплате денег) применяется соответственно правовой режим вещей или имущественных прав (требований), если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, иными законодательными актами Республики Казахстан или не вытекает из существа обязательства. К личным неимущественным благам и правам относятся: жизнь, здоровье, достоинство личности, честь, доброе имя, деловая репутация, неприкосновенность частной жизни, личная и семейная тайна, право на имя, право на авторство, право на неприкосновенность произведения и другие нематериальные блага и права»[16]. Наличие объекта налогообложения является фактическим обстоятельством (основанием) взимания налога, так как он позволяет владельцу получить определенный доход, прибыль.
Согласно существующего налогового законодательства к объектам налогообложения относят: материальные объекты – это часть объектов материального мира, имеющая стоимость и являющаяся предметом права собственности. Имущество физических и юридических лиц. Доходы физических лиц. Прибыль юридических лиц. Наряду с материальными существуют нематериальные объекты, которые также подлежат налогообложению. Нематериальные объекты – это объекты, используемые в течение долгосрочного периода в хозяйственной деятельности и приносящие доход. (Например, право пользования земельными участками и природными ресурсами, патенты, лицензии, «ноу-хау», авторские права и т.д.).
По мнению М. В. Кустовой, «объектом налогового правоотношения выступает направленное на налоговое изъятие части принадлежащего плательщику имущества поведение участников данного правоотношения. При этом сам налоговый платеж как конкретное материальное благо может рассматриваться в качестве предмета правоотношения»[14, с 26 ].
По данному поводу трудно что-либо возразить: названный автор принял ту общетеоретическую точку зрения, согласно которой объектом правоотношения выступает поведение субъектов этого правоотношения, на что он имеет полное право. Остается лишь отметить, что согласно другой точки зрения, представленной в теории права, поведение субъектов правоотношения представляет собой не объект, а фактическое содержание правоотношения.
Однако по мнению большинства авторов, объектом налогового правоотношения выступает сам налог, как обязательный и безвозмездный платеж. Например, А. В. Брызгалин считает, что «объект налогового правонарушения — это сам налог, как обязательный взнос в бюджет, поскольку по своей сути и природе он выступает тем материальным благом, предоставлением и использованием которого удовлетворяются интересы правомочной стороны налогового правоотношения — государства»'60. Аналогичного мнения придерживается и Н. И. Кучеров, который признает в качестве основного объекта налогового правоотношения «денежное средство (материальное благо), которое должно быть внесено налогоплательщиком в бюджет или внебюджетный фонд в форме налога или сбора или взыскано принудительно налоговыми органами»[17, с 87]. Здесь, как мы видим, объект налогового правоотношения отождествляется с предметом налогового платежа.
С последней точкой зрения следует, на наш взгляд, согласиться. В связи с этим отметим, что представляется правильной точка зрения, согласно которой главное в определении объекта правоотношения — это интерес управомоченного лица.
Совершенно очевидно, что государство, устанавливая налог, стремится к тому, чтобы получить определенные денежные средства, которые бы обеспечивали финансирование его деятельности. Именно в этом заключается интерес государства как управомоченного субъекта налогового правоотношения. На это направлено как налоговое законодательство, так и налоговое правоотношение, являющееся продуктом этого законодательства. Что же касается налогоплательщика, то его интерес, если он нормальный человек, заключается в избежании уплаты налога. Поэтому в налоговое правоотношение он вступает принудительно, да и само отчуждение его собственности, выражая собой уплату налога, носит принудительный характер. Тем более, что то, по поводу чего возникло налоговое правоотношение, т. е. объект, есть сам налог как сумма денежных средств, которые налогоплательщик, хотя и в силу принуждения, но обязан передать государству, а интерес последнего заключается в получении этих денег. Разумеется, акт отчуждения собственности налогоплательщика в пользу государства можно произвести, лишь совершив определенные действия. Но само правоотношение сконцентрировано именно на деньгах. продолжение
--PAGE_BREAK--