--PAGE_BREAK--Третий проблемный вопрос заключается в следующем. Новый абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ требует восстанавливать амортизационную премию при продаже основных средств до истечения пяти лет с момента их ввода в эксплуатацию. Нужно ли выполнять это требования по основным средствам, относящимся к первой — третьей амортизационным группам (со сроком полезного использования свыше одного года и до пяти лет включительно), если на момент реализации ОС уже полностью амортизировано? Формально организации придется это сделать, поскольку абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ не содержит никаких ограничений по этому поводу. Минфин России (Письмо от 06.05.2009 N 03-03-06/2/94) разъяснил, что с 1 января 2009 г. амортизационная премия восстанавливается независимо от того, амортизировано ли имущество на момент продажи. Однако, восстановив в доходах амортизационную премию, можно увеличить остаточную стоимость полностью амортизированного ОС на сумму этой премии и по правилам пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ уменьшить на эту сумму доходы от реализации основного средства. Но, как указано выше, такие действия налогоплательщика могут вызвать претензии со стороны налоговых органов. [11, c. 29-30].
2. Учетная политика предприятия для целей налогообложения — налоговый учет основных средств, незавершенного производства
Налогоплательщики-организации должны исчислять налоговую базу на основе данных бухгалтерского учета, согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ. В этой связи бухгалтерские регистры должны быть организованы таким образом, чтобы определять обязательства по налогам с минимальными трудозатратами.
Законодательство о налогах и сборах содержит также ряд предписаний, затрагивающих организацию бухгалтерского учета: например, требование о ведении раздельного учета отдельных объектов налогообложения. В отдельных случаях у налогоплательщика существует возможность выбора одной из предлагаемых нормативными документами методик определения налоговых обязательств. Во второй части Налогового кодекса (статья 167) введено новое понятие «учетная политика для целей налогообложения», к предмету которой Налоговый кодекс относит принятие решения об определении даты реализации товаров (работ, услуг). Устанавливая порядок формирования и изменения, а также сроки составления учетной политики для целей налогообложения, Налоговый кодекс во многом повторяет положения, установленные документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета для учетной политики.
Учетная политика для целей налогообложения появилась значительно позже бухгалтерской, однако недооценивать ее значение было бы неправильно. Ведь именно порядок налогового учета непосредственно влияет на правильность определения сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, а допущенные ошибки в учете могут стоить очень дорого.
Принципы построения учетной политики в целях налогового учета «разбросаны» по различным главам НК РФ. И зачастую бухгалтеры полагают, что налоговая учетная политика существует только в рамках учета по налогу на прибыль. Вместе с тем анализ норм законодательства о налогах и сборах показывает, что право выбора у налогоплательщика (варианта учета) существует в том или ином виде независимо от применяемой организацией системы налогообложения.
От выбора, сделанного руководством организации при формировании учетной политики, в немалой степени зависят суммы налогов, перечисляемых в бюджет, а также время их уплаты. Следовательно, именно налоговая учетная политика является одним из законных инструментов оптимизации налогообложения, что особенно важно в условиях экономической нестабильности.
В ряде случаев бухгалтерская и налоговая политика взаимозависимы. И только при их продуманном сочетании будет возможна оптимизация налогообложения. Например, если вести речь о налоге на имущество, то следует напомнить, что налоговая база по данному налогу рассчитывается исходя из остаточной стоимости имущества, учитываемого в качестве основных средств, определяемой по данным бухгалтерского учета. Соответственно, на сумму налога, подлежащего уплате в бюджет, оказывает непосредственное влияние порядок организации учета основных средств, определенный в бухгалтерской учетной политике. [6, c. 64].
Таким образом, в текущей ситуации без грамотно составленного приказа об учетной политике, как в части бухгалтерского учета, так и налогообложения не обойтись.
При подготовке приказа речь идет об акте руководителя организации, направленного на решение вопросов организационно-распорядительного характера, и, соответственно, форма данного документа зависит от самого руководителя. Кроме того, порядок формирования учетной политики в области бухгалтерского учета и налогообложения регламентирован различными нормативными правовыми актами, в которых не определен порядок оформления документа.
Таким образом, может быть составлен как единый документ, содержащий положения, регулирующие порядок организации бухгалтерского и налогового учетов, так и подготовлены два документа — приказ об учетной политике в части бухгалтерского учета и приказ об учетной политике в части налогообложения.
Приступая к составлению учетной политики в части налогообложения, следует обратить внимание, что нормы законодательства о налогах и сборах не содержат общих требований к ее формированию и раскрытию. Также нормами НК РФ не предусмотрен порядок ее оформления и утверждения.
Только главой 21 НК РФ (п. 12 ст. 167 НК РФ) определен минимальный «набор правил», подлежащих выполнению при формировании учетной политики. В частности, рассматриваемой нормой определено, что учетная политика:
1.Утверждается приказами, распоряжениями руководителя организации;
применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения. При этом для вновь созданных организаций утверждается не позднее окончания первого налогового периода и считается применяемой со дня создания организации;
2. Является обязательной для всех обособленных подразделений организации.
Как нетрудно заметить, перечисленные выше требования в целом дублируют нормы, содержащиеся в ПБУ 1/2008 (а ранее — в ПБУ 1/98) в отношении порядка формирования учетной политики для целей бухгалтерского учета, в связи с чем можно сделать вывод, что построение учетной политики как в целях бухгалтерского, так и в целях налогового учетов следует осуществлять по единым правилам.
С введением в действие гл. 25 НК РФ все организации должны вести налоговый учет, в том числе и основных средств. Отметим, что имеются некоторые различия при проведении операций с объектами основных средств в бухгалтерском учете и в учете для целей налогообложения прибыли. Эти различия касаются состава амортизируемых основных средств, определения их первоначальной стоимости, срока полезного использования, порядка начисления амортизации. [7, c. 101].
Прежде всего, нужно учесть, что основные средства, приобретенные до 01.01.2002 г., в налоговом учете признаются по восстановительной стоимости, которая сложилась с учетом всех переоценок и отражена в бухгалтерском учете по состоянию на эту дату. Различие в стоимости имеется только по основным средствам, которые были переоценены по состоянию на 01.01.2002 г. более чем на 30% по отношению к их стоимости на 01.01.2001 г. Эти основные средства в налоговом учете в отличие от бухгалтерского признаются по стоимости, увеличенной только на 30%.
Первоначальная стоимость основных средств, приобретенных после 01.01.2002 г., в налоговом учете (в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ) определяется как сумма расходов на их приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором они пригодны к использованию, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов, в соответствии с Налоговым кодексом РФ.
Однако имеется некоторое различие в признании отдельных видов затрат, связанных с приобретением основных средств. Так в налоговом учете в отличие от бухгалтерского не относятся на стоимость основных средств:
1) суммовые разницы, возникшие при погашении кредиторской задолженности перед поставщиками за поставленные основные средства в период до принятия их к бухгалтерскому учету (они в налоговом учете относятся на внереализационные расходы или доходы);
2) проценты за кредит и по другим заемным средствам, начисленные до принятия основных средств к бухгалтерскому учету (они включаются во внереализационные расходы или доходы);
3) страховые платежи (образуют определенную группу расходов, связанных с производством и реализацией);
4) платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество (входят в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией).
При наличии этих затрат основные средства будут иметь разную стоимость в налоговом и бухгалтерском учете.
Кроме того, различается стоимость основных средств:
1. Полученных организацией безвозмездно, а также внесенных в уставный капитал в том случае, когда их рыночная (оценочная) стоимость отличается от остаточной стоимости у передающей стороны; при этом для оценки основных средств в налоговом учете принимается остаточная стоимость, а в бухгалтерском — рыночная.
Пунктом 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что основные средства, полученные безвозмездно, признаются внереализационными доходами организации исходя из их рыночной стоимости, но не ниже их остаточной стоимости для целей налогообложения прибыли по данным передающей стороны.
Согласно Методическим рекомендациям по применению гл. 25 «Налог на прибыль организаций» ч. 2 Налогового кодекса РФ, утвержденным приказом МНС России от 20.12.2002 г. N БГ-3-02/729 (с изм. и доп. от 27.10.2003 г.), основные средства, полученные в виде взноса (вклада) в уставный капитал организации, в целях налогообложения принимаются по остаточной стоимости полученного в качестве вклада в уставный капитал объекта основных средств, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны.
В связи с этим, помимо необходимых для бухгалтерского учета первичных документов, при получении объектов основных средств безвозмездно или в качестве вклада в уставный капитал следует взять справку либо другой документ, подтверждающий остаточную стоимость данных объектов по данным налогового учета у передающей стороны.
Это обусловлено, вероятно, тем, что, по мнению авторов налогового законодательства, стоимость объекта основных средств должна переноситься на расходы единожды и в сумме, которая сформировалась у первого собственника.
2. Собственного производства, которая в налоговом учете определяется так же, как стоимость готовой продукции, т. е. в сумме прямых расходов, а в бухгалтерском учете в общем порядке, т. е. в сумме всех затрат, связанных с их сооружением, изготовлением, доведением до состояния, в котором основное средство пригодно для использования.
В Методических рекомендациях по применению гл. 25 Налогового кодекса РФ разъяснено, что в данном случае имеется в виду ситуация, когда организация в качестве объектов основных средств использует изготовленную ею продукцию (например, когда машиностроительный завод одну из машин, изготовленных в ходе основной производственной деятельности, использует в качестве основного средства). Данное положение не относится к основным средствам, созданным специально, например построенным хозяйственным способом. Стоимость этих средств для налогового учета формируется в установленном порядке, путем суммирования всех расходов, связанных с сооружением объекта и доведением до состояния, пригодного к эксплуатации.
Система налогового учета в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ строится на основе аналитических регистров, где группируются и обрабатываются данные бухгалтерского учета и (или) первичных документов.
В рекомендациях МНС Российской Федерации о системе налогового учета для исчисления прибыли в соответствии с нормами гл. 25 предложены следующие регистры налогового учета основных средств:
1. Регистры промежуточных расчетов:
а) регистр-расчет формирования стоимости основного средства;
б) регистр-расчет расходов на ремонт текущего периода;
в) регистр-расчет расходов на ремонт, учитываемых в текущем и будущем периодах.
2. Регистры учета состояния единицы налогового учета.
3. Регистры учета хозяйственных операций:
а) регистр учета операций приобретения имущества;
б) регистр учета операций выбытия имущества.
4. Регистры формирования отчетных данных:
а) регистр-расчет амортизации основных средств;
б) регистр-расчет финансового результата от реализации амортизируемого имущества.
На практике бухгалтеры могут использовать далеко не все вышеуказанные регистры и не в той форме, которая предложена МНС Российской Федерации. Разработанные регистры могут быть расширены, дополнены, разделены или иным способом преобразованы предприятиями и организациями.
Регистр учета операций приобретения имущества.
Записи в регистре производятся по каждому факту приобретения организацией права собственности на имущество за исключением тех операций, расходы (доходы) по которым не подлежат включению в состав расходов (доходов) в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ.
Условия получения основных средств, как мы уже говорили выше, могут быть различны:
1) безвозмездное получение имущества, работ, услуг, прав (одновременно формируется запись регистра учета доходов);
2) получение имущества, работ, услуг, прав в рамках благотворительной деятельности, целевого поступления и целевого финансирования (одновременно формируется запись регистра учета средств целевого финансирования, целевых поступлений и поступлений в рамках благотворительной деятельности);
3) взаем (одновременно формируется запись в регистре учета операций по движению кредиторской задолженности);
4) с последующей оплатой (одновременно формируется запись в регистре учета операций по движению кредиторской задолженности);
5) в счет погашения ранее выданных авансов (одновременно формируется запись в регистре учета операций по движению дебиторской задолженности);
6) в счет расчетов по договору мены.
Ведение регистра должно обеспечивать возможность группировки информации по условиям получения налогоплательщиком имущества, видам понесенных им при этом расходов и возникшим при этом объектам учета.
Информация, отраженная в регистре учета операций приобретения имущества, используется для формирования стоимости приобретаемого имущества (регистр-расчет формирования стоимости объекта учета), которая в дальнейшем учитывается в качестве доходов или расходов, уменьшающих сумму полученных доходов при определении налоговой базы, в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ. [12, c. 15].
В соответствии со ст. 313 Налогового кодекса РФ налогоплательщики имеют право не вести отдельных налоговых регистров, если данные бухгалтерского учета соответствуют требованиям гл. 25 Налогового кодекса РФ, то в случаях, когда налоговый и бухгалтерский учет имеют принципиальные различия, формирование налоговых регистров обязательно.
Все организации для целей налогообложения должны использовать механизм амортизации, предусмотренный гл. 25 Налогового кодекса РФ. Этот механизм значительно отличается от механизма, применяемого в бухгалтерском учете.
Статьей 259 Налогового кодекса РФ определены два метода начисления амортизации:
1) линейный;
2) нелинейный.
3. Арбитражная практика по уплате налога на прибыль
По большей части разъяснения не в пользу организаций. И последствия этого очень серьезные, поскольку ФНС России не упускает возможности направить нижестоящим налоговым органам для использования в работе благоприятные для себя рекомендации судей.
Формально арбитражные суды не обязаны неукоснительно придерживаться точки зрения, которая изложена в информационных письмах Президиума Высшего арбитражного суда РФ. Однако на практике оспорить мнение, высказанное в этих письмах, очень непросто.
1. Средства, получаемые организацией от публично-правового образования в связи с реализацией услуг по регулируемым тарифам, а также в связи с возмещением неполученной платы за услуги, оказанные льготным категориям граждан бесплатно или по льготным ценам в рамках реализации установленных законом льгот, подлежат учету в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Муниципальное унитарное предприятие (далее — предприятие) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о взыскании налога на прибыль, доначисленного вследствие выявления в ходе налоговой проверки факта невключения предприятием в состав доходов сумм, полученных из бюджета в связи с оказанием услуг по регулируемым тарифам и предоставлением льгот по оплате данных услуг отдельным установленным законом категориям граждан.
продолжение
--PAGE_BREAK--