--PAGE_BREAK--2. Изменения в налоге на прибыль 2.1. Методы амортизации
Федеральным законом №158-ФЗ был введен новый порядок амортизации основных средств с 2009 года. Законом №224-ФЗ этот порядок уточнен. В частности ст. 258 и 259 НК РФ изложены в новой редакции.
Согласно п. 1 ст. 259 НК РФ методы начисления амортизации, установленные законом №158-ФЗ, применяются ко всем основным средствам вне зависимости от даты их приобретения.
Организации еще в 2008 году должны были определить в учетной политике для целей налогообложения метод начисления амортизации, который будет ими применяться с 2009 года. При этом отражать выбранный метод в учетной политике придется ежегодно. Это следует из п. 1 ст. 259 НК РФ в новой редакции. Если организация с 2009 года переходит с линейного на нелинейный метод начисления амортизации об этом должно быть указано в учетной политике. В течение пятилетнего срока она не вправе перейти обратно на линейный метод. То есть возможности выбора в порядке начисления амортизации в этот период налогоплательщик не имеет.
В налоговом законодательстве подтверждена возможность перехода на нелинейный метод с начала любого налогового периода. Это следует из п. 1 статьи 259 НК РФ.
В пункте 4 ст. 322 НК РФ установлен порядок определения остаточной стоимости амортизируемого имущества при переходе с нелинейного метода на линейный. Налогоплательщик определяет остаточную стоимость объектов и оставшийся срок полезного использования на 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение линейного метода. При применении линейного метода сумма начисленной амортизации за месяц определяется исходя из двух показателей — первоначальной стоимости и срока полезного использования амортизируемого имущества. В результате модернизации первоначальная стоимость увеличивается. В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ может быть увеличен и срок полезного использования.
Значит, после проведения подобных работ сумма ежемесячной амортизации будет рассчитываться исходя из новой первоначальной стоимости и срока полезного использования. Применение остаточной стоимости и оставшегося срока полезного использования в случае модернизации объекта Налоговым кодексом не предусмотрено.
Амортизация по производственным объектам основных средств учитывается у налогоплательщика в составе прямых расходов. Типичным является вопрос перехода на нелинейный метод амортизации, который предполагает начисление амортизации не по отдельным объектам основных средств, а по амортизационным группам (ст. 259.2 НК РФ). Как распределить в этом случае сумму начисленной амортизации на прямые и косвенные расходы?
Очевидно, что в одной амортизационной группе могут быть как объекты основных средств, амортизация по которым учитывается в составе прямых расходов, так и объекты, амортизация по которым учитывается в составе косвенных расходов. Однако никаких правил раздельного учета таких объектов в рамках одной амортизационной группы Налоговым кодексом не предусмотрено. То есть каждому налогоплательщику следует самостоятельно разработать порядок, позволяющий определить размер амортизационных отчислений, относящихся к прямым расходам.
Нередко возникает вопрос, что подразумевается под числом полных месяцев в формуле остаточной стоимости объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется нелинейным методом (п. 1 ст. 257 НК РФ в новой редакции).
В данном случае имеются в виду календарные месяцы. Например, по объектам, введенным в эксплуатацию 1-го числа месяца и списанным с учета в последний день месяца, первый и последний месяцы принимаются в расчет как полные месяцы.
2.2. Амортизационная премия
Законом №224-ФЗ введены специальные правила применения так называемой амортизационной премии для основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам. Для таких объектов амортизационная премия установлена в повышенном размере и может составлять не более 30% первоначальной стоимости основных средств или расходов, которые понесены в случае их достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации (п. 9 ст. 258 НК РФ). Данная норма введена для стимулирования обновления основных фондов.
Следует помнить, что применение амортизационной премии (до 10% или 30% от стоимости соответствующих расходов) является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Поэтому в учетной политике для целей налогообложения прибыли необходимо отразить порядок использования и размер амортизационной премии. Чтобы воспользоваться данной нормой, налогоплательщик должен был до 1 января 2009 года указать в приказе об учетной политике на 2009 год критерии, согласно которым амортизационная премия будет применяться в отношении всех или отдельных объектов амортизируемого имущества.
Если налогоплательщик использует указанное право, соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы или подгруппы (при применении нелинейного метода амортизации) по первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии, включенной в состав расходов отчетного (налогового) периода. Аналогичным образом суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов, учитываются (при нелинейном методе) в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) за вычетом амортизационной премии. При линейном методе амортизации указанные суммы расходов изменяют первоначальную стоимость объектов также за минусом амортизационной премии.
Следует обратить внимание на то, что если основные средства, по которым применялась амортизационная премия, будут реализованы ранее, чем до истечения пяти лет с момента их ввода в эксплуатацию, налогоплательщик будет обязан восстановить суммы амортизационной премии и включить их в налоговую базу по налогу на прибыль. Такое правило зафиксировано в п. 9 ст. 258 НК РФ и оно применяется с 1 января 2008 года.
продолжение
--PAGE_BREAK--2.3 Оценка методов амортизации
Если фирма использует нелинейный метод амортизации, да еще с применением амортизационной премии (до 30% по ОС из 3 – 7 групп и до 10% по ОС из 1-й и 2-й групп), то она сможет отнести на расходы подавляющую часть своих затрат на приобретение ОС. При этом лишь за половину срока их эксплуатации или даже за первый год (в зависимости от срока полезного использования в соответствии с п. 9 ст. 258 НК РФ и ст. 259.2 НК РФ). То есть при прочих равных условиях нелинейный метод (особенно с амортизационной премией) гораздо выгоднее линейного.
Однако если организация располагает сильно изношенным парком оборудования (в среднем на 60 – 70%) или в дальнейшем планируется приобретение бывшего в эксплуатации оборудования с незначительным оставшимся сроком эксплуатации, то выгоднее будет именно линейный метод. Тогда размеры амортизационных отчислений по линейному методу будут выше, так как амортизация будет начисляться исходя из оставшегося срока полезного использования (п. 7 ст. 258 НК РФ). В то время как по нелинейному методу нормы амортизации и по новым, и по использованным ОС одинаковы и зависят лишь от срока полезного использования, установленного для амортизационной группы, который никак не связан с фактическим сроком эксплуатации (п. 1, 3, 12 ст. 258, п. 5 ст. 259.2 НК РФ).
Необходимо учесть также, что если подавляющая часть ОС (по остаточной стоимости) приходится на здания и сооружения (т. е. ОС из 8 – 10 групп), которые должны амортизироваться исключительно линейным методом, то нелинейный метод для такой организации не особенно выгоден и лишь затруднит учет. В такой ситуации рациональнее закрепить в учетной политике для целей налогообложения линейный метод, а при изменении структуры ОС в будущем начиная с любого года сменить его на нелинейный.
2.4 Амортизационные группы
С 2009 года в п. 12 ст. 258 НК РФ установлено, что приобретенные организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которой они учитывались у предыдущего собственника.
У покупателя должны быть документы, устанавливающие, в какую амортизационную группу объект был включен предыдущим собственником. Это может быть выписка из регистра налогового учета или указание группы в акте приема-передачи объекта основных средств.
Иногда продавец по каким-либо причинам отказывается предоставлять необходимые сведения, и налогоплательщик вынужден самостоятельно определять амортизационную группу. Если же в результате встречной проверки выяснится, что амортизационная группа была определена неправильно, к налогоплательщику возможно применение санкций за искажение налоговой базы. Чтобы избежать подобных проблем, можно посоветовать договариваться с продавцом еще на стадии заключения договора купли-продажи о предоставлении необходимых сведений.
Постановлением Правительства РФ от 12.09.08 №676 в Классификацию основных средств внесены изменения, вступившие в силу с 01.01.09. В частности, некоторые виды основных средств переведены в другие группы. Возникает вопрос, может ли организация с 2009 года перевести основные средства, введенные в эксплуатацию до 2009 года, в другие амортизационные группы в соответствии с новой редакцией Классификации. Налоговый кодекс РФ не предоставляет налогоплательщикам такого права, более того, в п. 1 ст. 258 НК РФ установлено, что срок полезного использования объекта определяется на дату его ввода в эксплуатацию. Он может быть изменен лишь после реконструкции, модернизации или технического перевооружения и только в пределах сроков, установленных для амортизационной группы, в которую данный объект был включен ранее.
Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.
Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.
Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств срок его полезного использования не увеличился, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.
Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, указанные в абзаце первом пункта 1 статьи 256 настоящего Кодекса, амортизируются в следующем порядке (ст. 258 НК РФ в ред. Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ):
· капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном настоящей главой;
·капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации (в ред. Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ)
Капитальные вложения в объекты основных средств, полученные по договору безвозмездного пользования, указанные в абзаце первом пункта 1 статьи 256 настоящего Кодекса, амортизируются в следующем порядке:
· капитальные вложения, стоимость которых возмещается организации-ссудополучателю организацией-ссудодателем, амортизируются организацией-ссудодателем в порядке, установленном настоящей главой;
· капитальные вложения, произведенные организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя, стоимость которых не возмещается организацией-ссудодателем, амортизируются организацией-ссудополучателем в течение срока действия договора безвозмездного пользования исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для полученных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации (в ред. Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ)
Определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам (но не более срока деятельности налогоплательщика).
Амортизируемое имущество объединяется в следующие амортизационные группы:
· первая группа — все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;
· вторая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;
· третья группа — имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;
· четвертая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;
· пятая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;
· шестая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;
· седьмая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;
· восьмая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;
· девятая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;
· десятая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.
Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждается Правительством Российской Федерации.
Нематериальные активы включаются в амортизационные группы исходя из срока полезного использования, определенного в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи.
Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей.
Организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении (в том числе в виде вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц), в целях применения линейного метода начисления амортизации по этим объектам вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. При этом срок полезного использования данных основных средств может быть определен как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.
Если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным сроку его полезного использования, определяемому классификацией основных средств, утвержденной Правительством Российской Федерации в соответствии с настоящей главой, или превышающим этот срок, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.
По объектам амортизируемого имущества, указанным в абзаце первом пункта 3 статьи 259 настоящего Кодекса, амортизация начисляется отдельно по каждому объекту имущества в соответствии со сроком его полезного использования в порядке, установленном настоящей главой.
В целях настоящей главы амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со статьей 257 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено настоящей главой.
Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов — в отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 процентов (не более 30 процентов — в отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 настоящего Кодекса.
Если налогоплательщик использует указанное право, соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10 процентов (не более 30 процентов — в отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости, отнесенных в состав расходов отчетного (налогового) периода, а суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) (изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии со статьей 259 настоящего Кодекса) за вычетом не более 10 процентов (не более 30 процентов — в отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам) таких сумм.
В случае реализации ранее чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, в отношении которых были применены положения абзаца второго настоящего пункта, суммы расходов, включенных в состав расходов очередного отчетного (налогового) периода в соответствии с абзацем вторым настоящего пункта, подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу.
Имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).
Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.
Приобретенные организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника.
Если организация, установившая в своей учетной политике применение нелинейного метода амортизации, применяет к нормам амортизации повышающие (понижающие) коэффициенты в соответствии со статьей 259.3 настоящего Кодекса, объекты амортизируемого имущества, к которым применяются такие коэффициенты, формируют подгруппу в составе амортизационной группы, и учет таких амортизационных групп и подгрупп ведется отдельно. Все правила создания или ликвидации группы, увеличения или уменьшения суммарного баланса группы распространяются на такие подгруппы, и к ним применяется норма амортизации, уточненная с помощью повышающего (понижающего) коэффициента.
Применение к нормам амортизации объектов амортизируемого имущества повышающих (понижающих) коэффициентов влечет за собой соответствующее сокращение (увеличение) срока полезного использования таких объектов. При этом амортизационные подгруппы по объектам амортизируемого имущества, к нормам амортизации которых применяются повышающие (понижающие) коэффициенты, формируются в составе амортизационной группы исходя из определенного классификацией основных средств, утвержденной Правительством Российской Федерации, срока полезного использования без учета его увеличения (уменьшения).
продолжение
--PAGE_BREAK--