Происходящиев России глубокие перемены, направленные на формирование инвестиционной,торговой, административной, бюджетной, налоговой, банковской, валютной,внешнеэкономической и прочих систем, связанных с функционированием рынка игосударственным управлением экономикой и финансами, высвечивают по-новомумногие вопросы правового регулирования налоговых отношений. Действующееналоговое законодательство подвергается постоянной критике – как вконцептуальном плане, так и в отношении конкретных норм. Заведующая отделомфинансового законодательства Института законодательства и сравнительногоправоведения при Правительстве РФ кандидат юридических наук Г.В. Петроваостанавливается именно на концептуальных вопросах и формулирует конкретныепредложения. Налоговые отношения регулируются нормами не только Налоговогокодекса РФ и соответствующих ему законов, но и административно-правовыминормами – о функциях государственных органов исполнительной власти, ифинансовыми – в части бюджетного устройства и учетной политики. Существеннуюугрозу правопорядку в рассматриваемой нами сфере представляют собой нарушенияпри формировании и применении норм налогового законодательства, имеющие местокак на этапе законопроектной работы, так и в судебной практике. Одна из главныхпричин нарушений на упомянутом первым этапе – усиление тенденций, стимулирующихнесогласованность норм действующего налогового и других отраслей законодательства.Например, концепции и проекты новых глав части второй НК РФ изначально несогласованы с уже принятыми или разрабатываемыми отраслевыми кодексами, чтозакладывает основу для будущих коллизий и норм.
Такоеположение вещей часто пытаются оправдать появлением «специальных, особенныхобъектов» правового регулирования, якобы не вписывающихся в существующуюадминистративно-правовую, гражданско-правовую или иную традиционную системунорм. Формирование НК РФ непрерывно сопровождалось утверждениями, что в России нетправовых основ «публичного экономического регулирования», «управленияналогообложением», что только НК впервые их предлагает. Практическиигнорировались действующие теоретические и законодательные основыадминистративного, государственного, конституционного, финансового,гражданского, земельного права; арбитражного, административного и уголовногопроцессов. Нормы различных отраслей российского права традиционновзаимоприменяемы, и состав норм любой отрасли не исчерпывается толькоотраслевым кодексом. Необходимость учета принципов системного подхода внормотворческой деятельности, обусловленная комплексным характером регулируемыхотношений – одна из основополагающих в праве. В ст. 2 НК к предмету егорегулирования отнесен далеко не полный круг налоговых отношений, а тольковластные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов,отношения, возникающие в процессе налогового контроля, обжалования актовналоговых органов, привлечения к ответственности за совершение налоговогоправонарушения. Но налоговые отношения охватывают также: сферу реализацииналоговой политики Правительством РФ и другими государственными органамиисполнительной власти в пределах предоставленных им законодательством прав;вопрос о предмете налогового законодательства субъекта РФ; вопросыперераспределения налогов между бюджетами разного уровня, финансовой(налоговой) дисциплины, финансовой информации (налогового консультирования),бухгалтерского учета, специфику оценочной деятельности и ценообразования приисчислении налогооблагаемой базы по всем видам налогов; порядок возмещенияубытков и вреда, причиненного действиями налоговых органов; порядок возвратаналогов из бюджета, налогово-бюджетные зачеты; вопросы международногоналогообложения, применения иностранного права в налоговых отношениях синостранным элементом; особенности налогообложения в зависимости от форморганизации капитала (бизнеса) и многие другие. Законодатель стремился максимальноурегулировать все в НК РФ (часто без отсылок на нормы других отраслей законодательства).Такой подход делает налоговое законодательство громоздким, трудным дляпонимания и применения, концептуально оторванным от системы российского права.Особенно остро это стало ощущаться с введением в нынешнем году частью второй НКспециальных видов налогов (бывших целевых сборов, платежей): социального,земельного, экологического, водного, лесного, транспортного; налога нанедвижимость, имущество, платежей в рамках соглашений о разделе продукции и др.Применительно к налоговому праву любого государства системный подход болееэффективно обеспечивает регулирование всей системы налоговых отношений икаждого ее элемента в отдельности.
Однако НКРФ как акт высшей юридической силы четко не раскрывает комплексный характерналоговых отношений – как специальных властных отношений, возникающих впроцессе налогообложения. В НК отсутствуют базовые положения, необходимые прирегулировании любых властных отношений, в том числе и в налоговой сфере:
– нетупоминания о Конституции РФ, т.е. о том, что к налоговым «властным» отношениямприменяются конституционные принципы и нормы;
– кромефункций налоговых органов и органов налоговой полиции подробно не определяетсяучастие (функции) в налоговых властных отношениях ни одного государственногооргана, включая Правительство РФ, которое согласно ст. 15 конституционногоФедерального закона «О Правительстве Российской Федерации» разрабатывает иреализует налоговую политику;
– нетсистемы общих принципов налогообложения, которые на основании п. «и» ст. 72Основного закона страны составляют конституционную основу правовогорегулирования налоговой системы и реализации совместного ведения РФ и еесубъектов в сфере налогообложения.
Некоторые «основныеначала» законодательства о налогах и сборах, изложенные в ст. 3 и 5 НК,нельзя считать в полном смысле конституционными общими принципами, посколькувместе они должны составлять специальную главу Кодекса с постатейнымразъяснением каждого принципа как конституционной гарантии прав государства игражданина (как это сделано, например, в Бюджетном кодексе РФ).
Этиконцептуальные недоработки и положения ст. 1 НК РФ (о том, что налоговоезаконодательство состоит из НК и соответствующих ему налоговых законов)побуждают правоприменителя к «узкому» подходу при толковании и применении нормналогового законодательства, когда при внутренних противоречиях норм НК РФ илипри пробелах правового регулирования в НК РФ неясности решаются исходя изсмысла тех же сложных, объемных или противоречивых норм НК РФ.
Отконцептуального подхода к определению сущности налоговых отношений зависят ивозможные пределы регулятивного воздействия норм различных отраслей права.Отсутствие же такого регулирования приводит к тому, что на основании ст. 1НК РФ суды зачастую не руководствуются никакими иными нормами, кроме норм этогоКодекса и норм принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах исборах. Особенность налоговых отношений заключаются в том, что они, посуществу, обеспечивая процесс формирования властными методами публичнойсобственности (налоговых доходов бюджетов разного уровня) и отражаяадминистративно-правового (финансово-правового) метода государственногоуправления в сфере бюджетной обеспеченности и экономической координациисубъектов рыночных отношений, вытекают:
изфинансовых отношений – по обеспечению единой налоговой системы и единойналоговой политики (единых ставок и тарифов); единых принципов финансовойдисциплины, финансового контроля и ответственности; единого экономическогопространства и его составных частей – бюджетно-налогового, таможенного,валютного, кредитно-расчетного регулирования и др.;
изконституционных отношений – по разграничению конституционных полномочий вналогово-бюджетной сфере на всех уровнях власти; по реализациискоординированной налоговой политики в условиях единого рынка; по защитепредпринимательских интересов и собственности; по обеспечению социальныхгарантий и стабильности бюджетной системы и др.;
изимущественных отношений – в сфере имущественного (финансового) оборотасобственности и прав собственности по созданию доходов (прибыли) собственником;по консолидации (инвестированию) капитала собственниками; по использованиюнедвижимости собственником; в сфере трудовых отношений; в сфереэкспортно-импортных операций; в сфере оборота фондовых ценностей; по страхованиюжизни и здоровья физических лиц и др.; из административных управленческихотношений – по установлению контрольно-регулятивных функций финансовых органовв области налогообложения; по установлению планово-бюджетных функцийгосударства, поскольку процесс формирования публичной собственности долженпроходить в порядке, обоснованном бюджетными потребностями государства иимущественными возможностями и интересами налогоплательщиков; по обеспечениюбюджетных потребностей оборонной и социальной сфер (здравоохранение, оборона,общественный порядок, наука, культура, образование, обеспечение гражданздоровой природной средой и обеспечение рационального природопользования); изадминистративно-процессуальных, арбитражно-процессуальных,гражданско-процессуальных отношений – по рассмотрению споров междуналогоплательщиками и налоговыми органами; из информационных отношений – попредоставлению участникам финансовых отношений (как налогоплательщикам, так иналоговым органам) необходимой финансовой и иной информации в процессеналогообложения, включая сведения в рамках бухгалтерского учета и отчетности;по предоставлению информации о финансово-экономических основаниях установленияналога и сбора; о бюджетной обеспеченности налогами при формировании проектафедерального бюджета на год и др. Налоговые правоотношения, так или иначекасаясь различных сфер правового регулирования, превращаются в один из главныхвидов властных имущественных правоотношений по формированию некой «публичной(бюджетной) собственности» (или «фондов общественного потребления»),распределяемой между ее «учредителями» (налогоплательщиками) в порядке,предусмотренном бюджетным законодательством. Основаниями для такого выводамогут служить установленные ст. 3 НК начала законодательства о налогах исборах, принцип сбалансированности имущественных возможностей налогоплательщикаи экономически обоснованной государству.
В нынешнейсистеме норм НК преобладают двойное налогообложение, косвенные налоги; вводимыеналоги не подкрепляются экономико-правовой аргументацией; нет ссылок наконституционные основы установления того или иного налога (сбора); нет связибюджетных интересов и интересов налогоплательщика. Понятие цели налога какфинансового обеспечения деятельности государства официально непрокомментировано, а в практике бюджетного распределения финансированиесоциальных и предпринимательских интересов гражданина осуществляется поостаточному методу, то есть из того, что остается в бюджете после выплаты всехрасходов, внутренних и внешних долгов и других обязательств. На первый планвыходит скорее фискальная концепция налогообложения: по ст. 8 НК подналогом понимается обязательный платеж в форме денежных средств, отчуждаемых вцелях финансового обеспечения деятельности государства или муниципальныхобразований. До недавнего времени правовое регулирование финансовойдеятельности исследовалось недостаточно и в основном в контекстеадминистративно-правовых функций государственных финансовых органов. Поэтомуболее закономерно действующее налоговое законодательство сориентированопреимущественно на регулирование деятельности налоговых органов по обеспечениюконтроля собираемости налогов. При кодификации из поля зрения выпали иныеважнейшие аспекты налоговых отношений – связанные с реализацией конституционныхоснов развития рынка, принципов налогово-бюджетного федерализма игосударственного управления экономикой и финансами. Отмеченное скорее всегоотражает неразработанность концепции правового регулирования финансовойдеятельности вообще и налоговой – в частности. До сих пор неясно и то, на какойименно экономической модели налогообложения остановится Россия. Сказалось исоциалистическое наследие – отсутствие в советской правовой науке серьезныхисследований в области рыночных элементов налогового регулирования, что обусловленосущественными различиями роли налогов в плановой и рыночной экономике. Нынешниепопытки обособить процесс кодификации норм налогового законодательства,отделить его от общей кодификации административно-правовых, финансово-правовыхи гражданско-правовых норм приводят к нарушению целостности системы норм,регулирующих институты как публичного, так и частного права. Острота этоговопроса особо возрастает в связи с необходимостью показать подходы и приемыустранения концептуальных пробелов и недостатков при формировании системыналогового законодательства.
Проблемы,связанные с определением роли международных и национальных нормативных актов вобласти налогообложения и финансов, места и значения для налогообложениядоговорных основ, судебной практики, обычаев делового оборота, стандартовбухгалтерского учета, модельных и типовых налоговых актов живо обсуждаются виностранной юридической литературе. Большое внимание уделяется теории правовогорегулирования налогообложения в рамках мировой глобальной системы и ее влияниюна национальное налоговое законодательство. Эта теория получила распространениеза рубежом и претендует на глобальное осмысление воздействия мировыхобщепринятых принципов и норм налогообложения на формирование правовых актов оналогах в отдельных странах.
Приразработке концептуальных основ налогового законодательства необходимо иметь ввиду следующее.
Первое – акцентировать внимание на многовариантности,разнонаправленности, разноуровневости и коллизионности концептуальных подходовк построению как отдельных институтов налоговых законов, так и всей системыактов в области финансовой деятельности государства. Нормы налоговогозаконодательства должны рассматриваться как подотрасль финансовогозаконодательства, испытывающая влияние норм других отраслей, как нормы,отражающие переплетение публичного и частного интересов, как нормы судебнойпрактики, международно-правовые, политические, экономические и социальныерычаги управления.
Второе – необходимо поддерживать позитивные тенденции повышения роли нетолько фискальных, но и регулирующих функций налогообложения в государственномуправлении экономикой и финансами. Это дает возможность по-новому посмотреть наполномочия не только налоговых органов, но и иных органов государственного инегосударственного (корпоративного) управления. Важно и критическое осмыслениеперманентных изменений налогового режима в Российской Федерации, обусловленногопоиском гибкой, восприимчивой и адекватной нашей экономике модели налоговойсистемы и ее правовой регламентации.
Третье – требуется согласование правовых налоговых норм, принципов,установлений и предписаний с экономическими реалиями в различных сферахпредпринимательской деятельности (малом бизнесе, банковской деятельности,природноресурсовом комплексе, страховании, инвестиционной деятельности и т.п.).
Рассмотрениеосновных институтов налогового законодательства было бы неполным без анализапроблем правореализации и его эффективности. В налоговой сфере управореализации своя специфика, поскольку речь идет об отношениях, выходящих зарамки сугубо административно-правовой регламентации контрольных функций в этойсфере государственных органов в отношении сбора налогов. И включает в себярегулирование:
формированиепубличной собственности (бюджетов разного уровня);
основ государственнойналоговой политики и налогового федерализма;
ограничениеправ собственности путем изъятия части доходов в бюджет, применение методовэкономико-правового обеспечения исчисления налоговой базы, специальных приемовфинансового учета и отчетности;
использованиеэкономико-социальных нормативов и стандартов расходов, налоговых норммеждународных соглашений, международных обычаев исчисления доходов имеждународных стандартов бухгалтерского учета и др.
Важная рольпринадлежит национальным налоговым кодексам, международным соглашениям опредотвращении двойного налогообложения, мировым модельным налоговым кодексам,которые содержат основные элементы функционирования механизма правовогорегулирования. Не диктуя странам-участницам соответствующих соглашений детальносодержание национальных налоговых кодексов (в каждой стране собственнаяналоговая политика и налоговый режим), эти документы способствуют созданиюблагоприятных условий для реализации их положений на национальном уровне. Вэтом смысле Налоговый кодекс РФ много впитал в себя и продолжает развиваться, воспринимаякак позитивные тенденции, так и негативные стороны мировой практикиналогообложения. Негативные моменты связаны, в частности, с искажением в НКотраслевых понятий неналоговых законов, которые (при использовании в НК РФ), должныбыли воспроизводиться дословно и не создавать конфликт норм. Арбитражнаяпрактика подтвердила: «неналоговые» понятия и термины, используемые в НК впрактической деятельности применяются именно в том значении, в которомиспользуются в отраслях права. Одно из условий вступления государства воВсемирную торговую организацию – соответствие налогового законодательстватребованиям международных стандартов бухгалтерского учета, стимулирующегоинвестиции налогообложения, а также стандартным международным требованиямфинансовой отчетности. Дальновидные законодатели при разработке налоговыхкодексов учитывают эти требования уже на стадии проекта. Так, Основы МировогоНалогового Кодекса (ОМНК), разработанные в рамках Международной налоговойпрограммы Гарвардского университета Уордом М. Хасси и Дональдом С. Любиком,оцениваются специалистами как схема эффективной налоговой политики для стран спереходной экономикой. Многие положения Основ в той или иной мере вошли впервую и вторую части НК РФ. Однако концептуально многие аспекты мировойпрактики для их использования в НК РФ требуют политического осмысления иэкономического обоснования с учетом специфики российского рынка. Особый интереспредставляет рассмотрение в ОМНК «нарушений, наказуемых штрафом или тюремнымзаключением». Можно провести концептуальный сравнительный анализ основанийразграничения уголовной и административной ответственности по НК РФ заналоговые правонарушения. Следует отметить, что многие неясности в этой сферепроистекают из неточности понятий и юридических конструкций как в налоговом,так и в смежных с ним отраслях законодательства. Исследуя эти проблемыналогообложения как часть общих проблем финансового регулирования, надообратить внимание на совершенствование общей системы гарантий исполненияфинансовых обязательств с применением финансовых и гражданско-правовых норм.Развитие финансовых рынков в условиях продолжающегося институциональногореформирования экономики тесно связано с эффективным функционированием такогоэкономико-правового механизма, как исполнение обязательств наложением взысканияна имущество (или становлением в рамках экономики переходного периода такихподотраслей, как законодательство о несостоятельности и гражданскоеисполнительное законодательство. Для формирования правового и экономическогомеханизма обеспечения исполнения налоговых обязательств хозяйствующих субъектовтребуется целый ряд необходимых условий
– правоваяинфраструктура, обеспечивающая приоритет гражданско-правового регулирования приналожении взыскания на имущество должника в рамках частных и публичныхсоглашений;
– адекватныеправовые институты законодательства о наложении взыскания на имущество вразличных отраслях права (прежде всего – в налоговом и гражданском), отработкатиповых видов внутрифирменного бухгалтерского учета стоимости имущества и др.;
– эффективнаясистема исполнения законодательства и наличие конституционной налоговойполитики при осуществлении процедур банкротства налогоплательщика(инфраструктура деловых связей, равенство в реализации налоговой политикиотносительно хозяйствующих субъектов, государственное содействие созданиюсистемы публичной отчетности фирм, стандартизация бухгалтерского учета и егосогласование с гражданским (договорным) правом);
– благоприятнаямакроэкономическая среда (повышение роли Минэкономразвития РФ в управлениифинансовыми рынками с помощью меры налогового стимулирования инвесторов ивнедрения механизма оптимизации налогообложения; развитие страховых компаний ирынка страховых услуг в качестве контрольной системы за финансовым состояниемхозяйствующих субъектов);
– относительнопродолжительный период установления системы применения процедурынесостоятельности (банкротства) в условиях рынка (например, развитиегражданско-правовых основ рынка ценных бумаг в широком спектре их торгового,инвестиционного, кредитно-расчетного оборота). Именно в силу последнего изперечисленных условий после разрушения старых механизмов обеспеченияобязательств возникает некая «полоса неопределенности» в реализации механизмабанкротства налогоплательщиков.
Этипроблемы непосредственно связаны с государственным регулированием процедуробеспечения взыскания обязательных платежей. Становятся очевидными объективныеи субъективные причины, мешающие реализации унифицированных мер по выработке ивнедрению четкой системы согласованных норм гражданского, процессуального,налогового законодательства, касающихся взыскания обязательных платежейпосредством норм о несостоятельности, исполнительном производстве, арбитражномпроцессе, административном и уголовном процессе. В числе таких причин можноназвать: неразработанность и спорность некоторых теоретических вопросов,лежащих в основе гражданско-правового и финансово-правового регулированияпорядка обращения взыскания на имущество должника по обязательным платежам;
недооценкав государственной налоговой политике по обеспечению собираемости налоговобязанности государства по защите имущественных интересов налогоплательщиков иигнорирование определенных концептуальных противоречий, которые отражаются назаконотворческом процессе;
возникновениеколлизионных правовых норм (о залоге, поручительстве, банкротстве, причинениивреда и др. в Гражданском и Налоговом кодексах) побочных «регуляторов»имущественных отношений (многочисленные подзаконные акты) в налоговой сфере,которые не обеспечивают ясную правовую среду для ведения бухгалтерскойотчетности российских налогоплательщиков и позволяют контролирующим органам «домысливать»содержание материальных и процессуальных норм;
отсутствиеединого подхода к проблемам совершенствования правового регулирования обращениявзыскания на имущество отдельных типов должников, общей концепции и стратегииразвития законодательства о банкротстве, четкого представления об этапах иосновных направлениях государственной стратегии поддержки убыточныхпредприятий, что приводит к бессистемному обновлению норм об обращениивзыскания на имущество в различных отраслях законодательства, неравномерностиразвития его отдельных институтов, к дублированию;
некоторыеинституты налогового законодательства, касающиеся взыскания налогов,развиваются активнее, чем другие. Так развиваются институты налоговых провероки субъективного состава налоговых нарушений. В то же время неясен порядокоценки имущества, с учетом влияющих на него рыночных критериев оценки рисков иделовой репутации, колебаний валютных курсов;
в последнеевремя наметился курс на разработку комплекса мер по защите налогоплательщика.Однако налогово-бюджетное законодательство не усматривает связи междубанкротством из-за высокого налогового бремени и неплатежей по государственнымдолгам и необходимостью выработки особенных процедур обращения взыскания поналоговым долгам в отдельных отраслях производства. Например,внешнеэкономическим законодательством введен комплексный подход к проведениюгосударственной политики защиты внутреннего рынка и отечественногопроизводителя в целях эффективного использования бюджетных экспортных кредитови других государственных и негосударственных денежных инвестиционных средств;
активноразвивающееся правовое регулирование налогообложения доходов иностранных лиц,полученных в Российской Федерации и доходов российских лиц, полученных зарубежом, заимствует из внешнеэкономического регулирования зарубежных странмного нового. При этом практически отсутствует доступная государственныморганам бухгалтерская отчетность о зарубежных инвестициях отечественныхпредпринимателей и недвижимости за рубежом, что не позволяет осуществлятьналоговый контроль и взыскивать обязательные платежи. Многие российскиеинвесторы не представляют в российские налоговые органы сведений о своемзарубежном имуществе, на которое может быть обращено взыскание; Подавляющаячасть российских инвестиций за рубежом не зарегистрирована в самой России, аесли инвестиции и зарегистрированы, то их владельцы не представляютсистематически сведения о состоянии этих инвестиций в Государственнуюрегистрационную палату при Минэкономики РФ. Важная причина этого заключается втом, что существующие в России ставки налогообложения на доходы от российскихинвестиций за рубежом отвращают российских налогоплательщиков от ввоза в Россиюуказанных доходов, хотя сам подход к этим доходам в России в целомсоответствует подходу, принятому в большинстве стран (в том числе в США), т.е.налоговые органы России засчитывают российским налогоплательщикам налог наприбыль, уплаченный ими за рубежом на полученный там доход (как следует изИнструкции Государственной налоговой службы РФ от 10 августа 1995 года №37 «Опорядке исчисления и уплаты налога на прибыль предприятий и организаций»). Так,полученный за границей доход включается в совокупный валовой доход российскогопредприятия, полученный из всех источников. Затем из совокупного доходапроизводятся вычеты, разрешаемые по российскому законодательству, дляопределения облагаемой прибыли. В результате получают величину прибыли,подлежащую обложению российским налогом на прибыль предприятий и организаций,по ставке 35% (в том числе и на дивиденды, проценты и прибыли от долевогоучастия). После этого из рассчитанной таким образом величины вычитают(засчитывают) налог, уплаченный за рубежом на прибыль. В целом же причинанизкого поступления в Россию доходов заключается в слабой разработанности тойчасти российского налогового законодательства, которая относится к получаемымза рубежом доходам. Тактическим выходом из этой ситуации могли бы статьспециальные правовые режимы в отдельных налоговых законах об обложениизарубежных доходов российских налогоплательщиков. Однако стратегическое решениесостоит, вероятно, в том, чтобы внести, по примеру США и других стран, вНалоговый кодекс дополнительные базовые статьи, детализирующие решение вопросовналогообложения зарубежных доходов. Необходимо осуществить конкретные правовыемеры:
– принятьзаконодательный акт, регламентирующий компетенцию различных федеральных органовисполнительной власти и органов исполнительной власти субъектов РоссийскойФедерации в сфере обращения взыскания на федеральную и муниципальнуюсобственность по различным видам налогов и обязательных платежей;
– исходяиз задач поддержки российского предпринимательства регламентировать правовыминормами, в соответствии с приоритетами структурной и региональной политикиРоссийской Федерации, особенности проведения процедуры несостоятельностиотдельных предприятий, являющихся налоговыми должниками;
– нормативноскоординировать деятельность по осуществлению порядка наложения взысканиягосударственными налоговыми и другими органами на имущество налогоплательщика иурегулировать в налогово-бюджетных законах финансирование национальныхпромышленных приоритетов;
– развиватьправовую базу налогово-бюджетного регулирования, позволяющую реализоватьгосударственные программы взаимозачетов в сфере реструктуризации налоговойзадолженности предприятий должников и бюджетных обязательств.