НДС – проблемы механизма его исчисления и основные направления по их устранению

Министерство общего образования Российской Федерации
Саратовский  государственный социально-экономический университет
Кафедра финансовДипломная работа
на тему:НДС – проблемы механизма его исчисления и основные направления по их устранению
Студента 3 курса 8 гр. финансово-кредитного факультета 
Зайцевой Г.Г.
Руководитель:
доц. Севастьянов И.А.
Работа допущена к защите:
Зав.кафедрой
к.э.н. Степаненко В.В.
Саратов, 2002
Содержание
 
 
Введение….…
3
1.
Налог на добавленную стоимость, его сущность и роль в образовании доходов бюджета… .
 
6
1.1.
Сущность налога на добавленную стоимость, его место в налоговой системе Российской Федерации..…
 
 
6
1.2.
Опыт развитых стран в налогообложении добавленной стоимости… .
 
16
2.
Анализ проблем механизма взимания НДС и основных направлений его оптимизации…
 
33
2.1.
Механизм взимания НДС, его влияние на хозяйственную деятельность предприятий… .
 
33
2.2.
Особенности взимания НДС по предприятиям отдельных отраслей… .
 
38
2.3.
Проблемы взимания НДС при использовании векселей…
 
53
2.4.
Пути совершенствования взимания НДС… .
61
 
Заключение….…
77
 
Список используемой литературы…
80
 
Приложения….…
84 Введение
В условиях рыночных отношений и особенно в переходный к рынку период налоговая системаявляется одним из  важнейших экономических регуляторов, основойфинансово-кредитного механизма государственного регулирования экономики.
       От того, насколькоправильно построена система налогообложения, зависит эффективноефункционирование  всего  народного хозяйства.
Основное место в отечественной налоговой системезанимают косвенные налоги. В настоящее время к ним относятся: налог надобавленную стоимость (НДС), акцизы и акцизные сборы, тарифно-таможенные сборы,импортно-экспортные пошлины и сбо­ры. Наиболее существенную роль как в составеданных налогов и сборов, так и в составе доходных источников бюджетов всехуровней играет НДС. Обложение данным налогом охватывает как товарооборот навнутреннем рынке, так и оборот, складывающийся при осуществле­ниивнешнеторговой деятельности России со странами ближнего и дальнего зарубежья.
То, что механизм экономического воздей­ствия государствана предпринимательскую деятельность товаропроизводителей не может бытьнеизменным, что в этой связи следует время от времени проводить “инвентариза­цию”всех его элементов, — не вызывает сом­нений, тем более в условиях, когда, каксейчас в нашей экономике, отмечается явное неблаго­получие. Имеющийся механизмее государст­венного регулирования не содействует реали­зации эффективных мер,способствующих вы­ходу из сложившегося тяжелого положения. Во многомобъясняется это тем, что компоненты данного механизма образовывались в разноевремя и в разных обстоятельствах, да и не всег­да они в должной мерепродумывались. В результате составляющие механизма не только слабо увязанымежду собой, но и подчас вы­полняют функции, прямо противоположные тем, для которыхизначально предназначались. Так обстоит дело с налогом на добавленную стоимость(НДС).
В связи с этим рассматриваемая проблемапредставляется достаточно актуальной.
Цель данной работы – анализ механизма исчисления НДСи предложение путей его совершенствования.
Для достижения указанной цели необходимо решениеследующих задач:
q  Анализ сущности налогообложения добавленнойстоимости и опыта развитых стран по обложению НДС;
q  Анализ механизма взимания НДС;
q  Анализ влияния НДС на хозяйственную деятельностьпредприятий;
q  Анализ особенностей взимания НДС по предприятиямотдельных отраслей;
q  Предложение путей совершенствования взимания НДС.
Данная дипломная работа состоит из введения, двухглав, заключения, списка использованной литературы и приложений. В первой главеисследуется сущность и роль налога на добавленную стоимость в налоговой системеРФ. Особое внимание уделяется рассмотрению опыту развитых стран вналогообложении добавленной стоимости. Во второй главе анализируется механизмисчисления и взимания НДС, особенности взимания НДС по предприятиям отдельныхотраслей, а также основные направления оптимизации налогообложения добавленнойстоимости.
1. Налог на добавленную стоимость, его сущность и роль вобразовании доходов бюджета
 
1.1. Сущность налога надобавленную стоимость, его место в налоговой системе Российской Федерации
Изъятиегосударством в свою пользу определенной части валового внутреннего продукта ввиде обязатель­ного взноса составляет сущность налога.[1]Взносы осу­ществляют основные участники производства валово­го внутреннегопродукта:
работники,своим трудом создающие материаль­ные и нематериальные блага и получающиеопределен­ный доход;
хозяйствующиесубъекты, владельцы капитала.
За счетналоговых взносов формируются финан­совые ресурсы государства, аккумулируемые вего бюджете и внебюджетных фондах. Экономическое со­держание налоговвыражается, таким образом, взаи­моотношениями хозяйствующих субъектов и граждан,с одной стороны, и государства — с другой, по поводу формированиягосударственных финансов.
Известныйэкономист Адам Смит в своем клас­сическом сочинении “Исследование о природе ипричи­нах богатства народов” считал основными принципа­ми налогообложениявсеобщность, справедливость, определенность и удобность. Подданные государствадолжны давать “средства к достижению цели общества или государства” каждый повозможности и соразмер­но своему доходу по заранее установленным правилам(сроки платежа, способ взимания), удобным для плательщика. Со временем этотперечень был дополнен принципами обеспечения достаточности и подвижно­сти налогов (налог может быть увеличен или сокращен всоответствии с объективными нуждами и возмож­ностями государства), выборанадлежащего источника и объекта налогообложения, однократности обложе­ния.[2]
Весь состав налогов и сборов отечествен­ной системы налогообложенияраспадается на две взаимодействующие подсистемы:
— прямого налогообложения;
— косвенного налогообложения.[3]
Эти подсистемы тесно взаимодействуют не только приобеспечении потребностей бюджета в доходных источниках, но и в процессах кон­кретногоисчисления налогооблагаемой базы. Взимание одних налогов может снижать илиувеличивать стоимостную базу исчисления других. Эволюция налогообложения вРоссии и за рубежом свидетельствует о постоянном поиске способов разрешенияспоров — какая из подсис­тем должна быть преобладающей: прямое или косвенноеобложение.
Здесь исторически выделяются три основныеконцепции. Представители первой из них ввели само понятие «косвенныеналоги» и считали, что различия следует искать в условиях переложенияналогового бремени на конечного потребителя. Те налоги, кото­рыенепосредственно падают на плательщика и не могут быть переложены путемвключения в продаж­ные цены товаров, считаются прямыми, остальные же —косвенными.[4]
Согласно другой концепции, прямые налоги взи­маются посредством именныхсписков и кадастров, а косвенные связаны только с продажными ценами.По-другому, прямые налоги имеют отношение к доходам, а косвенные — к ценам напотребление товаров.[5]Эти концепции мало чем различаются.
Третья точка зрения сводится к классификацииналогов, основанной на том, что прямые налоги взи­маются с доходов илиимущества плательщика. Кос­венные же определяют платежеспособность опосредо­ваннымпутем, исходя из размеров расходов данного физического лица.[6]
Своеобразная концепция существует и у совре­менныхроссийских экономистов. Она сводится к ут­верждению, что фактически не существует,как тако­вого, понятия косвенного налогообложения, по крайней мере в отношенииналога на добавленную стоимость. Они считают, что последний принимает прямойхарактер, когда цена товаров “упирается” в платежеспособный спрос. Это приводитк уменьше­нию прибыли, что типично для прямого налогообло­жения. Авторов даннойконцепции трудно обвинить в абсолютной неправоте во взглядах на классифика­циюналогов. В ней есть свое рациональное зерно. Однако говорить об аморфностипонятий косвенно­го и прямого налогообложения по крайней мере спор­но, хотя вотносительной форме она несомненно су­ществует.[7]
Косвенные налоги общепризнанно содержат в себе такой важнейшийотличительный признак, харак­терный для данного типа налогообложения, как пере­ложениепервоначальным плательщиком налогового бремени на потребителя его продукциипутем повы­шения продажных цен при ее реализации. Первона­чальные илипромежуточные плательщики перекла­дывают налог на конечного потребителя.Поэтому са­мо понятие “косвенный” заключается в том, что вли­яние налога надоход конечного потребителя происходит через его расходы в определенной частицены приобретения товара.
В чисто теоретическом плане налоги на потребле­ние исключают возможностьущемления интересов производителей и продавцов товаров, так как источ­ником ихуплаты являются доходы конечных потре­бителей. Однако в отдельных случаяхплательщиком косвенных налогов может стать производитель или продавец, когдаисточником уплаты их становится прибыль и определенная часть косвенных налоговпринимает черты прямого обложения. Однако от это­го косвенные налоги нестановятся прямыми в класси­ческом понимании, поскольку изъятие в бюджет на­званнойчасти косвенных налогов за счет прибыли осуществляется все-таки через расходыпредприятий, произведенные ранее. Такие ситуации могут возник­нуть в несколькихслучаях: предложение товаров зна­чительно превышает платежеспособный спрос наних в силу перенасыщения ими рынка; спрос на товар падает из-за большой доликосвенных налогов в цене, что делает товар недоступным основной массе потре­бителей;абсолютное или относительное снижение реальных доходов населения;неконкурентоспособ­ность товара, трудности его реализации и т.п. В любом изназванных случаев налогоплательщикам приходится либо снижать цены путемуменьшения издержек производства или прибыли, либо сокра­щать объемыпроизводства и реализации. В этом проявляется регулирующая функция косвенныхналогов, направленная на сдерживание деловой ак­тивности, стимулированиепредприятий в повыше­нии конкурентоспособности продукции и снижении издержекпроизводства путем внедрения новой тех­ники, технологий и т.д.
Налогообложение добавленной стоимости — одна из наиболее важных формкосвенного налогообложения. В российскую практику хозяйствования НДС был введенЗаконом РСФСР от 6 декабря 1991 г. № 1992-1 с изменениями от 2 января 2000 г.,как составная часть цены с целью регулирования спроса и предложе­ния натоварном рынке.
В приложениях 1-8 показаны: уровни и виды нормативно-правовых актов РФ обНДС (приложение 1); основные понятия, используемые в законодательстве об НДС(приложение 2); плательщики НДС (приложение 3); объекты налогообложения(приложение 4); виды товаров (работ, услуг), освобождаемых от НДС (приложение5); ставки НДС (приложение 6); облагаемый оборот (приложение 7,8).
В ст.1 Закона РФ № 1992-1 этот налог определен как форма изъятия в бюджетчасти добавленной стоимости, которая создается на всех стадиях производства,обращения и определяется как разница между стоимостью реализованных товаров(работ, услуг) и стоимостью мате­риальных затрат, относимых на издержкипроизводства и обращения.
Трактовка базы обложения НДС, содержащаяся в Законе, совершенно несовпадает с методическими положениями относительно этой базы, которымируководствуется практика. В отечественных бухгалтерских регистрах непредусмотрен порядок отражения величины добавленной стоимости, и,следовательно, достоверно определить налогооблагаемый оборот практическиневозможно.[8]
В настоящее время порядок формирования облагаемого оборотарегламентируется Законом РФ № 1992-1 и соответствующей Инструк­цией ГНС РФ №39. Согласно п.1 ст. 4 Закона о НДС, облагаемый оборот определяется на основестоимости реализуемых товаров (работ, услуг), исходя из применяемых цен итарифов, без включения в них НДС.
Нормативные положения этих документов к настоящему времениоткорректированы 15 законами и несколькими ведомственными положениями ГНС РФ,издаваемыми во исполнение указов Президента и постановлений Правительства РФ. Вновой редакции Инструкции ГНС РФ № 39, так же как и в указанном Законе,облагаемым оборотом называется добавленная стоимость, которая, как ужеотмечалось, в бухгалтерском учете не определяется. Более того, в орбитуналогообложения вовлечены суммы, совершенно не имеющие отношения к добавленнойстоимости: финансовая помощь, суммы предоплат, авансовые взносы, суммы штрафов,акциз­ные надбавки и т. д. Тем самым новая редакция инструктивных рекомен­дацийпо исчислению и уплате НДС в бюджет сохранила ориентацию ранее действовавшихположений на повсеместный и всеобъемлющий охват результатов товарообменныхопераций. Это объясняется некогда существовавшей государственной политикойценового постоянства. НДС, введенный с 1 января 1992 г., был призванпрепятствовать необоснованному завышению цен. Прямое его назначение — содейст­воватьподдержанию пропорциональности и эквивалентности товар­ного обмена — в то времяне принималось во внимание.
После отпуска цен с 2 января 1992 г. (постановление Правительства РФ от19 декабря 1992 г. № 55 “О либерализации цен”) исчез тот верхний предел, закоторым НДС должен был выполнять свое пред­назначение — изымать прибыль,сложившуюся исключительно за счет ценового фактора.[9]
В результате отрыва цен от сложившегося уровня издержек произ­водства иобращения, составлявшего тогда от 1000 до 3000 пунктов, при постоянном сниженииобъемов производства в натуральном выра­жении НДС полностью утратил связь сдействительным процессом возрастания стоимости. Само название налога внастоящее время про­тиворечит практике определения налогооблагаемой базы исуммы налога. НДС продолжает оставаться “ценовой надбавкой”. Вся сумма приростацен за счет НДС перекладывается на конечного потребителя. НДС, наряду сакцизами, — самый перелагаемый налог. Рост доходов основной массы населениянезначителен, все больше углубляется раз­рыв между высоко- и низкооплачиваемымигруппами населения.[10]
Для устранения негативных социальных последствий применения НДС ставки с1993 г. были снижены с 28% до 20% по производственным товарам и до 10% поотдельным видам продовольственных товаров и товарам детского ассортимента.[11] Однако и этот шаг неустранил тех деформаций, которые были присущи НДС. С позиции техники взима­нияНДС частично дублирует налог на прибыль. Оба эти налога имеют исходную базуобложения — выручку от производства продукции (работ, услуг), т. е. одинисточник финансовых ресурсов предприятий облагается дважды. Решение этойпроблемы требует кардинальных мер — изменения методики исчисления НДС илиупразднения налога на прибыль. Многие экономисты однозначно отрицательно оцениваютпрактику налогообложения стоимостных результатов как противореча­щую основамрыночного хозяйствования.
О роли НДС в формировании доходов бюджета можно судить по следующимданным. В 1999 г. ожидаемые налоговые доходы федерального бюджета составляли467,78 млрд.руб. (10,75% к ВВП), фактически было получено налоговых доходов насумму 456,03 млрд.руб. (10,36% к ВВП)[12],т.е. на 2,51% меньше. Ожидаемая величина НДС в 1999 г. составляла 197,24млрд.руб.[13],т.е. 42,16% от всей суммы налоговых поступлений. Фактически сумма НДС составила179,36 млрд.руб.[14],т.е. 39,33% от всей суммы утвержденных налоговых доходов. Таким образом, НДСиграет ведущую роль в формировании доходной части федерального бюджета РФ.Причем эта роль будет возрастать и в дальнейшем. В Бюджете РФ на 2000 г.запланировано поступление НДС на сумму 277,49 млрд.руб.[15], что на 40,68% больше, чемпланировалось на 1999 г. Соответственно ожидается увеличение доли НДС в ВНП с4,53% в 1999 г. до 5,2% в 2000 г.[16]
Оценка места и роли НДС неоднозначна: практики полагают, что этот налогкак нельзя лучше обеспечивает бюджетные потребности, а аналитики критикуют этотналог за излишнюю фискальность, неот­работанность налоговой базы и чрезмерновысокие ставки. НДС, считают они, не адаптирован к отечественной экономике наэтапе ее перехода к рынку, что объясняет существование недостатков вформировании налогооблагаемой базы и в технике исчисления НДС.[17]
В России НДС вводился с заменой и под обеспечение упраздняе­мых налогов соборота и налога с продаж. Налог с продаж в нашей стране вновь восстановлен с1999 г. В налоговой практике промышленно развитых стран, как правило,одновременно два одно­типных налога не существуют, поскольку это нарушаетэкономический смысл налоговых правоотношений.
Расчет ставок НДС изначально был сориентирован на обеспечение тех жесумм, которые поступали в бюджет от налога с оборота и налога с продаж (в вари­анте,существовавшем в 1994 г.). К сожалению, не было проведено научно обоснованныхрасчетов элементов налогооблагаемой базы, экономических возможностейналогоплательщиков, потребностей бюджета, соотношений между различными видаминалогов и общей суммой бюджетных потребностей. Появившиеся значительно позжеширокомасштабные научные исследования практики обложения этим налогом оборотовпо реализации товаров (работ, услуг) подтвердили антирыночный характеротечественной модели НДС и необходимость ее изменения. До сих пор НДСсуществует как чисто фискальная норма, обеспечивающая доходные поступления вбюджет.[18]
1.2. Опыт развитых стран вналогообложении
добавленной стоимости
Налоги на потребление как особая группа ко­свенных налогов давно ужеиспользуются в прак­тике налогообложения развитых стран. Но первоначально — до50-х годов — в эту группу входили только налог с оборота и налог на продажи.Налог с оборота взимался на каждой стадии движения товаров от производителя доконечного потребителя, то есть многократно. Налог на продажи взимаетсяединожды, обычно на стадии торговли — оптовой или розничной, как доля (в %) отстоимости това­ра на конечной стадии его реализации. Междуна­родная практиказнает примеры использования налога с оборота в несколько суженном варианте,когда этим налогом облагались не все, а лишь не­которые стадии оборота товаров.(В качестве примера можно назвать налог с оборота в СССР. Этот налог собиралсялишь с продукции отраслей IIподразделения, выпускающих продовольствие и другие по­требительские товары(текстильная, обувная, табачная, вино-водочная промышленность; исключениесоставляли мясо, овощи, медикаменты и некоторые другие товары). Продукция жетяжелой промышленности этим налогом, в основном, не облагалась. Исключениесоставляли те от­расли тяжелой промышленности, которые были связаны с выпускомопределенных потребительских товаров (нефтя­ная, газовая, автомобильная).Поэтому некоторые отече­ственные экономисты считают, что использовавшийся вСССРналог с оборота был, если судить по международ­ным стандартам, для большинстваоблагаемых товаров и услуг разновидностью налога на продажи, а для некоторыхвидов продукции (алкогольной и табачной) — разновиднос­тью акцизов. Налог соборота в начале 1992 г. был заме­нен заметно большим НДС, что примерно вдвоеувеличи­ло рост цен).[19]
С 50-х годов оба налога с оборота и продажи начали заменяться НДС.Подобная замена имеет длительную предысторию.
Широкое распространение налог с оборота по­лучил в период Первой мировойвойны для по­крытия значительных фискальных нужд. Налог вызвал серьезныенарекания и предпринимате­лей, и потребителей, прежде всего из-за много­кратногоподорожания товаров по мере прохож­дения ими последовательных стадий производст­ваи обращения и вызванного этим уменьшения потребления соответствующих товаров.Кроме того, налог с оборота прямо не зависит от реаль­ного вклада каждой стадиипроизводства в стои­мость конечного продукта (из-за различной доли материальныхзатрат на отдельных стадиях пере­работки). А это означает, что налог с оборота,кроме всего прочего, оказывается зависимым от изменений числа стадийпроизводства и реализа­ции. Поэтому после Первой мировой войны в большинствестран налог с оборота не использо­вался. С началом Второй мировой войны рост во­енныхфискальных нужд вновь заставил многие западные страны либо вернуться к этомуналогу, либо использовать налог на продажи. Правда, применение последнеголишило государство воз­можности воздействовать на все стадии движения товара отпроизводителя к потребителю.
Из-за возросших фискальных нужд в резуль­тате существенного усиления ролигосударствен­ного регулирования экономики после окончания Второй мировой войнызападные страны не отка­зались от налогов на потребление. Вместо этого былизбран другой путь — налог с оборота и налог на продажи были заменены налогомна добавлен­ную стоимость. Теоретически НДС представляет собой долю (в %)от стоимости, добавленной на каждой стадии производства и обращения (то есть накаждой стадии прохождения товара от по­ставщика исходного сырья до потребителяконеч­ной продукции). Для предприятия величина “до­бавленной стоимости”представляет собой раз­ность между стоимостью реализуемой продукции истоимостью материальных ценностей, исполь­зованных для производствасоответствующей продукции (за исключением износа основных фондов).Налогооблагаемая база для НДС вклю­чает зарплату со всеми начислениями,прибыль, процентные платежи, амортизацию и некоторые другие расходы общегохарактера. Материаль­ные же издержки (за исключением амортизации) сюда невключаются.
Пионером в изменении структуры налогов на потребление выступила в 1954 г.Франция, кото­рая заменила ранее использовавшийся налог с оборота на НДС.Имелось в виду, что НДС, сохраняя достоинства других налогов на потреб­ление,свободен от их основных недостатков. Во-первых, НДС, как и налог с оборота,многокра­тен, поскольку взимается на каждой стадии про­изводства и обращения ив отличие о налога на продажи позволяет государству воздействовать на всестадии.
Во-вторых, поскольку НДС налага­ется лишь на добавленную стоимость каждойста­дии, он впрямую зависит от реального вклада этой стадии в стоимостьконечного продукта (равную сумме добавленных стоимостей всех ста­дий оборотапроизводства и обращения). В ре­зультате НДС не зависит от изменения числа ста­дийоборота товара от производителя к потреби­телю (то есть от измененияорганизационной структуры экономики, обычно определяющей величину материальныхзатрат, а не величину до­бавленной стоимости).
В последующие десятилетия НДС нашел при­менение в налоговых системахбольшинства раз­витых стран, фактически вытеснив налог с обо­рота и заметноуменьшив значение налога на про­дажи. Единственным исключением до сих поростаются США. Рассмотрим особенности начис­ления НДС.
При определении величины НДС в качестве налогооблагаемой базы выступаетдобавленная стоимость, получаемая как разность между то­варной продукцией истоимостью материальных ценностей, затраченных на ее производство. В этомслучае налогооблагаемая база теоретичес­ки создает возможность трех различныхметодов исчисления НДС (при одной и той же ее ставке). Два из них предполагаютисчисление НДС по предварительно установленной величине добав­ленной стоимостиили ее отдельных элементов. К этим методам относятся:
прямой метод — НДС исчисляется в виде доли (в %) отпредварительно рассчитанной величины добавленной стоимости;
аддитивный метод. В этом случае расчет НДС делится на дваэтапа: сначала определяется вели­чина налога по отдельным составляющим добав­леннойстоимости (например, зарплате, прибыли и т.д.) и затем полученные величиныскладыва­ются.
Из-за сложности расчетов эти методы на прак­тике используются крайнередко.
В большинстве стран применяется третий ме­тод исчисления НДС, имеющийразличные назва­ния — метод зачета, косвенный метод вычитания, методвозмещения. Суть его в следующем: вели­чина НДС, начисленного на стоимостьматери­альных ценностей, приобретенных фирмой для переработки, вычитается извеличины НДС, на­численного на реализованную данной фирмой продукцию. При методезачета фирма отчисляет в бюджет только разницу между двумя суммами НДС.Предприниматели подают в налоговые ор­ганы декларацию, в которой наряду спрочей обя­зательной информацией сообщают два показате­ля: общую стоимостьреализованной продукции и общую стоимость приобретенных товаров и услуг.
Приведем условный пример (см. таблицу 1). Возьмем три предприятия,выступающие по отно­шению друг к другу как последовательные стадиипроизводства. Первое предприятие продает вто­рому свою продукцию за 400 тыс.долл. В свою очередь второе предприятие продает свою продук­цию третьему за 800тыс. долл. Третье предприя­тие продает свою продукцию конечным потреби­телям за1000 тыс. долл. Для упрощения предполо­жим, что все предприятия производят,продают и покупают только указанную продукцию, причем каждое последующееполностью использует про­дукцию предшествующего предприятия в качестве предметатруда для создания своей продукции. Ставка НДС предполагается равной 20%.Таблица 1Пример исчисления НДС методом зачета[20]Объемы продукции, тыс. долл. Предприятие Первое Второе Третье 1. Продажи (без учета НДС) 400 800 1000 2. Покупки (без учета НДС) 400 800 3. НДС с продаж (20%) 80 160 200 4. Зачет на НДС, уплаченный при покупке (20%) 80 160 5. Уплаченный НДС (с.3 –с.4) 80 80 40
Таким образом, три предприятия, представля­ющие последовательные стадиипроизводства, платят НДС. равный 80+80+40 = 200 тыс. долл. Важно отметить, чтообщая величина НДС равна величине НДС с продаж третьего предприятия, то есть посути налогу на продажи, который это предприятие, будучи конечной стадиейпроизвод­ства, должно было бы уплатить.
Налицо родство этих двух налогов, что, в частности, объясняет ихсосуществование в некоторых странах.
Система начисления НДС при использовании метода зачета имеет еще однуособенность. Объ­ем начисляемого и соответственно взимаемого НДС (при одной итой же его ставке) в значитель­ной степени зависит от метода исчисления зачета.На практике известны три метода:
Метод поставки или начислений. В этом слу­чае исчислениеНДС и связанные с этим налого­вые обязательства для продавца, покупателя то­варови услуг (включая и выплату налога) проис­ходят в момент поставки товара илиоказания услуги. Этот момент определяется либо по факту отгрузки товара иоказания услуги, либо по выпи­ске счета-фактуры, либо по оплате.
Метод оплаты идя кассовый метод, когда на­логовыеобязательства (включая и оплату нало­га) возникают в момент оплаты поступившегото­вара или оказанной услуги.
Гибридный метод. Здесь НДС начисляется и взимается с проданнойпродукции на момент ее поставки, а с покупаемой для производства про­дукции — на момент ее оплаты.
В международной практике используются все три метода, но наибольшеераспространение по­лучает первый метод (поставки или начислений). Егопреимущественное использование обуслов­ливается двумя обстоятельствами.Во-первых, момент поставки в большей степени связан с объ­ектом обложения НДС.Напомним, что таким объектом является текущее потребление това­ров и услуг, таккак момент поставки теснее свя­зан с потреблением, чем момент оплаты. Осно­ванныена поставке зачетное начисление и опла­та НДС более соответствуют принципуналогообложения текущего потребления. Во-вторых, при методе поставокоблегчается взима­ние НДС налоговыми службами, поскольку уста­новить факт имомент поставки проще, чем факт и момент совершения платежа.
При этом использование метода поставок в большинстве стран рыночнойэкономики базиру­ется на нормальной финансово-денежной ситуа­ции и отсутствиикаких-либо препятствий к осу­ществлению оплаты в срок.
Наряду с этими доводами существует еще и скрытый мотив в пользуначисления и оплаты НДС по методу поставки. Использование этого метода (а такжегибридного метода) позволяет стабильно получать более высокий НДС, чем приметоде оплаты. Проиллюстрируем это с помо­щью условного примера.
Возьмем четыре временных периода (интер­вала) обмена междупроизводителями древесины и производителями из нее мебели. Предположим, чтообъемы сделок для всех периодов выражены в единых стоимостных единицах(например, в ты­сячах долларов). Предположим далее, 10%-ный прирост объемасделок между каждыми периода­ми обмена; прирост может быть вызван и реаль­нымувеличением продукции и ростом цен на нее или обоими факторами.Временной интервал 1
— Мебельное предприятие покупает древесину на сумму 1000;
— это же предприятие продает мебель потреби­телям на сумму в 1500;
— одновременно предприятие платит за закуп­ки у них древесины впредшествующий период (в период 0) 909.1 и получает платежи за мебель,проданную в этот же период (период 0), конеч­ным потребителям в размере1363.64.Временной интервал 2
— Мебельное предприятие покупает древесину на сумму 1100;
— это же предприятие продает мебель конеч­ным потребителям на сумму 1650;
— одновременно предприятие платит за закуп­ки древесины в первый период1000 и получает за продажу мебели конечным потребителям в этот период в размере1500.Временной интервал 3
— Мебельное предприятие покупает древесину на сумму 1210;
— это же предприятие продает мебель конеч­ным потребителям на сумму 1815;
— одновременно предприятие платит за закуп­ки древесины во второй период1100 и получает за продажу мебели конечным потребителям в этот период 1650.Временной интервал 4
— мебельное предприятие покупает древесину на сумму 1331;
— это же мебельное предприятие продает ме­бель конечным потребителям насумму 1996.5;
— одновременно предприятие платит за закуп­ки древесины в третий период1210 и получает за продажу мебели конечным потребителям в этот период 1815.
На основе данных за четыре периода рассчи­таем объемы НДС, которыенеобходимо упла­тить в рамках единого метода зачета при исполь­зовании любогоиз трех альтернативных при­емов — оплаты, поставок и гибридного. Ставка НДС приэтом предполагается равной 20% (таб­лица 2).
При заданныхусловиях исчисление налога по поставкам и гибридный подход устойчиво обеспе­чиваютболее высокие поступления НДС, чем на­числения по оплате. Следовательно, приварьиро­вании приемов начисления НДС изменяется и ве­личина получаемого налога.Возможность увеличивать поступления НДС лишь с помощью варьирования приемамиего начисления несо­мненно стала одной из важных причин столь бы­строгораспространения этого налога в междуна­родном масштабе.Таблица 2
Различные приемы начисления НДС в рамках
метода зачета[21]Перио­ды Платежи запродажи Платежи за покупки Чистый НДС по моменту оплаты Объем поставок Объем продаж Чистый НДС по моменту поставок Чистый НДС при гибрид­ном подходе 1 1363.64 909.1 90.9 1500 1000 100 118.18 2 1500 1000 100 1650 1100 110 130 3 1650 1100 110 1815 1210 121 143 4 1815 1210 121 1996.5 1331 133.1 157.3
Рассмотрим значение НДС в налоговой систе­ме отдельных стран. В программеунификации налогообложения в рамках ЕС проблемы НДС занимают одно изцентральных мест. Более того, наличие НДС является обязательным условиемчленства в Союзе. И это не случайно. В ретро­спективе некоторые ведущие страныЕС, напри­мер, Франция, к началу формирования Общего рынка широко использоваликосвенные налоги. И поэтому наиболее приемлемым вариантом в постепенномсближении налогообложения стран ЕС, — а это считалось одной из важных задач сса­мого начала интеграционных процессов в Запад­ной Европе, — рассматривалосьформирование единых основ косвенного обложения; примени­тельно к налогам напотребление важнейшая роль отводилась унификации использования НДС.
В боль­шинстве стран ЕС НДС является ныне единст­венным налогом напотребление; в некоторых странах одновременно используется налог на продажи(например, в Германии).
Рассмотрим ставки этого налога по странам.
Таблица 3
Ставки налога на добавленную стоимость в странахЕС, 1995 г.[22]Страны Стандартная ставка (%) Сниженная ставка (%) Австрия 20 10 Бельгия 20.5 1; 6; 12 Дания 25 Финляндия 22 6; 12 Франция 18.6 2.1.5.5 Германия 15 7 Греция 18 4,8 Италия 19 4; 9; 13 Нидерланды 17.5 6 Португалия 17 5 Швеция 25 12,21 Великобритания 17.5 8
Кроме сниженных ставок по НДС, в странах ЕСиспользуются еще два вида льгот по этому на­логу — освобождение и использованиетак назы­ваемой нулевой ставки.
В первом случае произво­дитель продает своюпродукцию без взимания НДС со своих потребителей (и соответственно не платитего в бюджет), но в то же время не полу­чает права на возмещение НДС наматериальные ценности, закупленные им для использования в процессе производстваданной продукции.
Иначе говоря, от НДС освобождается лишь та часть до­бавленнойстоимости, которая относится к прода­ваемым товарам и услугам; но одновременнопро­изводитель должен оплачивать НДС на закуплен­ные и использованные им сырьеи материалы. Иными словами, это освобождение имеет частич­ный характер.
Третий вид льгот — нулевая ставка — полно­стью освобождает производителяот НДС. Одно­временно производитель получает право на воз­мещение НДС,уплаченного им при закупке сы­рья и материалов.
Таблица 3 показывает широкое распростране­ние в странах ЕС льгот в видесниженной ставки. Нулевая ставка используется в таких странах ЕС, какВеликобритания, Италия, Бельгия, Швеция, Финляндия, Ирландия.
В целом данные таблицы свидетельствуют о наличии достаточно высокихставок НДС в стра­нах ЕС. В некоторых из них (например, в Швеции, Финляндии,Дании) эти ставки превышают мак­симальные ставки, рекомендуемые руководящи­миорганами ЕС (14-20% по основным группам товаров, при разрешении использоватьболее низкие ставки для некоторых социально-значи­мых групп). Этосвидетельствует о незавершен­ности процесса унификации налогообложения встранах ЕС даже в сфере косвенного обложения (по прямому налогообложениюмежстрановые различия еще больше).
Что касается западноевропейских стран, не входящих в ЕС, то ставки НДС вних весьма раз­личны (в Норвегии до 1 января 1955 г. 22%, в по­следующий период- 23%; в Швейцарии — 6.5%.[23]Высокий уровень ставок НДС в странах ЕС виден из сопоставлений со странами,ограничивающи­ми использование косвенных налогов вообще и НДС в частности. Так,например, в США, где НДС не используется, ставка налога на продажи колеблетсяпо штатам от 3 до 8,25%; в Канаде ставка НДС составляет 7,5-8%; в Японии – 8%.[24]
Необходимо подчеркнуть, что в последней группе стран велась достаточноинтенсивная борьба вокруг вопроса о введении НДС. Напри­мер, в США уже с 60-хгодов предлагалось ввести НДС в качестве средства решения острых финан­сово-бюджетныхпроблем страны (иногда в каче­стве частичной замены налога на прибыль). Ос­новнымаргументом служили ссылки на широкое использование этого налога в странах ЕС,что ставит внешнюю торговлю этих стран в более выгодное положение по сравнениюс США. Про­тивники введения НДС ссылались на опасность усиления инфляции идругие отрицательные по­следствия, включая снижение платежеспособно­го спросанаселения и обусловленное этим паде­ние темпов экономического роста. Они опира­лисьна широко распространенное в американском обществе отрицательное отношение ккосвенным налогам ввиду их откровенного социально-неспра­ведливого характера(ведь источником этих нало­гов служит потребление без учета уровня доходовотдельных слоев населения).
В результате противники НДС одержали по­беду. В ходе налоговой реформы,проведенной администрацией президента Рейгана в первой по­ловине 80-х годов,были значительно сокращены такие ведущие прямые налоги, как налог на при­быль ииндивидуальный подоходный налог, но косвенное обложение было затронуто слабо.Се­рьезное сопротивление было оказано введению НДС в Японии. Возражениякасались прежде все­го вызываемого этим налогом повышения цен и сниженияплатежеспособного спроса. Подчерки­валось, в результате введения НДС окажутся ввыгодном положении трудоемкие производства, а также компании с высокойприбыльностью, особенно крупные. В результате, когда прави­тельство Японии всеже решилось ввести этот на­лог, ответом была отрицательная реакция обще­ственности,выразившаяся, в частности, в подры­ве политического авторитета правившей тогдалиберально-демократической партии.
Фискальную роль современных налогов на по­требление (с решающей долейНДС) можно вы­явить на базе оценки доли этих налогов в общих налоговыхпоступлениях. В целом по развитым странам налоги на потребление составляют око­ло28% всех налоговых поступлений. Однако су­ществуют большие межстрановыеколебания этого показателя (ниже 10% в США и Японии и около 15% в Канаде иШвейцарии, 40-50% в Пор­тугалии, Греции, Исландии, Ирландии[25]). Мы ви­дим, что налоги напотребление играют незначи­тельную фискальную роль в США, Японии, Ка­наде иШвейцарии (группе стран с мощным общественным мнением против косвенного нало­гообложения).В остальных странах эта роль до­статочно весома, по сути приближаясь к роли ин­дивидуальногоподоходного налога (кроме Фран­ции и Греции).
Таким образом, западная практика использования НДС показывает, что НДСобеспечивает устойчивую и широкую базу формирования бюджета бла­годаря своейуниверсальности. НДС выполняет важную роль нивелира стоимостных колебаний вэкономике при условии равновесия между денежным спросом и товарнымпредложением, сложившимся естест­венным рыночным способом, а также принасыщенности товарных рынков и относительно стабильной межотраслевой нормеприбыли, свободном переливе капиталов.
2. Анализ проблем механизмавзимания НДС и основных
направлений его оптимизации
 
2.1. Механизм взимания НДС, еговлияние на
хозяйственную деятельностьпредприятий
Исчисление НДС — процедура сложная, она различается и зависи­мости отсодержания финансово-хозяйственных операций, цели ком­мерческих сделок,отраслевой специфики хозяйствования.
На технику исчисления НДС влияют и виды конкретных товарно-материальныхценностей, участвующих в финансово-хозяйственных операциях (основные средства,сырье и материалы, энергия, топливо, нематериальные активы, малоценные ибыстроизнашивающиеся пред­меты. С 1996 г. произошло некоторое выравниваниеналоговых процедур в отношении исчисления НДС (было устранено долевое отнесениеНДС в зачет перед бюджетом по основным средст­вам и нематериальным активам,улучшен порядок принятия в зачет и сумм товарно-материальных ценностей.
Методические основы формиро­вания сумм НДС, вносимых в бюджет, закрепилаИнструкция ГНС РФ от 11 октября 1995 г. № 39 “О порядке исчисления и уплатыналога на добавленную стоимость”, разработанная с учетом всех законодатель­ныхизменении последних лет.
Отличительной особенностью исчисления НДС является приближение методики кобразцам, применяемым в европейских странах. Введение счетов-фактур приопределении суммы налога, посту­пившего в стоимости товарно-материальныхценностей, и сумм налога, начисленного на продаваемую продукцию, приблизилоотечественную практику исчисления НДС к инвойсному методу(invoice— в пер. с англ. накладная).Применение с 1 января 1997 г. счетов-фактур было введено в налоговоепроизводство в соответствии с Указом Президента РФ от 8 мая 1996 г. № 685 “Обосновных направлениях налоговой реформы в РФ и мерах по укреплению налоговой иплатежной дисциплины”. Правила составления счетов-фактур содержит Поста­новлениеПравительства РФ от 29 июля 1996 г. № 914“Об утверждении порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах поналогу на добавленную стоимость” и Постановление Правительства РФ от 19 января2000 г. №46 “О внесении изменений в порядок ведения журналов учетасчетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость” (этоПостановление вступило в силу с 26 февраля 2000 г.). Введение счетов-фактур неозначает установле­ния особого метода исчисления НДС по моменту отгрузки. Этотметод применялся до введения счетов-фактур. С их введением усиливается контрольза товаропродвижением, а следовательно, за полнотой исчис­ления налога иправильностью отнесения его сумм и зачет перед бюд­жетом. Начиная с 1 января1997 г. все плательщики НДС в обязательном порядке составляют на все товары,работы и услуги (облагаемые, не облагаемые, экспортные и т. д.) счета-фактурына имя покупателя в двух экземплярах (один экземпляр должен быть доставлен адресатуне позднее 10 дней со дня отгрузки). Выписка счетов-фактур обязательно фикси­руетсяв книге покупок-продаж. Выписываются счета-фактуры и по предоплатам (авансовымплатежам) в счет предстоящих поставок това­ров (выполнения работ и оказанияуслуг). С 26 февраля 2000 г. с целью усиления контроля за экспортом и импортомв счет фактуру включено еще два реквизита: “Страна происхождения продукции” и“Номер грузовой таможенной декларации”.
Принятие к возмещению НДС (зачету перед бюджетом) по приоб­ретенным товарам,предназначенным для продаж, материальным ресурсам (работам, услугам)производственного назначения осуществ­ляется в ранее действующем порядке помере их оплаты и оприходова­ния.
При реализации товаров (работ, услуг) за наличный расчет населе­нию сиспользованием контрольно-кассовых аппаратов требования постановленияПравительства РФ от 29 июля 1996 г. №914 считаются выполненными, если в чеке,выданном покупателю, содержатся следу­ющие реквизиты:
• наименование продавца;
• номер контрольно-кассового аппарата;
• цена продаваемого товара с НДС.
Явный перегиб в применении НДС — его взимание при внутрипроизводственномпо­треблении продукции собственного производ­ства, прямо не обретающей товарнойформы, причем даже тогда, когда затраты на изготов­ление такой продукции неотносятся на издержки производства и обращения (в этом случае за базовую длярасчета НДС берется аналогичная реализация продукции за пределы предприятия).Подобный порядок прямо про­тиворечит принципам самофинансирования исамообеспечения.[26]
Если рассматривать НДС по продукции производственно-техническогоназначения, трудно не вспомнить детскую игру в “салки”; разница лишь в том, чтокаждый последующий “осаленный”, т.е. участник технологической цепи, получаетболее ощутимый, нежели предыдущий, “финансовый шлепок”. Начинающий же “игру” повсей этой цепи в конечном счете получает по принципу бумеранга такой удар черезсуммарный подъем цен, в том числе и за счет НДС, что не состоянии еговыдержать.[27]
В масштабах государственного товаро­оборота перекатывающийся нарастающимва­лом прирост издержек производства и реали­зации за счет НДС не может служитьдействи­тельным источником доходности и реального материального наполнениябюджета. Дело в том, что по природе своего происхождения та­кой прирост неотражает материальной до­бавки овеществленного труда на первичном уровне, т.е.уровне деятельности предприятий — товаропроизводителей. Взимание НДС соз­даетлишь иллюзию наполнения бюджета. На самом деле он впитывает уже девальвирован­нуюденежную массу. Ситуация усугубляется, если учесть падение прибыльностипроизвод­ства, означающее в то же время сокращение материальной субстанциивзимания НДС — прирастающей стоимости. При перераспреде­лении на НДС балансовойнагрузки в попол­нении бюджета лишний раз подтверждается фиктивностьполучаемого таким способом до­хода.
Парадоксальность ситуации с применением НДС заключается в том, чтогосударство получает больший нало­говый доход от торговых операций по болеевысоким ценам, вследствие чего само фаталь­ным образом оказываетсязаинтересованным в завышении цен со всеми вытекающими отсю­дадестабилизирующими последствиями.
Механическое заимствование механизма взимания НДС из зарубежной практикибез осмысления специфики его действия в ус­ловиях реформируемой экономики, даеще с учетом особенностей России, не оправдалось. НДС применяется более чем в60 странах и вез­де выполняет нивелирующую функцию в ус­ловиях давносложившегося равновесия де­нежного спроса и товарного предложения иотносительно стабильной межотраслевой нор­мы прибыли. В таких условиях он лишьупро­чивает общее равновесие экономической сис­темы, сложившееся естественнымрыночным путем. У нас же, в обстановке общей потери измерительных координат иуправляемости экономики, НДС приобрел содержание, ко­торое вполне правомерноназвать полностью иррациональным.
Словом, применение НДС, фактически не связанного с процессом создания ивозра­стания стоимости, представляется не только бесперспективным, но и опаснымдля госу­дарства и его экономики.
2.2. Особенности взимания НДС попредприятиям
отдельных отраслей
2.2.1. Особенности взиманияНДС с малых предприятий
Развитие реальных рыночных отношений вызвало активизацию работыхозяйствующих субъектов, в том числе занимающихся ма­лым бизнесом.
По данным государственной статистики на долю малых предприятий приходитсядо 20% общего объема промышленной продук­ции, а в сфере торговли, где малыйбизнес получил наибольшее развитие, — более 30%.[28] Кроме того, по отдельнымрегионам Россий­ской Федерации до 70 % налогоплательщи­ков, уплачивающихНДС, приходится на долю малых предприятий.[29]
В общем объеме поступления НДС, как показывает анализ налоговойстатистики, удельный вес малых предприятий составляет в среднем до 15% общихквартальных по­ступлений этого налога.[30]
Некоторые сложности в понимании воп­росов налогообложения появились умалых предприятий после выхода Федерального за­кона от 29.12.95 № 222-ФЗ “Обупрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для объектов малогопредпринимательства”.
Применение упрошенной системы нало­гообложения организациями, подпадающи­мипод действие названного выше Федераль­ного закона от 29.12.95 № 222-ФЗ,предусматривает замену уплаты совокупнос­ти установленных законодательствомРоссий­ской Федерации федеральных, региональных и местных налогов и сборовуплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяй­ственной деятельностиорганизаций за отчет­ный период.
Несмотря на достаточно четкую систему налоговых обязательств,предусмотренную действующим законодательством, поток зап­росов отпредставителей малого бизнеса от­носительно понимания конкретной ситуа­ции,возникающей в многообразных поло­жениях, до сих пор не иссякает.
Приоритетными являются те, которые регулируют вопросы возможности выбораперехода на упрошенную систему налогооб­ложения согласно Федеральному закону от29.12.95 № 222-ФЗ.
В частности, является ли предприятие малого бизнеса плательщиком НДС,если оно решило перейти на упрошенную систему на­логообложения?
В силу специфики НДС особый интерес вызывает вопрос о взаимодействии спарт­нерами в части возможности использования права на возмещение (зачет)входного НДС, если продавцом будет представитель малого бизнеса.
В соответствии с действующим законо­дательством для всех плательщиковисчисле­ние и уплата НДС построена таким образом, что сумма налога, указаннаяотдельной стро­кой в расчетных документах (поручениях, требованиях-поручениях,требованиях, в ре­естрах чеков и реестрах На получение средств с аккредитива),должна быть четко зафикси­рована на балансе поставщика (продавца) по кредитовымоборотам счета 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «Расчеты поналогу на добавленную стоимость», и на балансе по­купателя, но подебетовым оборотам счета 68.
Только при соблюдении указанных выше условий у покупателя к зачету(возмещению) принимаются суммы налога, подлежащие уплате в бюджетпоставщиком-продавцом материальных ценностей.
Однако этот принцип взаимности инте­ресов налогоплательщиков и государствана­рушается при реализации товаров (работ, услуг), освобожденных в соответствиис п. 1 ст. 5 Закона РФ от 06.12.91 № 1992-1 «О на­логе на добавленнуюстоимость» (с учетом последующих изменений и дополнений) от уплаты налога,а также при реализации то­варов (работ, услуг) физическими лицами,занимающимися предпринимательской дея­тельностью без образования юридическоголица, и малыми предприятиями, перешед­шими на упрощенную систему налогообло­женияв соответствии с Федеральным зако­ном от 29.12.95 № 222-ФЗ.
Вышеперечисленные категории лиц не являются плательщиками НДС. Это означа­ет,что действие Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость” на них не распрос­траняется.
На этом основании указанные хозяйству­ющие субъекты лишаются права навозмеще­ние входного НДС и не уплачивают в бюджет НДС по своей реализациитоваров (работ, ус­луг). Поэтому в инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95№ 39 “О порядке исчисле­ния и уплаты налога на добавленную сто­имость”,зарегистрированной в общеустанов­ленном порядке в Минюсте России, предус­мотренанорма, в соответствии с которой при приобретении материальных ценностей дляпроизводственных нужд у малых предприятий. перешедших на упрощенную системуналого­обложения, как за наличный, так и безналич­ный расчет, сумма налога поним к зачету у покупателя не принимается и расчетным пу­тем не выделяется.Стоимость приобретенных материальных ресурсов (работ, услуг) без вы­деления поним в расчетных документах НДС приходуется налогоплательщиком на балансовыхбухгалтерских счетах 10 «Материалы» и др. на всю сумму предъявленногосчета с последу­ющим списанием в установленном порядке на издержки производства(обращения).
Такое решение правомерно, так как оно сохраняет принцип “зеркальности”или ней­тральности этого налога при обеспечении финансовых интересов какналогоплательщи­ков, так и государства, поскольку в против­ном случаегосударственный бюджет мог бы понести необоснованные потери в связи с тем, чтомалые предприятия, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, неявляются плательщиками НДС.
Рассмотрим процесс исчисления НДС на примере ООО “Академия красоты” г.Саратова. НДС уплачивается предприятием с облагаемого оборота по ставке 20%. Вформе по расчету НДС (см. приложение 9) прежде всего показывается величина НДСпо приобретенным ценностям, отражаемая по дебету сч. 19 (2856 руб.) и сумма НДСпо оприходованным оплаченным ценностям, подлежащая списанию с кредита сч. 19“НДС по приобретенным ценностям” в дебет сч. 68 “Расчеты с бюджетом” (2356руб.).
Стоимость бытовых услуг с НДС, оказанных предприятием, составила за 1квартал 1999 г. 35338 руб. Сумма НДС вычисляется по ставке 16,67%. Получим,35338*0,1667 = 5891 руб. В итоге сумма НДС, подлежащая оплате в бюджет за 1 кв.1999 г., равна 3535 руб. (5891-2356) (см. таблицу 4).Таблица 4
РасчетНДС за 1 квартал 1999 г.№№ Показатели Оборот, руб. Ставка НДС, % Сумма НДС, руб. 1. Сумма НДС по приобретенным ценностям, отражаемая по дебету сч. 19 14282 20 2856 2. Сумма НДС по оприходованным оплаченным ценностям, подлежащая списанию с кредита сч. 19 в дебет сч. 68 11782 х 2356 3. Стоимость реализуемых услуг 35338 16,67 5891 4. Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет (с.3 – с.2) х х 3535
2.2.2.Особенности взимания НДС в торговле
 
Во многом недобор НДС объясняется неотлаженностью механизма взиманияналога в торговле. Вот почему законодатели рассмат­ривают в настоящее времявопросы совер­шенствования порядка определения налогооблагаемой базы иначисления НДС в розничном звене путем распространения на него общепринятогомеханизма, действую­щего в других отраслях экономики, включая оптовую торговлю.
Согласно п. 3 ст. ст.4 Закона о НДС при осуществлении предприятиямипосреднических услуг облагае­мым оборотом является сумма дохода, полученная ввиде надбавок, вознаг­раждений и сборов. При этом с 1 января 2000 г.существенно изменен порядок исчисления облагаемого оборота предприятиямирозничной торговли и общественного питания. “Облагаемый оборот приреализации товаров предприятиями розничной торговли и общественного питанияопределяется на основе стоимости реализуемых товаров исходя из применяемых ценбез включения в них налога на добавленную стоимость. В таком же порядкеопределяется облагаемый оборот при аукцион­ной продаже товаров”.(п.3.ст.4)
У заготовительных, снабженческо-сбытовых, оптовых и других предпри­ятий,занимающихся продажей и перепродажей товаров, в том числе по договорам комиссиии поручения, облагаемый оборот определяется на основе стоимости реализуемыхтоваров исходя из применяемых цен без включения в них налога на добавленнуюстоимость. У заготовительных, снабженческо-сбытовых, оптовых и другихпредприятий при за­купке сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствияу физических лиц при дальнейшей реализации этой продукции или результатов еепереработки облагаемый оборот определя­ется в виде разницы между ценойреализации и ценой приобре­тения продукции без налога на добавленную стоимость.(п.3. ст.4)
Унификация порядка исчисления НДС для всех категорий налогоплательщиковуп­рощает в значительной мере технологию вы­явления налогооблагаемой базы.Вместе с тем нельзя не учитывать возможные финансовые потери от переходарозничной торговли на общепринятый порядок исчисления НДС, поскольку возможнообразование “отрицатель­ного сальдо” по счету 68 в торговой деятель­ности засчет сложности учета реальных объе­мов продаж товаров.
Даже в условиях ныне действующего за­конодательства в силу несовершенствамеха­низма возмещения (зачета) входного НДС по приобретаемым материальнымресурсам об­разуются так называемые «пустоты», разры­вы в цепочкепрохождения товаров на ста­дии производства или во время продвижения в сферуобращения.
Действительно, действующее налоговое законодательство не создает реальныепред­посылки для активизации материального про­изводства, не способствуетделовой активно­сти хозяйствующих субъектов, заинтересован­ных в расширениипроцесса производства товаров, их скорейшей реализации и возоб­новлении циклатовар — деньги — товар.
Право на возмещение входного НДС возникает у налогоплательщика при опри­ходованиина своем балансе материальных ресурсов и их оплате поставщикам. Объек­тивнополучается, что стимулируется по­купка материальных ресурсов на склад,поскольку налогоплательщику гарантирует­ся возмещение (зачет) за счет бюджетара­нее израсходованных оборотных средств на приобретенные ресурсы. В этом исостоит основной финансовый интерес налогопла­тельщика получить от государства«свое». А вот дальнейшая судьба приобретенного то­вара (сырья,материалов) объективно пред­ставляет интерес главным образом не дляхозяйствующего субъекта-налогоплатель­щика, а для налоговых органов, отслежи­вающихобъекты налогообложения — объе­мы реализации товаров (работ, услуг), с которыхи начисляются кредитовые оборо­ты счета 68.
Отсюда вывод — налоговое законодатель­ство должно быть построено такимобразом, чтобы органически соединить финансовую заинтересованностьналогоплательщика в практической реализации права на возмеще­ние (зачет)входного НДС одновременно с возникновением объекта налогообложения. Указаннаясхема стимулирует деловую актив­ность и наращивание объемов производстватоваров (работ, услуг).
Таким образом, суммы налога, факти­чески уплаченные поставщикам заприобре­таемые товары и материальные ресурсы (выполненные работы, оказанныеуслуги), должны приниматься к вычету (зачету) толь­ко по тем закупленнымматериальным ресур­сам, которые фактически включены в себес­тоимостьреализованной товарной продукции (работ, услуг).
Налоговые обязательства налогоплатель­щиков в сфере торговой деятельностиосо­бенно актуальны в связи с увеличивающимися внешнеторговыми оборотами, атакже некоторыми особенностями обложения на­логом на добавленную стоимостьтоваров. завозимых по импорту на таможенную рос­сийскую территорию.
Согласно Закону РФ «О налоге на до­бавленную стоимость» товары,ввозимые на территорию Российской Федерации, облага­ются налогом на добавленнуюстоимость по соответствующим ставкам 10% или 20%, в зависимости от видовтоваров, кроме тех, которые в соответствии со ст. 5 данного За­конаосвобождаются от налога.
Плательщиками налога на добавленную стоимость в отношении товаров,ввозимых на территорию России, являются предприя­тия и другие лица-импортеры,определяемые в соответствии с таможенным законодатель­ством РоссийскойФедерации.
Объектами налогообложения являются товары, ввозимые на территориюРоссийской Федерации в соответствии с таможенными режимами, установленнымитаможенным за­конодательством Российской Федерации.
В налогооблагаемую базу по товарам, вво­зимым на территорию РоссийскойФедерации, включаются таможенная стоимость товара, таможенная пошлина, а поподакцизным това­рам — и сумма акциза.
Таможенная стоимость товара определя­ется в соответствии с таможеннымзаконода­тельством Российской Федерации.
Предусмотренное освобождение от на­лога на добавленную стоимость приввозе (импорте) товаров производится таможенны­ми органами только в моменттаможенного оформления.
Это означает, что импортер по завози­мым вышеуказанным товарам на таможнене платит НДС, а при реализации (перепрода­же) этих товаров на территорииРоссии об­лагаемый оборот определяет в виде разницы между продажной ценой,уменьшенной на величину таможенной стоимости, таможен­ной пошлины, сборов затаможенное офор­мление.
Статьей 6 Закона об НДС установлены следующие размеры ставок:
10 %—по продовольственным товарам (за исключением подакцизных) поперечню, утвержденному Правительством РФ, и по товарам для детей по перечню,утвержден­ному Правительством РФ;
10%—по продовольственным товарам (за исключением подакцизных) по перечнюсогласно приложению 1 к Закону о НДС и по товарам для детей по перечню согласноприложению 2 к Закону о НДС;[31]
20%—по остальным товарам, включая подакцизные продовольственные товары.
Указанные ставки применяются при исчислении НДС по товарам, ввозимым натерриторию Российской Федерации, и взи­маются таможенными органами России.
Согласно п. 2 ст. 7 Закона об НДС сумма налога на добавленную стоимость,подлежа­щая взносу в бюджет, определяется как раз­ница между суммами налога,полученными за реализованные товары, и суммами нало­га, фактически уплаченнымипоставщикам за поступившие (приятые к учету) материальные ресурсы (работыуслуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.
В силу того, что налог на добавленную стоимость — косвенный налог, он неоказы­вает прямого воздействия на финансовое положение налогоплательщика(импортера), поскольку суммы уплачиваемого налога, при­сутствующего в стоимостипродажи товара (включая на таможне), по закупаемым мате­риальным ресурсам неотносятся им на за­траты производства и обращения, а перекла­дываются напокупателя, который также получит возмещение (зачет) этого налога приреализации своей продукции другим потре­бителям, и т.д.
Реальное значение налога на добавлен­ную стоимость, включаемого в ценупрода­жи (покупки) как ценового фактора, прояв­ляется в полной мере на конечнойстадии потребления закупленного товара. Как пра­вило, такой конечной стадиейявляется про­дажа товаров (включая импортные) в роз­ничной торговле длянаселения.
Именно на этой стадии продвижения то­вара можно в полной мере говорить обНДС как о ценообразующем факторе.
Действующая законодательная норма по предоставлению праваналогоплательщику на возмещение налога на добавленную стоимость по продаже илиперепродаже товаров позво­ляет реализовывать это право независимо от фактареализации ранее закупленных товаров.
Достаточно оприходовать купленные то­вары и оплатить поставщикам ихстоимость, включая НДС.
Такая схема действует в полной мере и при импорте товаров.
2.2.3. Налогообложение предприятий, работающих в
сфере строительной деятельности
В соответствии с п.1 ст. 4 Закона о НДС в облагаемый оборот включаютсялюбые получаемые пред­приятиями денежные средства, если их по­лучение связано срасчетами по оплате това­ров (работ, услуг).
К таким денежным средствам относятся авансовые и иные платежи,поступившие в счет предстоящих поставок товаров или вы­полнения работ (услуг)на расчетный счет предприятия.
В связи с этим поставляемые заказчиком-застройщиком товарно-материальныеценно­сти не могут рассматриваться для строитель­ной организации как авансовыеплатежи, поскольку нет реального поступления денеж­ных средств на расчетныйсчет строительной организации. Более того, подрядчик не ведет расчеты с заказчикомза переданные мате­риальные ресурсы. Следовательно, в этом случае реальноотсутствует объект налогообложения на балансе подрядной организации.
Планом счетов бухгалтерского учета фи­нансово-хозяйственной деятельностипред­приятия и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом МинфинаСССР от 01.11.91 №51 (счетом изменений и дополне­ний), предусмотрено, чтоматериалы, пере­данные подрядчику и учитываемые заказчи­ком на собственномбалансе, могут быть отражены подрядчиком на забалансовом счете 003«Материалы, принятые в переработку».
При передаче заказчиком материальных ценностей на давальческих условияхподряд­ным организациям для строительства объек­та стоимость таких материальныхценностей (включая НДС, не списанный с кредита счета 19 у заказчика-застройщика)списывается за­казчиком на увеличение сметной (балансо­вой) стоимостизаконченного строительства и в объем выполненных работ, облагаемый НДС, уподрядчика не включается.
Согласно п. 11 письма Минфина России от 12.11.96 №96 «О порядке отраженияв бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленнуюсто­имость и акцизами» разница между суммой НДС, причитающейся к уплате вбюджет в момент ввода объекта в действие, и суммой налога, исчисленной запериод строительства объекта хозяйственным способом, подлежит списанию с дебетасчета 46 в кредит счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на добавлен­нуюстоимость». Такая разница возникает в случае, если в отчетном периоде, вкотором завершается строительство и объект вводит­ся в действие, произведеныдополнительные Фактические затраты по строительству, от­раженные по дебетусчета 08 «Капитальные вложения», и, следовательно, сумма НДС, равнаяразнице между суммами налога, ис­численными в период строительства и на датуокончания строительства, не отражена в бух­галтерском учете по дебету счета 08«Капи­тальные вложения» в корреспонденции с кредитом счета 68,субсчет «Расчеты по на­логу на добавленную стоимость».
Что касается доначисления НДС на сум­му переоценки затрат по незавершенномустроительству, то согласно п. 11 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 №39 «О порядке исчисления и уплаты налога на до­бавленную стоимость»работы, выполненные хозяйственным способом, облагаются НДС по мере ихвыполнения и отнесения на счет 08 «Капитальные вложения». При этомрезуль­таты произведенной переоценки затрат по незавершенному строительству,выполняемо­му хозспособом, НДС не облагаются.
В связи с этим производить доначисле­ние НДС на сумму переоценкинезавершен­ного строительства, выполненного хозспосо­бом, при вводе объекта вдействие не следует, поскольку эта сумма не увеличивает оборо­ты по счету 08 ине участвует в расчетах за объем выполненных работ.
Согласно Закона РФ о НДС с 1 января 2001 г. введенапрактика возмещения НДС по объектам капитального строительства независимо отисточника финансирования. Сум­мы НДС по вводимым в эксплуатацию законченнымстроительством объек­там, уплаченные подрядным организациям или в бюджет, будутвычитаться из сумм этого налога, подлежащих уплате в бюджет, в момент ввода вэксп­луатацию объектов капитального строительства (п.2 ст.7 Закона).
2.3.Проблемы взимания НДС при использовании векселей
В настоящее время представляется весьма актуальнымрассмотрение вопроса об уклонении от уплаты НДС с использованием векселей.
Как отмечает С. Новиков, Закон о НДС противоречил нормам ст. 6 Закона РФ«Об основах налоговой сис­темы в Российской Федерации», утратившейсилу с 1 января 1999 года, принуждая участников инвестиционного процесса дваждыплатить НДС (заказчик платил НДС подрядчику и одновременно в бюджет с выручки,включающей затраты на строи­тельство в виде износа, кроме того, подрядчиквынужден платить НДС с поступив­шего аванса, не имеющего отношения кдобавленной стоимости).[32]            
Статья 8 Закона датой совершения оборота считает день поступления средствза товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков или в кассу, то естьзакон не определяет дату совершения оборота при оплате счета векселями идругими видами имущества, а также зачетом взаимныхтребований.                        
Названные недостатки налогового законодательства используются недобросове­стныминалогоплательщиками в целях уклонения от уплаты НДС. Для борьбы с та­кимиявлениями Минфин РФ и ГНС (МНС) РФ выпускали и продолжают выпускатьпротиворечивые разъяснения. В частности, в письме от 13 ноября 1998 года № BHK-6-18/825 ГНС РФ утверждает, что засчитывается(возмещается из бюджета) лишь та сумма НДС, которая уплачена поставщику товараденежными средствами. ГНС РФ, ссылаясь на ст. 7 и 8 Закона о НДС, отказываетпредприятиям в их праве выполнять обязательства перед поставщиками (в том числепо перечислению сумм НДС) путем зачета взаимных требований, с использованиемтаких средств платежа как налого­вые освобождения (обязательства), векселя идругие виды ценных бумаг и имуще­ства. Можно подумать, что ГНС РФ и Минфин РФдопускают применение векселей и зачета взаимных требований в гражданскомобороте (по гражданскому законода­тельству), но не признают их в целяхналогообложения. Но так ли это?       
В п.31 Инструкции ГНС РФ от 11 октября 1995 года № 39 «О порядкеисчисле­ния и уплаты налога на добавленную стоимость» указано, что дляорганизаций (предприятий), определяющих реализацию по отгрузке товаров, датойсовершения оборота считается их отгрузка и предъявление покупателям расчетныхдокументов или получение векселя. Согласно письмам Минфина РФ от 26 ноября 1997года № 04-07-06 и от 16 апреля 1998 года № 04-03-11 при оплате отгруженнойпродукции (работ, услуг) векселем (при учетной политике «по оплате»)налогооблагаемый обо­рот определяется в момент наступления срока погашениявекселя или в момент пере­дачи векселя по индоссаменту. Если в счет предоплатыполучены векселя, такая предоплата облагается на общих основаниях. Отметим, чтоэти разъяснения Минфи­на РФ экономически обоснованы, они учитывают сущностьвекселей.
В соответствии с письмом ГНС РФ от 30 июля 1996 года № ВГ-06/525 суммыНДС, уплаченные в бюджет за счет средств, перечисляемых иностранному предпри­ятию,подлежат зачету или возмещению у предприятия — источника выплаты, что буквальноне соответствует формулировкам ст. 7 и 8 Закона о НДС, но по существу отвечаеттребованиям ст. 1 и 7 Закона.
Упомянутые выше Инструкция и письма доказывают, что Минфин РФ и ГНС РФранее допускали возможность оплаты счета поставщика векселями, не всегда со­блюдаяст. 8 Закона о НДС. И по моему мнению, если счет поставщика, в котором выделенасумма НДС, оплачен путем передачи векселя, то есть если полностью ис­полненообязательство перед поставщиком, у поставщика появляется налогооблага­емыйоборот, а у покупателя — право возместить из бюджета сумму НДС, уплачен­нуюпоставщику. Если бы у такого покупателя права на возмещение уплаченного НДС небыло, то получается, что покупатель одновременно заплатил бы НДС как продавцу(поставщику), так и в бюджет — из выручки.
В то же время налогоплательщикам необходимо знать, что не всякий вексельяв­ляется имуществом, что было доказано С. Новиковым и В. Амосовым,[33] а также учтено присоставлении писем Минфи­на РФ от 26 ноября 1997 года №04-07-06 и от 16 апреля1998 года №04-03-11. По этой причине простые товарные векселя покупателя донаступления момента или срока погашения или до момента передачи их поиндоссаменту числятся и должны числиться в составе задолженности покупателей пополученным векселям или, вер­нее, в составе задолженности покупателей,обеспеченной их товарными векселями. Эти векселя до наступления упомянутых вышемоментов не могут порождать нало­гообложение отгруженного товара у поставщика,применяющего учетную политику «по оплате», и зачет НДС у покупателя.
Если для расчета с поставщиком использован вексель(банка, иного кредитного учреждения, надежной страховой или иной компании), какправило, не столько в качестве финансовых вложений с целью получения доходов ввиде процента или дисконта, сколько в качестве средств платежа и расчетов (тоесть как «короткие» деньги), у поставщика появляется налогооблагаемыйоборот, а у покупателя — пра­во на зачет НДС. В последнем случае, если вексельне будет признан средством пла­тежа («короткими» деньгами), передачувекселя поставщику товара можно признать обменом товара на вексель, что такжевызывает наступление момента налого­обложения и зачета НДС. Значит,использование векселей не может способствовать уклонению от уплаты НДС.
Этот вывод можно подтвердить анализом условного примера.
Поставщик (товаропроизводитель) уплатил своим поставщикам за поставленныематериальные ресурсы 48 тыс.руб., в том числе НДС — 8 тыс. руб. Выпустил това­ровна 120 тыс. руб., себестоимость товара составила 90 тыс. руб., в том числе мате­риальныезатраты — 40 тыс. руб. Первый покупатель приобрел у поставщика това­ры на 120тыс. руб., в том числе НДС — 20 тыс. руб., и отпустил (реализовал) вто­ромупокупателю за 120 тыс. руб. (для упрощения примера не будем рассматриватьторговую надбавку или допустим, что рыночная цена товара равна 120 тыс.руб.),одновременно застраховав риск неоплаты счета. Второй покупатель по сговору спервым не оплатил счет первого покупателя, поэтому первый покупатель полу­чилстраховое возмещение в виде векселя страховой компании на 120 тыс. руб. Этотвексель передан поставщику в качестве оплаты счета. С целью выполнения обя­зательствперед страховой компанией по перечислению страховой премии в сумме 121 тыс.руб.между первым покупателем и страховой компанией заключен договор Уступки праватребования ко второму покупателю. Страховая компания получает 1 тыс.руб. отпервого покупателя и 120 тыс.руб. от второго покупателя, пере­числяет 120тыс.руб. поставщику для погашения (выкупа) собственного векселя.
Хозяйственныеоперации отражены ими с применением бухгалтерских проводок, приведенных вприложении 10.
Анализ проведенных хозяйственных операций показывает, что объем добав­леннойстоимости составил 60 млн. руб. (120-20-40), сумма НДС — 12 млн. руб. (20% от60), изготовителем (поставщиком) товаров в бюджет перечислено 12 млн. рублей. Упервого и второго покупателя добавленная стоимость не создана, поэтому НДС вбюджет ими не должен быть перечислен (20 — 20 + 20 — 20 = 0). В данном конкретномслучае под видом страхового возмещения и в виде векселя первому покупателю отнового кредитора (страховой компании) поступила выручка от реализации товара,поэтому поступление векселя от страховой компании следовало отразить проводкойД-т58, К-т76. Если страховая компания, первый и второй покупатели докажут, чтопервому покупателю поступило страховое возмещение, а не выручка от реализациитовара, у последнего на 120 млн. руб. возрастут балансовая и налогооблагаемаяприбыль (Д-т 58 — К-т 80), а списание уступленной дебиторской задолженности вкачестве страховой премии (затрат по страхованию) налогооблагаемую прибыльуменьшит лишь в пределах нормы, то есть, выиграв на уменьшении суммы НДС,первый покупатель может больше потерять на переплате налога на прибыль.
Кроме того, ему трудно доказать, что поступивший вексель не связан среализа­цией товара, поэтому будет существовать значительный риск вовлечения ввыматы­вающую судебную тяжбу с налоговыми органами и риск принятия судебныхреше­ний в пользу налоговых органов (с точки зрения логики и экономическогомышле­ния не может быть уменьшен налог на 20 млн. руб. при создании добавленнойсто­имости в сумме 0 млн. руб.). При уступке права требования сделка междупервым и вторым покупателем завершается, а окончание такой операции всовокупности с другими мотивами (в том числе с учетом отсутствия убытков упервого покупателя и получения им дохода от зачета НДС) может быть приравнено креализации товара.
В Налоговом кодексе РФ с 1 января 1999 года реализацией товара признаетсяпе­реход права собственности к покупателю. В рассматриваемом примере право соб­ственностина товар ко второму покупателю перешло, поэтому первый покупатель будетвынужден отразить начисление НДС как в бухгалтерском учете, так и в нало­говой декларациив сумме 20 млн. руб. (Д-т 76 — К-т 68), в противном случае он может бытьпривлечен к ответственности за занижение сумм налога в налоговых деклара­циях.
Уменьшению количества случаев занижения налогов и налоговых споров, по мо­емумнению, будут способствовать определенность изложения норм налогового за­конодательства,системный подход к вопросам применения понятийного аппарата и определенияналогооблагаемых оборотов и сумм налогов. К примеру, налоговое за­конодательстводолжно дать четкие и экономически обоснованные определения та­ких понятий кактовар, реализация товара, момент реализации товара, добавленная стоимость,плательщики НДС, объект налогообложения, порядок (методика) исчис­ления объемовдобавленной стоимости и налога.
Следует отметить нововведение в п.2 ст. 7 Закона РФ “О налоге надобавленную стоимость” с изменениями от 02.01.2000 г., о том, что прииспользовании в расчетах за поставленные товары векселей суммы НДС подлежатвозмещению после оплаты векселей денежными средствами. Это должно ограничитьсовершение предприятиями фиктивных сделок с векселями, использование векселей всхемах по обналичиванию денег.  Кроме того, в вышеназванную статью Закона о НДСвключен п.6, согласно которому плательщики НДС по реали­зуемым товарам(работам, услугам), облагаемым этим налогом или освобождаемым от этого налога,должны оформлять счета-фактуры, вести журналы учета счетов-фактур, книгипокупок и книги про­даж в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Фе­дерации.
2.4. Пути совершенствованиявзимания НДС
В качестве одного из путей совершенствования взимания НДС можнопредложить применение концепции равновесия хозяйствующего субъекта.
Концепция равновесия однозначно трак­тует цель управления хозяйствующегосубъек­та как его приведение к состоянию равнове­сия, ибо спрос на продукциюхозяйствую­щего субъекта должен быть равен его пред­ложению, причем,хозяйствующий субъект должен получать максимальную прибыль.
Концепция равновесия однозначно трак­тует бухгалтерский учет как факторпроиз­водства, так как только на основе метода бухгалтерского учета возможноуправление интенсивностью производства хозяйствующе­го субъекта
Методологической основой инструмен­та управления состоянием равновесияхозяй­ствующего субъекта является «Таблица раз­верстки анализа состоянияравновесия хозяйствующего субъекта» (РАСРХС)
Таблица разверстки анализа состояния равновесия хозяйствующего субъектасостоит из шести строк и потенциально неограни­ченного количества столбцов. Вто же время таблица ограничена в своем развитии по­следним столбцом, в которомподсчитыва­ются соответствующие суммы чисел, про­ставленные в ячейкахсоответствующих строк (за исключением значений строки «Моментвремени»)
По таблице 5:
1. Предел объема (L, стр1) означает объем единицы неразделимости каждого мо­мента состояния равновесияхозяйствующего субъекта Предел объема наиболее точно под­ходит под философскоепонятие «одно», каждый момент состояния равновесия хо­зяйствующегосубъекта состоит из неразде­лимости — момента времени реализации товара (Т),его предельной стоимости (S) вэтот момент, предельной стоимости его про­изводства (С), разности (Р) междупредель­ной стоимостью товара в момент реализа­ции и предельной стоимостьюпроизводства этого товара, индикации равновесия (В), которая должна быть равнанулю Таким об­разом, если продается количество товара, равное единице, топредел объема равен единице
2. Под моментом времени (Т, стр 2) под­разумевается момент времениреализации каждой следующей единицы товара. Под моментом времени понимаетсякаждый следу­ющий момент времени. На практике каждо­му моменту временисоответствует своя и только своя дата (эмпирическая).
3. Предельная стоимость реализации объе­ма (S, стр 3) — это ценареализации каждой следующей единицы товара, иными словами предельная стоимостьтовара.
Таблица 5
Таблицаразверстки анализа состояния равновесия
хозяйствующегосубъекта1 Предел объема L 1 1 1 … 1 1 åL 2 Момент времени Т 1 2 3 …
tn-1
tn X 3 Предельная стоимость реализации объема S
S1
S2
S3 …
Sn-1
Sn åS 4 Предельная стоимость производства объема С
С1
С2
С3 …
Cn-1
Cn åC 5 Разность Р
Р1
Р2
P3 …
Pn-1
Pn åP 6 Индикация равновесия В …
Каждая определенная величина «Предельная стоимость реализацииобъема» есть цена договора куп­ли-продажи, заключенного между рассмат­риваемымхозяйствующим субъектом и по­купателем его продукции (работ, услуг)
В бухгалтерском учете после записи в таб­лице разверстки анализасостояния равнове­сия хозяйствующего субъекта делается изве­стная проводка:
Д-т 51 «Расчетный счет » К-т 46«Реализация продукции (работ, услуг)»
4. Предельная стоимость производства объема (С, стр 4) —себестоимость продукта в общепринятом понимании, то есть исчисляемая всоответствии с методом бухгалтерс­кого учета Категорическое доказательство наоснове диалектического единства теории тру­довой стоимости и теориисубъективной сто­имости состоит в следующем в соответствии с теорией трудовойстоимости себестоимость продукта — суть труд, вложенный в создание данногопродукта (безотносительно кем), в соответствии с теорией объективной стоимо­стиэтот труд приобретается хозяйствующим субъектом на рынке по субъективной стоимо­стиОднако хозяйствующий субъект приоб­ретает на рынке труд в целях производствадополнительной единицы продукта Следова­тельно, осуществляя свою деятельность,хо­зяйствующий субъект согласно устройству или принципу своей деятельностиприобре­тает на рынке в каждый момент времени до­полнительное количество труда.Следователь­но, хозяйствующий субъект приобретает дополнительное количествотруда по предель­ной стоимости Отсюда себестоимость (про­изводства единицыпродукта) — есть предель­ная стоимость (труда, необходимого на егопроизводство, или предельная стоимость всех затрат, необходимых на производствокаж­дой единицы продукта) Иными словами, се­бестоимость можно трактовать какпредель­ную стоимость безотносительно к чему либо
В бухгалтерском учете величина предель­ной стоимости производства объемаили (из доказанного) величина себестоимости про­дукции (работ, услуг)хозяйствующего субъекта отражается по дебету счета 46 'Реа­лизация продукции(работ, услуг)" В соответ­ствии с принципами бухгалтерского обобще­ниязатрат на производство можно привести следующие бухгалтерские проводки, на ос­новезначений которых проще всего отразить экономическое содержание параметра«Пред­ельная стоимость производства объема» (се­бестоимости продукции(работ, услуг) хозяй­ствующего субъекта, а именно
Д-т 46 «Реализация продукции (работ, услуг)»
К-т 20 «Основное производство »,
К-т 23 «Вспомогательное производство», и(работы, услуги),
К-т 37 «Выпуск продукции (работ, ус.1уг) »,
К-т 40 «Готовая продукция».
5. Разность (Р, стр 5) — есть разность меж­ду ценойреализации продукта и его себесто­имостью Эта разность (Р) выражается формулой P=S-C.Очевидно, что разность представляет собой нераспределенную при­быльхозяиствующего субъекта.
Сущность данного показателя проще все­го раскрыть на основе методабухгалтерского учета
Известно, что по дебету счета 46 «Реа­лизация продукции (работ,услуг)» отражает­ся прибыль как результат реализации
Д-т 46 «Реализация продукции (работ, услуг)»К-т80«Прибыли и убытки».
А также сумма НДС на реализованную (отгруженную)продукцию (работы, услуги) и акцизы
Д-т 46 «Реализация продукции (работ, услуг)»К-т 68 «Расчеты с бюджетом».
6. Индикация равновесия (В, стр 6) яв­ляется моментомсостояния равновесия хо­зяйствующего субъекта То есть составляющее«одно» единицы неразделимости состояния равновесия хозяйствующегосубъекта Инди­кация равновесия рассчитывается по форму­ле B=S-C-P
Значение индикации равновесия всегда должно быть равно нулю.Действительно, если Р³0,то есть S>C, тогда B=S-C-P-0, что очевидно, еслиР
Значение соответствующей величины «Индикацияравновесия», а именно ночь, должно получаться путем расчета на основеметода бухгалтерского учета соответствующих значений:
1) себестоимости продукции (работ, ус­луг) хозяйствующего субъекта(«Предельной стоимости производства объема»);
2) нераспределенной прибыли хозяй­ствующего субъекта(«Разности»).
Очевидно, что если себестоимость про­дукции (работ, услуг) и величинасоответ­ствующей нераспределенной прибыли рас­считаны на основе методабухгалтерского учета правильно, то в соответствующей ячей­ке рассматриваемойтаблицы получится зна­чение, равное нулю. Если оно не равняется нулю, тосебестоимость этого продукта, реа­лизуемого по цене, которая отражена в со­ответствующемдоговоре купли-продажи («Предельной стоимости реализации объе­ма»),рассчитана неправильно.
Управлять состоянием равновесия хозяй­ствующего субъекта при помощивышепри­веденного инструмента несложно.
Таблица заполняется тогда, когда про­исходит реализация товара, то естьона «рас­тет» вправо в зависимости от времени.
Заполнение таблицы должно происходить в режиме реального времени. Если вкакой-либо момент времени реализации не проис­ходит, то в таблице, а именно встолбце, в том числе в ячейке «Предел объема», опре­деляемом этиммоментом времени, записи не делаются, ибо реальное время «отсчитывает­ся»через связь таблицы с бухгалтерским уче­том, а именно через логическую связь«Мо­мента времени» с «Датой» (эмпирической) и«Предельной стоимостью реализации объема» с ценой реализациипродукции (работ, услуг), отражаемой в соответствующих договорах куп­ли-продажи,и, следовательно, в бухгалтерс­ком учете хозяйствующего субъекта.
Когда, в результате осуществления реа­лизации товаров, образуетсястатистически значимое множество необходимых и указан­ных в таблице РАСРХСзначений, можно непосредственно увидеть, приближается ли хозяйствующий субъектк состоянию равно­весия или нет.
Иными словами, если хозяйствующий субъект приближается к состояниюравновесия, этому будут свидетельствовать два момента:
1. Увеличение частоты фактов реализа­ции продукции в единицу времени. Тоесть должно наблюдаться увеличение объема про­даж, в чем можно непосредственноубедить­ся, сравнив значения итоговой ячейки «Пре­дел объема»анализируемого периода с соответствующим значением сходного попродолжительности времени предыдущего пе­риода.
2. Уменьшение во времени значений в ячейках по строке«Разность», то есть значе­ний, которые записываются в правые столб­цытаблицы.
Если хозяйствующий объект не прибли­жается к состоянию равновесия, то вэтом случае хотя бы одно из вышеприведенных требований выполняться не будет.Иными словами, хозяйствующий субъект не получа­ет максимальную прибыль.
Если хозяйствующий субъект произво­дит несколько видов продукции (работ,ус­луг), то на каждый вид продукции (работы, услуги) должна вестись своятаблица РАСРХС. Тогда, решая на каждый в высокой степени вероятныйпрогнозируемый период времени типовую задачу линейного программирова­ния, можноуправлять состоянием равнове­сия хозяйствующего субъекта.
С другой стороны, таблица РАСРХС мо­жет служить инструментом взиманияНДС. Причем, этот инструмент на порядок увели­чивает сложность уклонения отуплаты НДС.
Для применения таблицы РАСРХС в це­лях взимания НДС государство должно вза­конодательном порядке обязать хозяйствую­щие субъекты представлять этутаблицу в налоговые органы в составе обязательной квартальной отчетности. Такженеобходимо иметь соответствующую техническую базу, а именно систему электроннойобработки ин­формации. Следует отметить, что современ­ный уровень развитиявычислительной тех­ники позволяет создать высоконадежную систему обработкиинформации для созда­ния технологической основы высокоэффек­тивного взиманияНДС.
Основной принцип, который лежит в основе рассматриваемого метода,заключает­ся в том, что один и тот же договор реализа­ции товаров (работ,услуг) отражается в уче­те двух хозяйствующих субъектов, которые и заключилиэтот договор. Следовательно, если в законодательном порядке обязать хозяйству­ющиесубъекты каждому договору реализации продукции (работ, услуг) присваивать свойиндивидуальный код, то на основе таблицы РАСРХС с помощью применения современ­ныхресурсов вычислительной техники, а так­же некоторым ужесточением ответственнос­тиза неуплату НДС, можно на порядок повысить собираемость этого налога.
Порядок кодирования договоров должен устанавливаться законодательно. Причем,видится следующая методика кодирования договоров реализации (с другой стороны,это договора купли). Каждому хозяйствующему субъекту при регистрацииприсваиваются свои коды, а именно коды по ОКПО и ОКОНХ. Причем, эти кодыпроставляются на отчетных балансах хозяйствующего субъек­та. В этом случаекодирование договора реа­лизации может иметь следующую форму: на первом местекода договора реализации сто­ит код ОКОНХ субъекта, реализующего про­дукцию(товары, услуги), то есть продавца, на втором месте (через двоеточие) — кодОКОНХ хозяйствующего субъекта-покупате­ля, на третьем месте — стандартизованныйпорядковый номер договора реализации в учете продавца (то есть номер договорана практике должен проставлять продавец, что необходимо установить законодательнымпу­тем), на четвертом месте — сумма договора. Далее могут быть предусмотреныместа для другой необходимой информации.
Если обязать хозяйствующие субъекты представлять, с одной стороны,вышепри­веденные коды договоров реализации, а с другой стороны, коды договоровкупли (ко­торые, в свою очередь, являются договора­ми реализации другиххозяйствующих субъек­тов), то при условии представления таблицы РАСРХС, а такжекомпьютерного метода обработки информации возможно на поря­док повыситьсложность ухода от уплаты НДС или, иными словами, собираемость этого налога.
В самом деле, хозяйствующий субъект представляет баштане, чем полностьюописы­вает свое имущественное положение на оп­ределенную дату.
Таблица РАСРХС показывает, как про­исходили изменения этого положения запе­риод (квартал), вплоть до целующего баланса на определенную дату. То естьналоговая ин­спекция получает возможность «увидеть» эко­номическоеразвитие хозяйствующего субъек­та от даты к дате. Компьютерная техника жепозволяет вычислять в прямом смысле слова нарушителей уплаты НДС.
Действительно, на основе таблицы РАСРХС видны два способа ухода от уплатыНДС:
1. Занижение цены реализации продук­ции (работ, услуг),
2. Завышение себестоимости продукции (работ, услуг).
Рассмотрим первый случай ухода от уп­латы НДС.
С одной стороны, для ухода от полно­размерной уплаты НДС необходимоналичие сговора между продавцом и покупателем. Однако если занижение ценыреализации (продажной цены) выгодно продавцу, так как снижается величина егодобавленной стоимо­сти от реализации данного продукта (рабо­ты, услуги), тоочевидно, что это невыгодно покупателю, так как увеличивается его до­бавленнаястоимость за счет уменьшения се­бестоимости продукции (так как себестои­мостьпродукции отражена в таблице РАСРХС). Иными словами, продавец не мо­жетзаинтересовать или упросить покупателя отразить в их договоре реализации ценуреа­лизации ниже, чем действительная, то есть покупателю становится невыгоднооплачивать покупаемую продукцию (работы, услуги) «черным налом». Ибо этосказывается на сни­жении себестоимости его продукции (работ, услуг);следовательно, если принять, что цена реализации продукции (работ, услуг) посто­янна(что на практике не имеет значения), то из-за сговора с продавцом ресурса умень­шитсярасчетная величина себестоимости продукции (работ, услуг) покупателя, тогда какреальная не уменьшится (так как за ре­сурс были уплачены реальные денежныесредства, в то время как в договоре отражена величина меньшая, чем реальнаяуплачен­ная величина денежных средств за эти ресур­сы); следовательно,покупатель будет вынуж­ден уплатить НДС не из добавочной стоимо­сти, а, посути, из своего капитала, что эко­номически нецелесообразно, так как он обязантакже представлять в налоговые орга­ны свою таблицу РАСРХС.
Продавец будет вынужден исключить полученный от реализации продукции (ра­бот,услуг) «черный над» из хозяйственного оборота. Ибо включение в оборотдополни­тельных ресурсов сразу же станет видно в таблице РАСРХС. Получение этихресурсов от других хозяйствующих субъектов будет трудно фальсифицировать, таккак очевид­но, что они обязаны также представлять в налоговую инспекцию своютаблицу РАСРХС. Физическим лицам будет тоже проблематич­но оформить получениеназванных средств, так как они обязаны составлять налоговые декларации. Такимобразом, на порядок воз­растает трудность как предпринимательско­го, так ипотребительского употребления средств от реализации продукции (работ, ус­луг),полученных «черным налом» путем занижения в договоре реализации ценыпрода­жи продукта (товара, услуги).
Рассмотрим второй способ ухода от уп­латы НДС.
Как известно, Положением о составе за­трат по производству и реализациипродук­ции (работ, услуг) установлена единая для всех предприятий и организацийнезависимо от форм собственности и организационно-пра­вовых форм номенклатураэкономических эле­ментов издержек производства. Она включает: 1. Материальныезатраты (за вычетом сто­имости возвратных отходов). 2. Затраты на оплату труда.3. Амортизацию основных фондов. 4. Прочие затраты.
Таким образом, видны “направления” ухода от уплаты НДС.
Касательно первого элемента как потен­циального направления ухода отуплаты НДС можно отметить, что оно практически отпа­дает, ибо по сущности этопервый вышерассмотренный случай.
Элемент «Затраты на оплату труда» про­блематично рассматриватькак потенциаль­ное направление ухода от уплаты НДС, так как, с одной стороны,это связано с риском для хозяйствующего субъекта, ибо карается законом, асоответствующие органы борьбы с экономической преступностью располага­ют целымрядом методик определения по­добных преступлений (агентура, осведоми­тели ит.д.). С другой стороны, в целях завышения себестоимости хозяйствующий субъектможет попытаться сговориться со своим персоналом о том, чтобы персонал, получаяна руки низкую заработную плату, подписывал бы расчетные документы, гдезначилась бы высокая. Но такой сговор про­блематично заключить, так какперсонал будет вынужден выплачивать завышенный налог с той суммы, котораядекларируется в налоговых декларациях.
Элемент «Амортизация основных фондов» вообще проблематичнорассматривать как по­тенциальное направление ухода от уплаты НДС, так как насуществующие основные фонды размер амортизационных отчислений постоянен и ужеизвестен. В случае приобрете­ния новых основных фондов будет действоватьвышеописанный механизм первого способа.
Элемент «Прочие затраты» включает раз­личные расходыхозяйствующего субъекта: командировочные, подъемные, арендная пла­та, налоги исборы, вознаграждения за раци­онализаторские предложения и др., входящие всебестоимость продукции и не относящиеся ни к одному из перечисленных элементовза­трат. Эти затраты можно просто деклариро­вать в себестоимости, рассматриватькак не­делимые, то есть опять же в случае нарушения, то есть завышения в отчетности,а по сути, в Таблице разверстки анализа состояния рав­новесия хозяйствующегосубъекта, будет труд­но как бы то ни было воспользоваться сред­ствами, неуплаченными в бюджет.
На практике коды договоров реализации, которые отражены в рассматриваемойтабли­це в строке 3 «Предельная стоимость реализа­ции объема», атакже договоров покупки (с другой стороны, реализации), которые пока­заны врассматриваемой таблице в строке 4 «Предельная стоимость производстваобъема» каждый хозяйствующий субъект должен пред­ставлять в двустороннейтаблице «Таблица кодов договоров за период»: в левой колон­ке — кодыдоговоров реализации за период; в правой колонке — коды договоров покупки.Уровень современных технологий позволяет за­конодательно обязать хозяйствующиесубъек­ты представлять всю необходимую информа­цию, в том числе таблицу РАСРХСи Таблицу кодов договоров на машинных носителях ин­формации. Следует заметить,что названные таблицы связаны между собой своей эконо­мической сущностью ипричинностью.
В связи с тем, что за период представля­ются балансы на дату и таблицы запериод, а затем снова, балансы на дату, а методы ком­пьютерной обработкипозволяют за мини­мально короткие сроки обрабатывать огром­ные объемыинформации, то:
1) возможно просто отыскивать абсолют­ные неточности, если в одном и томже до­говоре у одного хозяйствующего субъекта отражена одна цена, а у другого —другая;
2) возможно решать задачи на основе методов высшей математики, связанныес вычислением и определением хозяйствующих субъектов, использующих в своемхозяйствен­ном обороте «черный нал», полученный от ранееосуществленной неуплаты НДС.Заключение
Подводя итог данной дипломной работы можно сделать следующие выводы.
Налогообложение добавленной стоимости — одна из наиболее важных форм косвенногоналогообложения. Часто НДС называют “европейским” налогом, отдавая должное егороли в становлении и развитии западноевропейского интеграционного процесса. Встранах — членах Европейского Союза НДС является важнейшим источником доходнойбазы бюджета. Несмотря на то, что НДС активно используется при осуществлениифискальной политики, ему присуши и определенные стимулирующие функции. Так, вевропейских странах от налога освобождаются средства, инвес­тируемые в основнойкапитал, не платят налог банки, финансовые учреждения, учебные заведения, врачии адвокаты, лица, сдающие в наем жилье. За ним укрепилась характеристиканаиболее “нейтрального” налога. Правительства многих зарубежных стран стараютсяпокрывать бюджетный дефицит прежде всего за счет увеличения поступлений от НДС,поскольку практиковавшееся в прошлом в подобных случаях усиление прогрессивногохарактера обложения доходов негативно вли­яло на процесс накопления и деловуюактивность в целом.
В российскую практику хозяйствования НДС был введен Законом РСФСР от 6декабря 1991 г. № 1992-1 с изменениями от 17 марта 1997 г. как составная частьцены с целью регулирования спроса и предложе­ния на товарном рынке. Согласнороссийскому законодательству налог на добавленную стоимость представляет собой форму изъятия вбюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства иопреде­ляемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуги стои­мостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства иобращения.
Механическое заимствование механизма взимания НДС из зарубежной практикибез осмысления специфики его действия в ус­ловиях реформируемой экономики, даеще с учетом особенностей России, не оправдалось. НДС применяется более чем в60 странах и вез­де выполняет нивелирующую функцию в ус­ловиях давносложившегося равновесия де­нежного спроса и товарного предложения иотносительно стабильной межотраслевой нор­мы прибыли. В таких условиях он лишьупро­чивает общее равновесие экономической сис­темы, сложившееся естественнымрыночным путем. У нас же, в обстановке общей потери измерительных координат иуправляемости экономики, НДС приобрел содержание, ко­торое вполне правомерноназвать полностью иррациональным.  Словом,применение НДС, фактически не связанного с процессом создания и возра­станиястоимости, представляется не только бесперспективным, но и опасным для госу­дарстваи его экономики.
Как показывает практика процедура начисления и взимания НДС представляетсобой довольно трудоемкую операцию. В современных условиях назреланеобходимость в разработке и применении новых методик взимания НДС. В связи сэтим в данной работе была рассмотрена концепция равновесия, позволяющаязначительно повысить эффективность этого процесса. Данный метод не следуетсчитать «кин­жалом, приставленным к горлу предприни­мателя», так какгосударству выгодно, чтобы развивалась экономика. Ибо динамическая модельсостояния равновесия хозяйствующего субъекта показывает, что если НДС будет взи­матьсявыше установленных природой норм, то хозяйствующие субъекты, а следователь­но,и вся экономика в целом эффективно развиваться не будут: то есть государствообед­неет.Список использованной литературы
1.  Налоговый кодекс РоссийскойФедерации. – М., 1999.
2.  Федеральный Закон РФ от 06.12.91г. №1992-1 “О налоге на добавленную стоимость” с изменениями и дополнениями от02.01.2000 г. №36-ФЗ.
3.  ФедеральныйЗа­кон РФ от 29.12.95 №222-ФЗ “Об упрощенной системе налогообложения, учета иотчетности для объектов малого предпринимательства”.
4.  НДС: начисление и уплата /Инструкция ГНС РФ №39 с изменениями и дополнениями по состоянию на 2000 г. — М., 2000.
5.  Постановление ПравительстваРФ от 19.01.2000 г. №46 “О внесении изменений в порядок ведения журналов учетасчетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость” //Российскаягазета. – 25 января 2000 г. — №17.
6. Гуреев В.И. Российское налоговое право. — М.: Экономика,1997.
7. Дернберг Р.Л. Международное налогообложение /пер. сангл. — М., 1997.
8. Медведев А.Н. Как планировать налоговые платежи.Практичес­кое руководство для предпринимателей. — М., 1996.
9. Налоги и налоговое право. Учебное пособие/ под. ред.А.В. Брызгалина. — М., 1997.
10. Налоги:Учебное пособие/Под ред. Д.Г. Черника. — М.: Финансы и статистика, 1998.
11. Окунева Л.П Налоги и налогообложение вРоссии. — М., 1998.
12. Основыналогового права. Учебно-методическое пособие/Под ред. С.Г. Пепеляева. — М.,1995.
13. ПетроваГ.В. Налоговое право. Учебник для вузов. — М., 1997.
14. ПискотинМ.И. Советское бюджетное право (основные проблемы). —М.: Юридическаялитература, 1971.
15. ПушкареваВ.М. История финансовой мысли и политики нало­гов. — М., 1996.
16. РабиновичГ.Л. Экономическая природа налога с оборота и пути его совершенствования. М.:Финансы, 1965.
17. СолюсГ.П. Налоги в системе государственно-монополистичес­кого капитализма. — М.,1964.
18. Финансовыепроблемы стабилизации российской экономики /под ред. проф. Любимцева Ю.И. — М.,1996.
19. ЧерникД.Г. Налоги в рыночной экономике. — М., 1998.
20. Юткина Т.Ф.Методические основы налогообложения. Сыктыв­кар, 1995.
21. Юткина Т.Ф. Налоги иналогообложение. М., 1999.
22. Барулин С.В. Налоги как ценауслуг государства//Финансы. – 1995. — №2.
23. БогаткоА.Н. Инструмент взимания НДС: концепция равновесия //Налоговый вестник. – 1998.- №1.
24. Болотин В. НДС: преодолениеиррационального //Российский экономический журнал. — 1996. — №10.
25. БрагинаЕ. Малый бизнес: состояние и перспективы //Свободная мысль. – 1999. — №5. –с.57.
26. Демчук Н.Н. Проблемыреформирования НДС //Налоговый вестник. – 1999. — №12.
27. Дубов В.В. Действующаяналоговая система РФ и пути ее совершенствования //Финансы. – 1997. — №4.
28. Иванеев А.И. Налоговаясоставляющая бюджета 2000 г. //Финансы. – 2000. — №1.
29. КарасевВ. Законодательство о налоге на добавленную стоимость в схемах //Право иэкономика. – 1999. — №10.
30. КозловС.Ю. Проблемы возмещения “экспортного” НДС //Все о налогах. – 1999. — №11.
31. КолчинС.П. Проблемные вопросы практики налогообложения //Финансы. – 1999. — №4.
32. КочетовС. Российскому НДС пять лет //Коммерсант-Deily. –1997. – 21 февраля.
33. Ларионов И.К. О налоговойсистеме России //Финансы. – 1998. — №5.
34. Минаев Б.А. Особенностиобложения налогом на добавленную стоимость //Налоговый вестник. – 1998. — №№8-10.
35. Минаев Б.А. Проблемы,связанные с исчислением НДС //Налоговый вестник. – 1999. — №4.
36. Мурвавьев Д.В. НДС, налог спродаж //Консультант. – 1999. — №7.
37. НикитинС. Изменения в системе налогообложения //Мировая экономика и международныеотношения. – 1999. — №8.
38. НикитинС. Косвенные налоги: опыт развитых стран //Мировая экономика и международныеотношения. – 1999. — №2.
39. Новиков С. Закон о НДС ивозможность уклонения от уплаты налога с использованием векселей //Хозяйство иправо. – 1999. — №11.
40. НовиковС., Амосов В. Сущ­ность векселей и порядок их учета //Бухгалтерский учет. –1997. — №6.
41. Павлова Л.П. Проблемысовершенствования налогообложения в РФ //Финансы. – 1998. — №1.
42. Рагимов С.Н. Размышления о налоговом бремени//Финансы. – 1997. — №3.
43. СубботинП.И., Юровицкий В.М. Кризис бухгалтерии и бан­ковская фискальнаясистема//Банковское дело. -  1996. № 1.
44. Фомина О.А. Налогообложениедобавленной стоимости //Налоговый вестник. – 1998. — №1.