СОДЕРЖАНИЕ
Введение
Глава I. Правовая природа налоговогоконтроля
1.1 Налоговый контролькак функция налогового органа
1.2 Формы и методыналогового контроля по действующему законодательству
Глава II. Камеральная проверка как форманалогового контроля
2.1 Сущность и значениекамеральной налоговой проверки
2.2 Порядок проведениякамеральной налоговой проверки
2.3 Оформлениерезультатов камеральной проверки
Глава III. Выездная проверка как формаконтроля
3.1 Понятие и сущностьвыездной налоговой проверки
3.2 Порядок проведениявыездной налоговой проверки
3.3 Оформлениерезультатов выездной налоговой проверки
Заключение
Список использованнойлитературы
ВВЕДЕНИЕ
КонституциейРоссийской Федерации закреплена обязанность уплаты установленных налогов исборов. Налоги и сборы являются признаком любого государства и, вместе с тем,необходимым условием существования самого государства, они позволяютгосударству выполнять его функции, в том числе социально-значимые. Обязанностьпо уплате налогов является безусловной, то есть каждый обязан платить установленныевиды налогов и сборов. Данная обязанность адресована как гражданам, так июридическим лицам. Для обеспечения обязанности по уплате налогов и сборовсозданы специализированные государственные органы, уполномоченные по контролю инадзору в сфере налоговых правоотношений. В данной статье будет рассмотренмеханизм контроля и надзора за соблюдением законодательства о налогах и сборахи его основной инструмент — налоговые проверки.
Значимостьналогового контроля заключается в том, что посредством его достигаетсяупорядоченность налоговых правоотношений. При помощи механизма налоговогоконтроля налоговые органы проверяют соблюдение налогоплательщикомзаконодательства о налогах и сборах, в частности по уплате налогов, выявляютдопущенные правонарушения, выставляют требования по уплате налогов, пени иштрафных санкций.
Всоответствии со статьей 32 Налогового кодекса Российской Федерации налоговыеорганы обязаны осуществлять контроль над соблюдением законодательства о налогахи сборах[1].
Вцелях осуществления налогового контроля налоговые органы вправе:
— требовать от налогоплательщика или налогового агента документы по формам,установленным государственными органами и органами местного самоуправления,служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления)налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисленияи своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов;
— проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ;
— определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет(внебюджетные фонды) расчетным путем на основании имеющейся у них информации оналогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках, вслучаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа космотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений итерриторий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либосвязанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течениеболее двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов,отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или веденияучета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислитьналоги;
— требовать от налогоплательщиков, налоговых агентов, их представителейустранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах иконтролировать выполнение указанных требований;
— взыскивать недоимки по налогам и сборам, а также взыскивать пени в порядке,установленном НК РФ.
Налоговыйконтроль — это один из важнейших институтов налогового законодательства. Онявляется составной частью государственного финансового контроля.
Сущностьналогового контроля состоит в проверке соблюдения налогоплательщикамизаконодательства о налогах и сборах, в том числе проверке правильности исчисления,полноты и своевременности уплаты налогов и сборов.
ВРоссийской Федерации преобладает последующий налоговый контроль. Однакооптимальным и наиболее эффективным вариантом является сочетаниепредварительного, текущего и последующего контроля.
Налоговыепроверки являются основной и, как показывает практика, наиболее эффективнойформой налогового контроля. Обратите внимание, что в ходе них возможны такиемероприятия (которые рассматриваются наряду с этим как самостоятельные формыналогового контроля), как получение объяснений налогоплательщиков и иныхобязанных лиц, проверка данных учета и отчетности, осмотр помещений итерриторий, используемых для извлечения дохода (прибыли), и другие действия.
Цель данной дипломной работы заключается в том, чтобы изучитьи проанализировать налоговый контроль.
В соответствии с поставленной целью в данной дипломной работебыли решены следующие задачи:
1.Рассмотреть правовую природу налогового контроля;
2.Проанализировать камеральную проверку как форму налогового контроля;
3.Изучить выездную проверку как форму контроля.
Методологической основойдля написания дипломной работы послужили нормативные правовые акты поорганизации налогового контроля в Российской Федерации и Чувашии, а такженаучные труды отечественных авторов, статьи, интервью, рецензии, подборкидокументов, посвященные различным аспектам ипотеки и проблеме развития налоговогоконтроля в России и Чувашии.
В соответствии с поставленной целью и задачами дипломной работы былаопределена ее структура, которая сложилась из введения, трех глав, заключения,списка использованной литературы.
Глава I. ПРАВОВАЯПРИРОДА НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ
1.1 Налоговый контроль как функция налогового органа
Налоговыйконтроль представляет собой вид деятельности уполномоченных органов по вопросусоблюдения и исполнения требований законодательства в области исчисления иуплаты налогов и сборов.
Самослово «контроль» имеет латинские корни. И это не случайно.Организация эффективного налогового контроля входила в число важнейших задач,которые решал римский император Август Октавиан. Для ее выполнения во всехпровинциях Древнего Рима им были созданы финансовые учреждения, в компетенциюкоторых, помимо контроля над сроками поступления налогов, входили оценка иопределение налоговых взносов общин[2].
Внастоящее время в России продолжается реформа налогового администрирования.Свидетельство тому — многочисленные изменения в Налоговом кодексе. Одни изнаиболее ощутимых изменений внесены Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налоговогокодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты РоссийскойФедерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налоговогоадминистрирования».
Внастоящее время правовое основание осуществления налогового контроля — глава 14Налогового кодекса. В пункте 1 статьи 82 Налогового кодекса приводитсязаконодательная дефиниция данного правового института. В силу указанной нормыналоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролюза соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборовзаконодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящимкодексом. Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов впределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объясненийналогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данныхучета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечениядохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим кодексом.
Внаучной литературе принято классифицировать налоговый контроль напредшествующий, текущий и последующий. К предшествующему контролю отнесеныпрофилактические мероприятия по разъяснению налогового законодательства с цельюего правильного практического применения. К такого рода контрольныммероприятиям стоит отнести представление и использование письменных разъясненийпо вопросам налогового законодательства. Текущий контроль представляет собоймероприятия, проводимые в процессе исполнения законодательства о налогах исборах с целью предотвращения налогового правонарушения. К таким контрольныммероприятиям можно отнести камеральные проверки. Последующий контроль направленна выявление налоговых правонарушений и применение ответственности за ихсовершение. Очевидно, что в данном случае речь идет о выездных проверках[3].
Однойиз важнейших проблем системы налогового администрирования является проблеманаправленности налоговых органов на собираемость налогов. В иностранныхгосударствах для осуществления налогового контроля создаются специализированныеналоговые управления (отделы, дирекции и др.). В одних случаях эти ведомстваобособлены от Министерства финансов (Япония, Швеция), в других — являются егоструктурными подразделениями (Италия, США, Великобритания). Подобные управлениянацелены на постоянный и эффективный контроль за взиманием платежей в бюджет ине связаны с осуществлением неналоговых обязанностей, таких как планирование ивыполнение функций фискальных агентов, отвечающих за доходы государства.
В рамкахреализации основных направлений налогового реформирования помимосовершенствования отдельных налогов достигнуто определенное упрощение налоговойсистемы путем отмены налога с продаж, налога на имущества, переходящего впорядке наследования и дарения. Положительным результатом налоговогореформирования также является введение специальных налоговых режимов в видеупрощенной системы налогообложения и единого налога на вмененный доход дляотдельных видов деятельности, а также для сельскохозяйственных товаропроизводителей,направленных на снижение налогового бремени для налогоплательщиков, упрощениепроцедуры налогообложения и администрирования.
Вместес тем российской налоговой системе присущи некоторые недостатки:
— чрезмерная фискальная направленность и недостаточное использование налоговыхмеханизмов в целях стимулирования инвестиционной, инновационной ипредпринимательской активности, расширения производства;
— наличие потенциальных возможностей уклонения от уплаты налогов, побуждающихразвитие теневого сектора экономики;
— недостаточно эффективная система механизмов налогового администрирования,отсутствие обеспечения законных прав и интересов налогоплательщиков.
Всеэто говорит о необходимости совершенствовать механизм налоговогоадминистрирования. Как уже указывалось, много было сделано для этого принятиемФедерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ «О внесении изменений вчасть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и вотдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлениеммер по совершенствованию налогового администрирования». Многие из данныхположений теперь в наибольшей мере отвечают требованиям защиты прав и законныхинтересов налогоплательщика. Приведем несколько примеров.
Сроквыездной проверки теперь исчисляется с момента вынесения решения о назначениипроверки и до момента составления справки о проведенной проверке, т.е. сроквыездной налоговой проверки определяется теперь календарным промежутком, а невременем фактического нахождения проверяющих. Кроме того, теперь по итогамповторной проверки налогоплательщику могут быть начислены штрафные санкции,если первоначальная налоговая проверка не выявила нарушений (ст. 89). Прописанапроцедура вынесения решения по результатам проверки.
Налогоплательщикполучает нормативно установленную возможность ознакомиться с содержаниемпретензий к нему со стороны налоговиков и соответственно подготовить своиаргументы до принятия налоговым органом решения. Кроме того, решение налоговогооргана о привлечении к налоговой ответственности и об отказе в привлечении кналоговой ответственности не вступают в силу, если эти решения в течение 10дней налогоплательщик обжаловал в вышестоящий налоговый орган. В этом случае доразрешения спора с налогоплательщика не взыскиваются пени, штрафы.
Вместес тем введенный законопроект содержит и отрицательные тенденции. Так, в силуновых изменений налоговый орган не вправе проводить у налогоплательщика втечение одного года более двух выездных налоговых проверок[4].
Однакоиз этой нормы есть целый ряд исключений, в результате чего проверка можетпроводиться до 15 месяцев.
Вотношении камеральной проверки запрет налоговому органу истребовать документыпомимо деклараций и расчетов не распространяется на камеральную проверкузаявленного возмещения по НДС.
Статья82 Налогового кодекса предусматривает особенности в проведении налоговогоконтроля при выполнении соглашений о разделе продукции. Особенностиосуществления такого контроля определяются главой 26.4 Налогового кодекса.
Во-первых,эти особенности связаны с учетом налогоплательщиков при выполнении такихсоглашений. Плательщики подлежат постановке на учет в налоговом органе поместонахождению участка недр, предоставленного инвестору в пользование наусловиях соглашения. Однако из этого правила есть исключение: если участокнедр, предоставляемый в пользование на условиях соглашения, расположен наконтинентальном шельфе Российской Федерации и (или) в пределах исключительнойэкономической зоны Российской Федерации, постановка налогоплательщика на учетпроизводится в налоговом органе по его местонахождению.
Во-вторых,в случае если в качестве инвестора по соглашению выступает объединениеорганизаций, не имеющее статуса юридического лица, постановке на учет вналоговом органе по местонахождению участка недр, предоставляемого впользование на условиях соглашения, подлежат все организации, входящие в составуказанного объединения. Также есть исключение: если участок недр,предоставляемый в пользование на условиях соглашения, расположен наконтинентальном шельфе Российской Федерации и (или) в пределах исключительнойэкономической зоны Российской Федерации, постановка налогоплательщика на учетпроизводится в налоговом органе по его местонахождению.
Особенностиучета иностранных организаций, выступающих в качестве инвестора по соглашениюили оператора соглашения, устанавливаются ФНС России.
Заявлениео постановке на учет в налоговом органе подается в налоговые органы согласно свышеизложенными положениями в течение 10 дней с даты вступлениясоответствующего соглашения в силу. При подаче заявления о постановке на учет вналоговом органе налогоплательщик одновременно с указанным заявлениемпредставляет в одном экземпляре копии заверенных в установленном порядке:
— свидетельства о постановке на учет в налоговом органе организации по месту еенахождения;
— документов, подтверждающих создание обособленного подразделения (при их наличии).
Крометого, налогоплательщик должен представить следующие документы:
— соглашение о разделе продукции;
— решение об утверждении результатов аукциона на предоставление права пользованияучастком недр на иных условиях, чем раздел продукции, в соответствии с ЗакономРоссийской Федерации «О недрах» и о признании аукциона несостоявшимсяв связи с отсутствием участников[5].
Формасвидетельства о постановке на учет в налоговом органе инвестора по соглашению вкачестве налогоплательщика, который осуществляет деятельность по выполнениюсоглашения, устанавливается ФНС России. Указанное свидетельство должносодержать наименование соглашения, указание даты вступления соглашения в силу.В свидетельстве также указывается срок его действия, наименование участка недр,предоставленного в пользование в соответствии с условиями соглашения, и егоместонахождение, а также то, что данный налогоплательщик является инвестором посоглашению или оператором соглашения и в отношении этого налогоплательщикаприменяется специальный налоговый режим, установленный Налоговым кодексом.
Налоговыеорганы действуют в пределах своей компетенции, которая установлена Положением оФедеральной налоговой службе. Согласно данному Положению ФНС России являетсяфедеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю инадзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностьюисчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджетналогов и сборов, в случаях, предусмотренных законодательством РоссийскойФедерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения всоответствующий бюджет иных обязательных платежей, за производством и оборотомэтилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции, а такжефункции агента валютного контроля в пределах компетенции налоговых органов.
ФНСявляется уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющимгосударственную регистрацию юридических лиц, физических лиц в качествеиндивидуальных предпринимателей и крестьянских (фермерских) хозяйств, а такжеуполномоченным федеральным органом исполнительной власти, обеспечивающимпредставление в делах о банкротстве и в процедурах банкротства требований обуплате обязательных платежей и требований Российской Федерации по денежнымобязательствам.
Федеральнаяналоговая служба находится в ведении Министерства финансов Российской Федерации[6].
Косновным полномочиям ФНС названным Положением отнесены следующие:
— осуществление контроля и надзор за соблюдением законодательства о налогах и сборах,осуществлением валютных операций резидентами и нерезидентами, не являющимисякредитными организациями, соблюдением требований к контрольно-кассовой технике,порядком и условиями ее регистрации и применения; полнотой учета выручкиденежных средств в организациях и у индивидуальных предпринимателей;проведением лотерей, в том числе за целевым использованием выручки отпроведения лотерей;
— выдача в установленном порядке разрешения на проведение всероссийских лотерей;
— государственная регистрация юридических лиц, физических лиц в качествеиндивидуальных предпринимателей и крестьянских (фермерских) хозяйств;
— установка и пломбирование контрольных спиртоизмеряющих приборов на предприятияхи в организациях по производству этилового спирта из сырья всех видов;
— лицензирование в соответствии с законодательством Российской Федерациидеятельности в области производства и оборота этилового спирта, алкогольной испиртосодержащей продукции, а также лицензирование других видов деятельности,отнесенных к компетенции ФНС;
— регистрация в установленном порядке договоров коммерческой концессии;контрольно-кассовой техники, используемой организациями и индивидуальнымипредпринимателями в соответствии с законодательством Российской Федерации;
— осуществление учета всех налогоплательщиков.
Внастоящее время с учетом существующей вертикали власти налоговые органыподчинены Министерству финансов Российской Федерации. Правовой статус МинфинаРоссии определен в Положении о Министерстве финансов Российской Федерации.
Всоответствии с пунктом 1 Положения Минфин России является федеральным органомисполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственнойполитики и нормативно-правовому регулированию в сфере бюджетной, налоговой,страховой, валютной, банковской деятельности, государственного долга,аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности,производства, переработки и обращения драгоценных металлов и драгоценныхкамней, таможенных платежей, определения таможенной стоимости товаров и транспортныхсредств, инвестирования средств для финансирования накопительной части трудовойпенсии, организации и проведения лотерей, азартных игр, производства и оборотазащищенной полиграфической продукции, финансового обеспечения государственнойслужбы. Министерство финансов Российской Федерации осуществляет координацию иконтроль деятельности находящихся в его ведении Федеральной налоговой службы,Федеральной службы страхового надзора, Федеральной службы финансово-бюджетногонадзора и Федерального казначейства, а также контроль за исполнениемтаможенными органами нормативных правовых актов по вопросам исчисления ивзимания таможенных платежей, определения таможенной стоимости товаров итранспортных средств.
Всоответствии с пунктами 5.1 и 5.2 Регламента Министерства финансов РоссийскойФедерации Министерство принимает в пределах своей компетенции нормативныеправовые акты по вопросам своей деятельности и деятельности подведомственныхфедеральных органов исполнительной власти. Указанные акты издаются МинфиномРоссии в форме приказа (ином установленном федеральным законодательством виде)в соответствии с Правилами подготовки нормативных правовых актов федеральныхорганов исполнительной власти и их государственной регистрации. ПолномочияМинфина России в налоговой сфере определены в статье 34.2 Налогового кодекса, всоответствии с которой он дает письменные разъяснения налогоплательщикам,плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения налоговогозаконодательства РФ, а также утверждает формы расчетов по налогам и налоговыхдеклараций, порядок их заполнения[7].
Кфункциям Минфина не относится определение налоговых последствий применяемогорежима налогообложения или иная оценка деятельности налогоплательщика. Так, вписьме Минфина России от 1 августа 2007 г. N 03-03-06/4/103 прямо указано:«что касается вопроса об оценке Минфином России налоговых последствийкаких-либо деяний налогоплательщика, сообщаем, что в соответствии со статьей34.2 Кодекса Министерство финансов Российской Федерации дает письменныеразъяснения налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам повопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
Консультированиеуказанных лиц по выбору наиболее оптимального для налогоплательщика порядкауплаты налога, проведение экспертизы договоров, учредительных и иных документоворганизаций, методик оценки показателей хозяйственной деятельности этих лиц, атакже оценка конкретных хозяйственных операций к обязанностям Минфина России неотносятся.» В письме Минфина России от 6 декабря 2006 г. N 03-03-04/1/817подчеркивается, что в Министерстве финансов Российской Федерации, еслизаконодательством не установлено иное, не рассматриваются по существу обращенияорганизаций по разъяснению (толкованию норм, терминов и понятий)законодательства Российской Федерации и практики его применения, по практикеприменения нормативных правовых актов Министерства[8].
Характеризуяналоговые органы, остановимся на рассмотрении одного из наиболее важныхполномочий — предоставление письменных разъяснений. Данное полномочиепредставляет особую важность, поскольку Налоговый кодекс определяет, чтоиспользование письменных разъяснений освобождает налогоплательщика отприменения налоговой ответственности (т. е. доначисления штрафов) и пеней.
ОпределениемКонституционного Суда РФ от 2 ноября 2006 г. N 444-О разъяснено, что статья34.2 Налогового кодекса Российской Федерации, закрепляя за Министерствомфинансов Российской Федерации полномочие давать письменные разъяснения повопросам применения законодательства о налогах и сборах, предусматриваетпоявление так называемого административного толкования. В правовых системахряда стран следование административным органам рассматривается в качествесамостоятельного способа толкования. Суды могут придерживаться толкованиязакона, данного административными органами.
Насегодняшний день только Минфин может предоставлять письменные разъяснения.Ранее такие разъяснения могли давать и налоговые органы. Это иногда приводило ктому, что по одному вопросу появлялись противоречивые разъяснения.
Наличиепротиворечивых разъяснений в любом случае свидетельствовало об отсутствии виныналогоплательщика.
Такимобразом, письменные разъяснения Минфина России по вопросам применениязаконодательства Российской Федерации о налогах и сборах не содержат правовыхнорм и не направлены на установление, изменение или отмену правовых норм, неявляются нормативными правовыми актами, а также не подлежат подготовке ирегистрации в соответствии с Правилами подготовки нормативных правовых актовфедеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации,установленными постановлением Правительства Российской Федерации от 13 августа1997 г. N 1009.
Публикацияписем осуществляется в неофициальном порядке.
МинфинРоссии не может обеспечить соответствие опубликованной в неофициальном порядкеинформации реальному содержанию письма и соответствующего запроса.
Всеразъяснения имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применениязаконодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствуютналоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентамруководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании,отличающемся от трактовки, изложенной Минфином России. Опубликованныеписьменные разъяснения, предоставленные Минфином России, должны восприниматьсясубъектами налоговых правоотношений наряду с иными публикациями специалистов вэтой области.
1.2 Формы и методы налогового контроля по действующемузаконодательству
Средиформ налогового контроля налоговые проверки занимают основное место, посколькуявляются наиболее эффективными и значимыми. Налоговая проверка, на наш взгляд,направлена не только на установление фактов нарушения законодательства оналогах и сборах, в результате которых государством недополучены суммыпричитающихся к уплате налогов и сборов, но и на предупреждение нежелательныхпоследствий несоблюдения налогового законодательства[9].
Принимаяво внимание, что налоговой проверке может быть подвергнут любойналогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент, знание соответствующихположений налогового законодательства о порядке проведения налогового контроля,налоговых проверках, порядке их назначения и проведения, о правилах принятиярешений по результатам проверок может помочь налогоплательщику дать взвешеннуюправовую оценку правомерности требований налоговых органов, проводящихналоговую проверку, и правильно выстроить линию защиты. Безусловно, надопризнать, что в ряде случаев причинами конфликтов между инспекторами иналогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговых агентов являютсясуществующие пробелы в законодательстве и, как следствие, складывающаясяпротиворечивая судебная практика, не позволяющая принять единственно верноерешение в той или иной спорной ситуации.
Согласнопункту 1 статьи 87 Налогового кодекса налоговые органы проводят следующие видыналоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов:
1)камеральные налоговые проверки;
2)выездные налоговые проверки.
Цельюлюбой проверки является контроль за соблюдением налогоплательщиками,плательщиками сборов, налоговыми агентами законодательства о налогах и сборах.Так, например, в постановлении Федерального арбитражного суда Поволжскогоокруга от 12 января 2006 г. N А65-12104/2005-СА1-32 делается вывод, что цельюкамеральной налоговой проверки является проверка правильности заполненияналоговых форм, соответствия данных налоговых деклараций регистрамбухгалтерского учета. Учитывая, что в соответствии с пунктом 1 статьи 82 НК РФналоговые проверки признаются в качестве одной из форм налогового контроля,проводимого должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции,можно дать следующее определение налоговой проверки. Налоговая проверка — этоосновная форма налогового контроля, осуществляемая должностными лицаминалоговых органов с целью контроля за соблюдением налогоплательщиками,плательщиками сборов и налоговыми агентами законодательства о налогах и сборах[10].
Длятого чтобы проверку можно было определить как налоговую, необходимо соблюдениенескольких условий, в частности:
1.Проверка должна проводится независимо от видов налогов и сборов должностнымилицами налоговых органов в пределах компетенции, определяемой НК РФ и ЗакономРоссийской Федерации от 21 марта 1991 г. N 943-1 «О налоговых органахРоссийской Федерации».
НК РФне наделяет органы внутренних дел полномочиями по проведению налоговыхпроверок. Проведение проверок органами внутренних дел осуществляется всоответствии с Законом Российской Федерации от 18 апреля 1991 г. N 1026-1«О милиции», Федеральным законом от 12 августа 1995 г. N 144-ФЗ«Об оперативно-розыскной деятельности», Уголовно-процессуальнымкодексом Российской Федерации.
Полномочияорганов внутренних дел, установленные в статье 36 НК РФ, заключаются в том,что, во-первых, они по запросу налоговых органов участвуют вместе с налоговымиорганами в проводимых налоговыми органами выездных налоговых проверках, аво-вторых, при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий,отнесенных НК РФ к полномочиям налоговых органов, органы внутренних дел обязаныв 10-дневный срок со дня выявления указанных обстоятельств направить материалыв соответствующий налоговый орган для принятия по ним решения.
2.Целью налоговой проверки является контроль за соблюдением законодательства оналогах и сборах.
Указанноеозначает, что проверки, осуществляемые налоговыми органами в силу полномочий,предоставленных им не законодательством о налогах и сборах, а инымизаконодательными актами, в целях контроля за соблюдением норм иногозаконодательства (в частности, законодательства о контрольно-кассовой технике,о производстве и обороте этилового спирта), не относятся к налоговым проверками НК РФ не регулируются.
3.Налоговые проверки могут быть проведены только в отношении налогоплательщиков,плательщиков сборов и налоговых агентов.
Так,в соответствии с пунктами 1 и 10 статьи 88 НК РФ камеральная налоговая проверкапроводится как в отношении налогоплательщиков, так и в отношении плательщиковсборов и налоговых агентов, если иное не предусмотрено НК РФ. В силу пунктов 1и 17 статьи 89 НК РФ выездные налоговые проверки проводятся и в отношенииналогоплательщиков, и в отношении плательщиков сборов и налоговых агентов.
Однолицо может быть проверено в ходе одной выездной налоговой проверки сразу и вкачестве налогоплательщика, и в качестве плательщика сборов, и в качественалогового агента. Проведение за один и тот же период выездной налоговойпроверки организации как налогоплательщика и выездной налоговой проверки этойже организации как налогового агента не противоречит положениям НК РФ. Вотношении других лиц, не являющихся налогоплательщиками, плательщиками сборовили налоговыми агентами, проводятся иные мероприятия налогового контроля. Порезультатам таких мероприятий могут быть выявлены налоговые правонарушения порядокпроизводства по которым является специальным.
Вкачестве разновидностей налоговых проверок выделяют камеральные и выездные.Указанное деление в прямом смысле основано на положениях НК РФ. Однаконекоторые авторы отдельно выделают встречные, повторные и дополнительныепроверки, правовое регулирование которых подробно в НК РФ не раскрывается.
Понятие«встречная проверка» было закреплено в статье 87 НК РФ, всоответствии с которой если при проведении камеральных и выездных налоговыхпроверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации одеятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами,налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся кдеятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сборов)[11].
Основнымпризнаком встречной проверки является ее производный характер, т.к. ее можнопроводить только при проведении налоговых проверок налогоплательщиков иплательщиков сборов, когда возникает необходимость получения дополнительнойинформации.
Какправило, необходимость проведения встречных проверок возникает тогда, когда уналоговых органов имеются основания подозревать лицо в неоприходованииполученной выручки, в случаях отсутствия подтверждающих документов, в случаеесли документы контрагентов не совпадают с документами налогоплательщика.
Впрактике был случай, когда встречные проверки проводились налоговым органом, вкотором на учете состоял плательщик, не просто путем истребования документов, ав виде камеральных и выездных налоговых проверок с составлением акта встречнойкамеральной налоговой проверки или акта встречной выездной налоговой проверки.
Внастоящее время в НК РФ отсутствует упоминание о встречной проверке как оботдельном виде проверок. Однако существуют безусловные правовые основания дляих проведения.
Сейчасдолжностное лицо налогового органа вправе истребовать у контрагента или у иныхлиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельностипроверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), этидокументы (информацию) не только в ходе проведения налоговой проверки, но и внерамок проведения налоговых проверок в случае, если у налоговых органоввозникает обоснованная необходимость получения информации относительноконкретной сделки. Ранее можно было истребовать только документы иисключительно в ходе проведения налоговой проверки. Указания о возможностиистребовать информацию или сведения, не имеющие документального подтверждения(например показания свидетелей), в НК РФ не содержалось[12].
Процедурапо истребованию документов (информации) состоит в том, что налоговый орган,осуществляющий налоговые проверки или иные мероприятия налогового контроля,направляет письменное поручение об истребовании документов (информации), касающихсядеятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налоговогоагента), в налоговый орган по месту учета лица, у которого должны бытьистребованы указанные документы (информация).
Приэтом в поручении указывается, при проведении какого мероприятия налоговогоконтроля возникла необходимость в представлении документов (информации), а приистребовании информации относительно конкретной сделки указываются такжесведения, позволяющие идентифицировать эту сделку.
Впоручении об истребовании документов должны содержаться следующие данные:
— полное наименование организации, ИНН/КПП (Ф.И.О. физического лица, ИНН), укоторой поручается истребовать документы;
— место нахождения организации (место жительства физического лица);
— основание направления поручения (указывается ст. 93.1 НК РФ и вид мероприятийналогового контроля, при проведении которых возникла необходимость полученияинформации о деятельности проверяемого налогоплательщика, плательщика сборов,налогового агента, и (или) информации относительно конкретной сделки);
— полное наименование организации, ИНН/КПП (Ф.И.О. физического лица, ИНН),документы, касающиеся ее деятельности, которые необходимо получить припроведении мероприятий налогового контроля;
— перечень истребуемых документов с указанием периода, к которому они относятся,либо указанием на подлежащую истребованию информацию и (или) указанием наинформацию относительно конкретной сделки, а также сведения, позволяющиеидентифицировать указанную сделку.
Ещеодной разновидностью проверки является повторная налоговая проверка. Этовыездная налоговая проверка налогоплательщика (плательщика сбора, налоговогоагента), проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по темже налогам и за тот же период.
Во-первых,повторная выездная налоговая проверка может проводиться в связи среорганизацией или ликвидацией организации.
Подпункт4 пункта 2 статьи 23 НК РФ обязывает налогоплательщиков — организации ииндивидуальных предпринимателей письменно сообщать в налоговый орган соответственнопо месту нахождения организации или месту жительства индивидуальногопредпринимателя о реорганизации или ликвидации организации — в течение трехдней со дня принятия такого решения.
Вкротчайшие сроки после поступления такого уведомления налоговый орган долженпринять решение о необходимости проведения выездной налоговой проверки, еслидеятельность организации (индивидуального предпринимателя) давно непроверялась, или о проведении повторной выездной налоговой проверки, если вотношении организации (индивидуального предпринимателя) была недавно проведенавыездная налоговая проверка[13].
Всоответствии с пунктом 11 статьи 89 НК РФ (в новой редакции) выездная налоговаяпроверка по этому основанию проводится независимо от времени проведения ипредмета предыдущей проверки. При этом проверяется период, не превышающий трехкалендарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведениипроверки.
Причемсроки такой проверки не установлены.
Во-вторых,повторная выездная налоговая проверка может проводиться вышестоящим налоговыморганом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившегопроверку (п. 10 ст. 89 НК РФ).
Особенностьютаких проверок является то обстоятельство, что в ходе их проведения передвышестоящими налоговыми органами ставятся две самостоятельные цели:
— контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентомзаконодательства о налогах и сборах;
— контроль за деятельностью налогового органа, проводившего проверку (или засоблюдением налоговым органом законодательства о налогах и сборах).
Всоответствии с пунктом 4 Порядка назначения выездных налоговых проверок,утвержденного приказом МНС России от 8 октября 1999 г. N АП-3-16/318,постановление руководителя (его заместителя) вышестоящего налогового органа опроведении повторной выездной налоговой проверки, помимо реквизитов,перечисленных в пункте 1 этого Порядка, должно было содержать ссылку наобстоятельства, явившиеся основаниями для назначения указанной проверки.
Врезультате проведения налоговой проверки зачастую возникает проблема сохраненияналоговой тайны. Не секрет, что, проверяя крупные предприятия и холдинги,инспекция получает доступ к документам, напрямую влияющим на хозяйственнуюдеятельность налогоплательщика и рентабельность его бизнеса.
Сведенияо налогоплательщике становятся налоговой тайной с момента постановки его научет в налоговом органе (п. 9 ст. 84 НК РФ). Режим налоговой тайны в отношенииорганизации действует до снятия ее с учета в связи с ликвидацией, а в отношениифизического лица — до его смерти (признания умершим в порядке, установленномгражданским законодательством РФ).
Всоответствии со статьей 102 НК РФ налоговую тайну составляют любые полученныеналоговым органом, органами внутренних дел, органом государственноговнебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике, заисключением сведений:
1)разглашенных налогоплательщиком самостоятельно или с его согласия;
2) обидентификационном номере налогоплательщика;
3) онарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за этинарушения;
4)предоставляемых налоговым (таможенным) или правоохранительным органам другихгосударств в соответствии с международными договорами (соглашениями), одной изсторон которых является Российская Федерация, о взаимном сотрудничестве междуналоговыми (таможенными) или правоохранительными органами (в части сведений, предоставленныхэтим органам);
5)предоставляемых избирательным комиссиям в соответствии с законодательством овыборах по результатам проверок налоговым органом сведений о размере и обисточниках доходов кандидата и его супруга, а также об имуществе, принадлежащемкандидату и его супругу на праве собственности.
Однакопоскольку налоговая тайна является разновидностью конфиденциальной информации,то понятие налоговой тайны и информацию, к ней не относящуюся, необходимоопределять не только на основании положений статьи 102 НК РФ, но учитывать ещезакон об информации. Таким образом, не может быть налоговой тайнойобщедоступная информация (ст. 7 закона об информации), т.е. сведения, которыепо своей природе не могут быть конфиденциальными (например наименование налогоплательщика-организации,имя индивидуального предпринимателя, под которыми они выступают в гражданскомобороте).
Налоговаятайна не подлежит разглашению налоговыми органами, органами внутренних дел,органами государственных внебюджетных фондов и таможенными органами, ихдолжностными лицами и привлекаемыми специалистами, экспертами, за исключениемслучаев, предусмотренных федеральным законом. К разглашению налоговой тайныотносится, в частности, использование или передача другому лицу производственнойили коммерческой тайны налогоплательщика, ставшей известной должностному лицуналогового органа, органа внутренних дел, органа государственного внебюджетногофонда или таможенного органа, привлеченному специалисту или эксперту приисполнении ими своих обязанностей.
Сведения,составляющие налоговую тайну, могут быть получены от следующих субъектов:
— отиностранных государственных органов в порядке, предусмотренном международнымидоговорами РФ (ст. 7 НК РФ);
— отналогоплательщиков и налоговых агентов — организаций и индивидуальныхпредпринимателей (п. 2 ст. 23, подп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ);
— отнотариусов, занимающихся частной практикой, и адвокатов, учредивших адвокатскиекабинеты (п. 3 ст. 23 НК РФ);
— отбанков (п. 3.1 ст. 60, п. 5 ст. 76 НК РФ);
— отучреждений и организаций, чья деятельность связана с учетом налогоплательщиков(ст. 85 НК РФ);
— оторганов внутренних дел (п. 1 ст. 36 НК РФ)[14].
Поступившиев налоговые органы, органы внутренних дел, органы государственных внебюджетныхфондов или таможенные органы сведения, составляющие налоговую тайну, имеютспециальный режим хранения и доступа. Доступ к сведениям, составляющимналоговую тайну, имеют должностные лица, определяемые соответственнофедеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзорув области налогов и сборов, федеральным органом исполнительной власти,уполномоченным в области внутренних дел, федеральным органом исполнительнойвласти, уполномоченным по контролю и надзору в области таможенного дела.
Глава II.КАМЕРАЛЬНАЯ ПРОВЕРКА КАК ФОРМА НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ
2.1 Сущность и значение камеральной налоговой проверки
Определениекамеральной проверки Налоговый кодекс не содержит, он лишь констатирует, что впроцессе ее проведения проверяется налоговая отчетность налогоплательщика.
Изположений редакции статьи 88 НК РФ, действовавшей до 1 января 2007 года,следовала правовая неопределенность в том, что именно могут проверять налоговыеорганы в ходе камеральной налоговой проверки. Это обстоятельство порождаломножество споров как среди правоприменителей, так и среди теоретиков. Хотя,безусловно, некоторую ясность вносили судебные акты.
С 1января 2007 года норма статьи 88 НК РФ изложена в новой редакции, однако еепринципиальные положения по существу не изменились. Дефиниция камеральнойпроверки все еще вызывает вопросы.
Камеральнуюпроверку, можно признать основной формой проведения налогового контроля. И делоздесь не только в том, что основанием ее проведения является представлениедекларации, а декларация представляется многими налогоплательщиком ежемесячно.Важен и тот факт, что камеральная проверка проводится без решения руководителяинспекции, что в некотором роде убыстряет процесс и сокращает количествобюрократических проволочек[15].
Массовостипроведения налоговых проверок способствует и тот факт, что она проводится поместу нахождения инспекции (п. 1 ст. 88 НК РФ).
Крометого, как известно, выездная проверка не может быть проведена по одним налогамза один и тот же период дважды. Так, например, проверить правильностьисчисления налога на прибыль за налоговый период можно только раз в год. Накамеральные проверки такое правило не распространяется. В свете этого частовстречается ситуация, когда какой-то из налоговых (отчетных) периодов былохвачен выездной налоговой проверкой, а после ее окончания налогоплательщик заэтот же период подал уточненную налоговую декларацию, такая декларация, какправило, подвергается камеральной налоговой проверке. И наоборот, еслидекларация за определенный налоговый (отчетный) период была камеральнопроверена, то этот же период может быть еще раз проверен в рамках выезднойналоговой проверки. Часть 2 статьи 87 НК РФ позволяет налоговым органам в ходекамеральных и выездных налоговых проверок проводить встречные проверки.
Правовоерегулирование камеральных проверок установлено статьей 88 НК РФ. Вместе с темна данный институт распространяются и положения статьи 87 «Налоговыепроверки» НК РФ. Например, предусмотренный данной нормой трехлетний срокпроведения проверок применим как к выездным, так и к камеральным проверкам.
Несмотряна, казалось бы, малую трудоемкость проведения камеральных проверок, они даютощутимую прибавку в бюджет. Ведь одним из главных направлений камеральногоконтроля является правомерность заявленных вычетов по НДС. Лишениеналогоплательщика права на применение налогового вычета влечет доначислениезначительных налоговых платежей, включая пени и штрафы, особенно если речь идетоб экспортном НДС[16].
Законодательноеразвитие этого направления контроля ощутимо прослеживается в связи с внесениемизменений в часть первую НК РФ. Так, с принятием Федерального закона «Овнесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса РоссийскойФедерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи сосуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» от27 июля 2006 г. N 137-ФЗ статья 88 НК РФ, посвященная правовому регулированиюкамеральной налоговой проверки, претерпела существенные изменения.
Вчастности, в пункте 6 указанной нормы появился запрет для налоговых органовистребовать у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы,подтверждающие право этих налогоплательщиков на данные налоговые льготы. Крометого, введен общий запрет для налоговых органов истребовать у налогоплательщикадополнительные сведения и документы (п. 7 ст. 88 НК РФ). Вместе с тем пункт 8указанной нормы предусматривает, что при подаче налоговой декларации по налогуна добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога,камеральная налоговая проверка проводится на основе налоговых деклараций идокументов, представленных налогоплательщиком. При этом налоговый орган вправеистребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии состатьей 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов.
Такимобразом, несмотря на формальное запрещение истребовать документы помимодеклараций, при проведении проверки обоснованности возмещения НДС инспекциявправе запросить абсолютно любую документацию налогоплательщика, если она, помнению инспекции, будет способствовать проведению проверки.
Приэтом в данном случае надо признать, что усмотрение налогового органа — весьмаоценочный критерий.
Согласнопункту 2 статьи 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится в течениетрех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации(расчета) и документов, которые в соответствии с Налоговым кодексом должныприлагаться к налоговой декларации (расчету).
Формальносрок камеральной проверки должен исчисляться с того дня, когда налогоплательщикпредставил декларацию или расчет за отчетный период (например по ЕСН). Вместе стем у финансового ведомства иная позиция. В письме Министерства финансов РФ от13 апреля 2007 г. N 03-03-07/2-69 приводится позиция, согласно которойисчисление срока проведения камеральной налоговой проверки представленной вналоговый орган налоговой декларации (расчета) и приложенных к ней соответствующихдокументов начинается со дня, когда в налоговый орган представлены налоговаядекларация (расчет) и последний из указанных документов. Таким образом, датойначала проведения камеральной проверки будет являться не день подачидекларации, а день окончательного представления документов, обосновывающихэкономические показатели представленной отчетности.
Несмотряна то, что редакция статьи 88 НК РФ в части определения сущности камеральнойпроверки не претерпела существенных изменений, в последнее время началаскладываться небезынтересная практика. И связано это вот с чем.
Какизвестно, камеральная налоговая проверка проводится по месту нахожденияналогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов,представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельностиналогоплательщика, имеющихся у налогового органа (п. 1 ст. 88 НК РФ).
Подобнаядефиниция на практике давала налоговым органом возможность проводитькамеральные проверки по любым из представленных документов и, как следствие,привлекать к налоговой ответственности за найденные правонарушения.
Наподобные обстоятельства обратил внимание Высший Арбитражный Суд РФ. В рядепринятых им постановлений суд разъяснил, что если налогоплательщиком непредставлена налоговая декларация, то основания для проведения камеральнойпроверки отсутствуют. При этом не имеет значения факт представления иныхдокументов.
Так,рассматривая дело N А19-5641/06-10, Президиум ВАС РФ установил следующиеобстоятельства: Межрайонная инспекция ФНС России N 10 по Иркутской области иУсть-Ордынскому Бурятскому автономному округу обратилась в Арбитражный судИркутской области с заявлением о взыскании с индивидуального предпринимателя,применяющего упрощенную систему налогообложения, неуплаченного НДС, пеней иштрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ.
Порезультатам камеральной проверки инспекция установила факт полученияпредпринимателем НДС, ошибочно выделенного им в счете-фактуре, выставленномконтрагенту. При этом решение о привлечении к ответственности было принятоинспекцией на основании документов, представленных контрагентом предпринимателядля проведения встречной проверки (счета-фактуры и платежного поручения).
Отказываяв удовлетворении требований налогового органа, ВАС РФ отметил следующее:«целью как камеральной, так и выездной налоговых проверок являетсяконтроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговымагентом законодательства о налогах и сборах.
Приэтом особенностью камеральной налоговой проверки как одной из форм налоговогоконтроля, предусмотренных статьей 82 Кодекса, является то, что ее осуществлениевозможно в установленный абзацем вторым статьи 88 Кодекса трехмесячный срок,исчисляемый со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации(расчета) и прилагаемых к ней документов, если законодательством о налогах исборах не предусмотрены иные сроки. В решении инспекции отсутствует упоминаниео проведении проверки декларации и документов, представленных предпринимателемпо применяемой им системе налогообложения за какой-либо из предусмотренныхстатьей 346.19 Кодекса периодов» (постановление ВАС РФ от 26 июня 2007 г.N 2662/07). Аналогичная позиция содержится и в постановлении от 26 июня 2007 г.N 1580/07.
Нельзясказать, что практика ВАС РФ революционна. До принятия данных постановлений,некоторые суды округов указывали на отсутствие правовых оснований дляпроведения проверки, если не представляется налоговая декларация.
Так,в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 27 апреля 2006 г. NА19-22256/05-11-Ф02-1900/06-С1, принятом ранее, чем рассматриваемыепостановления ВАС РФ, суд отмечает, что не могут являться основанием проведениякамеральной налоговой проверки сведения о реализации налогоплательщиком товараи получении выручки, полученные налоговым органом по запросу от банка, вкотором налогоплательщику открыт расчетный счет.
Аналогичныевыводы изложены в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 29 марта2006 г. N А19-33031/05-18-Ф02-1206/06-С1, от 11 октября 2005 г. NА19-31874/04-24-Ф02-4954/05-С1.
Так,в постановлении от 11 октября 2005 г. N А19-31874/ /04-24-Ф02-4954/05-С1 ФАСВосточно-Сибирского округа указал следующее: «судом установлено, чтоналогоплательщиком декларации не сдавались и документы не представлялись, всвязи с чем у налогового органа в соответствии со статьей 88 Налогового кодексаРоссийской Федерации отсутствовали основания для проведения камеральнойпроверки.
Следовательно,принятое по результатам такой проверки решение не порождает в отношенииналогоплательщика никаких правовых последствий и являетсянедействительным»[17].
Такимобразом, с учетом толкования теперь уже Высшим Арбитражным Судом РФ статьи 88 НКРФ необходимо признать, что для самой возможности проведения камеральнойпроверки необходима налоговая декларация, а не любые касающиесяналогоплательщика документы. Следовательно, доначислить налог, пени и штраф порезультатам камеральной проверки при отсутствии представленнойналогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган не вправе.
Вместес тем, как правильно указывает юрист Л. Чулкова: «налоговый орган приисследовании материалов встречной налоговой проверки, проведенной в отношенииконтрагента налогоплательщика (как в рассмотренных Президиумом ВАС РФ делах),придя к выводу о неуплате налогоплательщиком налога, вправе использовать иные(кроме камеральной налоговой проверки) формы налогового контроля, например,назначить выездную налоговую проверку».
Налогоплательщиквправе перенести дату представления документов при наличии причин,обосновывающих невозможность их своевременного представления. Для этогонеобходимо на следующий день после получения требования письменно уведомить обэтом инспекцию, указав причины и срок, в который документы могут бытьпредставлены (абз. 2 п. 3 ст. 93 НК РФ).
2.2 Порядок проведения камеральной налоговой проверки
Всоответствии со статьей 88 НК РФ срок камеральной проверки составляет тримесяца с момента представления декларации и иных документов. Несмотря наповсеместное нарушение сроков проведения камеральных проверок, эффективностьприменения мер камерального контроля не страдает. В последнее времяскладывается однозначная судебная практика. Суды указывают, что срок проведениякамеральной налоговой проверки не является пресекательным, поэтому егоистечение не препятствует выявлению фактов неуплаты налога и принятию мер попринудительному взысканию обязательных платежей. Такую позицию сформулировалВАС РФ в пункте 9 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанныхс применением отдельных положений части первой Налогового кодекса РоссийскойФедерации (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71).
Арбитражныесуды подтверждают эту практику. В 2003 году в ФАС Уральского округа состоялосьрассмотрение дела, связанного с толкованием данной нормы. ОАО«Оренбург-нефть» обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области кУправлению МНС России по Оренбургской области с заявлением о признании недействительнымрешения об отказе в возмещении НДС, уплаченного поставщикам экспортнойпродукции. При этом в судебном заседании было установлено, что в ходепроведения налоговой проверки пакет документов в подтверждение права наприменение ставки обложения НДС 0 процентов по экспортной продукцииналогоплательщиком не был представлен. Заявляя о необходимости отмены решенияналогового органа, Общество ссылалось на то обстоятельство, что срок проведениякамеральной проверки, установленный статьей 88 НК РФ, является пресекательным,и, следовательно, его пропуск налоговым органом влечет признаниенедействительным решения, принятого по результатам проверки. Рассмотревматериалы дела и установив наличие оснований для доначисления НДС,соответствующих пеней, а также основания для отказа в возмещении налога, ФАСУральского округа указал следующее: «согласно ст. 88 НК РФ камеральнаяпроверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа всоответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решенияруководителя налогового органа в течение тех месяцев со дня представленияналогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием дляисчисления и уплаты налога[18].
Посмыслу данной нормы названный срок не является пресекательным и его истечениене препятствует выявлению фактов неуплаты налога и принятию мер к еговзысканию.
Притаких обстоятельствах, а также учитывая, что факт вынесения решения УМНС Россиипо Оренбургской области, а не органом, проводившим проверку деклараций, неповлек нарушения прав налогоплательщика, судом обоснованно отказано вудовлетворении требований о признании недействительным ненормативного актаналогового органа» (постановление ФАС Уральского округа от 16 апреля 2003г. N Ф09-1017/03-АК).
Аналогичноедело было рассмотрено в ФАС Уральского округа 15 апреля 2003 г. Позициюналогоплательщика в первой инстанции представлял один из авторов книги.
ОАО«Камтекс-Химпром» обратилась в Арбитражный суд Пермской области кМежрайонной ИМНС России N 9 по Пермской области и Коми-Пермяцкому автономномуокругу с заявлением о признании недействительным решения о доначислении налогана добавленную стоимость, пеней и взыскании штрафа по статье 122 НК РФ.Основанием для вынесения оспариваемого решения послужили результаты камеральнойпроверки налоговой декларации по НДС за февраль 2002 года. В ходе даннойпроверки было выявлено, что по экспортированной в августе 2001 года продукцииОАО «Камтекс-Химпром» не был представлен соответствующий пакетдокументов, и в нарушение пункта 9 статьи 165 НК РФ налог на добавленнуюстоимость по ставке 20 процентов не уплачен.
Прирассмотрении спора арбитражный суд первой инстанции пришел к выводу онеправомерности решения и требования налогового органа, поскольку они быливынесены за пределами срока проведения камеральной проверки. Отменяя решение иотказывая в удовлетворении заявленных требований, суд апелляционной инстанцииуказал на ошибочность вывода суда первой инстанции. Впоследствии данный выводбыл подтвержден в кассационной инстанции. Суды апелляционной и кассационнойинстанции также указали, что по смыслу статьи 88 НК РФ срок проведения проверкине является пресекательным, и его истечение не препятствует выявлению фактовнеуплаты налога и принятию мер к его взысканию. При таких обстоятельства, атакже учитывая, что факт неуплаты налога в указанной выше сумме был подтвержденматериалами дела, суд пришел к выводу, что решение о привлечении общества кналоговой ответственности вынесено правомерно.
Подобноетолкование, на наш взгляд, способствует созданию некоторого произвола состороны налогового органа, фактически предоставляя ему неограниченное время дляпроведения камеральной проверки. Нельзя не согласиться с А.А. Яковлевым,утверждающим, что особенно важной данная проблема представляется в светепоявления Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных сприменением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса РоссийскойФедерации (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 98).В пункте 11 данного письма разъясняется, что срок на возврат (зачет) суммыизлишне уплаченного налога (авансового платежа), определенный пунктом 9 статьи78 НК РФ, начинает исчисляться со дня подачи заявления о возврате (зачете), ноне ранее чем с момента завершения камеральной налоговой проверки посоответствующему налоговому (отчетному) периоду либо с момента, когда такаяпроверка должна была быть завершена по правилам статьи 88 НК РФ. По мнению А.А.Яковлева, логически продолжая пункт 11 Обзора, можно прийти к выводу, чтонеобходимо учитывать именно нормативно установленные сроки камеральнойпроверки, но никак не срок ее фактического окончания[19].
Вряде публикаций содержится указание на существование Регламента проведениякамеральных проверок налоговой отчетности, оформления и реализации ихрезультатов, утвержденного Министерством Российской Федерации по налогам исборам 28 января 1999 г. (доведен до управлений МНС Российской Федерации посубъектам Российской Федерации письмом от 29 января 1999 г. N ВГ-14-16/13дсп).Данный Регламент существует под грифом «ДСП», поэтому в общедоступныхисточниках не публикуется. Однако небезынтересно проанализировать, какиеуказания даны вышестоящим налоговым ведомством в части проведения камеральныхпроверок. Что выявляет налоговый инспектор в процессе проверки?
Во-первых,проверяется своевременность представления отчетности. Интересно, что данныйвопрос в соответствии с Регламентом проведения камеральных проверок не являетсяпредметом рассмотрения на стадии приемки документов.
Вподпункте 2.4 Регламента перечисляются вопросы, которые проверяются на даннойстадии (приемка документов). К ним относятся визуальный контроль на предметсоответствия следующим требованиям:
— полнота представления налоговой отчетности: на данной стадии работникналогового органа устанавливает физическое наличие всех документов отчетности,установленных законодательными и иными правовыми нормативными актами длясоответствующей категории налогоплательщиков; при этом лицо, принимающееналоговую отчетность, не вправе отказать в ее принятии по причине отсутствия всоставе этой отчетности какого-либо предусмотренного действующимизаконодательными и иными нормативными актами документа;
— наличие полного наименования (ФИО) налогоплательщика, идентификационного номераналогоплательщика, периода, за который составлена отчетность, подписиналогоплательщика (руководителя и главного бухгалтераорганизации-налогоплательщика), а также полнота заполнения иных предусмотренныхв формах отчетности реквизитов. В случае отсутствия оснований для заполнениякакого-либо реквизита в соответствующей строке (графе) бланка налоговойотчетности должен быть поставлен прочерк, либо на этом бланке должна бытьсделана запись об отсутствии оснований для заполнения данных строк (граф),заверенная подписью налогоплательщика (руководителя и главного бухгалтераорганизации-налогоплательщика);
— четкое заполнение реквизитов форм отчетности: отсутствие символов, неподдающихся однозначному прочтению, не оговоренных в установленном порядкеисправлений, записей карандашом и т.п.
Вданном пункте о контроле своевременности сдачи отчетности речь не идет. Всоответствии с подпунктом «в» подпункта 3.2 Регламентасвоевременность представления налоговой отчетности является вопросомкамеральной налоговой проверки, надо думать, именно поэтому данный вопросвыделен отдельно. Показательным в данном плане является постановлениеФедерального арбитражного суда Поволжского округа от 23 августа 2001 г. NА55-2919/01-23. При разрешении дела о налоговом правонарушении, выразившемся внесвоевременном представлении налоговой отчетности, суд пришел к выводу, что«дата поступления документа в налоговый орган еще не означает, что этадата является днем обнаружения правонарушения, поскольку принять документымогут технические работники, в чью компетенцию выявление налоговыхправонарушений не входит». Хотелось бы обратить внимание наших читателейеще на один момент.
Впункте 3.2 Регламента содержится указание на основные этапы проведениякамеральной проверки. К ним налоговое ведомство отнесло следующие:
а)проверка полноты представления налогоплательщиком налоговой отчетности,предусмотренной законодательством о налогах и сборах;
б)визуальная проверка правильности оформления документов налоговой отчетности(полноты заполнения всех необходимых реквизитов, четкости их заполнения ит.д.);
в)проверка своевременности представления налоговой отчетности;
г)проверка правильности арифметического подсчета итоговых сумм налогов и сборов,подлежащих уплате в бюджет;
д)проверка обоснованности примененных налогоплательщиком ставок налога и льгот,их соответствие действующему законодательству;
е)проверка правильности исчисления налогооблагаемой базы. На данном этапекамеральной проверки осуществляется камеральный анализ, включающий в себя:проверку логической связи между отдельными отчетными и расчетными показателями,необходимыми для исчисления налогооблагаемой базы; проверку сопоставимостиотчетных показателей с аналогичными показателями предыдущего отчетного периода;взаимоувязку показателей бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций;оценку бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций с точки зрения ихсоответствия имеющимся в налоговом органе данным о финансово-хозяйственнойдеятельности налогоплательщика, полученным из других источников.
Впункте 4.2 Регламента указывается, каким образом поступать, если камеральнойпроверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия междусведениями, содержащимися в представленных документах. Об этом следует непозднее трех рабочих дней сообщить налогоплательщику с требованием внестисоответствующие исправления в установленный налоговым органом срок, непревышающий пяти рабочих дней. Если налогоплательщик не внес соответствующиеисправления в установленный срок, то при наличии оснований полагать, что налогоплательщикомдопущены налоговые правонарушения, он должен быть рекомендован для включения вплан проведения выездных налоговых проверок[20].
Всоответствии с пунктом 4.4 Регламента если проведенной камеральной проверкойвыявлены нарушения правил составления налоговых деклараций, которые привели кзанижению сумм налогов, подлежащих уплате, и этот факт налоговогоправонарушения достоверно установлен и не требует подтверждения при выезднойналоговой проверке (например, необоснованно заявленная льгота, неправильнопримененная ставка и т.д.), в 10-дневный срок со дня проведения камеральнойпроверки руководителем налогового органа (его заместителем) выносится решение,которое оформляется в виде постановления о привлечении налогоплательщика кналоговой ответственности за совершение налогового правонарушения всоответствии с нормами Налогового кодекса Российской Федерации, с учетомобстоятельств, смягчающих или отягчающих вину налогоплательщика в совершенииналогового правонарушения.
Наосновании вынесенного постановления о привлечении налогоплательщика кответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщику в10-дневный срок с даты вынесения соответствующего постановления направляетсятребование об уплате недоимки по налогу, пеней, сумм налоговых санкций, а такжеоб устранении выявленных нарушений (п. 4.7 Регламента).
Безусловно,данный Регламент интересен и дает возможность налогоплательщикам понять, какиедействия будет предпринимать инспектор, камерально проверяя его декларацию.Вместе с тем Регламент является внутриведомственным актом и не являетсяобязательным для субъектов правоприменения. Учитывая, что при возникновениивозможных споров относительно порядка проведения камеральной проверки и еерезультатов применению, в том числе и судами, подлежит НК РФ, то при дальнейшейхарактеристике камеральной проверки целесообразно остановиться на егоположениях.
2.3 Оформление результатов камеральной проверки
Необходимоотметить, что статья 88 НК РФ предписывает при выявлении правонарушений нетолько составлять акт проверки, но и в дальнейшем выносить решение по итогамрассмотрения материалов проверки. Об этом свидетельствует отсылка пункта 5статьи 88 НК РФ к положениям статьи 100 НК РФ, регламентирующим оформлениерезультатов налоговой проверки. Ранее норма статьи 100 НК РФ распространяласьтолько на выездные проверки.
Вдействующей до 1 января 2007 года редакции Налогового кодекса не предусматривалосьсоставление акта по результатам проведения камеральной налоговой проверки, чтоприводило к возникновению множества споров между налогоплательщиками иналоговыми органами. Зачастую бывало, что первым документом, из которогоналогоплательщик узнавал, что у него имеется недоимка по налогам, было решениеинспекции о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Такимобразом, налогоплательщик был лишен возможности до вынесения решения опривлечении его к налоговой ответственности представлять свои возражения поматериалам налоговой проверки.
Федеральныйзакон от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую ичасть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельныезаконодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер посовершенствованию налогового администрирования» внес изменения в вопросыпроведения камеральных проверок. В соответствии с пунктом 5 статьи 88 НК РФдолжностные лица налогового органа в случае обнаружения факта совершения налоговогоправонарушения должны составить акт проверки.
Актналоговой проверки, в том числе и камеральной, должен быть вручен лицу, вотношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку илипередан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом(его представителем). В случае если лицо, в отношении которого проводиласьпроверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговойпроверки, этот факт отражается в акте и акт направляется по почте заказным письмомпо месту нахождения организации (обособленного подразделения) или местужительства физического лица. В случае направления акта налоговой проверки попочте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день, считаяс даты отправки заказного письма.
Впункте 3 статьи 100 НК РФ приведен перечень необходимых реквизитов, которыедолжны быть указаны в акте налоговой проверки, а также требования к егосодержанию. Так, в обязательном порядке в акте налоговой проверки указываются:
— дата акта налоговой проверки. Под указанной датой понимается дата подписанияакта лицами, проводившими эту проверку;
— полное и сокращенное наименование либо фамилия, имя, отчество проверяемоголица. В случае проведения проверки организации по месту нахождения ее обособленногоподразделения, помимо наименования организации, указываются полное исокращенное наименования проверяемого обособленного подразделения и место егонахождения;
— фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности с указаниемнаименования налогового органа, который они представляют;
— дата представления в налоговый орган налоговой декларации и иных документов(для камеральной налоговой проверки);
— перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговойпроверки;
— период, за который проведена проверка;
— наименование налога, в отношении которого проводилась налоговая проверка;
— даты начала и окончания налоговой проверки;
— адрес места нахождения организации или места жительства физического лица;
— сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществленииналоговой проверки;
— документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах исборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых;
— выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки настатьи НК РФ, в случае если Налоговым кодексом предусмотрена ответственность заданные нарушения законодательства о налогах и сборах.
Болеедетальные требования к составлению актов камеральных и выездных налоговыхпроверок, как и сами формы актов, в настоящее время утверждены приказом ФНСРоссии от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892 «Об утверждении формдокументов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок;основания и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки;порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений обистребовании документов; требований к составлению акта налоговойпроверки».
Всоответствии с пунктом 1 статьи 101 НК РФ акт налоговой проверки и другие материалыналоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства оналогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем)письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем(заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку,и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока,указанного в пункте 6 статьи 100 НК РФ. Указанный срок может быть продлен, ноне более чем на один месяц.
Редакциястатьи 101 НК РФ, действовавшая ранее, содержала неопределенность по вопросусрока вынесения решения по итогам проверки.
Вэтой связи интересна позиция Президиума ВАС РФ, высказанная им в Информационномписьме от 17 марта 2003 г. N 71. По мнению ВАС РФ, в силу отсутствия в статье88 НК РФ специального срока для вынесения решения по результатам камеральнойналоговой проверки, такое решение должно быть принято в пределах срока самойпроверки.
Такимобразом, на сегодняшний день отсутствует какая-либо неопределенность в частиисчисления сроков вынесения решения по материалам налоговой проверки.
Рассмотрениематериалов проверки и вынесение решения по результатам проверки аналогичнопроцедуре, установленной НК РФ в отношении выездной проверки.
Прирассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленныедоказательства. В ходе рассмотрения может быть принято решение о привлечении вслучае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта,специалиста.
Порядокдействий руководителя (заместителя руководителя) налогового органа прирассмотрении материалов проверки установлен пунктом 5 статьи 101 НК РФ. Порезультатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель(заместитель руководителя) налогового органа выносит решения двух видов:
1) опривлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
2) оботказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Внастоящее время практика достаточно однозначна. По результатам проведениякамеральной проверки налогоплательщик, налоговый агент может быть привлечен кналоговой ответственности.
Зачастуюрешение налогового органа, вынесенное по результатам камеральной проверки,обжалуется налогоплательщиком. Для обжалования вынесенного решения могут бытькак формальные (нарушение процедуры), так и материальные основания (неверноеприменение налоговыми органами положений НК РФ). В арбитражной практикевстречается много решений, когда правильное по существу решение налоговогооргана признается судом недействительным. Происходит это в тех случаях, когданалоговый орган не уведомляет налогоплательщика о том, что в отношении негоосуществляется производство по делу о налоговом правонарушении.
КонституционныйСуд РФ в Определении от 12 июля 2006 г. N 267-О указал на то, что, несмотря наотсутствие в законодательстве о налогах и сборах обязанности налогового органасоставлять акт по результатам камеральной налоговой проверки, он обязанинформировать налогоплательщика о проводимой проверке и должен обеспечить ему возможностьпредставлять свои возражения. По смыслу положений статьи 88 Налогового кодексаналоговый орган обязан информировать налогоплательщика об обнаруженных ошибкахпри заполнении документов и налоговых правонарушениях и требовать от негосоответствующих объяснений до вынесения руководителем (заместителемруководителя) налогового органа решения о привлечении к налоговойответственности. При этом право на представление своих возражений уналогоплательщика возникает с момента предъявления налоговым органом требованияпредставить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления исвоевременность уплаты налогов, т.е. до принятия решения о привлечении кответственности за совершение налогового правонарушения.
Налоговыйорган должен заранее извещать налогоплательщика о времени и месте рассмотренияматериалов не только выездной, но и камеральной налоговой проверки[21].
В томслучае, когда указанные нормы налоговым органом нарушаются, решение инспекцииможет быть признано недействительным.
Сучетом изложенного суды сделали вывод о том, что в результате этого нарушенияналогоплательщик был лишен возможности реализовать свои права на представлениевозражении и пояснений по поводу выявленных Инспекцией нарушений.
Глава III. ВЫЕЗДНАЯПРОВЕРКА КАК ФОРМА КОНТРОЛЯ
3.1 Понятие и сущность выездной налоговой проверки
Выезднаяналоговая проверка — наиболее серьезная форма контроля. Возможно, поэтомупроцедура ее проведения в наибольшей степени регламентирована. Представляется,что при создании первого кодифицированного акта в области налогообложения всовременной России законодатель исходил из того, что именно выездная проверкабудет являться главным мероприятием налогового контроля, в связи с чем именнопорядку ее проведения и в дальнейшем рассмотрения материалов проверки посвященаглава 14 НК РФ. Камеральную же проверку рассматривали как проверку текущейотчетности, ее цель сводилась к исправлению неточностей и мелких огрех впредставленной отчетности. Вероятно, этим объясняется тот факт, что статья 88НК РФ («Камеральная налоговая проверка») изначально не содержалауказание на составление акта по результатам проверки и, как следствие, навозможность применения мер налоговой ответственности[22].
Выезднаяналоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика вотличие от камеральной проверки, осуществляемой в налоговом органе. Этопозволяет налоговым органам проверить различные направления и аспектыдеятельности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налогов исборов. Необходимо признать, что при проведении выездной проверки налоговыеорганы обладают гораздо большим количеством правомочий в сравнении спроведением камеральной проверки. Например, при проведении выездной проверкиинспекция вправе провести осмотр (ст. 92 НК РФ), выемку документов (ст. 94 НКРФ).
Зачастуюпроведение выездной проверки является мощным дестабилизирующим фактором. И делоне в том, что в ходе проверки могут быть обнаружены нарушения, влекущиедоначисление налоговых платежей, передачу материалов в правоохранительныеорганы. Дело в том, что появление сотрудников налоговых органов на территорииорганизации, как правило, влечет нарушение повседневной деятельности,необходимость копирования документов, отвлечение сотрудников от их основныхобязанностей. К тому же, как правило, в период нахождения проверяющих напредприятии бухгалтерия стремится внести возможные исправления в документацию,иногда наспех, что только накаляет атмосферу и создает потенциальнуювозможность для совершения ошибки, которая впоследствии может дорого обойтиськомпании.
Помнению ряда авторов, проведение налоговой проверки на территорииналогоплательщика создает прекрасную почву для различного рода злоупотребленийи нарушений как со стороны налогоплательщика, так и со стороны сотрудниковналоговых органов. Нередки случаи, когда прямой контакт, устанавливаемый междуналогоплательщиком и проверяющим лицом, ведет к попыткам«договориться» в обмен на игнорирование действительных и мнимыхнарушений. Опять же необходимость достижения плановых показателей пособираемости налогов ведет к тому, что должностные лица налоговых органовзачастую выходят за рамки служебных полномочий, проводя отдельные контрольныедействия с нарушениями и тем самым нанося ущерб деятельности налогоплательщика.
Внесенныес 1 января 2007 года изменения в НК РФ внесли некоторую ясность в толкованиестатьи 89 НК РФ. Появились более четкие правила о месте, времени и предметепроведения выездных проверок, а также о периоде их охвата. Изменились нормы околичестве выездных проверок, в том числе нормы о повторных проверках.
Добавленыположения, предписывающие налогоплательщику при проведении выездной проверкиобеспечить возможность для ознакомления должностных лиц налоговых органов сдокументами, связанными с исчислением и уплатой налогов. При этом знакомиться сподлинниками документов допускается только на территории налогоплательщика заисключением случаев, когда производится выемка документов или выездная проверкаосуществляется по месту нахождения налоговой инспекции.
Вписьме Минфина России от 12 июля 2007 г. N 03-02-07/1-327 содержится ответ навопрос, вправе ли должностное лицо налогового органа, проводящее выезднуюналоговую проверку, выносить с территории (помещения) проверяемогоналогоплательщика представленные ему для проверки копии документов? Обязано лионо после проведенной налоговой проверки вернуть представленные на основаниистатьи 93.1 НК РФ документы и их копии?
Рассматриваяуказанную ситуацию, Минфин России указал следующее: при проведении выезднойналоговой проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые дляпроверки документы в порядке, установленном статьей 93 кодекса, которыепредставляются в виде заверенных проверяемым лицом копий.
Кодексомне предусмотрена обязанность налоговых органов возвращать представленные имкопии документов. Ознакомление должностных лиц налоговых органов с подлинникамидокументов допускается только на территории налогоплательщика за исключениемслучаев проведения выездной налоговой проверки по месту нахождения налоговогооргана, а также случаев, предусмотренных статьей 94 кодекса (п. 12 ст. 89 НКРФ).
Налоговыйорган вправе изъять подлинники документов проверяемого лица в порядке,предусмотренном статьей 94 кодекса, в случаях, если для проведения мероприятийналогового контроля недостаточно таких копий документов и у налоговых органовесть достаточные основания полагать, что подлинники документов могут бытьуничтожены, сокрыты, исправлены или заменены (п. 8 ст. 94 НК РФ).
Указанноеозначает, что налоговый орган фактически при любых обстоятельствах может изъятьпервичные документы, ведь действующее законодательство не требуетрасшифровывать, какими именно основаниями думать, что документы будутуничтожены, обладает налоговый орган.
Всоответствии со статьей 89 НК РФ выездная налоговая проверка проводится натерритории налогоплательщика. В случае если у налогоплательщика отсутствуетвозможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки,она может проводиться по месту нахождения налогового органа. На это указано и вписьме ФНС России от 22 октября 2007 г. N ШТ-6-03/809 «О направленииписьма Минфина России от 19.06.2007 N 03-07-08/160». Ранее такого права уналогоплательщиков не было.
Выезднаяналоговая проверка проводится на основании решения руководителя (заместителяруководителя) налогового органа. Решение о проведении выездной налоговойпроверки выносит налоговый орган по месту нахождения организации. При этомрешение о проведении выездной налоговой проверки в обязательном порядке должносодержать, в частности, сведения о должностях, фамилиях и инициалах сотрудниковналогового органа, которым поручается проведение проверки (п. 2 ст. 89 НК РФ).
Формарешения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведениивыездной налоговой проверки утверждена приказом ФНС России от 25 декабря 2006г. N САЭ-3-06/892 «Об утверждении форм документов, применяемых припроведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срокапроведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговыхорганов по выполнению поручений об истребовании документов; требований ксоставлению акта налоговой проверки». Допущены к проведению проверки могутбыть только те лица, которые указаны в решении руководителя, что следует изпункта 1 статьи 91 НК РФ. В соответствии с указанной нормой доступ натерриторию или в помещение налогоплательщика, плательщика сбора, налоговогоагента должностных лиц налоговых органов, непосредственно проводящих налоговуюпроверку, осуществляется при предъявлении этими лицами служебных удостоверенийи решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведениивыездной налоговой проверки этого налогоплательщика, плательщика сбора,налогового агента[23].
Налогоплательщиквправе не пускать на свою территорию сотрудника налогового органа, который неуказан в решении либо указан в решении, подписанном неуполномоченным лицом. И вэтом случае налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности постатье 19.4 Кодекса РФ об административных правонарушениях за неповиновениезаконному распоряжению или требованию должностного лица органа, осуществляющегогосударственный надзор (контроль), а равно воспрепятствование осуществлениюэтим должностным лицом служебных обязанностей.
Нестоит забывать, что выездная проверка может быть проведена и в отношениипредпринимателя. Предприниматель в силу ФЗ «О государственной регистрацииюридических лиц и предпринимателей» регистрируется по месту жительства.Следовательно, формально выездная налоговая проверка должна проводиться поместу жительства предпринимателя. Однако статья 91 НК РФ ограничивает правоналоговых органов на доступ в жилые помещения, где проживают физическиелица-налогоплательщики, помимо воли проживающих в них физических лиц (т.е. нетолько налогоплательщиков). В пункте 5 статьи 91 НК РФ предусмотрено, что этоможет быть сделано только в случаях, установленных федеральным законом, или наосновании судебного решения. Однако если физическое лицо-налогоплательщик илипроживающие в жилом помещении иные физические лица выступают против доступадолжностных лиц налогового органа, сумма налога может быть определена расчетнымпутем (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ).
Решениео проведении выездной налоговой проверки выносит налоговый орган по местунахождения организации или по месту жительства физического лица. Решение овыездной проверке в отношении крупнейшего налогоплательщика выносит та налоговаяинспекция, в которой он состоит на учете. Выездная налоговая проверка филиала(или представительства) проводится на основании решения налогового органа поместу нахождения обособленного подразделения. Предметом проведения проверокобособленных подразделений могут быть вопросы правильности исчисления исвоевременности уплаты региональных и местных налогов.
Вотношении иностранных организаций, открывших на территории России филиалы илипредставительства, также может быть проведена выездная налоговая проверка.Решив организовать представительства или филиалы на территории России,иностранная организация должна встать на учет в налоговой инспекции по местунахождения своих филиалов (представительств). Сделать это необходимо в течение30 дней с момента начала деятельности филиала (представительства). Согласностатье 11 НК РФ иностранными организациями признаются юридические лица,компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданскойправоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранныхгосударств, международные организации, филиалы и представительства указанныхиностранных лиц и международных организаций, созданные на территории РоссийскойФедерации. Поскольку иностранные организации не имеют место нахождения натерритории Российской Федерации, определяемое статьей 54 Гражданского кодексаРоссийской Федерации, вышеуказанные нормы НК РФ в отношении иностранныхорганизаций применяются с учетом Положения об особенностях учета в налоговыхорганах иностранных организаций, утвержденного приказом МНС России от 7 апреля2000 г. N АП-3-06/124. Письмом Минфина России от 19 июня 2007 г. N 03-07-08/160разъяснено, что инспекция вправе проводить выездные налоговые проверкииностранных организаций по месту их учета в налоговых органах.
Согласнопункту 6 статьи 89 НК РФ выездная налоговая проверка не может продолжатьсяболее двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а висключительных случаях — до шести месяцев. Основания и порядок продления срокапроведения выездной налоговой проверки устанавливаются федеральным органомисполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов исборов. В соответствии с пунктом 1 Положения о Федеральной налоговой службе,утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 30 сентября2004 г. N 506 (далее — Положение), ФНС России является федеральным органомисполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору засоблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления,полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов.
ПриказомФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892 (далее — Приказ N САЭ-3-06/892)утверждены Основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки(далее — Основания продления срока). Подпунктом 2 пункта 3 Оснований продлениясрока предусмотрено, что основанием продления срока проведения выезднойналоговой проверки может являться получение в ходе проведения выезднойналоговой проверки информации от правоохранительных, контролирующих органовлибо из иных источников, свидетельствующей о наличии у налогоплательщиканарушений налогового законодательства и требующей дополнительной проверки.Ранее аналогичное основание продления срока проведения выездной налоговойпроверки содержалось в пункте 2 письма МНС России от 29 апреля 2004 г. N06-4-03/640. Подпунктом 5 пункта 3 Оснований продления срока предусмотрено, чтооснованием продления срока проведения выездной налоговой проверки можетявляться также непредставление налогоплательщиком, плательщиком сбора,налоговым агентом в установленный в соответствии с пунктом 3 статьи 93 НК РФсрок документов, необходимых для проведения выездной налоговой проверки.
Подпунктом4 пункта 3 Оснований продления срока предусмотрено, что основанием продлениясрока проведения выездной налоговой проверки может являться проведение проверокорганизаций, имеющих в своем составе несколько обособленных подразделений.
Согласнопункту 4 Оснований продления срока для продления срока проведения выезднойналоговой проверки налоговым органом, проводящим проверку, в вышестоящийналоговый орган направляется мотивированный запрос о продлении срока проведениявыездной (повторной выездной) налоговой проверки. Решение о продлении срокавыездной налоговой проверки принимает руководитель (заместитель руководителя)управления ФНС России по субъекту Российской Федерации, за исключением случаевпродления сроков повторной выездной налоговой проверки, проводимой в порядкеконтроля за деятельностью налогового органа, выездной налоговой проверкикрупнейшего налогоплательщика, а также выездной налоговой проверки, проводимойФНС России (в этих случаях решение о продлении соответствующих сроков принимаетруководитель (заместитель руководителя) ФНС России).
Всоответствии с пунктом 2 приказа N САЭ-3-06/892 данный приказ применяется припроведении и оформлении результатов налоговых проверок и иных мероприятийналогового контроля, начатых после 31 декабря 2006 г. При получении в ходепроведения выездной налоговой проверки информации от правоохранительныхорганов, свидетельствующей о наличии у налогоплательщика нарушений налоговогозаконодательства и требующей дополнительной проверки, налоговым органом можетбыть составлен запрос в предусмотренный приказом N САЭ-3-06/892 орган, порешению которого срок такой проверки может быть продлен.
Выезднойналоговой проверкой могут быть охвачены только три года деятельностиналогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.Формулировка прежней редакции вызывала вопрос, что считать датой началавыездной проверки — дату вынесения решения о ее назначении или датуфактического начала контрольных мероприятий. В настоящее время в пункте 4статьи 89 НК РФ содержится правило, что в рамках выездной налоговой проверкиможет быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующихгоду, в котором вынесено решение о проведении проверки.
3.2 Порядок проведения выездной налоговой проверки
Припроведении выездной налоговой проверки налоговый орган обладает внушительнымколичеством полномочий. В соответствии с нормами статей 90-98 НК РФ в ходевыездной налоговой проверки проводятся следующие мероприятия:
— истребование документов;
— инвентаризация имущества;
— осмотр;
— выемка (изъятие) документов;
— встречные проверки;
— привлечение свидетелей, специалистов, переводчиков;
— проведение экспертиз[24].
Остановимсяна рассмотрении некоторых из них подробнее. Во-первых, налоговый орган вправедопрашивать свидетеля. В соответствии с пунктом 1 статьи 90 НК РФ в качествесвидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которомумогут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение дляосуществления налогового контроля. Не могут быть допрошены в качестве свидетелятолько две категории лиц:
1)лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психическихнедостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значениедля осуществления налогового контроля;
2)лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налоговогоконтроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, иподобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц, в частностиадвокат, аудитор.
Представляется,что в качестве свидетелей налогового правонарушения могут допрашиваться идиректор, и главный бухгалтер, и иные сотрудники проверяемой организации.Правда, в этом случае они должны быть обязательно ознакомлены с правом несвидетельствовать против себя самого, закрепленным в статье 51 Конституции РФ.В статье 90 НК РФ содержится требование о предварительном письменномпредупреждении свидетеля должностным лицом налогового органа об ответственностиза отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложныхпоказаний. Несоблюдение этой процедуры может повлечь недействительностьпротокола опроса свидетеля. Рассматривая одно из дел, ФАС СЗО в своемпостановлении от 21 марта 2006 г. по делу N А56-6949/2005 пришел к выводу, чтопоказания лиц, являющихся на момент подписания документов руководителями иглавными бухгалтерами поставщиков общества, вне рамок уголовного или судебногопроизводства не могут служить доказательствами по делу, поскольку обответственности за дачу заведомо ложных показаний опрошенные лица непредупреждались. В другом деле суд разъяснил, что полученные органамивнутренних дел в ходе проведения оперативно-розыскных мероприятий и переданныеналоговым органам данные могут служить лишь поводом для проведения мероприятийналогового контроля, предусмотренных главой 14 НК РФ, и не являются основаниемдля принятия налоговым органом решения по результатам налоговых проверок. Такоерешение должно основываться только на тех доказательствах (сведениях), которыеполучены и исследованы в рамках мероприятий налогового контроля (постановлениеФАС СЗО от 16 декабря 2005 г. N А56-4080/2005).
Неявкабез уважительных причин в налоговый орган лица, вызываемого в качестве свидетеля,влечет применение мер налоговой ответственности, предусмотренной статьей 128Налогового кодекса Российской Федерации.
Вписьме Управления МНС России по г. Москве от 2 апреля 2003 г. N 11-15/17644«Обзор результатов рассмотрения жалоб на решения налоговых органов,действия (бездействие) их должностных лиц за 2002 год» приведена следующаяситуация: решением инспекции заявитель (физическое лицо) привлечен к налоговойответственности, предусмотренной статьей 128 НК РФ, за неявку без уважительныхпричин лица, вызываемого в качестве свидетеля. По данным инспекции заявительявляется учредителем юридического лица. Указанное юридическое лицо длительноевремя не представляло налоговую и бухгалтерскую отчетность.
Согласноподпункту 13 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе вызывать вкачестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства,имеющие значение для проведения налогового контроля. При этом в соответствии спунктом 3 статьи 90 НК РФ физическое лицо вправе отказаться от дачи показанийтолько по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации.
Инспекциейв адрес заявителя направлено письмо с предложением явиться 2 апреля 2002 г. винспекцию в качестве свидетеля для дачи показаний по деятельности вышеуказанногоюридического лица. Данное письмо направлено по адресу места прописки заявителяи вручено адресату 21 марта 2002 г., о чем свидетельствует соответствующаяотметка на уведомлении о вручении почтового отправления, копия которогопредставлена инспекцией в Управление. В установленный срок заявитель винспекцию не явился. О наличии уважительных причин неявки заявителем ни винспекцию, ни в Управление не сообщено. В связи с этим оснований для отменырешения налогового органа не имелось. Следовательно, в действиях заявителясодержатся признаки состава налогового правонарушения, ответственность закоторое установлена статьей 128 НК РФ.
Всоответствии с пунктом 1 статьи 90 НК РФ показания свидетеля заносятся впротокол. К протоколу могут прилагаться фотографические снимки и негативы,киноленты, видеозаписи и другие материалы, выполненные при производстведействия (п. 5 ст. 99 НК РФ), которые являются способом закреплениядоказательств. Форма протокола допроса свидетеля утверждена приказом ФНС Россииот 31 мая 2007 г. N ММ-3-06/338 (п. 4 ст. 31, п. 1 ст. 90 НК РФ, приложение 3 квышеуказанному приказу). Из нее следует, что свидетелю должно быть объявлено оприменении технических средств, в том числе об аудиозаписи, о чем должна бытьсделана запись в протоколе.
Показаниясвидетеля являются доказательством совершенного правонарушения и в качестведоказательства оцениваются судом в случае, если между налогоплательщиком иинспекцией возник спор о результатах проведенной проверки. Нередко на практикевозникает вопрос, могут ли использоваться в качестве самостоятельногодоказательства сведения, полученные иными органами (напримерправоохранительными) в рамках проведения следственных или оперативно-розыскныхдействий. Представляется, что ответить на этот вопрос можно только отрицательно.Объяснения третьих лиц следует считать допустимыми доказательствами по делам оналоговых правонарушениях только в тех случаях, когда они получены в результатемероприятий налогового контроля налоговыми органами с соблюдением процедуры,предусмотренной НК РФ (ст. 90 НК РФ), но не в результате оперативно-розыскнойдеятельности.
Приэтом оперативно-розыскные мероприятия не являются мероприятиями налоговогоконтроля (п. 1 ст. 82 НК РФ), и использование их результатов при рассмотрениидел о налоговых правонарушениях законом не предусмотрено (ст. 11 Закона от 12августа 1995 г. N 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности»).Результаты оперативно-розыскной деятельности выступают не доказательствами, алишь сведениями об источниках фактов, а доказательствами становятся толькопосле того, как будут надлежащим образом оформлены (п. 4 мотивировочной частиОпределения Конституционного Суда РФ от 4 февраля 1999 г. N 18-О). Надлежащимже оформлением в данном случае, как уже говорилось, может быть только протокол,составленный налоговыми органами. Поэтому, если в ходе оперативно-розыскныхмероприятий получены какие-то сведения, которые могут стать доказательствами поделам о рассмотрении налоговых правонарушений, о них должно сообщатьсяналоговым органам для принятия ими соответствующих мер (п. 3 ст. 82 НК РФ).
Вместес тем судебная практика по этому поводу неоднозначна. Иногда суды принимаюттакие сведения в качестве доказательств по делу.
Так,в своем постановлении от 10 января 2007 г. по делу N А43-8335/2005-34-333 ФАСВолго-Вятского округа указал следующее: «В спорной ситуации Общество несогласно с принятием судом в качестве доказательств по делу (по поставщикамобществ с ограниченной ответственностью „А“, „Б“ и»С") объяснений, которые получены от граждан сотрудниками внутреннихдел, не участвовавшими в выездной налоговой проверке.
Согласнопункту 4 статьи 30, пункту 3 статьи 82 Кодекса, статье 4 Закона РоссийскойФедерации от 21.03.1991 N 943-1 «О налоговых органах РоссийскойФедерации» и пунктам 14, 15 Инструкции о порядке взаимодействия органоввнутренних дел и налоговых органов при осуществлении выездных налоговыхпроверок, утвержденной приказом Министерства внутренних дел РоссийскойФедерации N 76, Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N АС-3-06/37от 22.01.2004, при осуществлении своих функций налоговые органы взаимодействуютс органами исполнительной власти, в том числе и с органами Министерствавнутренних дел, посредством реализации полномочий, предусмотренных Налоговымкодексом Российской Федерации и иными нормативными актами Российской Федерации.
Всилу пункта 4 статьи 11 Закона Российской Федерации от 18.04.1991 N 1026-1«О милиции» и статьи 6 Федерального закона от 12.08.1995 N 144-ФЗ«Об оперативно-розыскной деятельности» сотрудники органов внутреннихдел могут получать от граждан и должностных лиц необходимые объяснения,сведения, справки, документы и копии с них, исследовать предметы и документы,обследовать помещения, здания, сооружения, участки местности, транспортныесредства. Следовательно, суд правомерно принял в качестве доказательств по делуобъяснения, полученные сотрудниками Главного управления внутренних делСамарской области".
ФАСЗападно-Сибирского округа в постановлении от 13 февраля 2006 г. N Ф04-185/2006в основу принятого судебного акта положил свидетельские показания, указавследующее: «из объяснений гражданина В.М. Лукьянова, полученных УНП УВДТомской области, а также его свидетельских показаний в ходе судебногоразбирательства следует, что он зарегистрировал ООО „СпецСнаб“ насвое имя по просьбе незнакомого лица за денежное вознаграждение, однакофинансово-хозяйственной деятельностью от имени указанной организации незанимался, спорные счета-фактуры от имени руководителя и главного бухгалтераООО „СпецСнаб“ не подписывал».
Частопоказания свидетелей используются, когда налоговый орган пытается наказатьработодателей за использование так называемых «конвертных схем».Анализ судебной практики показывает, что налоговикам редко удается доказатьвыплату «серой» зарплаты. Дело все в том, что основной своей опоройони считают показания работников, которых обычно бывает недостаточно дляпринятия судом решения в пользу инспекторов. Объяснения, зафиксированные впротоколах допросов свидетелей, должны быть подтверждены иными документами,иначе их нельзя считать объективными доказательствами. Кроме того, в силупункта 5 статьи 90 НК РФ перед получением показаний инспектор долженпредупредить свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачипоказаний либо за дачу заведомо ложных показаний и сделать отметку об этом впротоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля.
Рассматриваяодно из дел, ФАС Уральского округа отказал инспекции (см. постановление ФАС УОот 19 апреля 2007 г. N Ф09-2769/07-С2). Суть дела заключалась в том, что винспекцию поступила письменная жалоба от работника, которая и стала основаниемдля проведения проверки. После этого опрос свидетеля с соблюдениемпроцессуальных норм не проводился. Других подтверждений заниженияналогооблагаемой базы инспекция не имела.
Судыотказывают налоговым органам и в том случае, если в показаниях фигурируют слова«приблизительно», «около» и пр. В принятом постановленииФАС Северо-Западного округа от 6 июня 2007 г. по делу N А52-3834/2006/2 судотметил: «из показаний физических лиц невозможно определить точную суммудохода, выплаченную каждому из них Дмитриевым В.В. в 2004-2005 годах. Так, приопределении сумм неучтенных доходов налоговый орган ссылается на неконкретныевысказывания свидетелей (свидетели употребляют слова „около“,»приблизительно"). Согласно части 1 статьи 65 Арбитражногопроцессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле,должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своихтребований или возражений, а в силу части 5 статьи 200 Арбитражногопроцессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказыванияобстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения,возлагается на орган, который принял данное решение. Поскольку налоговый органне представил других доказательств перечисления предпринимателем неучтенныхденежных выплат своим работникам, кроме протоколов допросов этих работников,содержащих противоречивые сведения и предположения, суды обоснованно призналинедоказанными выводы инспекции о неудержании и неперечислении налога".
Частоиспользуются свидетельские показания, когда в рамках выездной налоговойпроверки налоговые органы пытаются доказать мнимость и притворность сделок.Опираясь на документальные свидетельства, доказать недействительность мнимых ипритворных сделок практически невозможно. А свидетели дают суду ту информацию,которая позволяет определить реальное наличие правоотношений по сделке и ихэкономическую сущность.
Должностныелица, осуществляющие выездную проверку, вправе произвести в ее рамках осмотр:
— территории (автостоянок, взлетно-посадочных площадок, сельскохозяйственныхугодий, открытых складов, хозяйственных дворов и т. п.);
— помещений (ангаров, офисов, подвальных, подсобных, иных помещений,принадлежащих налогоплательщику или используемых последним) (об особенностяхпроведения осмотра жилых помещений см. ст. 91 НК РФ);
— документов (бухгалтерского учета, отчетности, налоговых деклараций, расчетов,договоров, актов, ведомостей, справок, накладных);
— предметов (неустановленного оборудования, запасных частей, комплектующихизделий и т.д.).
Указанныевыше правила допускают проведение осмотра лишь тех объектов, которыепринадлежат данному налогоплательщику. Если осмотр затрагивает интересы другихлиц, то по общему правилу его проводить нельзя. Согласно пункту 3 статьи 92 НКРФ осмотр производится в присутствии понятых. В соответствии с пунктом 5 статьи92 НК РФ о производстве осмотра составляется протокол. Кроме того, в проведенииосмотра вправе участвовать лицо, в отношении которого осуществляется налоговаяпроверка, или его представитель, а также специалисты. В необходимых случаях приосмотре производятся фото- и киносъемка, видеозапись, снимаются копии сдокументов или другие действия (п. 4 ст. 92 НК РФ).
Приосмотре независимо от оснований и обстоятельств его проведения, как ужеуказывалось, должны присутствовать понятые в количестве не менее двух человек.Ими не могут быть должностные лица ИФНС, работники проверяемогоналогоплательщика и иные заинтересованные лица. Понятые обязаны удостоверить впротоколе (акте осмотра) факт, содержание и результаты осмотра,производившегося в их присутствии. Перечень прав и обязанностей понятыходинаков при проведении любых мероприятий налогового контроля с их участием. Такжепри осмотре должны присутствовать должностные лица или представителиналогоплательщика. Замечания всех присутствующих вносятся в протокол[25].
Кнаиболее распространенным нарушениям, совершаемым должностными лицами ИФНС припроведении осмотра, ряд авторов относят следующие:
1.Отсутствие понятых. Данное нарушение является достаточным основанием дляпризнания недействительными результатов осмотра, что в определенных случаяхпозволяет оспорить результаты налоговой проверки в целом.
2.Неполное указание всех необходимых реквизитов протокола (даты, места и т.д.).Если подобные нарушения значительны, у налогоплательщика будут шансы поставитьпод сомнение результаты осмотра.
3.Отсутствие подробного описания осматриваемых предметов, документов и помещений,а также информации, имеющей существенное значение для установлениядостоверности данных осмотра. В этом случае также все зависит от серьезности допущенныхнарушений. Серьезным нарушением, как правило, является отсутствие подробногоуказания идентификационных признаков перечисляемых документов (даты, номера,вида документа, кем он составлен). Нарушением, не позволяющим сделать вывод одостоверности данных осмотра, считается отсутствие указания в протоколеосмотра, например, способа, которым был произведен замер торговой площади уплательщика ЕНВД.
4.Проведение осмотра вне рамок выездной проверки при отсутствии согласия на негоналогоплательщика (или указания в протоколе на то, что такое согласие былополучено), а также вне случаев, описанных выше. Как и отсутствие понятых,данное нарушение является достаточным основанием для «обнуления»результатов осмотра ввиду незаконности его проведения.
Нарушениепорядка проведения осмотра и оформления его результатов относится кпроцессуальным нарушениям. Рассматривая конкретный налоговый спор, суд исходитиз серьезности таких нарушений, последствий, которые они влекут, возможностивосполнить отсутствующую информацию. Если суд придет к выводу, что специалистамИФНС не удалось достоверно доказать правомерность привлечения кответственности, обоснованность и правильность расчета недоимки и пеней, онвынесет решение в пользу налогоплательщика (см., например, постановление ФАССЗО от 22 декабря 2003 г. N А56-12897/03). При этом необходимо помнить, чтонесоблюдение сотрудниками налогового органа установленных законодательствомпроцедур проведения осмотра не влечет автоматического признания решения одоначислении налога и привлечении к налоговой ответственности недействительным.Например, ФАС ЦО при рассмотрении дела установил факт фальсификации работникамиФНС протоколов осмотра. Однако приняв во внимание наличие в материалах деладругих документов и сведений, подтверждающих факт совершения налоговогоправонарушения (договоров на аренду торговых мест), направил дело на новоерассмотрение в первую инстанцию (постановление ФАС ЦО от 5 марта 2003 г. NА35-983/02А).
Осмотрчасто используется при проверке правильности исчисления ЕНВД, поскольку вомногих случаях величина исчисления данного налога зависит от площади,занимаемой налогоплательщиком.
Какправило, при осмотрах объектов организации торговли (общественного питания)сотрудники налогового органа самостоятельно производят замеры площади торговогозала (зала для обслуживания посетителей). Если при осмотрах для измеренияплощадей не привлекались специалисты, то суды практически единодушно непринимают результаты таких осмотров в качестве доказательств (постановления ФАСПО от 28 апреля 2005 г. N А55-14810/2004-43, ФАС ВВО от 22 февраля 2005 г. NА79-6695/2004-СК1-6593, от 29 ноября 2004 г. N А79-3216/2004-СК1-3262, от 18августа 2003 г. N А38-1130-14/128-03).
Приэтом суды обосновывают свою позицию тем, что:
— должностные лица инспекции не обладают специальными познаниями и навыками,необходимыми для правильного определения площади. Для выполнения конкретныхдействий (замер площадей, используемых для осуществления предпринимательскойдеятельности) налогового контроля в соответствии с пунктом 1 статьи 96 НК РФдолжны привлекаться на договорной основе специалисты, обладающиесоответствующими знаниями и навыками;
— измерительные приборы, которыми пользуются сотрудники инспекции при измерениях,не проходят метрологического контроля.
В тоже время если для осмотров привлекаются специалисты БТИ, результаты такихосмотров могут использоваться при налоговых проверках и свидетельствовать озанижении величины физического показателя «площадь торгового зала»(постановление ФАС ВВО от 9 ноября 2005 г. N А79-4672/2005).
Правообследовать с соблюдением соответствующих правил при осуществлении своихполномочий любые используемые для извлечения доходов либо связанные ссодержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные,складские, торговые и иные помещения организаций и граждан предоставленоналоговым органам также пунктом 4 статьи 7 Закона РФ «О налоговых органахРоссийской Федерации». При этом согласно вышеназванной норме в случаяхотказа граждан допустить должностных лиц налоговых органов к обследованиювышеуказанных помещений налоговые органы вправе определять налогооблагаемыйдоход таких лиц на основании документов, свидетельствующих о получении имидоходов, и с учетом обложения налогами лиц, занимающихся аналогичнойдеятельностью.
Особогорассмотрения заслуживает и такое полномочие налогового органа, как выемка (ст.94 НК РФ).
Всоответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы имеютправо производить выемку документов у налогоплательщика, плательщика агента илиналогового агента при проведении налоговых проверок в случаях, когда естьдостаточные основания полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты,изменены или заменены.
Пункт14 статьи 89 НК РФ устанавливает, что при наличии у осуществляющих выезднуюналоговую проверку должностных лиц достаточных оснований полагать, чтодокументы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут бытьуничтожены, сокрыты, изменены или заменены, производится выемка этих документовв порядке, предусмотренном статьей 94 НК РФ. Вышеизложенные нормы повторены вположениях пункта 8 статьи 94 НК РФ. Так, в случаях, если для проведениямероприятий налогового контроля недостаточно копий документов проверяемого лицаи у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинникидокументов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, должностноелицо налогового органа вправе изъять подлинники документов в порядке,предусмотренном статьей 94 НК РФ. При изъятии таких документов с нихизготавливают копии, которые заверяются должностным лицом налогового органа ипередаются лицу, у которого они изымаются. При невозможности изготовить илипередать изготовленные копии одновременно с изъятием документов налоговый органпередает их лицу, у которого документы были изъяты, в течение пяти дней послеизъятия. НК РФ различает:
— выемку документов (например, налоговых деклараций, расчетов, ведомостей,учредительных документов, лицензий, договоров);
— выемку предметов (компьютеров, других видов оргтехники, сейфов, любых иныхпредметов, имеющих значение для правильного и своевременного исчисления иуплаты налога).
Выемкапроизводится лишь в том случае, если:
— осуществляется выездная налоговая проверка. В случае отказа налогоплательщика(иного лица, у которого она проводится) представить в налоговый органистребуемые последним документы допускается применение выемки и вне рамоквыездной проверки (п. 2 ст. 93 НК РФ);
— должностное лицо, осуществляющее данную проверку, составляет мотивированноепостановление о выемке. В этом документе обосновывается (со ссылкой как нафактические обстоятельства, так и на соответствующие акты законодательства оналогах) необходимость выемки, указываются порядок ее производства, время,место, способ выемки, перечень документов (предметов), подлежащих изъятию.
Постановлениеподписывается лицом, его составившим (с указанием даты и места составления);
— упомянутое постановление утверждено руководителем (его заместителем) налоговогооргана, производящего выездную проверку. При осуществлении выемки (для целейналогообложения) не требуется санкция прокурора. В связи с указаннымрасхождением данной статьи с нормами процессуального законодательства следуетиметь в виду, что для целей налогообложения приоритет имеют правила статьи 94НК РФ.
Запрещаетсявыемка в ночное время. При этом ночным считается время с 10 часов вечера до 6часов утра.
Порядокпроизводства выемки регулируется не только статьей 94 НК РФ, но и Инструкцией«О порядке изъятия должностным лицом государственной налоговой инспекциидокументов, свидетельствующих о сокрытии (занижении) прибыли (дохода) илисокрытии иных объектов от налогообложения, у предприятий, учреждений,организаций и граждан», утвержденной письмом Министерства финансов РСФСРот 26 июля 1991 г. N 16/176.
Всоответствии с данной Инструкцией в объем и состав документов, подлежащихизъятию, включаются: первичные документы, денежные документы, планы, сметы,декларации и иные документы, связанные с исчислением и уплатой налогов и другихобязательных платежей в бюджет, а также другие справочные материалы и расчеты,за исключением документов, содержащих сведения, составляющие государственнуютайну, определенную в установленном законодательством порядке.
Изъятиедокументов у предприятий, учреждений, организаций и граждан производится наосновании письменного мотивированного постановления должностного лицаинспекции, которое производит проверку. Постановление о производстве изъятияоформляется на бланке установленной формы.
Изъятиедокументов производится в присутствии должностных лиц, при этом они имеют праводелать заявления по поводу этих действий, подлежащие занесению в протоколизъятия[26].
Вотдельных случаях для оказания организационной и технической помощи припроизводстве изъятия документов руководители инспекции приглашают в помощьдолжностному лицу, производящему изъятие документов, соответствующихспециалистов с оплатой по трудовому соглашению согласно действующемузаконодательству. В тех случаях, когда должностные лица оказываютпротиводействие изъятию документов или существует реальная угроза ихуничтожения, сокрытия и т.п., помощь инспектору в изъятии документов оказываютсотрудники МВД.
Передпроизводством изъятия документов должностное лицо налоговой инспекцииопределяет перечень необходимых документов, подлежащих изъятию, и устанавливаетместо их нахождения или хранения. При производстве изъятия документовпредъявляется постановление о производстве изъятия документов, а в случаяхотказа в их добровольной выдаче документы изымаются должностным лицом налоговойинспекции с участием представителей органов внутренних дел.
Должностноелицо налоговой инспекции, производящее изъятие документов, подвергаеттщательному осмотру подлежащие изъятию документы в местах их хранения, а вслучае непригодности к их дальнейшему осмотру недооформленные тома документов(неподшитые, непронумерованные и т.д.) в его присутствии дооформляютсядолжностными лицами организации.
Приэтом должностным лицом налоговой инспекции, производящим изъятие документов,одновременно составляется специальная опись изъятых документов и производитсяфиксация их содержания, а в необходимых случаях оформляются копии изъятыхдокументов, о чем указывается в протоколе изъятия. В случае пропажи или гибелидокументов на предприятии по предложению должностного лица налоговой инспекции,производящего изъятие документов, руководитель предприятия назначает комиссиюпо расследованию причины пропажи или гибели документов, а гражданинпредставляет органам налоговой инспекции письменное объяснение причин гибелиили пропажи документов.
Еслируководитель предприятия, учреждения, организации и гражданин откажется отподписания протокола изъятия, должностное лицо налоговой инспекции,производящее изъятие документов, делает об этом отметку в протоколе изъятия,при этом отказавшимся от подписи должностным лицам и гражданам предоставляетсяправо дать письменное объяснение причин отказа, которое заносится в протоколизъятия. В заключительной части протокола изъятия указывается, что изъятыедокументы упакованы и переданы в полном объеме должностному лицу налоговойинспекции, производящему изъятие документов.
Изъятыедокументы передаются на хранение в налоговую инспекцию и хранятся в спецчастидо принятия решения руководителем налоговой инспекции об их осмотре, проверке иисследовании. При отсутствии злоупотреблений изъятые документы возвращаютсяпредприятиям, учреждениям, организациям и гражданам с росписью в получениидокументов или заказной корреспонденцией по почте. В случаях обнаружениязлоупотреблений для проведения бухгалтерской или специальной экспертизы изъятыеу предприятий, учреждений, организаций и граждан документы по решениюруководителей налоговой инспекции передаются в следственные органы, о возвратедокументов решение принимают следственные органы, о чем также сообщаетсяписьменно налоговой инспекции и руководителям предприятий, учреждений,организаций и гражданам.
Относительноиспользования полномочия налогового органа по выемке документов сложиласьопределенная судебная практика. Например, в том случае, если все документы былипредставлены проверяющим своевременно и в полном объеме, на их основаниипроводилась налоговая проверка и у налогового органа не было сомнений в том,что подлинные документы будут уничтожены или сокрыты, суд признает действияналогового органа по выемке документов налогоплательщика, совершенные безсоблюдения требований статьи 93 и пункта 8 статьи 94 НК РФ, нарушающими праваналогоплательщика (постановление ФАС МО от 12 июля 2006 г. по делу NКА-А40/6276-06). Если выемка документов налогоплательщика произведена натерритории инспекции, то она также признается судом совершенной вне рамоквыездной налоговой проверки, что противоречит положениям статей 31, 89, 93 и 94НК РФ (постановление ФАС СЗО от 20 марта 2006 г. по делу N А56-24110/04).
Такжеодно из полномочий налоговых органов, заслуживающее детального рассмотрения, — проведение экспертизы (ст. 95 НК РФ).
Всоответствии со статьей 95 НК РФ в необходимых случаях для участия в проведенииконкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе припроведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может бытьпривлечен эксперт. Экспертиза назначается в случае, если для разъяснениявозникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, техникеили ремесле.
Экспертизаназначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющеговыездную налоговую проверку. В постановлении указываются основания дляназначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, в которойдолжна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, иматериалы, предоставляемые в распоряжение эксперта. Должностное лицо налоговогооргана, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязаноознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права.Проверяемое лицо имеет право:
1)заявить отвод эксперту;
2)просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;
3)представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;
4)присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа припроизводстве экспертизы и давать объяснения эксперту;
5)знакомиться с заключением эксперта.
Экспертвправе знакомиться с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы,заявлять ходатайства о предоставлении ему дополнительных материалов. Экспертдает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении экспертаизлагаются проведенные им исследования, сделанные в результате их выводы иобоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт при производствеэкспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводукоторых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствахв свое заключение. Эксперт может отказаться от дачи заключения, еслипредоставленные ему материалы являются недостаточными, или если он не обладаетнеобходимыми знаниями для проведения экспертизы.
Заключениеэксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляютсяпроверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявитьвозражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и оназначении дополнительной или повторной экспертизы.
ПриказомМинюста России от 20 декабря 2002 г. N 347 утверждена Инструкция по организациипроизводства судебных экспертиз в судебно-экспертных учреждениях системыМинюста России, которая определяет условия и порядок организации производствасудебных экспертиз в государственных судебно-экспертных учреждениях системыМинюста России в соответствии с требованиями в том числе и НК РФ.
3.3 Оформление результатов выездной налоговой проверки
С 1января 2007 года у налоговых органов появилось право приостанавливать выездныеналоговые проверки по решению руководителя (заместителя руководителя)инспекции. Ранее несмотря на отсутствие законодательного закрепления данногоправа налоговые органы все равно им пользовались. При этом суды поддерживалиналоговые органы и подтверждали их право приостанавливать налоговые проверки,указывая, что НК РФ запрета на приостановление налоговых проверок не содержит.
Так,в постановлении от 3 ноября 2005 г. N Ф04-7651/2005 г. ФАС Западно-Сибирскогоокруга указал следующее: «арбитражным судом установлено, что решения оприостановлении проверок налоговыми органами выносятся на основании ИнструкцииМНС РФ от 10.04.2000 N 60 „О порядке составления акта выездной налоговойпроверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах исборах“, которая такую возможность предусматривает.
Вчастности, абзац 13 пункта 1.10.2 указанной Инструкции содержит положение,предоставляющее налоговым органам право приостанавливать выездные налоговыепроверки.
КонституционныйСуд Российской Федерации также подтвердил законность приостановления течениявыездной налоговой проверки. В постановлении Конституционного Суда РоссийскойФедерации от 16.07.2004 N 14-П указано, что налоговые органы наделены правомкак проводить проверки и определять их продолжительность в установленныхрамках, так и принимать в необходимых случаях решение об их приостановлении.Согласно пункту 3.2 данного постановления срок проведения выездной налоговойявляется суммой периодов, в течение которых проверяющие находятся на территориипроверяемого налогоплательщика, порядок же календарного исчисления сроков,установленный статьей 6.1 Налогового кодекса Российской Федерации, в этихслучаях не применяется».
Поодному из дел ФАС Центрального округа указал: «ссылка заявителякассационной жалобы на отсутствие у инспекции права на приостановлениеналоговой проверки является ошибочной в силу того, что Налоговый кодекс РФ несодержит запрета на приостановление налоговой проверки. Этот вывод следуеттакже из правовой позиции, отраженной в постановлении Конституционного Суда от16.07.2004 N 14-П. Возможность приостановления налоговой проверки предусмотренаИнструкцией МНС РФ от 10.04.2000 N 60 „О порядке составления акта выезднойналоговой проверки и производства по делу о правонарушениях законодательства оналогах и сборах“, утвержденной приказом МНС РФ от 10.04.2000 NАП-3-16/138, что соответствует п. 2 ст. 4, п. 2 и п. 3 ст. 31 Налоговогокодекса РФ и не противоречит ст.ст. 87, 89 Налогового кодекса РФ».
До 1января 2007 года случаи, когда налоговый орган вправе приостановить выезднуюналоговую проверку, не были ограничены. Общий срок приостановления проведениявыездной налоговой проверки не устанавливался. В случае если по решениюруководителя (заместителя руководителя) налогового органа выездная налоговая проверкабыла приостановлена, то в акте выездной налоговой проверки приводились дата иномер соответствующего решения, а также период, на который указанная проверкабыла приостановлена (п. 1.10.2 разд. I Инструкции МНС России от 10 апреля 2000г. N 60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки ипроизводства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах»,утвержденной приказом МНС России от 10 апреля 2000 г. N АП-3-16/138).
Внастоящее время такие случаи определены. Согласно пункту 9 статьи 89 НК РФруководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановитьпроведение выездной налоговой проверки для:
1)истребования документов (информации) в соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 НКРФ;
2)получения информации от иностранных государственных органов в рамкахмеждународных договоров РФ. К таким соглашениям можно отнести Соглашение обобмене информацией между налоговыми и таможенными органами государств — членовевразийского экономического сообщества (Алматы, 25 января 2002 г.), Соглашениемежду Правительством РФ и Правительством Республики Болгарии о сотрудничестве иобмене информацией по вопросам соблюдения налогового законодательства (София, 2марта 2003 г.). В случае если проверка была приостановлена по этому основанию,но в течение шести месяцев налоговый орган не смог получить запрашиваемуюинформацию от иностранных государственных органов, срок приостановленияпроверки может быть увеличен еще на три месяца (п. 9 ст. 89 НК РФ). Необходимоотметить, что это единственное основание, по которому можно продлить общий срокприостановления проверки свыше шести месяцев;
3)проведения экспертиз;
4)перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком наиностранном языке. В практике возмещения экспортного НДС достаточно многоспоров, возникающих из-за того, что налогоплательщик представляет документы наиностранном языке, а налоговый орган отказывает в возмещении только потому, чтодокументы не переведены на русский язык (см., например, постановление ФАС Западно-Сибирскогоокруга от 16 марта 2004 г. по делу N Ф04/1335-405/А27-2004, ФАС Московскогоокруга от 24 января 2006 г. по делу N КА-А40/13839-05-П, ФАС Московского округаот 7 декабря 2005 г. по делу N КА-А40/12189-05). В основном суды встают насторону налогоплательщика, так как налоговый орган не использует свое право напривлечение переводчика.
Всоответствии с пунктом 1 статьи 93.1 НК РФ должностное лицо налогового органа,проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц,располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемогоналогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы(информацию).
Приостановлениепроведения выездной налоговой проверки по основанию, указанному в подпункте 1 пункта9 статьи 89 НК РФ, допускается не более одного раза по каждому лицу, у которогоистребуются документы[27].
Абзацем8 пункта 9 статьи 89 НК РФ установлено, что общий срок приостановленияпроведения выездной налоговой проверки не может превышать шесть месяцев. Вслучае если проверка была приостановлена по основанию, указанному в подпункте 2названного пункта и в течение шести месяцев налоговый орган не смог получитьзапрашиваемую информацию от иностранных государственных органов в рамкахмеждународных договоров РФ, срок приостановления указанной проверки может бытьувеличен на три месяца.
Всилу пункта 5 статьи 93 НК РФ в ходе проведения налоговой проверки налоговыеорганы не вправе истребовать у проверяемого лица документы, ранеепредставленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездныхналоговых проверок данного проверяемого лица. Указанное ограничение нераспространяется на случаи, когда документы ранее представлялись в налоговыйорган в виде подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу, а такжена случаи, когда документы, представленные в налоговый орган, были утраченывследствие непреодолимой силы.
Приэтом приостановление проведения выездной налоговой проверки в связи систребованием у контрагента или иных лиц документов, касающихся деятельностипроверяемого налогоплательщика, в соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 НК РФдопускается не более одного раза по каждому лицу, у которого истребуютсядокументы.
Общийсрок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышатьшести месяцев. В случае если проверка была приостановлена в связи с запросоминформации от иностранных государственных органов в рамках международныхдоговоров РФ, срок приостановления указанной проверки может быть увеличен натри месяца, если запрашиваемая информация не была получена в течение шестимесяцев.
Навремя приостановления выездной налоговой проверки налогоплательщикувозвращаются все документы, истребованные при проверке (кроме тех, которые былиизъяты при выемке), а также прекращаются все действия на территорииналогоплательщика, связанные с проверкой.
Впоследний день проведения проверки инспекторы обязаны составить справку, вкоторой должен быть зафиксирован предмет проверки и сроки ее проведения, ивручить ее налогоплательщику. Отныне любой запрос документов либо пояснений, атакже нахождение проверяющих на территории организации является незаконным, таккак выходит за рамки проверки.
ПриказомФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892 утверждены требования ксоставлению акта налоговой проверки.
Всоответствии со статьей 100 Налогового кодекса Российской Федерации в течениедвух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговойпроверке уполномоченными должностными лицами налогового органа должен бытьсоставлен акт выездной проверки.
Актпроверки должен содержать систематизированное изложение документальноподтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах и иныхимеющих значение обстоятельств, выявленных в процессе проверки, или указание наотсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранениювыявленных нарушений и ссылки на статьи кодекса, предусматривающиеответственность за выявленные налоговые правонарушения.
Актвыездной налоговой проверки должен быть составлен на бумажном носителе нарусском языке и иметь сквозную нумерацию страниц. Акт налоговой проверки долженсостоять из трех частей: вводной, описательной и итоговой.
Вводнаячасть акта выездной налоговой проверки представляет собой общие сведения опроводимой проверке и проверяемом лице, его филиале, представительстве и должнасодержать:
— номер акта проверки (присваивается акту при его регистрации в налоговоморгане);
— наименование места составления акта выездной (повторной выездной) налоговойпроверки;
— дату акта проверки. Под указанной датой понимается дата подписания акта лицами,проводившими проверку;
— должности, фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их классные чины(при наличии), с указанием руководителя проверяющей группы (бригады), а такженаименование налогового органа, который они представляют. В случае привлеченияк проведению налоговой проверки сотрудников органов внутренних дел во вводнойчасти акта указываются их должности, фамилии, имена, отчества, а такженаименование правоохранительного органа, который они представляют;
— дату и номер решения руководителя (заместителя руководителя) налогов и прочиеобщие основания, идентифицирующие проведенную проверку.
Описательнаячасть акта выездной налоговой проверки содержит систематизированное изложениедокументально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах исборах, выявленных в ходе проверки, или указание на отсутствие таковых исвязанных с этими фактами обстоятельств, имеющих значение для принятияобоснованного решения по результатам проверки.
Содержаниеописательной части акта выездной налоговой проверки должно соответствоватьопределенным требованиям. В качестве таковых названы:
а)объективность и обоснованность. Отражаемые в акте факты должны являтьсярезультатом тщательно проведенной проверки, исключать фактические неточности,обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборахсовершенных проверяемым лицом деяний (действий или бездействия).
Покаждому отраженному в акте факту нарушения законодательства о налогах и сборахдолжны быть четко изложены:
— виднарушения законодательства о налогах и сборах, способ и иные обстоятельства егосовершения, налоговый период, к которому нарушение законодательства о налогах исборах относится;
— оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговыхдекларациях (расчетах) данными, связанными с исчислением и уплатой (удержанием,перечислением) налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходепроверки;
— ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимостибухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций врегистрах бухгалтерского, налогового учета) и иные доказательства,подтверждающие наличие факта нарушения;
— квалификация совершенного правонарушения со ссылками на соответствующие нормыкодекса, законодательных и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах,которые нарушены проверяемым лицом.
б)полнота и комплексность отражения в акте всех существенных обстоятельств,имеющих отношение к фактам нарушений законодательства о налогах и сборах.
в)четкость, лаконичность и доступность изложения. Содержащиеся в актеформулировки должны исключать возможность двоякого толкования; изложение должнобыть кратким, четким, ясным, последовательным и, по возможности, доступным длялиц, не имеющих специальных познаний в области бухгалтерского и налоговогоучета.
г)системность изложения. Выявленные в процессе проверки нарушения должны бытьсгруппированы в акте по разделам, пунктам и подпунктам в соответствии схарактером нарушений и видами налогов (сборов), на неуплату (неполную уплату(удержание, перечисление)) которых данные нарушения повлияли, в разрезесоответствующих налоговых периодов.
Итоговаячасть акта выездной налоговой проверки должна содержать:
— сведения об общих суммах выявленных при проведении проверки неуплаченныхналогов (сборов); об исчисленных в завышенных размерах налогах (сборах),сведения о других установленных проверкой фактах нарушений;
— предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений. Например, взысканиенедоимки по налогам и сборам, пеней за несвоевременную уплату (неперечисление)налогов и сборов, приведение налогоплательщиком учета своих доходов (расходов)и объектов налогообложения в соответствии с установленным законодательствомпорядком и т.д.;
— выводы проверяющих о наличии в деяниях налогоплательщика признаков налоговых правонарушений.Данные выводы должны содержать указание на вид совершенных налогоплательщикомналоговых правонарушений со ссылкой на статьи кодекса, предусматривающиеответственность за данный вид налоговых правонарушений.
Актналоговой проверки должен быть вручен лицу, в отношении которого проводиласьпроверка, или его представителю под расписку или передан иным способом,свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).
Вслучае если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или егопредставитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, этот фактотражается в акте налоговой проверки, и акт налоговой проверки направляется попочте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленногоподразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления актаналоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого актасчитается шестой день считая с даты отправки заказного письма.
Лицо,в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), вслучае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также свыводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения актаналоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый органписьменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельнымположениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениямили в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенныекопии), подтверждающие обоснованность своих возражений.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Налоговыйконтроль представляет собой вид деятельности уполномоченных органов по вопросусоблюдения и исполнения требований законодательства в области исчисления иуплаты налогов и сборов.
Средиформ налогового контроля налоговые проверки занимают основное место, посколькуявляются наиболее эффективными и значимыми. Налоговая проверка, на наш взгляд,направлена не только на установление фактов нарушения законодательства оналогах и сборах, в результате которых государством недополучены суммыпричитающихся к уплате налогов и сборов, но и на предупреждение нежелательныхпоследствий несоблюдения налогового законодательства.
Цельюлюбой проверки является контроль за соблюдением налогоплательщиками,плательщиками сборов, налоговыми агентами законодательства о налогах и сборах.
Однойиз важнейших проблем системы налогового администрирования является проблеманаправленности налоговых органов на собираемость налогов. В иностранныхгосударствах для осуществления налогового контроля создаются специализированныеналоговые управления (отделы, дирекции и др.).
Врамках реализации основных направлений налогового реформирования помимосовершенствования отдельных налогов достигнуто определенное упрощение налоговойсистемы путем отмены налога с продаж, налога на имущества, переходящего впорядке наследования и дарения. Положительным результатом налоговогореформирования также является введение специальных налоговых режимов в видеупрощенной системы налогообложения и единого налога на вмененный доход дляотдельных видов деятельности.
Налоговыйконтроль осуществляется путем применения различных приемов и способов, а такжеиспользования специальных процедур. Совокупность приемов, способов и процедуробразует методы налогового контроля. К методам налогового контроля можноотнести визуальный осмотр, арифметическую и формальную проверку документов,сопоставление данных, выборочный и сквозной методы проверки документов и т. д.
Как уже отмечалось ранее,субъекты налогообложения обязаны вносить налоговые платежи в установленныхразмерах и в определенные сроки в бюджет РФ. Но в нашей стране на данном этапереформирования государственного устройства и налоговой системы в частностиисполнение этой обязанности пока оставляет желать лучшего. Причем уклонение отуплаты налогов осуществляется законными и незаконными методами, чтосвидетельствует о несовершенстве налогового законодательства.
Таким образом, сейчас впервую очередь необходимо совершенствовать законодательную базу, регулирующуюорганизацию и осуществление налогового контроля. При этом надо взять самоелучшее и подходящее для наших условий из зарубежного опыта в этой области.
Камеральнуюпроверку, можно признать основной формой проведения налогового контроля. И делоздесь не только в том, что основанием ее проведения является представлениедекларации, а декларация представляется многими налогоплательщиком ежемесячно.Важен и тот факт, что камеральная проверка проводится без решения руководителяинспекции, что в некотором роде убыстряет процесс и сокращает количествобюрократических проволочек.
Выезднаяналоговая проверка — наиболее серьезная форма контроля. Возможно, поэтомупроцедура ее проведения в наибольшей степени регламентирована.
Камеральнуюпроверку рассматривали как проверку текущей отчетности, ее цель сводилась кисправлению неточностей и мелких огрех в представленной отчетности. Вероятно,этим объясняется тот факт, что статья 88 НК РФ («Камеральная налоговаяпроверка») изначально не содержала указание на составление акта порезультатам проверки и, как следствие, на возможность применения мер налоговойответственности.
Выезднаяналоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика вотличие от камеральной проверки, осуществляемой в налоговом органе. Этопозволяет налоговым органам проверить различные направления и аспектыдеятельности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налогов исборов. Необходимо признать, что при проведении выездной проверки налоговыеорганы обладают гораздо большим количеством правомочий в сравнении спроведением камеральной проверки. Например, при проведении выездной проверкиинспекция вправе провести осмотр (ст. 92 НК РФ), выемку документов (ст. 94 НКРФ).
Совершенствование форм иметодов налогового контроля должно происходить по следующим направлениям:
-увеличение количествасовместных проверок с органами федеральной службы налоговой полиции;
— повторные проверкипредприятий, допустивших сокрытие налогов в крупных размерах;
— проведение рейдов ввечернее и ночное время;
— проведение перекрестныхпроверок;
— использование косвенныхметодов исчисления налогооблагаемой базы при наличии законодательных норм.
Данный перечень путейсовершенствования, конечно же, не является исчерпывающим. Необходимо искатьдальнейшие направления улучшения контрольной работы налоговых органов, при этоммобилизуя усилия на выше упомянутых направлениях.
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ
1. Нормативные правовые акты1. Российская Федерация. КонституцияРоссийской Федерации: принята всенародным голосованием 12 декабря 1993 года (споправками от 30 декабря 2008 г.) // Российская газета. – 1993. – 25 дек. – С.3– 6.
2. РоссийскаяФедерация. Законы. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть вторая:федеральный закон от 26 января 1996 г. № 14-ФЗ (с изм. и доп. от 24 февраля2010г.) // Собрание законодательства Российской Федерации. – 1996. – № 5. –Ст.410.
3. РоссийскаяФедерация. Законы. Налоговый кодекс Российской Федерации. (с изм. и доп. от 24февраля 2010г.) // Собрание законодательства Российской Федерации. – 1996. – №5. – Ст.410.
4. Российская Федерация.Постановление Правительства РФ от 16 марта 1999 г. N 298 О порядке выплаты иразмерах сумм, подлежащих выплате свидетелям, переводчикам, специалистам,экспертам и понятым, привлекаемым для участия в производстве действий поосуществлению налогового контроля
5. Российская Федерация. ПостановлениеМинтруда РФ от 18 февраля 2000 г. N 19 «Об утверждении норм оплатыденежного вознаграждения переводчиков, специалистов и экспертов, привлекаемыхдля участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля»
2. Материалы судебной практики
6. Российская Федерация.Верховный Суд. Пленум. О некоторых вопросах, связанных с применением частипервой Гражданского кодекса Российской Федерации: постановление от 1 июля 1996г. N 6/8 // Бюллетень ВС РФ. — 1996.- N 9.
3. Научная и учебная литература
7. Брызгалин, А.В.,Берник, В.Р., Головкин, А.Н. Налоговый контроль: сложные вопросы, практикаприменения, нормативные акты ФНС РФ / А.В.Брызгалин, В.Р.Берник, А.Н. Головкин.- «Налоги и финансовое право», 2007.- 218 с.
8. Брызгалин, А.В.,Берник, В.Р., Головкин А.Н. Комментарий к изменениям ч. II Налогового кодексаРФ, внесенным Федеральным законом от 24.07.2007 г. N 216-ФЗ. Анализ проектаФедерального закона о налоговом контроле за ценами / А.В.Брызгалин, В.Р.Берник,А.Н. Головкин.- «Налоги и финансовое право», 2007. – 120 с.
9. Брызгалин, А.В.,Берник, В.Р., Головкин, А.Н. Налоговый контроль и производство по делам оналоговых правонарушениях. Теория и практика применения гл. 14 Налоговогокодекса РФ (с учетом Федерального закона от 27.07.2006 г. N 137-ФЗ) /А.В.Брызгалин, В.Р.Берник, А.Н. Головкин. — «Налоги и финансовоеправо», 2007. – 214 с.
10. Брызгалин, А.В.,Головкин, А.Н. и др. Комментарии изменений метода счетов-фактур (в схемах) /А.В.Брызгалин, В.Р.Берник, А.Н. Головкин. — «Налоги и финансовоеправо», 2009. – 301.
11. Брызгалин, А.В.,Головкин, А.Н. и др. Из практики налогового консультирования: налогообложение иучет сложных хозяйственных операций/ А.В.Брызгалин, В.Р.Берник, А.Н. Головкин.- «Налоги и финансовое право», 2009. – 218 с.
12. Борисов, А.Н. Защитаправ налогоплательщика при проведении налоговых проверок: практ. Рекомендации /А.Н.Борисов. — «Юстицинформ», 2008. – 208 с.
13. Брызгалин, А.В.,Головкин, А.Н. и др. Судебная практика по налоговым и финансовым спорам 2007год / А.В.Брызгалин, В.Р.Берник, А.Н. Головкин. — «Налоги и финансовоеправо», 2008. – 367 с.
14. Гуев, А.Н.Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации: Частьпервая: Разделы I-VII: Главы 1-20 / А.Н. Гуев. — Система ГАРАНТ, 2009.
15. Караханян, С.Г.Налоговые проверки: проблемы, анализ, решение / С.Г. Караханян. — «Бератор-Паблишинг», 2008. – 356 с.
16. Лермонтов, Ю.М.Налоговая отчетность: практические рекомендации по представлению / Ю.М.Лермонтов. — Система ГАРАНТ, 2009.
17. Свищева, В.А.Некоммерческие организации: бухгалтерский учет, налогообложение, финансирование/ В.А. Свищева. — «ГроссМедиа: РОСБУХ», 2008. – 321 с.
18. Саркисов, К.К. Налогоплательщик:защита, контроль и привлечение к ответственности / К.К. Саркисова. — «Статус-Кво 97», 2007. – 365 с.
19. Семенихин, В.В.Налоговые проверки / В.В. Семенихин. — «ГроссМедиа»: РОСБУХ, 2009. –280 с.
20. Тимошенко, В.А.Проверки налоговых органов: практическое пособие / В.А. Тимошенко. — СистемаГАРАНТ, 2009.
4. Публикации в периодических изданиях
21.Актуальные вопросыналогового контроля / А.А. Яковлев, А.В. Стрелкова // Ваш налоговый адвокат. — № 5. — 2006. – С .8.
22.Актуальные вопросыналогового контроля / А.А. Яковлев, А.В. Стрелкова // Ваш налоговый адвокат. — № 3. — 2006. – С .9.
23.Выездная проверка какформа налогового контроля / Ю.М. Лермонтов // Аудиторские ведомости. — N 2. — 2005. – С. 4-7.
24.Горячая линия:соблюдение процедур проведения мероприятий налогового контроля / К.В. Новоселов// Российский налоговый курьер. — N 1-2. — 2009.
25.Дополнительныемероприятия налогового контроля / О.В. Пантюшов // Ваш налоговый адвокат. — N1. — 2009. – С. 8-9.
26.К вопросу осоотношении понятий «налоговый контроль» и «контроль засоблюдением законодательства о налогах и сборах» / О.О. Журавлева //Журнал российского права. — N 7. — 2009. – С. 2-8.
27.Камеральная налоговаяпроверка как форма налогового контроля / Л.Ф. Максимова // Вестник ФедеральногоАрбитражного суда Западно-Сибирского округа. — N 2. — 2009. – С. 3-4.
28.Налоговый контроль всистеме эффективного налогообложения / О.Ф. Пасько // Налоговый вестник. — N 6.- 2005. – С. 8-10.
29.Налоговый контроль домомента постановки на учет / А.В. Богушевич // Ваш налоговый адвокат. — N 6. –2005. – С. 7-8.
30.Налоговый контроль /Л. Зуйкова, Е. Карсетская // Экономико-правовой бюллетень. — № 1. — 2007.
31.Налоговый контроль:истребование необходимых документов и информации / С.А. Тараканов // Российскийналоговый курьер. — N 10. – 2007. – С. 3-9.
32.Налоговый контроль:виды и содержание / С.М. Бычкова // Аудиторские ведомости. — N 2. — 2009. – С.2-11.
33.Налоговый контрольбудет осуществляться по новым правилам / С.А. Тараканов // Российский налоговыйкурьер. — N 9. — 2009. – С. 6-9.
34.Налоговый контроль награни риска / М. Евдокимова // Расчет. — N 2. — 2009. – С. 6.
35.Налоговый контроль вусловиях кризиса / А.В. Путин // Российский налоговый курьер. — N 23. — 2009. –С. 15-16.
36.Налоговый контрольтрансфертного ценообразования в Российской Федерации / Ю.М. Лермонтов //Законодательство. — № 9. – 2009. – С. 7-13.
37.Особенности проведенияэкспертизы при осуществлении налогового контроля / Е.Е. Смирнова // Налоговыйвестник. — N 6. — 2008. – С. 3-6.
38. О содержании и формахналогового контроля / А.В. Лобанов // Финансы. — N 3. – 2008. – С. 6.8.
39.Об оценкеэффективности налогового контроля / Е.В. Иванова // Финансы. — N 1. — 2008. –С. 4-10.
40.Об использовании иэффективности автоматизированного камерального налогового контроля / Т.А.Бетина // Налоговый вестник. — N 7. — 2005. – С .3-4.
41.Об организацииналогового контроля / В.Б. Акаева // Налоговый вестник. — N 2. — 2005. – С.2-7.
42.Проблемы налоговогоконтроля на современном этапе налоговой реформы / М.Ю. Орлов // Ваш налоговыйадвокат. — N 1. — 2005. – С. 7-9.
43.Проведениедополнительных мероприятий налогового контроля /Л. Чулкова // Финансоваягазета. — N 46. — 2009. – С. 3-5.
44.Принципы и практиканалогового контроля организаций / К.В. Новоселов // Российский налоговыйкурьер. – 11. — 2008. – С. 13-15.
45.Переходные положения вправилах осуществления налогового контроля / А.В. Брусницын // Налоговыйвестник. — N 9. — 2007. – С. 4-5.
46.Процессуальные аспектыосуществления налогового контроля и последующего производства по фактамвыявленных правонарушений / У.А. Сайпуллаев // Правосудие в Поволжье. — N 5-6.- 2009.
47.Споры по вопросамналогового контроля / Т.А. Савина // Законодательство. — N 10. — 2009. – С.5-11.
48.Тематический обзор судебнойпрактики: налоговый контроль / А.Л. Яковлев // Ваш налоговый адвокат. — N 1, 2.- 2007.
49.«Уклонение»и «оптимизация» в системе налогового контроля / М.В. Коршунова //Финансы. — N 5. — 2007. – С .4.
50.Участие органоввнутренних дел в процедурах налогового контроля / Ю.Г. Кувшинов // Налоговаяпроверка. — N 3. — 2007. – С. 6-7.