МИНИСТЕРСТВООБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Федеральное агентство по образованию
Государственноеобразовательное учреждение высшего профессионального образования
Ростовскийгосударственный строительный университет
Кафедра«Финансы и кредит»
Курсоваяработа
по дисциплине«Правовое регулирование налоговых отношений»
на тему:«Возникновение и развитие взаимоотношений налогоплательщиков и налоговыхорганов по обжалованию актов налоговых органов и действий должностных лицналоговых органов»
Ростов-на-Дону
2006
СОДЕРЖАНИЕ
ВВЕДЕНИЕ
I. Правовые механизмы защиты прав иинтересов налогоплательщиков от неправомерных действий налоговых органов.Порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействий ихдолжностных лиц
II. Налоговые споры связанные с исками,предъявляемыми налогоплательщиками
1. Иски об обжаловании действий (бездействия) и обобязанности совершить действие.
2. Иски об обжаловании бездействия налогового органа,выразившегося в отказе внести в лицевые счета налогоплательщика записи обуплаченных налогах, и об обязанности внести такие записи.
3. Иски, связанные с налогом на добавленную стоимость (овозмещении налога на добавленную стоимость, об освобождении от обязанностейналогоплательщика)
4. Иски об обжаловании действий, связанных с отказом впостановке на налоговый учет.
5. Иски о зачете или возврате излишне уплаченных (взысканных)налогов.
6. Иски о признании недействительными ненормативных актовналоговых органов.
III. Налоговые споры, связанные с исками, предъявляемыми налоговыми органами
1. Взыскание недоимки и пени.
2. Взыскание налоговых санкций.
3. Иски о взыскании налоговых санкций.
4. Взыскание налоговых санкций за некоторые правонарушения.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
СПИСОК ИСПОЛЬЗУЕМЫХ ИСТОЧНИКОВ
ВВЕДЕНИЕ
Арбитражная практика по налоговым спорамдостаточно обширна и интересна как с точки зрения применения законодательства оналогах и сборах, так и с процессуальной точки зрения. Прошли времена, когда внашей стране господствовал взгляд на налоги как на элемент чуждойкапиталистической системы. Сегодня, когда развиваются рыночные отношения,налоги стали неотъемлемой составной частью деятельности любого субъекта,участвующего в этих отношениях. Развитие налогового законодательства привело кпринятию кодифицированного акта, включающего в себя основные принципы и нормы,на которых строится налоговая система. Налоговые органы превратились вдостаточно сильную и грамотную структуру и, что особенно радует, продолжаютучиться и совершенствовать свою деятельность. Налогоплательщики тоже не стоятна месте, приобретают налоговые знания и применяют их на практике. Наверное,именно этими обстоятельствами, в частности, можно объяснить увеличениеколичества налоговых споров и изменение их качества. Судебное рассмотрениеналоговых споров является гарантией защиты и обеспечения баланса интересов всехучастников налоговых правоотношений и государства. При этом следует иметь ввиду и тот факт, что, хотя судебный прецедент в силу традиций нашей правовойсистемы не является источником права, состоявшиеся судебные акты, особенновысших судебных инстанций, оказывают существенное воздействие на практику. Этоотносится как к применению норм материального права, собственнозаконодательства о налогах и сборах, так и к применению норм арбитражногопроцессуального права.
I. Правовыемеханизмы защиты прав и интересов налогоплательщиков от неправомерных действийналоговых органов. Порядок обжалования актов налоговых органов и действий илибездействий их должностных лиц
Взаимоотношениямеждуналоговыми органами и налогоплателыциками могут приобретать конфликтныйхарактер, обусловленный противоречиями между финансовыми интересамигосударства, с одной стороны, и налогоплательщиками – с другой. Посколькуналогообложение ограничивает право собственности гражданина (ст. 35Конституции РФ), предоставление налогоплательщикам гарантий защиты их прав — необходимое условие демократической налоговой системы.
Защита прав налогоплательщиков — это совокупность всех юридических,идеологических, материальных гарантий, установленных в рамках налоговой системыгосударства[1]. Они должныобеспечить соразмерность ограничений прав конкретного налогоплательщика иинтересов общества в целом. В узком смысле под защитой прав налогоплательщикапонимается обращение в те или иные государственные органы для рассмотрениязаконности и обоснованности действий (бездействия) налоговых органов поотношению к данному налогоплательщику.
В теории права традиционно выделяют следующие формы нарушенныхправ: судебная форма защиты, защита прав в административном порядке и спомощью конституционного судопроизводства[2].Право налогоплательщикаи налоговых агентов на обжалование решений налоговых органов и действий (бездействия)их должностных лиц установлено в подп. 12 п. 1 ст. 21 ПК РФ и автоматическивозникает в случае нарушения налоговыми органами каких-либо прав, перечисленныхв ст. 21 НК РФ, а также в других нормах НК РФ.
Порядок реализации налогоплательщиком права на обжалование решенийналоговых органов устанавливается в разделе 7 НК РФ: в вышестоящем налоговоморгане (по инстанции), либо в суде. Такие возможности не являются взаимоисключающими,и ничто не может воспрепятствовать налогоплательщику (налоговому агенту)использовать обе процедуры обжалования одновременно.
Защита прав налогоплательщиков в административном порядке
Административный способ защиты прав заключается в разрешении возникшихразногласий в рамках системы налоговых органов без передачи дела в суд. ВРоссийской Федерации налогоплательщик вправе обжаловать ненормативный акт налоговогооргана и действия (бездействие) их должностных лиц соответственно в вышестоящийналоговый орган или вышестоящему должностному лицу.
К преимуществам административного порядка обжалования относятся:
· отсутствиетребований по уплате государственной пошлины;
· упрощеннаяпроцедурарассмотрения жалоб;
· быстротарассмотренияжалобы;
· обжалованиедаже с отрицательным для налогоплательщика результатом позволит ему лучшеуяснить точку зрения налогового органа и при обращении в суд воспользоваться возможностьюболее тщательно подготовиться к защите своей позиции.
Подача жалобы возможна в течение трех месяцев со дня, когданалогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав. В случаепропуска срока по уважительной причине, подача жалобы возможна при наличии оправдательныхдокументов (ст. 139 НК РФ). Она подастся в произвольной письменной форме. Лицо,подавшее жалобу, до принятия решения по ней может ее отозвать на основании письменногозаявления. Однако отзыв лишает права на ее подачу повторно по тем же основаниямв тот же налоговый орган или тому же должностному лицу.
Повторная подача жалобы в вышестоящий налоговый орган производитсяв сроки, указанные в ст. 139, то есть в течение 3-х месяцев с момента, когдалицо узнало о нарушении своих прав. По общему правилу, подача жалобы неприостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия (п.1 ст.141 НКРФ).Однако если налоговый орган, рассматривающий жалобу, имеет достаточныеоснования полагать, что обжалуемый акт или действие не соответствуетзаконодательству, то данный налоговый орган вправе полностью или частичноприостановить исполнение обжалуемого акта или действие. Решение о приостановленииисполнения акта (действия) принимается руководителем налогового органа,получившего такой акт, либо вышестоящим налоговым органом (п. 2 ст. 141 НКРФ).
Сама жалоба рассматривается в течение одного месяца со дня ееполучения (ст. 140 НКРФ) и в результате принимается один из следующих вариантоврешений:
· жалобаостается без удовлетворения;
· акт налогового органаотменяется, и назначается дополнительная проверка;
· решениеотменяется, и производство по делу о налоговом правонарушении прекращается;
· решениеизменяется или выносится новое решение.
На действия или бездействие должностных лип вышестоящий налоговыйорган вправе вынести решение по существу.
В течение 3-х дней со дня его принятия сообщается в письменной формелицу, подавшему жалобу (ст. 140 НКРФ).
Защита прав налогоплательщиков в судебном порядке.
Право налогоплательщиков на судебное обжалование актов налоговых органов,действий (бездействия) их должностных лиц закреплено в ст. 137-138 НКРФ.Обжалование производится юридическими лицами и индивидуальными предпринимателямив арбитражный суд, а физическими лицами, не имеющими статуса предпринимателя,- в суд общей юрисдикции.
НК не конкретизирует порядок рассмотрения таких исков, содержитлишь отсылочную норму к арбитражному процессуальному и гражданскомупроцессуальному законодательству. В ряде стран (например, в США и ФРГ) действуютспециальные налоговые суды, которым подведомственны любые налоговые споры.
К преимуществам судебного способа защиты прав налогоплательщиковотносятся:
· относительнаяобъективность разрешения спора, как следствие его рассмотрения вне рамокналогового ведомства;
· возможностьпринятия судом мер по обеспечению исковых требований в виде запрещенияналоговому органу списывать недоимку и пени до разрешения спора по существу;
· детальнаяурегулированность всех стадий судопроизводства процессуальнымзаконодательством;
· возможностьполучения исполнительного листа и принудительного исполнения решения суда.
Судебная практика по налоговым спорам выделяет следующие группыисков налогоплательщиков[3]:
1. Предъявление иска о признании недействительным ненормативного аи таналогового органа. Предметом обжалования по таким искам является:
· решение налогового органао взыскании недоимки, пеней и штрафов, принятое по результатам налоговойпроверки;
· решение об отказе впредоставлении отсрочки (рассрочки) по уплате налога или сбора;
· решение о досрочномпрекращении действия отсрочки, рассрочки по уплате налога или сбора;
· решение о приостановленииопераций по счетам налогоплательщика;
· решение о наложении ареста наимущество налогоплателыцика — организации;
· решениео направлении суммы излишне уплаченного налога на исполнение обязанностей поуплате налогов или сборов и т.д.
2. Предъявлениеиска о признании незаконными действий (бездействия) должностных лиц налоговогооргана позволяетналогоплательщикузащищать свое право, даже если нарушение этого права происходит вне связи скаким-либо актом налогового органа, имеющим документальную форму.
Самым распространенным примером является неисполнение налоговыморганом обязанностей по своевременному и полному возврату излишне уплаченныхсумм налога в порядке, предусмотренном ст. 78 НКРФ.
3. Предъявлениеиска о признании поручения не подлежащим исполнению применяется, когдаформальное решение налогового органа по каким-либо причинам отсутствует, но набанковский счет налогоплательщика уже направлено инкассовое поручение.
4. Предъявлениеиска о возврате из бюджета излишне уплаченных или взысканных сумм налогов, пеней,штрафов. Онцелесообразен приотсутствии ненормативного акта налогового органа, повлекшего излишнюю уплату суммс налогоплательщика, или когда необходимо получение исполнительного документа опринудительным исполнении судебного решения по возврату сумм из бюджета.
5. Предъявлениеиска о возмещении убытков, причиненных действиями (бездействием) налоговыхорганов, какодин из способов защиты нарушенных прав, предусмотренный ст.12 ГКРФ. Оно можетзаявляться наряду с другими требованиями в защиту нарушенного права. Порядоквозмещения ущерба регламентирован гражданским законодательством путем установленияособых правил для случаев причинения вреда государственными органами (ст.16ГКРФ).
6. Предъявлениеиска о признании недействительным нормативного акта налогового органа. Налогоплательщик вправе обжаловать в суд этиакты, если считает, что они налагают на него дополнительные, не предусмотренныезаконодательством обязанности и выходят за рамки компетенции принявшего ихоргана. Ст. 138 НК РФ прямо устанавливает, что обжалование нормативных актов налоговыхорганов организациями и предпринимателями осуществляется в арбитражном суде.Граждане, не имеющие статуса предпринимателя, обжалуют нормативные актыналоговых органов в суды общей юрисдикции.
Обращение в Конституционный суд Российской Федерации.
При наличии сомнений в конституционности акта законодательства оналогах и сборах налогоплательщик может обратиться за защитой своих прав в Конституционныйсуд РФ. Это право основано на том, что обязанность по уплате налогов являетсяконституционной. В соответствии со ст.125 Конституции РФ Конституционный судпроверяет конституционность применяемого или подлежащего применению закона пожалобам на нарушения конституционных прав и свобод граждан и по запросим судов.
В ходе рассмотрения дел о проверке конституционности нормативных актово налогах и сборах Конституционный суд РФ дает толкование конституционных норми формулирует основные принципы налогообложения. Если нормативные акты о налогахи сборах противоречат этим принципам, он объявляет их несоответствующими КонституцииРФ. Граждане и их объединения вправе обращаться в Конституционный суд РФ сжалобой о признании неконституционным закона или отдельных его положений, если: этимзаконом нарушены их права и свободы и этот закон применен или подлежитприменению в конкретном деле.
Таким образом, налогоплательщик вправе обращаться вКонституционный cyд лишь после предварительного обращения в суд общей юрисдикцииили арбитражный суд и применения обжалуемых положений закона в его деле.
II. Налоговые споры связанные с исками,предъявляемыми налогоплательщиками
1. Иски обобжаловании действий (бездействия) и об обязанности совершить действие.
НК РФ построен так, чтобы соблюстибаланс прав и интересов участников налоговых отношений. Это тем более важно,что налоговые правоотношения являются по своей природе административно — правовыми, т.е. отношениями власти и подчинения. Субъект, находящийся вположении подчинения, чтобы обрести равенство с носителем власти, долженрасполагать возможностями обратиться за защитой к компетентному и независимомуоргану. Таким органом и выступает в данном случае арбитражный суд. Нормы,гарантирующие защиту прав налогоплательщиков от неправомерных действийналоговых органов, собраны в разделе VII НК РФ «Обжалование актовналоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц».
Каждый налогоплательщик или налоговыйагент имеют право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера,действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщикаили налогового агента, такие акты, действия или бездействие нарушают их права.
Таким образом, обжаловать можно любыеакты и действия (бездействие) налоговых органов при условии, что эти акты,действия (бездействие) незаконны (не соответствуют закону, не основаны назаконе, противоречат закону) и, соответственно, нарушают праваналогоплательщика (налогового агента). (Сделаем маленькое отступление.«Можно обжаловать» в данном случае означает обжалование с большойвероятностью выиграть дело, а не просто обращение в суд. Исковое заявлениебудет принято при условии соблюдения всех формальных требований к егооформлению и подаче, но это не означает его удовлетворения. Если позиция истцане основана на законе и на фактах, в иске будет отказано.)
Обжалованию актов ненормативногохарактера будет уделено большое внимание при рассмотрении вопроса о признанииактов недействительными. Здесь же приведем пример, иллюстрирующийвышесказанное. Администрацией города Н. было обжаловано письмо МНС России,адресованное нижестоящим налоговым органам, в котором последним предписывалосьсоблюдение определенного порядка сбора и зачисления платежей в дорожные фонды.Истец полагал, что данное письмо нарушает его права, поскольку изменяетдействовавший ранее порядок, вследствие чего бюджет города недополучаетсредства. В судебном заседании было установлено, что письмо издано МНС России впределах своей компетенции, основано на законе и не противоречит ему, истцунепосредственно не адресовано, а непоступление средств в бюджет вызвано несамим письмом, а основанными на законе действиями налогоплательщиков. Крометого, письмо не содержало каких-либо норм, предписаний и имело разъяснительныйхарактер. При таких обстоятельствах суд счел спор не подлежащим рассмотрению варбитражном суде и производство по делу прекратил.
На практике обжалование действий(бездействия) налоговых органов применяется по целому ряду категорий дел. Ихобъединяет то обстоятельство, что на налоговом органе в силу закона в каждомслучае лежит какая-либо обязанность, которая налоговым органом выполненаненадлежащим образом или не выполнена совсем. В связи с этим в предметдоказывания по таким делам входит, кроме фактических обстоятельств дела, еще инеисполнение соответствующей обязанности налоговым органом. При этом судебнаяпрактика идет по пути отказа от определения конкретного должностного лица,действия которого обжалуются. Достаточно доказать, что обжалуемое действие(бездействие) совершил ответчик — налоговый орган. Предполагается при этом, чтодействия совершены конкретными сотрудниками, но обязанным лицом по иску выступаетналоговый орган.
2. Иски обобжаловании бездействия налогового органа, выразившегося в отказе внести влицевые счета налогоплательщика записи об уплаченных налогах, и об обязанностивнести такие записи.
Фабула таких дел очень проста.Налогоплательщик сдает в обслуживающий его банк платежные поручения на уплатуналогов, банк списывает средства с расчетного счета плательщика, но в бюджет ихне перечисляет по причине отсутствия средств на корреспондентском счете банка.Если такая ситуация имела место до 12.10.98, налоговый орган отказываетсяучитывать такие «зависшие» налоги как уплаченные. При этом налоговикиссылаются на неприменение ст. 45 НК РФ к правоотношениям, возникшим довступления в действие НК РФ, а также на отсутствие обратной силы ПостановленияКонституционного Суда РФ от 12.10.98 N 24-П, которой была признананеконституционной правоприменительная практика, в соответствии с которой подуплатой налога понималось его зачисление в бюджет.
Действительно, НК РФ не имеет обратнойсилы, за исключением случаев, предусмотренных п. 3 ст. 5 НК РФ. Обратную силуимеют акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающиеответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либоустанавливающие дополнительные гарантии защиты прав. Кроме того, признаниеКонституционным Судом не соответствующей Конституции РФ правоприменительнойпрактики по своей правовой природе сродни признанию недействительными актовгосударственных органов и производится не с момента принятия судебного постановления,а с момента издания соответствующего законодательного акта и практики егоприменения. Поэтому доводы налоговых органов, как правило, признаютсянеобоснованными, а действия (бездействия) по работе с лицевыми счетаминалогоплательщика — незаконными.
При этом имеет место ряд вариантовповедения налоговых органов. Уплаченные налоги не отражены как уплаченные, всвязи с чем налогоплательщику исчислены недоимка и пени на эту сумму. Налоги нечислятся как уплаченные, но налоговый орган не принимает мер по взысканиюнедоимки. За налогоплательщиком числится недоимка, она не взыскивается, ноотражается в выдаваемых налогоплательщику справках, что приводит котрицательным последствиям, например, в виде отказа в выдаче лицензий. Этот рядможно продолжать, но картина ясна. Остается открытым вопрос о способеустранения нарушений прав налогоплательщика, коль скоро действия налоговогооргана являются незаконными.
При решении вопроса о таком способе напрактике выявились два подхода. Иногда судом прекращается производство по делув части обязания налогового органа внести соответствующие записи в лицевыесчета. При этом суд исходит из того, что ведение лицевых счетовналогоплательщика налоговыми органами в законе не предусмотрено. Лицевые счета- внутренний документ налогового органа, его ведение никак не отражается насостоянии расчетов налогоплательщика с бюджетом. В связи с этим данноетребование не подлежит рассмотрению в арбитражном суде, вследствие чегопроизводство по делу прекращается.
Второй подход заключается в удовлетворениитребований о внесении соответствующих записей в лицевые счета — об отраженииналогов как уплаченных. В основу такого подхода легло то обстоятельство, чтосамо по себе признание незаконными действий (бездействия) налогового органа неустраняет нарушения прав налогоплательщика. Для исправления ситуации необходимообязать налоговый орган совершить определенные действия, в данном случае — отразить в лицевых счетах налоги как уплаченные, убрать упоминание о недоимке.Сторонники такого подхода полагают, что заявлено по существу одно требование озащите нарушенного права.
3. Иски,связанные с налогом на добавленную стоимость (о возмещении налога надобавленную стоимость, об освобождении от обязанностей налогоплательщика)
«Экспортный» НДС
В соответствии с пп. «а» п. 1ст. 5 Закона «О налоге на добавленную стоимость»[4]от НДС освобождаются экспортируемые товары как собственного производства, так иприобретенные. Порядок зачета или возмещения сумм НДС, уплаченного поставщикамтоваров (работ, услуг), при дальнейшей продаже этих товаров (работ, услуг) втаможенном режиме «экспорт» определен п. 3 ст. 7 Закона.
На практике споры о возмещенииэкспортерам НДС встречаются нередко. По сути своей это иски об обжалованиибездействия налоговых органов, заключающегося в отказе от правомерноговозмещения НДС. При этом позиция налоговых органов, отказывающих в возмещениисумм НДС, уплаченных поставщикам на внутреннем рынке, сводится обычно к немногимаргументам. На них мы остановимся, но сначала следует определить предметдоказывания по данной категории споров.
Для обоснования льгот поналогообложению экспортируемых за пределы государств — участников СНГ товаров вналоговые органы предъявляются следующие документы: контракт (копия контракта)с иностранным лицом на поставку экспортируемых товаров, выписка банка,подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации товаровиностранному лицу на счет российского налогоплательщика в российском банке,грузовые таможенные декларации (их копии) с отметкой российских таможенныхорганов о выпуске товара в режиме экспорта и его вывозе. (Это основной комплектдокументов, мы не затрагиваем особенности, связанные с экспортом специфическихтоваров, например с использованием трубопроводного транспорта, или с экспортомуслуг.) Таким образом, истец должен доказать факт экспорта — пересечениятоваром границы без обязательства о его обратном ввозе и факт осуществленияэкспорта им, а не иным лицом. В качестве доказательства используются экспортныеконтракты, являющиеся правовым основанием отношений с зарубежным контрагентом иподтверждающие получателя груза. Получателем может выступать и иностранноелицо, заключившее контракт, и иное лицо по его указанию, но это должноподтверждаться документально. Факт пересечения границы подтверждается грузовымитаможенными декларациями с отметками таможенных органов о разрешении выпуска ивывозе товара. Оспаривая экспорт, налоговые органы могут ссылаться наотсутствие соответствующих отметок таможни, отсутствие оплаты со стороныэкспортера, направление товара иному получателю или в иное место, чем указано вконтракте, и т.п. Подтвердить свою правоту истец может, только представивдокументальное обоснование.
Заявляя требование о возмещении НДС,следует доказать и размер уплаченного поставщикам на внутреннем рынке налога.
Возврату экспортеру подлежат суммыналога, уплаченного им на внутреннем рынке поставщику в составе оплаты товара,ставшего впоследствии предметом экспорта или использованного при производстветакого товара. Поэтому доказыванию подлежат отношения с поставщиком ифактическая передача товара (договор, накладные, счета — фактуры), оплататовара экспортером с выделением НДС (платежные поручения, выписки банка,подтверждающие списание средств с его счета). Участие в договорных отношенияхтретьих лиц (при агентском договоре, договоре комиссии и т.п.) должноподтверждаться документально.
Статьей 165 НК РФ предусмотрен порядокподтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговойставке 0%, в частности, перечень документов, которые должны быть представлены вналоговый орган. В самом общем виде перечень выглядит так: контракт (копияконтракта) налогоплательщика с иностранным лицом; выписка банка, подтверждающаяфактическое поступление выручки от иностранного покупателя на счетналогоплательщика в российском банке; таможенная декларация (ее копия) сотметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в режимеэкспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которогонаходится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможеннойтерритории РФ; копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иныхдокументов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывозтовара за пределы территории РФ. Этой статьей урегулированы также некоторыеособые ситуации экспорта, а также порядок подтверждения права на возмещение приреализации товара через комиссионера, в счет погашения задолженности РФ, приреализации работ (услуг), услуг по перевозке и т.п. Определено также, чтодокументы, указанные в данной статье, предоставляются в налоговый органодновременно с представлением налоговой декларации.
Таким образом, процедура подтвержденияправа на возмещение НДС начинается с подачи в налоговый орган налоговойдекларации и документов по установленному законом перечню. Такие документыдолжны быть представлены в налоговый орган в срок не позднее 180 дней, считая сдаты оформления региональным таможенным органом грузовой таможенной декларациина вывоз груза в режиме экспорта. Если этот срок не соблюден, товары, работы,услуги подлежат налогообложению по ставке 10 или 20%. Если впоследствии вналоговый орган представляются документы, обосновывающие применение ставки 0%,уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику, в порядке,предусмотренном ст. 176 НК РФ.
Суммы «экспортного» налогаподлежат возмещению путем зачета или возврата на основании отдельной налоговойдекларации и документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, в трехмесячный срок смомента подачи такой декларации и документов. Это время дано налоговому органудля проведения проверки обоснованности применения ставки 0% и вынесения решенияо возмещении или отказе в возмещении налога.
При этом возмещение производится сучетом имеющихся у налогоплательщика недоимок и пени по НДС или другим налогам,а также присужденных налоговых санкций. В подобной ситуации налоговый органсамостоятельно производит зачет, уведомляя о нем налогоплательщика.
Не позднее последнего дня трехмесячногосрока, отведенного налоговому органу для проведения проверки представленнойдекларации и документов, налоговый орган принимает решение о возврате сумм НДСи в тот же срок направляет это решение для исполнения в органы федерального казначейства.Возврат сумм НДС осуществляется органами федерального казначейства в течениедвух недель с момента получения решения налогового органа.
4. Искиоб обжаловании действий, связанных с отказом в постановке на налоговый учет.
Налоговый контроль осуществляетсяналоговыми органами в отношении налогоплательщиков, вставших на налоговый учетпо месту их нахождения. Место нахождения российской организации определяетсяместом ее государственной регистрации (по учредительным документам) согласност. 11 НК РФ. Постановка на налоговый учет по месту своего нахождения являетсяобязанностью налогоплательщика, а налоговый орган, в свою очередь, обязаносуществить постановку на учет, если место нахождения налогоплательщиканаходится на территории, подконтрольной налоговому органу.
На практике возник ряд дел по искамналогоплательщиков, оспаривающих бездействие налоговых органов по отказу впостановке на налоговый учет по причине отсутствия у налогоплательщика местанахождения на их территории. По учредительным документам значится адрес,который налогоплательщик и считает своим местом нахождения. Доводы налоговогооргана сводятся к тому, что налогоплательщик фактически не только не находитсяпо этому адресу, но определить его место нахождения вообще невозможно, посколькуадрес предоставлен ему по договору о предоставлении адреса (а не помещения)Территориальным агентством по поддержке предпринимательства (ТАРП), котороесамо арендует помещение по указанному адресу. В условия договора входитпередача ТАРПом корреспонденции налогоплательщику. Физически организация ненаходится по адресу своей государственной регистрации. По ряду дел ситуациявыглядела еще более запутанной. Организация указывала местом своего нахожденияместо нахождения фирмы, являющейся согласно уставу управляющей компанией этойорганизации, ее органом управления, а фирма, в свою очередь, получала адрес длягосударственной регистрации у ТАРП.
По ряду таких дел суд отказывал в искеналогоплательщикам по следующим основаниям.
Согласно гл. 14 НК РФ на налоговыеорганы в пределах их компетенции возложено проведение налогового контроля вформах проведения налоговых проверок, проверки данных учета и отчетности,осмотра помещений и т.п. В целях проведения налогового контроляналогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах по местунахождения организации (п. 1 ст. 83 НК РФ). Таким образом, цель – осуществлениеналогового контроля – является существенным условием, имеющим значение дляпостановки на налоговый учет. Налоговый контроль может осуществлятьсяконкретным налоговым органом только при условии нахождения фактического местанахождения налогоплательщика на территории, подведомственной этому налоговомуоргану. В данном случае имеет место несовпадение места государственнойрегистрации и фактического места нахождения организации. По местугосударственной регистрации налогоплательщик фактически не находится, попредставленным документам определить его местонахождение в целях осуществленияналогового контроля невозможно. В связи с этим налоговыми органами не былосовершено неправомерного бездействия по непостановке на налоговый учет.
Данный вывод является не бесспорным, чтонашло свое отражение при рассмотрении этих дел судом кассационной инстанции,отменившей соответствующие решения суда первой инстанции, однако при оценкепозиций сторон по этой категории споров следует учитывать и принцип, согласнокоторому не допускается злоупотребление своим правом. Действияналогоплательщика в данном случае формально соответствуют закону, по существуже направлены на то, чтобы скрыть свое фактическое место нахождения отконтролирующих органов. Представляется, что в такой ситуации отказ налоговогооргана от постановки на налоговый учет не может признаваться неправомерным приусловии, что налоговый орган докажет обстоятельства, на которые он ссылается вобоснование отказа.
5. Иски озачете или возврате излишне уплаченных (взысканных) налогов.
Главой 12 НК РФ регулируются отношенияпо зачету и возврату излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов.Обязанность осуществить зачет или возврат возложена на налоговые органы.Предусмотрен определенный порядок совершения действий по зачету или возврату.Несовершение предусмотренных законом действий или отказ в их совершенииявляется основанием для подачи иска об обжаловании бездействия и о зачете иливозврате излишне уплаченных или взысканных налогов.
Предъявляя такой иск, следует доказатьфакт уплаты налога и основания, по которым эта уплата является излишней.
Понятно, что зачесть или вернуть можнотолько те суммы, которые налогоплательщик уплатил в бюджет. В связи с этим вкачестве доказательств уплаты налогов могут выступать, например, платежныепоручения на списание сумм налогов и банковские выписки, подтверждающиесписание средств со счета налогоплательщика.
Доказывание того факта, что уплата былаизлишней, что у налогоплательщика имеется переплата, зависит от обстоятельств,с которыми связана переплата. Она может быть вызвана ошибочным исчислениемналога, ошибочной повторной уплатой сумм налога, и в этом случае доказывание,как правило, не вызывает сложностей. Но иногда налогоплательщик связываетпереплату с изменением оснований исчисления и уплаты налога, и тогдадоказыванию подлежит уже и правильность применения налогоплательщикомзаконодательства о налогах и сборах. Характерен в этом отношении следующийпример.
Организация обратилась с иском обобжаловании бездействия налогового органа и обязании зачесть в счет текущих ипредстоящих платежей сумм налога на добавленную стоимость, ошибочно исчисленныхи уплаченных налогоплательщиком. НДС был начислен при списании на убыткибезнадежной задолженности. Организацией были оказаны услуги по договору,которые не были оплачены контрагентом, контрагент впоследствии признанбанкротом, его задолженность, в том числе перед организацией, вследствиенедостаточности имущества признана судом погашенной. Истец ссылался на то, чтоу него отсутствовал объект обложения налогом на добавленную стоимость,поскольку законом не предусмотрен такой объект, как погашенная дебиторскаязадолженность, а отсутствие оплаты по договору приводит к отсутствию такогообъекта. В доказательство факта уплаты налога истец представил акт сверкиналоговых платежей, составленный совместно с налоговым органом, из которогоследовало, что по итогам оспариваемого периода у истца имелась переплата поНДС.
Суд пришел к выводу, что истцом недоказаны основания его требований. Суд счел, что у истца, во-первых, имелсяобъект налогообложения, во-вторых, из акта сверки, подтверждающего переплату поитогам периода, не следовало, что имеется конкретная переплата, заявленнаяистцом к возврату. Налогоплательщикам следует иметь также в виду, чтопредъявлению такого иска в суд должно предшествовать обращение в налоговыйорган с заявлением о зачете (возврате).
В силу статей 21 и 78 Кодексаналогоплательщик имеет право на своевременный зачет или возврат сумм излишнеуплаченных налогов и пеней. Статья 78 НК РФ регламентирует порядок реализацииналогоплательщиком этого права, предоставляя ему возможность подать заявление овозврате указанных сумм либо о их зачете в счет предстоящих платежей или в счетимеющейся задолженности и, обязывая налоговый орган рассмотреть такое заявлениев соответствии с определенными названной статьей правилами и в установленныесроки принять по нему решение.
Принимая во внимание положения статьи 78Кодекса, судам необходимо исходить из того, что обращение налогоплательщика всуд с иском о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов и пенейвозможно только в случае отказа налогового органа в удовлетворении упомянутоговыше заявления либо неполучения налогоплательщиком ответа в установленныйзаконом срок.
Согласно статьям 78 и 79 Кодексаналоговый орган при наличии соответствующего заявления налогоплательщика обязанвернуть налогоплательщику излишне уплаченную или излишне взысканную суммуналогов и пеней за вычетом сумм, подлежащих зачету в установленном даннымистатьями порядке в счет имеющейся у налогоплательщика задолженности по налогами пеням. При решении вопроса о моменте исполнения обязанности по возвратуналогоплательщику соответствующих сумм путем их перечисления в безналичномпорядке на указанный получателем счет судам необходимо руководствоваться общимиправилами, согласно которым плательщик признается исполнившим свою обязанностьс момента поступления соответствующей суммы в указанный получателем средствбанк.
Согласно пункту 11 статьи 78 Кодексаопределенные данной статьей правила зачета или возврата излишне уплаченнойсуммы налога, сбора, пеней распространяются на налоговых агентов. В связи с этим,если при рассмотрении спора суд установит, что излишне перечисленные налоговымагентом в бюджет суммы не превышают сумм, удержанных с налогоплательщика,решение о зачете или возврате этих сумм в пользу налогового агента может бытьпринято судом только в том случае, когда возврат налогоплательщику излишнеудержанных с него налоговым агентом сумм возлагается законом на последнего.
Анализ ст. ст. 78, 79 позволяет сделатьнесколько общих выводов, касающихся последствий наличия у бюджета долга передналогоплательщиком по налоговым платежам. Прежде всего, средства, составляющиетакой долг, подлежат зачету или возврату. Во всех случаях из этих средствдолжна быть погашена имеющаяся задолженность налогоплательщика по налоговымплатежам. Возврат (зачет) производится по заявлению налогоплательщика. Принарушении установленных законом сроков возврата (зачета) на сумму, подлежащуювозврату (зачету), начисляются проценты. При этом процедура разнится взависимости от оснований возникновения долга бюджета перед налогоплательщиком — излишней уплаты налога или излишнего взыскания налога.
Сумма излишне уплаченного налога может:1) быть зачтена в счет предстоящих платежей по этому или иным налогам; 2) бытьзачтена в счет погашения недоимки; 3) возвращена налогоплательщику.
Излишняя уплата налога может бытьвыявлена как самим налогоплательщиком, так и налоговым органом. В последнемслучае установлена обязанность сообщить налогоплательщику о переплате.
Зачет в счет предстоящих платежейосуществляется по письменному заявлению налогоплательщика в установленный НК РФсрок при условии, что сумма направляется в тот же бюджет, в который направленаи излишне уплаченная сумма.
Излишне уплаченные суммы могут позаявлению налогоплательщика быть направлены на исполнение обязанностей по уплатеналогов и сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумманаправляется в тот же бюджет, в который направлена и излишне уплаченная сумма.Налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеетсянедоимка по другим налогам.
Сумма излишне уплаченного налогаподлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика. При этом возвратпроизводится только зачета излишне уплаченных сумм в счет имеющейся уналогоплательщика недоимки по налогам (сборам) или пеням по тому же бюджету,что и излишне уплаченные суммы.
При судебном рассмотрении даннойкатегории споров подлежат исследованию и доказыванию: факт излишнего взысканияналога, время излишнего взыскания, размер излишне взысканного налога иподлежащего возврату, отсутствие недоимок, подлежащих зачету, размер процентов.
6. Иски опризнании недействительными ненормативных актов налоговых органов.
Арбитражному суду подведомственны дела опризнании недействительными ненормативных актов государственных органов, когдаэти акты не соответствуют законам и иным нормативным правовым актам и нарушаютправа и законные интересы организаций и граждан. Предъявляя иск о признаниинедействительным ненормативного акта налогового органа, налогоплательщикуследует определить для себя четыре важнейших момента: 1) является лиоспариваемый акт ненормативным актом, подлежащим оспариванию в арбитражномсуде; 2) является ли он противоречащим законам и иным нормативным актам; 3)нарушает ли он права налогоплательщика; 4) какими фактическими обстоятельствамиможно подтвердить свою позицию.
1) Как указывалось в Постановлении ВАС N5[5],под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражномсуде путем предъявления требования о признании акта недействительным,понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление,письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налоговогооргана и касающийся конкретного налогоплательщика. Налогоплательщик такжевправе обжаловать в суд требование об уплате налога, пеней и требование обуплате налоговой санкции независимо от того, было ли оспорено решениеналогового органа, на основании которого вынесено соответствующее требование.
Предъявление в суд иска о признаниинедействительным документа, не отвечающего признакам ненормативного акта,подлежащего оспариванию, влечет последствия в виде прекращения производства поделу в связи с неподведомственностью спора арбитражному суду. Так, в частности,прекращается производство по делам о признании недействительными актов выездныхналоговых проверок, не относящихся к оспариваемым ненормативным актам, в силутого, что они подписываются проверяющими лицами, а не руководителем налоговогооргана, а их правовое значение заключается в том, чтобы зафиксироватьрезультаты проверки. Сам по себе акт проверки правовых последствий дляналогоплательщика не влечет.
2) Противоречие законам и инымнормативным правовым актам является обязательным условием признаниянедействительным ненормативного акта. Предъявляя иск, налогоплательщик долженчетко определить свою позицию относительно того, чему противоречит оспариваемыйим акт. Лучше, если это будет конкретная ссылка на норму закона, а не простоуказание на «противоречие Налоговому кодексу». Очень часто спор междуналогоплательщиком и налоговым органом вызван различным толкованием закона.Налоговые органы обычно придерживаются норм ведомственных инструкций, а такжеписем и указаний Министерства РФ по налогам и сборам (МНС). Налогоплательщикизнакомы с инструкциями, но предпочитают (и это правильно) использовать нормызаконов, а также прибегают к материалам консультационного характера, исходящихот разных источников — от Минфина до аудиторских и юридических фирм. Для суданикакие доказательства не имеют заранее установленной силы, подход к оценкекаждого из них одинаков, поэтому налогоплательщику не стоит рассчитывать, чтоссылка на статью, найденную в системе «Консультант Плюс» или журнале«Российский налоговый курьер», изменит позицию в его пользу.Аналогично «не спасут» и налоговый орган ссылки на инструкцию МНС,если она содержит в себе нормы, противоречащие закону.
В частности, при оценке судом соблюденияналоговым органом требований к содержанию решения о привлеченииналогоплательщика к ответственности, предусмотренных в пункте 3 статьи 101 НКРФ, необходимо иметь в виду, что в таком решении непременно должен бытьобозначен его предмет, т.е. суть и признаки налогового правонарушения,вменяемого налогоплательщику, со ссылкой на соответствующую статью главы 16Кодекса.
3) Нарушение ненормативным актом правналогоплательщика также подлежит доказыванию в ходе процесса. Если оспариваетсянеправомерность применения санкций налоговым органом, то нарушение праввытекает уже из того, что санкции признаются наложенными необоснованно. Нонарушение прав оспариваемым актом далеко не всегда выглядит столь очевидным инаглядным. Налогоплательщиком предъявлен иск о признании недействительнымрешения налогового органа о проведении выездной налоговой проверки. В ходесудебного заседания истец не смог пояснить, каким образом этим решениемнарушены его права. При назначении проверки были соблюдены правила и сроки,установленные НК РФ, проверка не была повторной, назначена в пределахкомпетенции должностных лиц налоговых органов. Суд счел недоказанным фактнарушения оспариваемым решением прав истца и отказал в иске.
4) До предъявления иска о признаниинедействительным ненормативного акта налогового органа налогоплательщик долженоценить фактические обстоятельства дела и имеющиеся у него доказательства,которыми он может подтвердить те обстоятельства, на которые он ссылается вобоснование своих требований. Для того чтобы сделать это безошибочно, необходимоправильно определить предмет доказывания и выстроить свою правовую позицию.
III. Налоговые споры, связанные сисками, предъявляемыми налоговыми органами
Налоговые органы обращаются в суд восновном с исками о взыскании с налогоплательщиков недоимки и пени, а такженалоговых санкций. Это не исключает предъявления иных исков в соответствии спп. 16 п. 1 ст. 31 НК РФ, но мы остановимся только на тех видах исков, которыеимеют непосредственное отношение к исчислению и уплате налогов.
Как показывает практика,налогоплательщики не всегда понимают сущность таких понятий, как недоимка,пени, штрафы, порядок их взыскания, вследствие чего выбирают неэффективныеспособы защиты от предъявленных к ним исков. Поэтому представляется правильнымостановиться на общих вопросах взыскания недоимки, пени, налоговых санкций.
1.Взыскание недоимки и пени.
В силу ст. 45 НК РФ налогоплательщикобязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога в срок,установленный законодательством о налогах и сборах. Неисполнение илиненадлежащее исполнение этой обязанности является основанием для направленияналогоплательщику требования об уплате налога. В случае неуплаты налога вустановленный срок возникает недоимка, которую налоговый орган вправе взыскатьс налогоплательщика — организации в бесспорном порядке, с налогоплательщика — физического лица — в судебном порядке.
Несвоевременная уплата налогов не влечетсама по себе применения мер ответственности. При уплате налогов в более поздниепо сравнению с установленными законодательством сроки применяются не мерыответственности, а такой способ обеспечения исполнения обязанностей по уплатеналогов, как пени, денежная сумма, начисляемая на сумму несвоевременноуплаченного налога. Пени уплачиваются независимо от уплаты самой недоимки,независимо от применения иных мер обеспечения, независимо от привлеченияналогоплательщика к налоговой ответственности. Если пени не уплачиваютсядобровольно, они могут быть взысканы в том же порядке, что и недоимка.
Порядок взыскания недоимки и пени определенст. ст. 46 — 48 НК РФ.
Взыскание производится принудительнопутем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика в банке. Приэтом соблюдается следующий порядок.
При наличии у налогоплательщика недоимкиему направляется требование об уплате налога и пени (ст. ст. 69, 70 НК РФ).Требование направляется не позднее 3 месяцев после наступления срока уплатыналогов или не позднее 10 дней с момента вынесения налоговым органом решения порезультатам налоговой проверки. Одним из обязательных реквизитов требованияявляется срок уплаты налога.
По истечении срока, установленного дляисполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечениясрока исполнения требования об уплате налога, налоговым органом принимаетсярешение о взыскании налога и пени. На основании решения в банкналогоплательщика направляется инкассовое поручение (распоряжение) на списаниеи перечисление в соответствующие бюджеты, внебюджетные фонды денежных средствсо счетов налогоплательщика. Налоговый орган вправе применить меры пообеспечению исполнения своего решения о взыскании налога в виде приостановленияопераций по счетам налогоплательщика в банке в порядке, предусмотренном ст. 76НК РФ.
В случае, если налоговым органомпропущены сроки принятия решения о взыскании недоимки, налоговый орган можетобратиться в суд с иском о взыскании недоимки. При этом, как отмечено вПостановлении ВАС N 5[6], иск налогового органа овзыскании недоимки и пеней, поданный до истечения срока на бесспорное списаниеуказанных сумм, может быть принят судом к рассмотрению только в том случае,если истцом представлены доказательства наличия неразрешенных разногласий междуналоговым органом и налогоплательщиком об обоснованности соответствующихтребований истца.
Итак, взыскание недоимки за счетденежных средств на счетах в банке является основным способом взысканиянедоимки. При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах илиотсутствии информации о счетах налог взыскивается за счет иного имущества. Приэтом взыскание производится в пределах сумм, обозначенных в требовании обуплате налога, и с учетом сумм, взысканных со счета налогоплательщика. Овзыскании налога и пени за счет имущества налоговый орган выносит решение, наосновании которого в трехдневный срок судебному приставу — исполнителюнаправляется соответствующее постановление. Взыскание за счет имуществаосуществляется судебным приставом — исполнителем в порядке, установленномФедеральным законом «Об исполнительном производстве».
Все вышесказанное относилось к взысканиюнедоимки и пени с налогоплательщиков — юридических лиц. Для физических лицустановлена повышенная гарантия их защиты от необоснованного изъятия средств ввиде судебного порядка взыскания недоимки и пени. Налоговый орган обращается сиском в суд о взыскании налога (пени) за счет имущества физического лица, в томчисле денежных средств на счетах в банке и наличных денежных средств. При этомдо обращения в суд налоговый орган направляет физическому лицу требование обуплате недоимки и пени. Исковое заявление подается в суд до истечения шестимесяцев после окончания срока исполнения требования об уплате налога. Исковоезаявление о взыскании недоимки с физического лица подается в арбитражный суд,если такое лицо в установленном порядке зарегистрировано в качествеиндивидуального предпринимателя, и в суд общей юрисдикции, если такого статусау лица нет. При этом следует иметь в виду, что, как указано в Постановлении ВАСN 5, определение понятия «индивидуальный предприниматель», изложенноев п. 2 ст. 11 НК РФ и включающее в себя частных нотариусов, частных охранников,частных детективов, используется только для целей Кодекса. Поэтому налоговые спорымежду налоговыми органами и частными нотариусами, частными охранниками,частными детективами не подлежат рассмотрению в арбитражном суде.
Таким образом, при предъявлении иска овзыскании с налогоплательщика недоимки и пени по этой недоимке, подлежат рассмотрениюследующие вопросы: правовые основания возникновения недоимки, фактическоеналичие недоимки, соблюдение досудебного порядка взыскания недоимки, размерпени.
Расчет подлежащих взысканию пенейпредставляет определенную трудность, учитывая, что их размер зависит отпериода, за который они взыскиваются, а также то обстоятельство, чтонесоблюдение срока уплаты налога, предъявление искового заявления и судебноеразбирательство разнесены во времени. Согласно п. 19 Постановления N 5 в техслучаях, когда в состав исковых требований налогового органа включенотребование о взыскании пеней и к моменту обращения налогового органа в суднедоимка не погашена налогоплательщиком, истец в ходе судебного разбирательствавправе на основании статьи 37 Арбитражного процессуального кодекса РоссийскойФедерации увеличить размер исковых требований в части взыскания пеней. Припогашении налогоплательщиком недоимки до вынесения судом решения по искуналогового органа, размер подлежащих взысканию пеней указывается в решении судав твердой сумме. Если на момент вынесения решения сумма недоимки не уплаченаналогоплательщиком, в решении суда о взыскании с налогоплательщика пеней должнысодержаться сведения о размере недоимки, на которую начислены пени; дате,начиная с которой производится начисление пеней; процентная ставка пеней сучетом положений статьи 75 НК РФ; указание на то, что пени подлежат начислениюпо день фактической уплаты недоимки. В данном случае следует учитывать, чтодосудебное урегулирование спора по этому вопросу состоит в указании налоговыморганом в ранее направленном налогоплательщику требовании размера недоимки,даты, с которой начинают начисляться пени, и ставки пеней.
2.Взыскание налоговых санкций.
Налоговая санкция является меройответственности за совершение налогового правонарушения. Налоговые санкцииустанавливаются и применяются в виде штрафов, предусмотренных НК РФ.
Налоговая ответственность являетсяразновидностью административной ответственности, применяется с учетом общихпринципов учения об ответственности. Налоговая ответственность должна бытьпредусмотрена законом и только за совершение налоговых правонарушений. Ст. 106НК РФ определено понятие налогового правонарушения как виновно совершенногопротивоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния(действия или бездействия) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, закоторое настоящим кодексом установлена ответственность. Таким образом, этоопределение содержит общие признаки, характерные для всех налоговых правонарушений:противоправность, виновность, наказуемость и, если это предусмотрено законом,причинная связь деяния и вредных последствий. Фактический же состав конкретногоправонарушения складывается из таких элементов, как: объект (охраняемые закономобщественные отношения, на которые посягает правонарушение); объективнаясторона (внешнее проявление противоправного поведения); субъект (лицо,совершившее правонарушение); субъективная сторона (отношение лица ксовершенному им правонарушению, вина в форме умысла или неосторожности).
Согласно ст. 114 НК РФ санкции заналоговые правонарушения взыскиваются с налогоплательщиков в судебном порядке.При этом обязательно соблюдение обязательной досудебной процедуры.
Согласно ст. 104 НК РФ предъявлению искав суд предшествует вынесение налоговым органом решения о привлеченииналогоплательщика к ответственности, а также обращение налогового органа кналогоплательщику с предложением о добровольной уплате санкции. Обращение в суддопускается только в случае, когда предложение отклонено или пропущен срокуплаты, установленный им.
Вынесение решения производится поправилам, установленным НК РФ. Вынесением решения завершается проведение такихформ налогового контроля, как налоговые проверки — камеральные и выездные.
Камеральная проверка направлена навыявление ошибок в заполнении документов и противоречий между сведениями впредставленных налогоплательщиком документах. Если по результатам камеральнойпроверки выявлена недоплата налогов, налогоплательщику направляется требованиеоб уплате недоимки и пени (см. выше).
Выездная проверка имеет более серьезныезадачи — выявить правильность осуществления налогоплательщиком всего комплексамероприятий, направленных на ведение бухгалтерского учета, исчисление и уплатуналогов. Именно поэтому ее проведение и оформление ее результатоврегламентировано НК РФ намного подробнее, чем проведение камеральной проверки(ст. 89, 100). Выездная проверка производится только по решению руководителяналогового органа, по ее окончании составляется справка, а не позднее двухмесяцев после справки — акт налоговой проверки. Материалы проверки, в том числеакт, рассматриваются руководителем (заместителем руководителя) налоговогооргана (ст. 101 НК РФ). По результатам рассмотрения материалов выносится одноиз трех решений: о привлечении к налоговой ответственности за совершениеналогового правонарушения; об отказе в привлечении к налоговой ответственности;о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. На основаниирешения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершениеналогового правонарушения налогоплательщику направляется требование об уплатенедоимки и пени. Налогоплательщику предлагается уплатить штраф, и лишь послеэтого налоговый орган может обратиться в суд за взысканием штрафа.
Предъявление налоговым органом иска варбитражный суд подчиняется общим правилам предъявления исков. Исковоезаявление подается в суд по месту нахождения ответчика, направляется ответчикудо подачи в суд и т.д. Есть только одно отличие — в силу подпункта 1 пункта 3ст. 5 Федерального закона «О государственной пошлине» налоговыеорганы освобождены от уплаты государственной пошлины при предъявлении исков всуд. К исковому заявлению прилагаются доказательства совершенияналогоплательщиком налогового правонарушения и доказательства соблюдения истцомустановленного законом досудебного порядка разрешения спора.
3. Иски овзыскании налоговых санкций.
В арбитражном суде рассматриваются искиналоговых органов к организациям и индивидуальным предпринимателям. К исковомузаявлению прилагаются решение налогового органа и материалы, полученные в ходепроверки. Одновременно с подачей иска налоговый орган вправе подать ходатайствооб обеспечении иска в порядке, предусмотренном арбитражным процессуальнымзаконодательством.
Рассмотрение исков налоговых органов овзыскании налоговых санкций в арбитражных судах производится по правиламарбитражного процесса и имеет ряд особенностей. Прежде всего это относится краспределению бремени доказывания. В силу п. 6 ст. 108 НК РФ лицо, привлекаемоек ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершенииправонарушения. Лицо считается невиновным, пока его виновность не будетдоказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившимв законную силу решением суда. Обязанность по доказыванию обстоятельств,свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в егосовершении, возлагается на налоговые органы. Кроме того, налоговые органыдолжны еще доказать, что ими был соблюден установленный досудебный порядок:собраны материалы проверки, составлен акт (в тех случаях, когда его составлениеобязательно), вынесено и доведено до налогоплательщика решение,налогоплательщику сделано предложение о добровольной уплате штрафа.Налогоплательщик — ответчик по иску — не должен доказывать свою невиновность,однако это не означает, что его позиция должна быть пассивной. Ответчиквыбирает способ защиты и в зависимости от способа доказывает те обстоятельства,на которые ссылается в обоснование своих возражений. Надо сказать, чтопассивная позиция налогоплательщика («я не обязан ничего доказывать, пустьналоговый орган приводит доказательства») является наименее удачнойзащитой. Во-первых, при таких обстоятельствах суду будет трудно установить действительноеположение вещей, следовательно, какие-то обстоятельства могут остатьсяневыясненными или выясненными неполно, что является основанием для отменырешения в апелляционной или кассационной инстанции. Во-вторых, у налоговогооргана могут оказаться в наличии доказательства, о которых налогоплательщик неподозревает, и тогда позиция налогового органа будет выглядеть болееобоснованной. Гораздо эффективнее использовать ссылки на распределение бременидоказывания вины одновременно с приведением контрдоказательств.
Ответчик может ссылаться наобстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершениеналогового правонарушения. Ст. 109 НК РФ содержит перечень из четырехобстоятельств: 1) отсутствие события налогового правонарушения; 2) отсутствие винылица в совершении налогового правонарушения; 3) совершение деяния лицом, недостигшим шестнадцатилетнего возраста; 4) истечение сроков давности привлеченияк ответственности.
Отсутствие события налоговогоправонарушения предполагает доказывание отсутствия совершения лицомсоответствующего деяния либо несоответствия совершенных им действий(бездействия) составу правонарушения. Так, по иску органа государственноговнебюджетного фонда о взыскании с организации штрафа за несвоевременнуюпостановку на учет по ст. 116 ответчик доказывал отсутствие события налоговогоправонарушения тем обстоятельством, что он своевременно обратился к истцу сзаявлением о постановке на учет, но его заявление не было принято в связи снепредставлением полного пакета необходимых документов. По искам налоговыхорганов о взыскании штрафа за неполную уплату налогов по ст. 122 ответчикидоказывают факты правильного исчисления и полной уплаты налогов.
Учитывая такое обстоятельство, какистечение сроков давности привлечения к налоговой ответственности, следуетиметь в виду следующее. Лицо не может быть привлечено к налоговойответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня егосовершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течениекоторого было совершено это правонарушение, истекли три года. Как указано вПостановлении ВАС N 5, в контексте ст. 113 Кодекса моментом привлечения лица кналоговой ответственности является дата вынесения руководителем налоговогооргана (его заместителем) в установленном Кодексом порядке и сроки решения опривлечении лица к налоговой ответственности.
Отсутствие вины лица в совершенииналогового правонарушения доказывается с учетом норм ст. 110, 111. Налоговыйкодекс предполагает учитывать вину лица в форме умысла или неосторожности. Приэтом вина организации в совершении налогового правонарушения определяется взависимости от вины ее должностных лиц (представителей), действия (бездействие)которых обусловили совершение налогового правонарушения. Организация привлеченак налоговой ответственности за несвоевременную постановку на учет в налоговоморгане. В суде ответчик заявил, что его вины в совершении правонарушения нет,поскольку государственная регистрация и постановка на учет в налоговом органе иорганах государственных внебюджетных фондов были им поручены по договоруюридической фирме, которая и должна нести ответственность. С учетом п. 4 ст.110 НК РФ вина организации в данном случае должна определяться в зависимости отвины юридической фирмы. Если в действиях юридической фирмы имеется умысел илинеосторожность в отношении несвоевременной постановки организации на налоговыйучет, то с организации будет взыскана налоговая санкция, что не исключает вдальнейшем взыскания этой суммы организацией с юридической фирмы в порядкерегресса.
Кодекс содержит указание на триконкретных обстоятельства, наличие которых исключает вину лица в совершенииналогового правонарушения (ст. 111): совершение деяния, содержащего признакиналогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или другихчрезвычайных и непреодолимых обстоятельств; совершение такого деяния физическимлицом, находившимся в момент совершения в состоянии, в котором это лицо немогло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствиеболезненного состояния; выполнение письменных разъяснений по вопросамприменения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом илидругим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами впределах их компетенции. На последнем обстоятельстве следует остановитьсяподробнее.
Защищаясь против иска о взысканииналоговой санкции, налогоплательщик вправе ссылаться на предусмотренные ст. 112смягчающие обстоятельства: 1) совершение правонарушения вследствие стечениятяжелых личных и семейных обстоятельств; 2) совершение правонарушения подвлиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или инойзависимости; 3) иные обстоятельства, которые судом могут быть признанысмягчающими ответственность. Отягчающим же обстоятельством является повторноесовершение аналогичного правонарушения, т.е. его совершение в течение 12месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа оприменении налоговой санкции. Следует иметь в виду, что действующая редакция НКРФ предоставила право учитывать и применять смягчающие обстоятельства толькосуду. Налоговые органы таких прав не имеют (это относится и к применениюотягчающих обстоятельств). Таким образом, налоговый орган, вынося решение опривлечении к налоговой ответственности, не может самостоятельно уменьшить илиувеличить размер штрафа, но он должен отразить документально (например, в актепроверки) выявленные им обстоятельства, которые могут быть судом расценены каксмягчающие или отягчающие.
При рассмотрении исков о взыскании налоговыхсанкций имеет существенное значение соблюдение налоговым органом срока давностивзыскания налоговых санкций. Этот срок не может превышать шесть месяцев со дняобнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта.
4.Взыскание налоговых санкций за некоторые правонарушения.
Главой 16 НК РФ предусмотрен рядсоставов налоговых правонарушений и установлена ответственность за ихсовершение. На практике, разумеется, не все эти нормы работают одинаковоинтенсивно. Наиболее часто налогоплательщики привлекаются к налоговойответственности по статьям 116, 118, 119, 120, 122, 126 НК РФ.
Правонарушения, предусмотренные этимистатьями, можно условно классифицировать на несколько групп в зависимости отобъекта посягательства.
Во-первых, это правонарушения, связанныес нарушением установленных налоговым законодательством сроков совершенияопределенных действий. Так, установлена ответственность за несоблюдениеследующих сроков: постановки налогоплательщиков на учет в налоговых органах(ст. 116); представления в налоговый орган информации об открытии или закрытиисчета в банке (ст. 118); представления в налоговый орган налоговых деклараций(ст. 119).
Во-вторых, можно выделитьправонарушения, связанные с воспрепятствованием налоговым органам в осуществленииналогового контроля. К этой группе относимо, в частности, правонарушение,предусмотренное ст. 126 НК РФ.
В-третьих, НК РФ установленаответственность за неправильное ведение налогоплательщиком учета и неправильныеисчисление и уплату налогов. Это ст. ст. 120 и 122.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
В судебной практикеколичество налоговых споров постоянно возрастает, и можно предположить, чтоданная тенденция ещё долго будет сохраняться, «поскольку намерение органовгосударственной власти действовать в финансовой сфере методами,соответствующими конституционно значимыми стандартами, развивается гораздомедленнее, чем стремление налогоплательщиков отстаивать свои конституционныеправа и интересы»[7].
Данная работа — обобщения порассмотрению налоговых споров. Цель данной работы была в том, чтобы датьинформацию к размышлению специалистам, участвующим в налоговых спорах, помочьим взглянуть на проблемы судебного рассмотрения налоговых споров с позицийсуществующей судебной практики. Каждое дело по своему уникально, не существуетдвух одинаковых, но специалисту, свободно ориентирующемуся в вопросах налоговойи судебной практики, будет значительно легче участвовать в судебномрассмотрении налоговых споров. А ведь именно от работы, проделанной сторонамидо судебного процесса и во время него, в огромной степени зависит правомерностьпринимаемого судом решения.
Автор данной работы надеется, чтоприведенная здесь информация окажется небесполезной для читателей, и желает имуспехов!
СПИСОКИСПОЛЬЗУЕМЫХ ИСТОЧНИКОВ:
1. КонституцияРоссийской Федерации
2. Налоговыйкодекс Российской Федерации. (части первая и вторая).
3. Гражданскийкодекс Российской Федерации (часть первая).
4. Арбитражныйпроцессуальный кодекс Российской Федерации.
5. Федеральныйконституционный закон от 21.07.1994 №1-ФКЗ (ред. От 05.04.2005) «ОКонституционном суде РФ».
6. Федеральныйконституционный закон от 05.04.2005 №2-ФКЗ «О внесении изменений в ФКЗ «ОКонституционном суде РФ»».
7. Федеральныйконституционный закон от 08.02.2001 №1-ФКЗ «О внесении изменений и дополнений вФКЗ «О конституционном суде РФ»».
8. Федеральныйзакон от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете»
9. Федеральныйзакон от 05.08.2000 №118-ФЗ «О введении в действие части второй Налоговогокодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательныеакты».
10. Федеральныйзакон от 24.07.2002 N 104-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторуюналогового кодекса Российской федерации и некоторые другие актызаконодательства российской Федерации, а также о признании утратившими силуотдельных актов законодательства РФ о налогах и сборах».
11. Федеральныйзакон от 14.12.1995 197-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в закон РФ «Обобжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан»».
12. Федеральныйзакон от 10.02.1999 №31-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в ФЗ «Опрокуратуре РФ»»
13. Закон РФ от06.12.1991 №1992-1 «О налоге на добавленную стоимость».
14. Закон РФ от27.04.1993 №4866-1 (ред. от 14.12.1995) «Об обжаловании в суд действий ирешений, нарушающих права и свободы граждан».
15. Закон РФ от09.12.1991 №2005-1 «О государственной пошлине».
16. Приказ МНС РФот 29.01.2001 №БГ-3-03/23 «О статье 145 части второй НК РФ».
17. Приказ МНС РФот 06.03.2001 №БГ-3-03/77 «Об отмене отдельных нормативных актовГосударственной Налоговой службы РФ и Министерства РФ по налогам и сборам».
18. ПостановлениеКонституционного Суда РФ от 12.10.1998 №24-П «По делу о проверкеконституционности пункта 3 статьи 11 закона РФ от 27 декабря 1991 года «Обосновах налоговой системы в РФ»».
19. ПостановлениеПленума верховного Суда РФ №41, Пленума ВАС РФ №9 от 11.06.1999 «О некоторыхвопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса РФ».
20. ПостановлениеПленума ВАС РФ от 28.02.2001 №5 «О некоторых вопросах применения части первойНалогового кодекса РФ».
21. ИнструкцияГосналогслужбы РФ от 11.10.1995 №39 «О порядке исчисления и уплаты налога надобавленную стоимость».
22. Апель А.Л.«Основы налогового права» / 3-е изд., доп., перераб. – СПб.: Питер, 2004.
23. Гаджиев Г.А.,Пепеляев С.Г. предприниматель – налогоплательщик – государство. Правовыепозиции Конституционного Суда Российской Федерации: Учеб. пособие. М., 1998.с-210.
24. Зрелов А.П.,Краснов М.В., Саркисов К.К. «150 споров, выигранных у налоговой: Технологияпобеды налогоплательщиков2 / Под ред. к. ю. н. А.В. Зарицкого. – М.:«Статус-Кво 97», 2005.
25. Кислов Д.В.«Налоговые споры. Практика взаимоотношений с налоговыми службами» / Д.В.Кислов- М.: вершина, 2005.
26. КлимовскийР.В. «Защита прав налогоплательщика» — М.: Изд-во Эксмо, 2005.
27. КузнецовН.Г., Корсун Т.И., Науменко А.М. «Налоговое право России»: учебное пособие /Под ред. проф., д. э. н. Кузнецова Н.Г.- М.: ИКЦ «МарТ»; Ростов н/Д:Издательский центр «МарТ», 2003.
28. Налоговоеправо России: Учебник для вузов / отв. ред. д. ю. н… прф. Ю.А. Крохина. – М.:Издательство НОРМА, 2003.
29. Налоговоеправо: Учебное пособие / Под ред. С.Г.Пепеляева. – М., 2000.
30. Перов А.В.,Толкушкин А.В. «Налоги и налогообложение»: Учебное пособие — 5-е изданиепереработанное и дополненное – М.: ЮРАЙТ-М, 2005.
31. Черник Д.Г.,Починок А.П., Морозов В.П. «Основы налоговой системы»: Учебник для вузов. – 3-еиздание переработанное и дополненное.- М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2002.