СОДЕРЖАНИЕ
ВВЕДЕНИЕ
1. ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ РЕГУЛИРОВАНИЯ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ ГОСУДАРСТВА
2. КРИТЕРИИ ХАРАКТЕРИСТИКИ НАЛОГОВЫХ СИСТЕМ
2.1.Типы регулирования налоговых отношений
2.2.Факторы, характеризующие налоговую систему
3.РЕГИОНАЛЬНАЯ БЮДЖЕТНО-НАЛОГОВАЯ СИСТЕМА И ЕЕ ФОРМЫ
3.1. Региональная бюджетно-налоговая система и ее функции
3.2 Формы региональной бюджетно-налоговой системы
4.ОБЩИЕ ПРИНЦИПЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ЗАРУБЕЖНЫХ СТРАН
4.1.Налогообложение юридических лиц
4.2.Налогообложение физических лиц
4.3. Местные налоги и сборы
5. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА НАРУШЕНИЕ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА
5.1. Соотношение убеждения и принуждения при реализации налоговых норм
5.2.Правомерный обход налога
5.3.Уклонение от уплаты налога
ВЫВОДЫ
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ И ЛИТЕРАТУРЫ
ВВЕДЕНИЕ
Проблема налогов одна из наиболее сложных и противоречивых в мировой практике ведения народного хозяйства, т.к. налоги – основной источник бюджетных поступлений и, следовательно, финансирования социальных и других общегосударственных программ. Особенно актуальна эта проблема для Украины и других стран СНГ, где формирование налоговых систем еще продолжается. Несовершенство налоговых механизмов ведет к тому, что сокрытие налогов составляет более 50%, в то время, как в развитых странах – не более 10-15%.
Налог — это сбор, устанавливаемый государством и взимаемый на основании законодательно закрепленных правил для удовлетворения общественных потребностей. Налоги связаны с существованием государства. Оно определяет общественные потребности, в том числе и их структуру. Поэтому роль налогов вторична. Системы налогов в разных странах отличаются друг от друга: по структуре, набору налогов, способам их взимания, налоговым ставкам, фискальным полномочиям различных уровней власти, налоговой базе, налоговым льготам. Это закономерно, так как налоговые системы складывались и продолжают складываться под воздействием разных экономических, политических и социальных условий.
Однако любая налоговая система должна отвечать общим требованиям.
Поэтому целью данной работы является анализ налоговых систем стран, которые уже наработали в этом направлении определенные положительные результаты. В числе задач настоящей работы – показать налоговые системы различных стран, их развитие, тенденции, общие черты и отличия.
В качестве источников были использованы монография проф.Кучерявенко Н.П. «Налоговое право», учебное пособие под редакцией проф.Князева В.Г. и проф. Черника Д.Г. «Налоговые системы зарубежных стран» и ряд сайтов в Интернете. Труд проф.Кучерявенко Н.П. отличает фундаментальность, разностороннесть, однако ряд его положений уже устарел в связи с изменениями законодательной базы в последнее время. Книга Князева В.Г. изобилует фактическим и справочным материалом, однако материал в ней недостаточно систематизирован, например, в главе об Испании подробно расписана деятельность налоговых органов, чего нет совсем в других главах. Также было бы интересно увидеть в ней и материалы о странах, в своё время начинавших «с нуля»: Корее, Тайване, Балтийских государствах, странах Восточной Европы. Интернет-сайты, в основном, построены на базе вышеупомянутого издания, в чем их недостаток, т.к. Интернет предполагает свежую, обновляемую информацию.
Цели и задачи определили структуру курсовой работы из введения, пяти глав основной части и заключения.
1. ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ РЕГУЛИРОВАНИЯ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ ГОСУДАРСТВА
Проблема налогов одна из наиболее сложных и противоречивых в мировой практике ведения народного хозяйства. При определении налоговой системы важно разграничить два подхода к ее пониманию, совокупность которых и дает относительно законченное понятие налоговой системы. С одной стороны, налоговая система представляет совокупность налогов, сборов. платежей и выступает как действующий механизм определенных. законодательно закрепленных рычагов по аккумуляции доходов государства. В этом случае она может совпадать с системой налогов. сборов, платежей (между которыми законодатель не делает разграничения), Здесь делается акцент па материальную, применительную сторону налоговой системы, обеспечивающую механизм действия налогов.
С другой стороны, налоговая система включает в себя и довольно широкий спектр процессуальных отношений по установлению. изменению, отмене налогов, сборов, платежей, обеспечению их уплаты, организации контроля и ответственности за нарушения налогового законодательства. Это как бы теневая часть налоговой системы, но не менее важная.
Хотя налоговые системы складывались и продолжают складываться под воздействием разных экономических, политических и социальных условий, любая налоговая система должна отвечать общим требованиям:
- равенство и справедливость — распределение налогового бремени должно быть равным; каждый налогоплательщик должен вносить свою справедливую долю в казну государства. Есть два подхода к реализации этого принципа. Первый — основан на принципе выгоды налогоплательщиков. Согласно ему уплачиваемые налоги соответствуют выгодам, которые налогоплательщик получает от услуг государства. Таким образом, справедливость налогообложения увязана со структурой расходов бюджета. Второй подход основан на так называемом принципе "способности платить". При этом подходе система налогов не привязывается к структуре расходов бюджета. Но в этом случае каждый налогоплательщик должен внести свою долю в зависимости от своей платежеспособности. На практике налоговые системы с развитой рыночной экономикой стран содержат элементы обоих подходов;
- эффективность налогообложения — реализация этого требования состоит в следующем:
налоги не должны оказывать влияния на принятие экономических решений, или, в крайнем случае, оно должно быть минимальным;
налоговая структура должна содействовать проведению политики стабилизации и развития экономики страны;
налоговая система не должна допускать произвольного толкования, должна быть понятой налогоплательщиками и принята большей частью общества;
административные расходы по управлению налогами и соблюдению налогового законодательства должны быть минимальными.
Проф.Кучерявенко Н.П. в своей монографии выделяет в качестве основополагающих следующие принципы:
1. Целостность, предполагающая использование цельной, взаимодополняющей друг друга системы налоговых рычагов, в равной степени охватывающих равнонапряженным давлением объекты налогообложения.
При переходе от одного рычага к другому необходимо перестраиваться не только плательщику, но и налоговому органу, а если исходить из принципа целостности налоговой системы, то и другим видам налогов, совершенствовать документальное обеспечение.
К примеру, в Швеции Закон о государственном налоге на доходы по ряду моментов, характеризующих механизм налогообложения (методу определения облагаемого налогом дохода и т.д.), основывается на принятом в 1928 году Законе о коммунальном налоге. Этот механизм включает в себя целую подсистему местных и региональных налоговых отношений фирм и населения, охватывающих почти все получаемые ими денежные поступления как в денежной, так и в натуральной формах (от коммерческой деятельности, службы, капитала, любой временной деятельности, любых форм временной деятельности, земельной собственности и другой недвижимости).
2. Единая цель — формирование бюджетов в размерах, обеспечивающих возможность удовлетворения основных государственных потребностей.
3. Предел налогового давления означает установление рационального налогового давления на плательщика, при котором сохранялись стимулы для производства, деятельности последнего.
4. Рациональное сочетание прямых и косвенных налогов предполагает как сочетание механизма прямого и косвенного налогообложения (необходимо учитывать, что косвенные налоги более привлекательны с точки зрения особенностей исчисления, механизма сбора, но это не значит, что крен в налогообложении должен происходить в область ограничения потребления), так и упорядочения внутренней структуры прямых и косвенных налогов. В области прямого налогообложения это сочетание поступлений от обложения доходов и имущества, в области косвенного — от обложения внутреннего и внешнего потребления.
5. Разделение налогов по уровням компетенции органов государственной власти означает закрепление за конкретными органами полномочий в области установления, изменения или отмены налогов.
В Германии со времен послевоенной реформы проф.Л.Эрхарда (1897-1977) укоренились важнейшие принципы построения системы налогообложения:
1. Налоги по возможности минимальны;
2. Минимальны, или точнее минимально необходимы и затраты на их взимание;
3. Налоги не могут препятствовать конкуренции, изменять чьи-либо шансы;
4. Налоги соответствуют структурной политике;
5. Налоги нацелены на более справедливое распределение доходов;
6. Система должна строиться на уважении к частной жизни человека. В связи с налогообложением человек должен по минимуму открывать государству свою частную жизнь. Налоговый работник не имеет права никому дать каких-либо сведений о налогоплательщике. Соблюдение коммерческой тайны гарантировано;
7. Налоговая система исключает двойное налогообложение;
8. Величина налогов соответствует размеру государственных услуг, включая защиту человека и всё, что гражданин может получить от государства.
Построение налоговой системы Великобритании в основном, базируется на принципах, основанных на воззрениях известного экономиста Адама Смита (1723-1790), которые не устарели и в наше время:
• принцип справедливости (утверждающий всеобщность обложения и равномерность распределения налога между гражданами соразмерно их доходам);
• принцип определенности (требующий, чтобы сумма, способ и время платежа были совершенно точно заранее известны плательщику);
• принцип удобства (предполагает, что налог должен взиматься в такое время и таким способом, которые наиболее удобны для плательщика);
• принцип экономии (заключающийся в сокращении издержек взимания налога, в рационализации системы налогообложения).
Сложность проведения налоговой реформы в соответствии с вышеуказанными принципами связана и с тем, что украинская экономика сегодня не базируется на рыночных отношениях, а находится в переходном периоде со всеми его противоречиями. Отсюда невозможность обеспечить стабильность налоговой системы в сегодняшних условиях. Как и при формировании общественных экономических отношений, в налоговой сфере приходится идти методом проб и ошибок. При этом следует постоянно помнить, что шараханья из стороны в сторону более опасны, чем консервативное отношение к уже созданному.
Выдвигаемые предложения и новые мысли в области налогов касаются, как правило, отдельных элементов налоговой системы: размеров ставок, льгот и привилегий, объектов обложения, замены или усиления одних видов налогов другими. Предложений же о принципиально иной налоговой системе, соответствующей нынешнему этапу перехода к рыночным отношениям, пока практически нет. И это, видимо, не случайно.
2.КРИТЕРИИ ХАРАКТЕРИСТИКИ НАЛОГОВЫХ СИСТЕМ
2.1.Типы регулирования налоговых отношений
Налоговое регулирование осуществляется прежде всего на основе права (компетенции) государственного органа власти устанавливать налоги и изымать их в процессе разработки, рассмотрения, утверждения и реализации бюджета. Статья 1 Закона «О системе налогообложения» от 25 июня 1991 года подчеркивает, что установление и отмена налогов, сборов и платежей, а также льгот осуществляется Верховным Советом Украины. Верховным Советом Республики Крым и местными Советами народных депутатов, причем Верховный Совет Республики Крым: и местные Советы могут устанавливать дополнительные льготы в области налогообложения в пределах сумм. поступаюшнх в их бюджеты.
Любая схема управления в государстве характеризуется специфической иерархической системой, которая предполагает четкое разграничение прав и обязанностей между различными органами власти в области формирования бюджета и собственные доходов.
Если исходить из определенной самостоятельности бюджетов различных уровней (центрального и местных), можно выделить и два уровня регулирования налоговых потоков:
— ВЕРХНИЙ УРОВЕНЬ — составляющий основу поступлений в центральный бюджет:
— НИЖНИЙ УРОВЕНЬ — формирующий поступления в местные бюджеты.
Налоговое регулирование в странах с развитой рыночной экономикой позволяет выделить несколько условий оптимального соотношения бюджетных поступлений и налоговых платежей.
1-е условие — четкое разделение компетенции между органами власти на центральном и местном уровнях:
2-е условие — самостоятельность бюджетов и наличие у них независимых друг от друга источников доходов:
3-е условие — отсутствие устойчивых каналов перечисления средств из нижестояших бюджетов в общегосударственный.
Механизм отношений между органами власти при распределении компетенции по налоговому регулированию варьируется в зависимости от государственного устройства, типа хозяйства, специфики административно-территориального деления, традиций. В целом можно выделить два типа подобных отношений.
Первый тип — федеральный орган власти оказывает решающее влияние в области налоговой инициативы. Подобные отношения характерны для США, где Конгрессу совместно с администрацией принадлежит решающая роль по прямому налогообложению юридических и физических лиц. Так, федеральные власти определяют ставки прямых налогов с населения и юридических лиц, которые поступают в федеральный бюджет. Местные власги при этом подстраиваются под налоговую политику, хотя и могут самостоятельно изменять налоговые ставки.
Второй тип — характеризуется долевым участием органов власти, при котором доля каждого уровня власти в налогах фиксируется их компетенцией. Подобные отношения характерны для многих европейских стран. К примеру, в бюджетной системе Германии доля федерального бюджета в налогах на прибыль хозяйственных организаций корпоративного типа составляет 42.5 %, бюджета земли — 42,5 %: местного бюджета — 15 % .
В первом случае свобода местных органов в области налоговой политики варьируется в определенных рамках, однако это же приводит и к определенной неустойчивости налоговой базы и, соответственно, поступлений в доходную часть бюджета. Во втором случае устойчивость налоговых поступлений сочетается с ограничением самостоятельной налоговой политики регионов. Видимо. вполне закономерен компромисс, смешанный вариант этих двух типов, отражающий специфику государства в конкретных условиях, особенности бюджетной и налоговой системы.
2.2.Факторы, характеризующие налоговую систему
Выделяется три политико-правовых фактора, характеризующих налоговую систему: 1. Сложившиеся в стране пропорции к распределении функции между центральными и местными органами государственной власти:
а) страны со значительными расходами местных органов власти (до 30 % валового внутреннего продукта): Дания. Норвегия. Швеция:
б) страны со средним уровнем расходов местных органов власти (до 20 % ВВП): Англия, Италия, Ирландия:
в) страны с незначительной долей местных расходов (менее 10 % ВВП): Германия. Франция, Испания.
3. Роля налогов среди источников доходов бюджета.
Так, доля налогов в местных бюджетах: во Франции и Дании — более 40 %, в Италии — 9%, в Германии — около 20 %.
3. Степень контроля центральной администрации за органами местной власти. Многообразие этих отношений может быть сведено к трем вариантам:
А. РАЗНЫЕ НАЛОГИ. В основе этой формы лежит механизм самостоятельного введения налогов соответствующим уровнем власти (Федерация — субъекты Федерации — местные органы власти). Выделяются два варианта этой формы:
а) Полное разделение прав и ответственности различных уровней власти в установлении налогов, которые целиком поступают в бюджет соответствующего уровня. Данная система непременно должна иметь верхнее ограничение обшей суммы налоговых изъятий с целью предотвращения конфискационного крена.
б) Неполное разделение прав и ответственности различных уровней власти в установлении налогов. Этот механизм предполагает установление исчерпывающего перечня налогов центральным органом власти и введение им общегосударственных налогов. Местные органы регламентируют действие на своей территории местных налогов, входящих в вышеуказанный перечень.
Б. РАЗНЫЕ СТАВКИ. При реализации этой формы основные условия взимания конкретного налога устанавливает центральный орган власти, а местные органы определяют ставки налога, зачисляемого в местный бюджет. Иногда центральным органом власти может ограничиваться и общий размер налоговой ставки. Своеобразие данной формы состоит в ограничении свободы местных органов власти, но в большей степени защиты налогоплательщика от произвола на местном уровне .
В. РАЗНЫЕ ДОХОДЫ. Свобода местных органов власти в данной форме совершенно незначительна, так как между бюджетами различных уровней делятся суммы уже собранного налога. Механизм распределения устанавливается центральной властью либо по закрепленным нормативам.
Идея единства, централизации налоговой политики реализуется через механизм «разных доходов», принцип же плюрализма, децентрализации — при использовании первой формы. Реально, видимо. необходимо ориентироваться на применение специфического сочетания этих форм. в зависимости от ситхации. региона и целен.
Во многих странах с развитой рыночной экономикой (к примеру, Швеция) взаимодействие различных уровней налоговых отношений решается установлением механизма отчислений, при котором налоги на доходы и недвижимость в основном поступают в местные бюджеты, а центральный бюджет сосредоточивает специальные целевые поступления со строго определенными направлениями расходования. Подобный механизм позволяет разграничить полномочия центра и местных бюджетов. Это создает возможность как обеспечить целевое финансирование приоритетных общегосударственных задач, реализовывать общенациональные интересы, так и поддерживать автономию, финансовую независимость регионов, удовлетворять местные потребности.
3.РЕГИОНАЛЬНАЯ БЮДЖЕТНО-НАЛОГОВАЯ СИСТЕМА И ЕЕ ФОРМЫ
3.1.Региональная бюджетно-налоговая система и ее функции
Реализация теоретических моделей привела к возникновению региональной бюджетно-налоговои системы. Она предполагает не просто сочетание таких элементов, как региональные бюджеты. регионалытые налоги, сборы, льготы, но и механизм специфических отношений центрального и региональных бюджетов, налогов. использование рычагов бюджетного регулирования. Региональные бюджетно-налоговые системы производны от территориальной организации государства и повторяют в целом структуру и взаимосвязи административно-территориальных единиц.
ФУНКЦИЯМИ региональной бюджетно-налоговой системы являются:
1. Закрепление определенного порядка движения бюджетно-налоговых потоков в зависимости от территориальной организации общества.
2. Сосредоточение и использование в общерегиональных целях средств, образованных на данной территории и поступивших в региональные бюджеты.
3. Реализация региональными органами власти и управления своих полномочий в условиях формальной финансовой независимости.
4. Самообеспечение внутрирегиональных социальных программ.
5. Формирование инфраструктуры данной территории.
6.Рациональное использование природно-ресурсного и экономического потенциала.
7. Стимулирование определенных региональных ориентиров развития.
Опыт использования региональной бюджетно-налоговой системы во многих странах вылеляег несколько основных требований к ним:
А. Четкая реализация вышеперечисленных функций.
Б. Первичность распределения расходов, основанная на разделении сфер деятельности при законодательном регулировании центральных и региональных уровней в этом процессе.
В. Перераспределение доходов может основываться как на определенной форме централизации налоговых поступлении в бюджеты верхнего уровня и последующем их перераспределении в нижестоящие, так и различных вариантах трехуровневой структуры региональной бюджетно-налоговой системы . В условиях последней распределение основных налогов выглядит следующим образом: земельный — низший уровень: имущественные — средний: подоходный и на прибыль — верхний.
Г. Политика выравнивания с целью поддержки отдельных регионов при наличии объективных и законодательно закрепленных предпосылок перераспределения средств из одного региона в другой.
3.2.Формы региональной бюджетно-налоговой системы
Механизм использования региональных бюджетно-налоговых систем, особенности взаимоотношений составляющих их элементов породили целый ряд специфических форм, которые условно можно озаглавить следующим образом.
Бюджетно-налоговый плюрализм (США) характеризуется стабильностью бюджетно-налоговых отношений государства и регионов. Фактически штаты имеют равные права в этой области с федерацией в целом, поэтому на уровне федерации и в штатах существуют идентичные по наименованию налоги (подоходный налог с населения и с корпораций), хотя последние относительно невелики и их размер колеблется от 2 до 8%. В ряде штатов местный подоходный налог вычитается при расчете обязательств по федеральному: в других реализуется обратная процедура. Наиболее принципиальным ограничением налоговых прав штатов является запрет на введение отдельных косвенных налогов, как препятствующих свободе торговли между штатами, что запрещено Конституцией США. Именно поэтому средняя ставка налога с продаж, который обеспечивает до 30 % бюджетных поступлений, колеблется по штатам в районе 4 % к розничной цене. Прямое перераспределение средств между штатами практически отсутствует - при этом Конгpecc в соответствии с разделом 5 статьи 1 Конституции США. имеет право назначать расходы только на «всеобщее благоденствие США», что также препятствует переливу средств между регионами. Штаты могут устанавливать любые формы и особенности налоговых рычагов, но не вправе препятствовать межрегиональным хозяйственным связям, которые и приводят к равнонанряженности налогового пресса.
Государственная регламентация (Германия). Конституция признает равноценными потребности Федерации, земель и общин в финансовых средствах, что предполагает примерно одинаковую долю налоговых поступлений в доходные части бюджетов различных уровней через механизм перераспределения налоговых отчислений. Вся совокупность налогов делится на две группы: собственные (закрепленные, поступающие полностью в соответствующий бюджет), и общие (распределяемые по нормативам между бюджетами). Основу собственных налогов федерации составляют акцизы и пошлины; земель — поимущественный налог, налог с наследства и дарений, налог с владельцев автомобилей; общин — поземельный и промысловый. К общим налогам относятся подоходный (распределяется между федерацией, землями и общинами в пропорции 42,5 % : 42,5 % : 15 %; корпорационяый (между федерацией и землями делится поровну); НДС (пропорция очень подвижна, но варьируется на уровне 65 % : 35 % между федерацией и землями). За счет совокупной доли земель происходит выравнивание, при котором 76 % этой доли зачисляется в бюджеты земель пропорционально численности населения, а 25 % перераспределяется, исходя из объемов налоговых поступлений, в бюджет земли. Земли, у которых доходы выше этой нормы, перечисляют определенные суммы землям с доходами ниже нормы, при этом отклонение от нормы не должно превышать 5%. Причем подобное перераспределение осуществляется практически напрямую между землями, минуя федеральный бюджет. Если недостаточно и этого, то тогда включается механизм федеральных субсидий. Основы налоговой системы законодательно закреплены на федеральном уровне, и земли не могут менять ставки и механизм основных налогов. Сбор налогов распределен между федеральными и земельными финансовыми ведомствами.
Примат централизации (Австралия). Австралия представляет высокоцентрализованное в финансовом отношении государство, характер этой централизации сложился еще в 1942 году после введения единого налогообложения во время Второй мировой войны. которое сменило конституционно гарантированные права штатов. Фактически с этого времени федеральный уровень власти получил полномочия использовать любые формы налогообложения, а штатам запрещены налоговые корректировки. При отсутствии налоговых поступлений в региональные бюджеты федеральный уровень широко использует систему субсидий штатам, размер которых определяется в условиях жесткого финансового контроля за расходами штатов. Лишь после признания их обоснованными принимается решение о выделении средств. Специальная комиссия по субсидиям может корректировать их объем в зависимости от ситуации. Фактически, несмотря на федеративное устройство, в области функционирующей региональной бюджетно-налоговой системы Австралия в большей степени напоминает унитарное государство.
Бюджетно-налоговый конфедерализм (Швейцария). Конфедеративный характер в полной мере соответствует и региональной бюджетно-налоговой системе в Швейцарии. На федеральном уровне в основном реализуются международные функции, что соответственно сужает ее налоговую базу и аккумулирует поступления за счет акцизов и таможенных пошлин. Основная масса налогов находится в компетенции кантонов, которые и несут основную ответственность за проведение внутренней политики. Это привело к определенным различиям в экономическом развитии кантонов. Выравнивание регионов осуществляется преимущественно за счет миграции населения и средств, а в последнее время и выделения субсидий из федерального бюджета. Особенностью Швейцарии является принятие решения о введении какого-либо налога или новых ставок с кантонов путем референдума, что ограничивает возможности кантональных властей по самостоятельной корректировке налоговой системы.
Процесс формирования региональных бюджетно-налоговых систем в государствах СНГ характеризуется определенной неустойчивостью и текучестью, говорить о сложившемся механизме еще рано.
Доходы бюджетов Украины делятся на доходы Государственного бюджета, республиканского бюджета Автономной Республики Крым и местных бюджетов.
Основу доходов Государственного бюджета Украины составляют налог на добавленную стоимость, акцизный сбор; налог на прибыль предприятий и организаций в размере 30 % поступлений и т.д. .
После распада СССР (который и начинался с непримиримых споров по поводу распределения налогового бремени между республиками) государства СНГ оказались, в принципе, с одинаковыми налоговыми системами. Однако экономические условия, преобладание определенных политических и экономических концепций или настроений привели к различным результатам, которые были закреплены в форме налоговых платежей.
Одной из самых острых проблем явилась задача определения оптимального соотношения .между центральными к местными органами по регулированию местных налогов.
Оставаясь в целом схожими по форме используемых налоговых рычагов, налоговые системы стран СНГ характеризуются как определенной общностью, так и рядом отличий. Наибольшие изменения связаны с введением налога на добавленную стоимость. С его помощью необходимо создать равный уровень налогового бремени по всем бывшим республикам СССР, чтобы не создавать экономических стимулов перелива средств из регионов с большим налоговым бременем. Таким образом события и развивались: почти одновременное введение, затем выход на унифицированные ставки (около 20 %), схожий механизм начисления и изъятия, льготы.
Подобным образом разворачивался процесс и в отношении основных видов прямых налогов с юридических и физических лиц. Переход к налогу на прибыль предприятий и организаций характеризовался поиском оптимальной ставки (к началу 1993 года она составляла: Россия — 32 %, Казахстан — 25 %, Беларусь и Украина — 30 %). Мировая практика подтверждает, что уровень 34 % является наиболее рациональным для данного вида налога. На этом рубеже он взымается в США, Японии, Германии.
4.ОБЩИЕ ПРИНЦИПЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ЗАРУБЕЖНЫХ СТРАН
4.1.Налогообложение юридических лиц
Налоговая система — важнейший элемент рыночных отношений, и от нее во многом зависит успех экономических преобразований в стране. В нашем обществе, к сожалению, усилиями и органов власти, и экономической науки, и практики за долгие годы создано негативное отношение к налогам. Поэтому любое решение в этой области должно приниматься с учетом возможных социальных и политических последствий. Для этих целей в значительной мере может быть использован огромный практический и теоретический опыт экономически развитых стран в этой области, но с учетом экономических, социальных и политических условий развития Украины.
Существенное отличие западных налоговых систем – обычно третьестепенное (после подоходного налога и акцизов) место налогов на доходы юридических лиц (обычно называемые доходами корпораций). Это связано с политикой привлечения инвестиций в частый бизнес, решением проблем занятости и других.
Основные характеристики налога на прибыль - его ставка и льготы. Ставка определяет долю налогооблагаемой прибыли (в %), изымаемой в пользу госбюджета. Мы уже рассмотрели те количественные критерии, к которым должна стремиться эта ставка (с учетом льгот и других способов обложения прибыли) для оптимального сочетания фискальной и производственно - стимулирующей функций налога. Вот пример важнейшего пункта рекомендаций но унификации налога на прибыль в рамках стран ЕС: "Ввести минимальную ставку корпорационного налога в 30% и максимальную ставку в 40% (включая и местные налоги на предпринимательский доход"). Ряд льгот направлен на помощь компаниям для сохранения их экономической устойчивости (льготы по отчислениям в резервные и родственные фонды компаний и пр.). Используются также льготы социального характера (например, на отчисления в благотворительные фонды). Устойчивый характер носят налоговые льготы, направленные на стимулирование инвестиционной и научно-технической деятельности предпринимательства в национальном и региональном масштабах и по отдельным сферам деятельности (включая льготы по зарубежным инвестициям).
Методы ускоренной амортизации используются практически во всех развитых странах, хотя и в меньших размерах. Общая особенность - интенсивное использование этих методов для стимулирования инвестиций, связанных с внедрением техники и технологии экологического типа, с экономией в потреблении энергии, воды и т.п.
Важным направлением налоговых льгот является уменьшение налогооблагаемой прибыли на часть инвестиционных расходов, а также затрат на научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки (НИОКР). Размеры и сроки подобных льгот различаются в отдельных странах.
Важная форма налоговых льгот - уменьшение самого налога на прибыль. Наиболее распространен, особенно в прошлом, так называемый налоговый инвестиционный кредит, то есть вычет HI налога на прибыль части инвестиционных расходов компании (часто с условием использовать этот кредит для последующих инвестиций). Правда, сегодня эта налоговая льгота предоставляется реже. В США она была отменена в 1986 г.; нет ее в Германии и Норвегии. Но в ряде других развитых стран налоговый инвестиционный кредит сохраняется. Например, в Англии компаниям разрешено использовать около 10% корпорационного налога для заранее оговоренных законом инвестиций. Во Франции инвестиционный кредит используется с тем, чтобы стимулировать создание новых предприятий, в том числе и для ускорения развития экономически отсталых регионов. Особая разновидность налогового инвестиционного кредита - так называемые скидки на истощение недр, заметно уменьшающие налогообложение прибыли отдельных отраслей добывающей промышленности. Подобная льгота сыграла важную роль в развитии добывающей промышленности США; используется она и сейчас. Скидка обусловливается требованием реинвестировать полученные средства в те же отрасли и течение двух лет (нефть и газ) или пяти лет (твердые минералы). В ряде стран распространена еще одна форма налогового кредита, связанная с уменьшением корпорационного налога на часть расходов на НИОКР. Среди налоговых льгот, используемых во многих странах - полное освобождение от налогов или отсрочка их оплаты (что при длительной отсрочке в условиях роста цен может быть равнозначно полному или хотя бы частичному освобождению от налога). В Финляндии периодическое освобождение от налога, наряду с инвестиционным кредитом, используется для стимулирования судостроения и судоходства. В Бельгии десятилетнее освобождение от налога (правда, не всегда полное) применяется для стимулирования малых венчурных фирм. Здесь же на шесть лет освобождаются от корпорационного налога те компании, которые добиваются роста производительности труда при одновременном увеличении занятости и улучшении использования производственных мощностей.
Среди распространенных налоговых льгот - уменьшение ставок налога на прибыль для среднего и мелкого предпринимательства. Специфика указанной льготы в том, что она редко открыто объявляется налоговой льготой. Обычно пониженные ставки налога на прибыль вводятся в виде самостоятельного направления налоговой политики, что отчасти служит обходным маневром против политики уменьшения налоговых льгот. В США, например, на федеральном уровне, наряду с высшей ставкой корпорационного налога , для средних и мелких корпораций используются две более низкие ставки. В Англии выделяется специальная пониженная ставка корпорационного налога на мелкое предпринимательство. Пониженные ставки налога на прибыль для мелкого и отчасти среднего предпринимательства используются и во многих других развитых странах. Анализ льгот по налогообложению прибыли показывает наличие больших различий между странами. Но при всем этом разнообразии четко прослеживается одна закономерность: снижение налоговых льгот с 1980-х годов не привело к принципиальному демонтажу их системы. Продолжает сохраняться система льгот, обеспечивающая прежде всего эффективное функционирование механизмов налогового стимулирования научно-технического развития (независимо от вида льгот, используемых той или иной страной. Значение льгот в налогообложении прибыли весомо для большинства стран и в количественном отношении. Об этом свидетельствуют оценки, полученные японскими экспертами для начала 1990-х годов. По этим оценкам, льготы уменьшают общую станку налога на прибыль в США до 32%;, в Англии - до 24,6% (то есть на 20% и 25% соответственно). Общая ставка налога на нераспределенную прибыль в Германии при вычете из нее той части промыслового налога при вычете налоговых льгот она снижается примерно на 16%. В Италии льготы уменьшают общую ставку налога на прибыль примерно до 43%. В целом поиски оптимального сочетания фискальной и производственно - стимулирующей функций в налоге на прибыль привели к достаточно умеренному его значению в общих налоговых поступлениях, особенно по сравнению с такими решающими налогами, как индивидуальный подоходный налог и косвенные налоги на потребление. Для правильного понимания показателей таблицы необходимо определить, насколько точно данные по налогу на прибыль отражают поступление (или непоступление) всех налоговых изъятий из прибыли. С этой целью требуется прежде всего установить возможности укрытия прибыли от налогов. Существует множество способов подобных укрытий: использование налоговых льгот к той части прибыли, которая не подпадает под эти льготы; завышение издержек производства; манипуляция с формами собственности; использование страновых различий в налогообложении, особенно огромных налоговых льгот в так называемых оффшорных зонах и др. Однако в результате смягчения фискальной направленности налогообложения прибыли и развития налоговых служб сегодня укрытие прибыли от налогов не превышает 10-15% налога на прибыль, то есть составляет относительно умеренную величину (особенно с учетом того, что суммарное укрытие от всех налогов оценивается в 15-20%)
Однако практически во всех развитых странах действует, как правило, либо один, либо большее число поимущественных налогов. Наиболее значимые из них - налог на чистое богатство предпринимательства (движимое и недвижимое имущество компаний) и налог лишь на недвижимое имущество. Правда, усиление нынешнего налогообложения прибыли компаний с помощью поимущественных налогов не надо переоценивать. По косвенным оценкам, эти налоги увеличивают изъятия по сравнению с собственно налогами на прибыль примерно в 1,1-1,3 раза. Очевидно, что учет такой умеренной повышательной корректировки (в среднем соответствующей уменьшению налогообложения прибыли с помощью различных льгот) не меняет кардинальных выводов. Налогообложение прибыли составляет незначительную часть в выполнении фискальной функции во всех развитых странах. Практика последних десятилетий свидетельствует, что налоговая политика, при которой в распоряжении компаний остается 60-70% их прибыли (а в отдельных странах, например в Италии - не менее 50%), стала устойчивым и действенным стимулом научно-технической и инвестиционной деятельности. Единственное исключение представляет Япония. Здесь главенство фискального начала в налогообложении прибыли проявляется и в высоких ставках соответствующих налогов, относительно малом значении налоговых льгот и существенной доле налоговых поступлений от прибыли (около 1/5). Причина - в использовании Японией более активной промышленной политики, включая и административные методы, что нейтрализует отрицательное влияние чрезмерного налогообложения прибыли. Альтернативными источниками налоговых поступлений служат косвенные налоги на потребление и индивидуальный подоходный налог, что стало возможным в условиях устойчивого роста жизненного уровня населения в последние десятилетия.
Обычно компании платят также поимущественный и поземельный налоги, в известной мере они являются и плательщиками косвенных налогов – НДС и акцизов.
4.2.Налогообложение физических лиц
Подоходный налог с граждан является основным источником поступлений в бюджет в большинстве развитых стран, составляя в структуре его доходов около 30% (В Германии – до 40%). Граждане облагаются обычно по прогрессивной шкале (обычно 3-5 ставок) от 10 до 50% дохода. Однако существует целый ряд льгот (семейное положение, возраст, сфера деятельности ит.п.), основная из которых – необлагаемый минимум, который составляет значительную сумму : в США – более 4 000$, в Германии – 5616 Евро в год. В Великобритании доход облагается в зависимости от его происхождения по т.н. шедулам (доходы от бизнеса, ценных бумаг, пенсий, от имущества ит.п.).
Кроме подоходного налога, существует также ряд отчислений: в социальные фонды (в пределах от нескольких до 15-20 процентов от фонда заработной платы), в пенсионные фонды, церковные налоги. Кроме того, для большинства стран характерен такой вид налога, как поимущественный. Обычно его ставка составляет от долей до нескольких процентов от стоимости имущества, а собранные средства направляются в местные бюджеты.
Ещё один налог, составляющий значительную долю поступлений в госбюджет – налог на добавленную стоимость, в итоге уплачиваемый конечным потребителем при покупке товара.
Особое распространение в Европе налог на добавленную стоимость получил в 50-х годах XX века. Вряд ли, конечно, можно говорить, что он одинаково интенсивно начал применяться во всех Западноевропейских странах . Утверждение налога на добавленную стоимость вызвало немало споров, однако в итоге налоговое законодательство более сорока стран мира (в том числе 17 европейских) прочно закрепило его как один из основных каналов поступлений в доходную часть бюджета. За счет НДС поступает 80 % суммы косвенных налогов во Франции, более 50 % в Великобритании и Германии. Широкое его использование связано с целым рядом преимуществ, которые стимулируют как государство, так и плательщика. Прежде всего, налогообложение расходов в большей степени выгодно и государству, и плательщику, чем налогообложение доходов. Во-вторых, поскольку непосредственным объектом налога выступают расходы, значит резко возрастает заинтересованность в росте доходов. В-третьих, от НДС значительно сложнее уклониться и, следовательно, с ним связано меньше нарушений.
Механизм законодательного закрепления НДС в Западной Европе представляет собой иллюстрацию оптимального сочетания фискальной и стимулирующей функции налогов. Несмотря на значительный размер средств, поступающих в бюджет через рычаги НДС, он остается одним из существенных стимулов, провоцирующих производственную активность .
Во-первых, налог на добавленную стоимость «нейтрален» по отношению к предприятиям-изготовителям, поскольку из выручки от реализации продукции вычитают затраты на производственно-коммерческую деятельность.
Во-вторых, величина и уровень НДС дифференцированы, что обеспечивает несколько уровней ставок (от 0 до 38 %) и выделяет своеобразные ориентиры, наиболее перспективные, необходимые направления деятельности.
В-третьих, использование НДС осуществляется параллельно с применением иных финансовых рычагов, таких, как компенсащш, налоговые каникулы. Практика НДС во Франции предполагает установление льготного налогового режима за счет различного рода компенсаций.
В-четвертых, налог на добавленную стоимость засчитывается при уплате подоходного налога. Так, при заполнении налоговой декларации для уплаты подоходного налога при предъявлении чека о покупке товара, в цену которого включен НДС, сумма подоходного налога уменьшается. Причем размер этой льготы может достигать и 100 % перечисляемой суммы, если речь идет о льготируемых категориях плательщиков.
В-пятых, государство предоставляет плательщику, содействующему развитию определенного вида деятельности, право выбора уплаты налога на добавленную стоимость или подоходного налога.
Одной из первых стран Западной Европы, где был применен налог на добавленную стоимость, явилась Франция. Здесь НДС используется с 1954 года. Взимание его осуществляется методом частичных платежей, где предприятия выступают лишь сборщиками налога. На каждом этапе он составляет разницу между налогом, взимаемым при продаже и при покупке. При реализации товара предприятие компенсирует все свои затраты в связи с этим налогом и добавляет налог на вновь созданную на самом предприятии стоимость. Эта часть НДС и перечисляется в бюджет, ложась в итоге на конечного потребителя. Довольно развернута и система льгот, как непосредственных освобождений, так и иных форм. Полностью освобождены также три вица деятельности: медицина и медицинское обслуживание; образование (начальное, среднее, высшее и профессиональное); деятельность общественного и благотворительного характера.
Важно учитывать, что налог на добавленную стоимость относится к внутренним налогам, и при вывозе товаров за границу его величина компенсируется покупателю.
С начала девяностых годов налог на добавленную стоимость уже выходит за рамки отдельных национальных налоговых систем. Более тесное сближение косвенных рычагов налогообложения в рамках ЕС упиралось в довольно значительный разброс ставок НДС (от 14 % в Германии или 15 % в Великобритании до 22 % в Дании). Поэтому одним из главных досгижений в области формирования единого европейского рынка является договоренность об унификации системы косвенного налогообложения и введении усредненной ставки НДС на уровне 15 %.
Итак, налог на добавленную стоимость характеризуется рядом существенных преимуществ, на которых мы остановились несколько выше. Несмотря на то, что он представляет собой, по сути, разновидность акциза, это все же универсальный финансовый инструмент. С помощью НДС складывается возможность регулирования фонда заработной платы, цены.
Необходимо учитывать, однако, что использование налога на добавленную стоимость вовсе не характеризуется исключительно положительными сторонами. Целый ряд спорных либо отрицательных моментов делает весьма актуальными дискуссии о сущности этого налогового рычага в настоящее время.
Применение НДС в странах с развитой рыночной экономикой, акцент на его регулирующую, а не фискальную функцию, позволяет акцентировать основное внимание на сдерживании кризиса перепроизводства (что пока еще нам не грозит) и ускоренном вытеснении с рынка слабых производителей. Применение в этих условиях ставок НДС на уровне 20-28 % как стимулирует инфляционные процессы в целом, так и негативно воздействует на высокотехнологичные и наукоемкие производства. Поэтому, хотя используемая ставка и делает налог на добавленную стоимость одним из главных источников насыщения бюджета, но видимость его низкой дефицитности слишком обманчива. Именно в связи с этим оптимальную ставку налога все чаще связывают с уровнем пяти процентов.
Уместно вспомнить, что «изобретение» этого налога во Франции в 40-х годах завершилось его принятием только в середине пятидесятых, только после ликвидации острейшего рыночного дефицита и отмены нормирования продукции массового спроса.
Необходимо, видимо, более тщательно учитывать и отраслевые, и технологические особенности ряда производств при реализации налога на добавленную стоимость.
Акцизы являются однимиз видов косвенных налогов. В современных налоговых законодательствах они обычно занимают следующее место после налога на добавленную стоимость (или налогов, его заменяющих) и по значению, и по объему поступлений в бюджет. Однако налоговые системы XIX века включали акцизы как основной канал обеспечения косвенного налогообложения, и нередко «акциз» использовался как синоним ко всей системе косвенных налогов.
Акцизы представляют собой косвенные налоги на определенные товары, включаемые в цену товара и оплачиваемые покупателями. Они устанавливаются, как правило, на дефицитную и высокорентабельную продукцию и товары, предназначенные для населения и являющиеся монополией государства. Акцизный сбор сочетает в себе как фискальную функцию, наполняя государственный бюджет, так и регулирующую функцию налогов. Последняя корректирует спрос и предложение, увеличивая цену товара за счет акциза либо уменьшая путем исключения из перечня налогооблагаемых товаров.
Акцизный сбор, как и налог на добавленную стоимость, является непрямым налогом, включается в цену товара и в итоге уплачивается потребителем, а не производителем товара. Однако, если НДС относится к типу универсальных акцизов (уплачиваемых по одной ставке со всех товаров, работ, услуг), то акцизный сбор является специфическим акцизом, т.е. уплачивается по нескольким группам ставок, дифференцированным по отдельным видам товаров, ставка нередко устанавливается в виде фиксированной суммы за единицу товара.
Механизм акцизных сборов очень похож на налог на добавленную стоимость. Действительно, это косвенные налоги; оба включаются в цену товара; и один, и другой оплачивается потребителем. Однако их разделяет и несколько принципиальных моментов. Во-первых, акцизный сбор — это налог на товары или продукцию, тогда как НДС предполагает в качестве объекта обложения оборот от реализации товаров (работ, услуг). Во-вторых, налогом на добавленную стоимость облагаются обороты от всех товаров и т.д., при начислении акцизного сбора учитываются только специфические, подакцизные товары (высокорентабельные и монопольные). В-третьих, акцизный сбор очень тесно увязывается со специфическим финансовым инструментом—пошлиной, и часто при ввозе товаров на территорию государства используется акциз или таможенная пошлина (нередко пошлина включается в систему косвенных налогов).
Налог на имущество, получаемое в виде наследства или дарения, в настоящеее время в украинском налоговом законодательстве рассматриваемый в качестве элемента подоходного налога, в большинстве стран является самостоятельным налогом и составляет от долей процента до десятков процентов.
4.3.Местные налоги .
Механизм местного налогообложения довольно устойчив и традиционен, хотя и имеет различные формы реализации в экономически развитых государствах.
I. США.
А. Налог с продаж. Специфическая форма косвенного налога. доля в налоговых поступлениях от которого составляет около 30 %. Плательщиками являются юридические и физические лица. Объект обложения — валовая выручка от реализации на каждой стадии обращения товара, оборот по указанию услуг населению. Ставка — варьируется на уровне 3-4 % (к розничной цене) в зависимости от штата. Максимума ставка налога достигает в штате Вашингтон — 6,5 %. Выборочным налогом с продаж облагаются отдельные товары массового потребления (бензин, табачные изделия, спиртные напитки), и при этом налог с продаж приобретает характер акциза.
Б. Местный подоходный налог. Один из основных видов местных прямых налогов, взимаемый в штатах и местных органах власти. Данный налоговый рычаг характерен для 44 штатов. Ставка определяется каждым штагом отдельно и колеблется от 2-4 % (Гавайи, Северная Дакота) до 10-12 %. Для сравнения — ставка федерального подоходного налога колеблется от 15 % до 33 % (в зависимости от уровня доходов).
В. Налог на прибыли корпораций. Данным налогом обеспечивается всего около 7,9 % налоговых поступлений в местные бюджеты. Он в основном представляет собой инструмент регулирования и воздействия на экологически вредные предприятия и производства на данной территории. Ставка колеблется — от 2,35 % в Мичигане до 11,5 % в Коннектикуте, при средней в 6 % по 45 штатам, где она применяется. При уплате федерального налога на прибыль корпораций из налоговых обязательств плательщика вычитаются суммы местных налогов на прибыль.
Г. Налог с наследства. Взимается в 36 штатах. Объект налогообложения — стоимость имущества, переходящая в порядке наследования. Ставка — варьируется в зависимости от наследников (от 1 до 16 % — супруги, дети, родители; от 3 до 30 % — липа, не являющиеся родственниками наследователя) и от штатов (в Северной Каролине применяются ставки от 1 до 12 % для родственников и 8-17 % — для лиц, не являющихся родственниками; в штате Мэн, соответственно, 5-10 % и 14-18 %). По ряду штатов практикуется как полное освобождение отдельных категорий (супругов), так и определение необлагаемого минимума Д. Поимущественный налог. На его долю приходится около 12 % всех общегосударственных налоговых доходов и 75 % местных налоговых поступлений. Плательщиками являются юридические и физические лица. Объекты обложения — оговариваются отдельно законодательством штата и включают имущество, подлежащее налогообложению, которое делится на категории.
Весьма развернута система льгот, при которой от налогообложения освобождается недвижимое имущество федерального правительства, правительств штатов и местных органов; собственность неприбыльных организаций в сфере образования, религиозных учреждений; объединения фермеров, ветеранов. В 4 штатах личное имущество освобождено от налога, в 36 штатах данный налог не распространяется на нематериальные активы (акции, деньги, долговые обязательства).
Е. Акцизы составляют 3 % всех налоговых поступлений в местные органы власти. Плательщики — юридические лица. Объект обложения — стоимость подакцизных товаров, перечень которых определяется отдельно. Ставки — постоянно пересматриваются и имеют тенденцию к повышению.
Ж. Экологические налоги. Представляют собой группу налогов, направленных на защиту окружающей среды от вредных промышленных отходов. Введены с 80-х годов и используются, в основном, в форме дополнительных акцизов (на нефть, на бензин, дизельное топливо и специальное моторное масло).
II. Япония. Местная налоговая система включает общенациональный корпоративный налог (перераспределяемый через центральный бюджет и частично поступающий на места). но основу ее составляют три вида местных налогов, взимаемых муниципалитетами.
А. Предпринимательский налог с небольшими изменениями используется всеми префектурами. Ставка — устанавливается в пределах от 6 до 12,6 %, в зависимости от уставного капитала компании и величины самой прибыли, а также — префектуры.
Б. Корпоративный муниципальный налог представляет собой совокупность двух налогов: префектурного и городского (для Токио — городского и районного). Плательщики — юридические лица. Объект обложения — чистая прибыль. Ставка — различается в зависимости от места, но предельная ставка для префектур не должна превышать 6 %, для города — 4,7 %. Рассчитывается данный налог от суммы общенационального корпоративного налога.
В. Уравнительный налог является механизмом, уравнивающим результаты деятельности юридических лиц. Плательщики — юридические лица. Представляют собой строго фиксированную сумму, величина которой определяется по соответствующей таблице в зависимости от размера капитала юридического лица и числа работающих на нем. Поступления за счет данного налога распределяются между городом и префектурой.
III. Италия. Основу местной налоговой системы представляют местный подоходный налог и налог с наследства и дарений.
А. Местный подоходный налог взимается центральным правительством, но полностью перечисляется местным органам власти. Ставка налога — 16,2 % .
Б. Налог с наследства и дарений . Ставка налога — построена по принципу двойной прогрессии: с одной стороны, она учитывает размеры наследуемого имущества, с другой — степень родства.
IV. Великобритания. Налоговая система Великобритании сложилась в XIX столетии, однако механизмы налоговых расчетов прошлого века успешно используются и сейчас. Основной источник налоговых поступлений в доходы местных бюджетов - налог, взимаемый с недвижимого имущества.
5.ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА НАРУШЕНИЕ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА
5.1. Соотношение убеждения и принуждения при реалнзации налоговых норм
Интенсивное развитие рыночных механизмов затрагивает преобразование всех элементов системы налогообложения. Появляются новые налоги, механизмы их исчисления и уплаты, конкретизируются полномочия органов власти различных уровней и компетенции. Появляюгся новые структуры (налоговая милиция или полиция) или принципиально меняется набор и содержание функций, которые они выполняют (контрольно-ревизионные управления. казначейство). Подобные изменения связаны с необходимостъю усиления контролирующих механизмов в области налогообложения, что вызвано бурным ростом и качественным преобразованием налоговых рычагов. Деятельность контролирующих органов связана с контролем со стороны государства на выполнением налогоплательщиком своих обязательств перед государством по полному и своевременному внесению налоговых платежей в соответствующие бюджеты или фонды. Однако туда не всегда поступают средства в том количестве, на которое рассчитывали при планировании бюджета, и было бы неправильным видеть в этом только правонарушение, невыполнение плательщиком своих обязанностей. Бюджеты лишаются средств за счет двух процессов: уклонения от уплаты налогов и правомерного обхода налога.
5.2.Правомерный обход налога
В основе правомерного обхода налога лежат пути и возможности неуплаты налога, предоставленные законодателем, то есть обусловленные несовершенством законодательства. В данном случае налогоплательщик использует пробелы законодательства, которые связаны как с несовершенством налоговых норм, их закреплением, так и с ситуациями, когда законодатель предоставляет плательщику право выбора или пределы, в рамках которых последний может избрать наиболее выгодный для себя вариант (например, при предоставлении налогового кредита, установлении некоторых ставок местных налогов и сборов).
ВАРИАНТЫ ЛЕГАЛЬНОГО УХОДА от налогообложения могут быть следующие:
1. Специфика объекта обложения. Нередко используются операции СВОП, содержание которых состоит в продаже ценной бумаги на фондовой бирже и одновременной покупке такой же бумаги. Связано это с уводом от налогообложения доходов, вложенных в государственные и местные бумаги. Например, превращение корпорационных ценных бумаг в муниципальные облигации позволяет уменьшить ставку налогообложения с 70 % до 0.
2. Специфика субъекта обложения. При семейном обложении возможно распределение облагаемого дохода между супругами с целью минимизации налога.
3. Сочетание прогрессивного и пропорционального обложения. Это позволяет вывести из-под реальной ставки, приближенной к максимальному уровню, доход, в отношении которого применяется средняя или пониженная ставка, что выгоднее, чем применение единой ставки по всей сумме в целом.
4. Дифференциация доходов от различного имущества. В основе этого метода лежат различные условия обложения средств, размещаемых в разных видах ценных бумаг или депозитов.
5. Способ обложения, при котором выбирается наиболее выгодный. Так, в итальянском законодательстве налоги на сельскохозяйственные угодья рассчитываются на основе кадастра, который пересматривается раз в 5-10 лет. Инфляционные процессы за этот период значительно уменьшают реальные перечисления плательщиков.
6. Высокие ставки обложения провоцируют бегство в оффшорные зоны, недопотребление населения, переселение населения в пригороды по налоговым соображениям. Необычна система «предпочтения денег», при которой многие плательщики держат свои средства в деньгах, чтобы избежать уплаты налогов на недвижимость.
Уклонение от уплаты налога
Правомерный обход налога дополняется уклонением от уплаты налога, которое представляет довольно разнообразную группу налоговых правонарушений. Содержание этих правонарушений состоит в ненадлежащем исполнении обязательств плательщика перед бюджетом.
Некоторые налоговые законодательства закрепляют санкции за одну только попытку уклониться от налогового обложения. Признаком налогового правонарушения по американскому праву является умышленный характер деяния: «виновный должен иметь намерение своим поведением нарушить закон». Этот признак законодатель выбрал в качестве основного квалифицирующего при характеристике уклонения от налогов как правонарушения
В зависимости от характера поведения и деятельности субъектов налоговых правоотношений можно выделить:
А. Правомерный обход налога — правомерное избежание уплаты налога за счет несовершенства или возможностей, заложенных законодательством .
Б. Уклонение от уплаты налога — правонарушение, состоящее в неисполнении или ненадлежащем исполнении плательщиком своих обязанностей по уплате налога.
В. Взыскание излишних сумм налогов — умышленные действия работников налоговых органов по необоснованному взиманию сумм налоговых платежей с плательщиков.
Если в первом и втором случае действия основаны на активной роли налогоплательщика (по правомерному обходу в рамках действующих налоговых норм при обходе налога и по нарушению их при уклонении от налогов в форме налоговых проступков или преступлений), то в третьем случае активная деятельность характерна для налогового органа, осуществляющего свои полномочия с нарушением законодательства.
Сокрытие доходов предполагает невнесение в документы соответствующих сведений. Неправильное же их заполнение характеризуется как занижение дохода.
Характеризуя механизм налоговых санкций можно выделить два возможных подхода:
а) АМЕРИКАНСКИЙ — отражающий ужесточение санкции, повышение налогового давления. Нередко используются и налоговые санкции для наказания за неналоговые преступления. Ведь во многих случаях деятельность, связанная с получением преступных доходов (торговля наркотиками, оружием и т.д.), предполагает и сокрытие этих доходов от налогообложения.
Классическим является пример процесса в 30-х годах над главой чикагских гангстеров Аль Капоне, который за нарушение налогового законодательства был приговорен к лишению свободы на срок в 11 лет и уплате штрафа в 70 тыс. долларов.
Возможно также моделирование штрафных санкций, направленных на достижение существенных материальных последствий или потерь для плательщика. Кодекс о внутренних доходах в США за недоплату налогов предполагает комбинированный штраф: 5 % от неуплаченной суммы плюс 50 % от суммы, которую налогоплательщик получил бы в случае помещения этих денег в банк. исходя из стандартных банковских ставок.
б) ЕВРОПЕЙСКИЙ подход характеризует более мягкое обхождение с налогоплательщиком. Рядом европейских налоговых законодательств осуществляется вывод налоговых санкции из сферы уголовного права.
Турецкое законодательство предполагает обложение антидемпинговым налогом и дополнительным компенсационным сбором поставщика товаров, реализуемых по намеренно заниженным ценам. При этом антидемпинговая пошлина возмещает ущерб, а дополнительный компенсационный сбор носит характер штрафных санкций.
В зависимости от характера и тяжести налогового правонарушения может наступить уголовная, административная, финансовая, дисциплинарная ответственность.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
В результате проведенного исследования налоговых систем развитых зарубежных стран можно сделать следующие выводы.
В разных странах в системах сбора налогов много различий, но много и общего. Так, центральное место среди налогов занимает налог на доходы физических лиц (или подоходный), который в основной массе поступает в центральный бюджет. Далее по значимости идут НДС и акцизные сборы, также в основном направляемые в центральный бюджет. И только после них следует налог на прибыль корпораций, т.е. юридических лиц. Т.е. основное налоговое бремя лежит на сфере потребления. Такое распределение налогового бремени позволяет эффективно влиять на развитие предпринимательства, рост производства. Основу наполнения местных бюджетов составляет отсутствующий на Украине поимущественный налог, различные сборы, часть основных налогов и перечисления из центрального бюджета. Правовое регулирование сферы налогообложения принадлежит центральным законодательным органам, которые могут часть своих полномочий делегировать местным законодательным органам в сфере, их касающейся.
В последнее время намечаются следующие тенденции в налоговом законодательстве:
- снижение ставок
- расширение системы льгот
- стремление к гармонизации (особенно в рамках ЕС: например ставка НДС определена для всех участников в 15%)
Таким образом, проведенный анализ может способствовать разработкам в области совершенствования налогового законодательства и налогового права в Украине.
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ И ЛИТЕРАТУРЫ
1. Кучерявенко Н.П. Налоговое право – Харьков: Консум,1997 – 432с.
2. Налоговые системы зарубежных стран: Учебник для ВУЗов/ Под ред. Проф. В.Г,Князева, проф. Д.Г.Черника – М.:Закон и право, ЮНИТИ,1997. – 191с.
3. http://dit.perm.ru
4. http://gc.lviv/ua/konkretno/offshore
5. http://germany.kiev.ua
6. http://offshoring/kuban.ru
7. http://rada.gov.ua/library/catalog/law
8. http://referat.ru