Система счетов управленческого учета на предприятии

План Управленческий учет: реальность и тенденции развития Организация управленческого учета Развитие управленческого учета в Украине Система управленческого учета на предприятии
































УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ: РЕАЛЬНОСТЬ И ТЕНДЕНЦИИ РАЗВИТИЯ Ныне в отечественный экономический язык входит такое понятие, как управленческий учет. Однако еще и до сих пор оно не получило более или менее четкого и однозначного определения. А это неизбежно приводит к терминологической путанице и схоластических споров, которые задерживают процесс внедрения управленческого учета в хозяйственную практику отечественных предприятий. Рассматривая вопрос об управленческом учете, целесообразно в отдельности проанализировать западную практику и отечественную реальность, отметив при этом в втором случае тенденции к сдвигу. Сегодня, как известно, на Западе общая бухгалтерия делится на две подсистемы: внешнюю — финансовую и внутреннюю — управленческую (производственную, эксплуатационную). Такое деление объективно обусловлено отличиями в целях и задачах внешней и внутренней бухгалтерии. Ведение финансовой бухгалтерии обязательное для предприятий. Финансовая бухгалтерия фиксирует информацию о текущих расходах в поэлементном разрезе и прибыли предприятия (фирмы), о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности, о размерах финансовых инвестиций и прибыли от них, о состоянии источников финансирования и т.п Потребителями информации финансовой бухгалтерии выступают в основном внешние по отношению к предприятию пользователи. Это — органы налоговой администрации, биржи, банки, другие финансовые учреждения, поставщики и покупатели, потенциальные инвесторы. Финансовая отчетность открыто публикуется, она не может составлять коммерческой тайны предприятия. Все эти факторы предопределяют четкую регламентацию структуры, состава внешней отчетности предприятия, правил и принципов ее складывания. Что касается внутренней учетной системы на предприятии, то вопрос о том, создавать ее или нет, как правило, решает сама администрация. В системе управленческого учета (назовем ее управленческой и в дальнейшем будем придерживаться этого названия, хотя в разных национальных учетных системах внутренний учет называют по-разному) воссоздается прежде всего информация о затратах. Затраты предприятия находятся под внимательным вниманием управленческого учета. Они группируются и классифицируются по видам и местом их возникновения. Места возникновения затрат — это структурные подразделы (отделы, секции, составы), в которых происходит первоначальное потребление ресурсов. В системе управленческого учета обязательно выделяются такие его объекты, как центры ответственности. Управление затратами происходит благодаря деятельности людей. Именно люди, которые принимают участие в процессе управления, должны отвечать за целесообразность возникновения того ли другого вида расходов. Центр ответственности — это структурный элемент предприятия, в границах которого менеджер несет ответственность за целесообразность понесенных затрат. Администрация сама решает, в каких разрезах классифицировать затраты, насколько детализировать места возникновения затрат и как их связать с центрами ответственности. Другим объектом управленческого учета служат результаты, которые могут также учитываться за местами возникновения затрат. В процессе сопоставления затрат и результатов разнообразных объектов учета обнаруживается эффект финансово-хозяйственной деятельности. Управленческий учет — это не учет в узком значении этого слова: как система сбора, регистрации и обобщение информации. Это, больше, система управления предприятием, которая интегрирует в себе разнообразные подсистемы и методы управления, подчиняет их достижению единой цели. Информация управленческого учета есть коммерческой тайной предприятия. Она не подлежит распространению и имеет конфиденциальный характер. Администрация предприятия самостоятельно устанавливает состав, сроки и периодичность представления внутренней отчетности. Эта учетная система практически не регламентируется западным законодательством. Таким образом, с определенной частицей условности можно сказать, что на каждом западном предприятии существует своя система управленческого учета. Это обстоятельство, а также отсутствие опубликованных источников данных усложняет изучение и обобщение систем управленческого учета. Одним из приемов или способов изучения объекта, как известно, выступает классификация. Мы предлагаем несколько признаков классификации западных систем управленческого учета, которые, а это оказалось после проведенного анализа, есть в каждом конкретном варианте его организации. Среди разнообразия признаков классификаций западных систем управленческого учета первой следует выделить принцип взаимосвязи обоих — финансовой, и управленческой — учетных подсистем предприятия. В практике западного учета применяются два варианта связи между управленческой и финансовой бухгалтериями. Эта связь осуществляется с помощью контрольных счетов, а именно счетов расходов и прибылей финансовой бухгалтерии. Если имеет место прямая корреспонденция счетов управленческой бухгалтерии с контрольными счетами, то говорят об интегрированной системе учета на предприятии. В этом случае речь идет о первом варианте связи. Если же система управленческого учета автономная, замкнутая, то используются парные контрольные счета одного и того же наименования, известные как отражательные, зеркальные счета. Это второй вариант. Важнейшая характеристика западной системы управленческого учета состоит в оперативном учете затрат. С этого взгляда учет затрат делится на учет фактических (минувших, исторических) затрат и учет затрат на системой стандарт-кост. Система стандарт-кост состоит из разработки стандартов на затраты работы, материальных, накладных затрат, учета фактических затрат с выделением отклонений от стандартов. Эта операция проводится с целью контроля за формированием затрат и активного управления ними. В условиях рынка, который постоянно развивается, администрация и менеджеры должны всегда располагать оперативной информацией о том, в что выливается предприятию осуществления того ли другого вида деятельности. Это обстоятельство не зависит от того, сколько на сегодняшний день составляет оклад директора или главного бухгалтера, сколько стоит удержание офисов и размер другим подобных управленческих затрат. Именно поэтому в теории и практике управления расходами и прибылями ныне декларируется и применяется такой принцип оценки точности сметы: наиточнейшая величина расходов предприятия содержит затраты, которые непосредственно связанны с реализацией (выпуском) продукции, выполнением работ и предоставлением услуг. На практике этот принцип реализуется с помощью системы директ-костинг.
Важно, что, применяя систему директ-костинг (система учета сумм покрытие и маржинального дохода), можно оперативно изучать взаимосвязи и зависимость между затратами и объемом реализации (прибылью и маржинальним доходом). Эту взаимозависимость можно изучать и графически, и аналитически. При графическом изучении строится так называемый график критического объема реализации, то есть такого объема, за которым объем реализации равняется себестоимости реализованных товаров (продукции). Если же подходить к рассмотрению этого вопроса из аналитической стороны, то, опираясь на вышеупомянутое определение, выводится формула расчета критического объема реализации (К):

K = Bпост\Мд где Впост. — величина условно-постоянных затрат в составе текущих расходов; Мд — величина маржинального дохода. Для обеспечения этих аналитических расчетов необходимо вести отдельный учет сменных и постоянных затрат с подсчетом маржинального дохода за изделиями. Система директ-костинг заостряет внимание руководства предприятием на изменении маржинального дохода как по предприятию в целом, так и за разными изделиями. За счет сокращения статей затрат упрощается их нормирование, учет, контроль и, вдобавок, улучшается учет и контроль условно-постоянных, накладных затрат, поскольку их сумма за данный конкретный период показывается в отчете о доходах отдельным рядом, что наглядно демонстрирует их влияние на величину прибыли предприятия. Главное преимущество системы учета покрытие в том, что на основе полученной из нее информации можно принимать разнообразные оперативные решения относительно управления предприятием. В первую очередь это касается возможности проведения эффективной политики цен. На современном этапе большую популярность имеют подходы к ценообразованию, которые прежде всего учитывают факторы, которые причастные к спросу, а не к предложению. То есть превалирует оценка того, сколько покупатель может платить за предлагаемый ему товар. После того как установлена равновесная цена, предприятие может проанализировать все свои затраты и попробовать сократить их. С учетом за системой директ-костинг также связанная возможность проведения демпинговой политики, расчета и выбора колебания цен на товары и объемы их реализации. Все, что рассматривалось выше, составляет составные элементы западной системы управленческого учета. Однако в переводной литературе по вопросам финансов, учета, макро- и микро-экономики имеет место неоднозначное трактование некоторых понятий и сроков, таких, как "управленческий учет" (англ. — management accounting ), "производственный учет" (нем. — betriebsabreching), "контролинг" (англ., нем. — controlling). Одни авторы и переводчики считают приведенные понятия и объективные явления хозяйственной практики западных предприятий, которые стоят за ними, равнозначными по смыслу, другие же стараются построить разнообразные сложные иерархические взаимосвязи между ними. На мой взгляд, нельзя отрывать понятий и сроков от национального грунта. Тяжело вести речь, скажем, об управленческом учете, производственный учет ли контролинг в общем, не опираясь на какую-нибудь национальную учетную систему, поскольку одним и тем же сроком в разных странах могут сказываться разные явления. Независимо от того, какое название явлению даст автор, оно будет объективно существовать и развиваться под влиянием реальных факторов. При современном равные развития рыночного отношения непомерно усложняется ориентация предприятий, которое приводит не просто к возрастанию роли управления ними, а и к качественным изменениям во всей структуре и методах управления. Довольно быстро происходит процесс интеграции традиционных методов учета, анализа, нормирование, планирование и контроля в единую систему поступления, обработки и обобщение информации, а также принятие на ее основе управленческих решений. Эти решения ориентированы на достижение не только оперативных текущих целей в виде получения прибыли определенного размера, а и на глобальные стратегические цели — выживание предприятия, сохранение рабочих мест, то есть они направлены на учеты социальных факторов в системе, в которой преобладает не узкое, конкретное мышление управляющего делами, а системное, которое ведет к комплексному решению проблем. Таким образом, реальность и одновременно тенденция развития учета в современных условиях — это его модификация в сложные системы управления предприятием независимо от того, как они будут называться: то ли контролингом, управленческим ли учетом, системами ли управления прибылями. Управленческий учет как явление, которое имеет место в рыночной экономике, привлек внимание тогда, когда национальная экономика начала осуществлять первые поступательные движения в направлениях рынка. Введение управленческого учета связанное не так с изучением каких-то новых теоретических западных концепций, перенесением их на национальную почву и адаптацией к нашим условиям, хотя и это довольно важно, как прежде всего с законодательным закреплением возможности самостоятельной организации внутреннего учета на предприятии. Шагом к достижению этот Закон "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине", согласно которому предприятие: — самостоятельно определяет свою учетную политику; — избирает форму бухгалтерского учета как определенную систему реестров учета, порядка и способа регистрации и обобщение информации в них с соблюдением единых основ, установленных этим законом, и с учетом своей деятельности и технологии обработки учетных данных; — разрабатывает систему и форму внутрихозяйственного (управленческого) учета, отчетности и контроля хозяйственных операций, определяет права работников на подписание бухгалтерских документов; — утверждает правила документооборота и технологию обработки учетной информации, дополнительную систему счетов и реестров аналитического учета. Последний пункт закона фактически открывает дорогу возможности самостоятельной организации учета на предприятии. Ныне решающее влияние на выбор и обгрунтованность учетной политики, на наш взгляд, должны иметь такие факторы, как внешние условия функционирование предприятия, форма собственности и организационно-правовая форма, размеры предприятия, объемы и виды деятельности, налоги и налоговые льготы, стратегические цели и задача предприятия, степень компьютеризации финансово-хозяйственной работы, уровень компетентности и образования кадров. При этом учетную политику предприятия в условиях существования единой интегрированной системы учета необходимо рассматривать как элемент управленческого учета, который зарождается в Украине.
ОРГАНИЗАЦИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА Управленческий учет не регламентируется и не регулируется государственными органами. Он организуется руководством предприятия на основе общих принципов, исходя из внутренних потреб­ностей руководства. Принципы и методы управ­ленческого учета разрабатываются международ­ными и национальными профессиональными ор­ганизациями бухгалтеров.
Одной из наиболее влиятельных профессио­нальных организаций в мире является Международная федерация бухгалтеров (МФБ), имеющая специальный Комитет по финансовому и управ­ленческому учету. Основные задачи этого Комитета: - содействовать развитию управленческого уче­та путём создания условий для повышения уровня компетентности и занятости бухгалтеров-аналитиков в обществе, достигая таким образом призна­ния их профессионального вклада:
- обеспечивать источник комментариев с точки зрения управленческого учета и быть источником советов и рекомендаций в области управленческо­го учета для других комитетов МФБ; - поддерживать исследования по важнейшим вопросам управленческого учета, осуществляемые организациями-членами МФБ и отдельными ли­цами, и использовать эти результаты в практиче­ской деятельности. Совет МФБ уполномочил Комитет по финан­совому и управленческому учету разрабатывать и выдавать материалы по вопросам управленческого учета в виде теоретических и практических нор­мативов, которые предназначены для гармонизации методов и приемов управленческого учета. На сегодняшний день Комитетом разработаны и выданы 6 нормативов по практике международ­ного управленческого учета и 3 норматива по ис­следованиям в области международного управ­ленческого учета (табл. 3). Во многих странах (США, Великобритания, Канада, Австралия и др.) действуют профессиональные организации бухгалтеров-аналитиков Наиболее крупными являются организации бухгалтеров-аналитиков США и Великобритании, ко­торые по своему составу по существу являются международными. Институт управленческих бухгалтеров США (IMA) был создан в 1919г. Он издает журнал "Управленческий учет" и является куратором про­граммы подготовки профессиональных бухгалтеров-аналитиков. Программа предусматривает самостоя­тельное изучение претендентами соответствующих курсов и сдачу ими специальных экзаменов в тече­ние трех лет по таким разделам программы: ~ экономика, финансы и управление; - финансовый учет и отчетность; - внутренняя отчетность и ее анализ; - теория-поведения, организационные и пси­хологические аспекты управления; - теория принятия решений, моделирование и информационные системы. Программа подготовки бухгалтеров-аналитиков создана в !972 г. и ежегодно в ней принимают участие 4-5 тыс. претендентов. Участие в программе добровольное, но компа­нии поощряют участие своих бухгалтеров а таких программах, рассматривая сертификат IMA как необходимое условие для получения определенной должности. Привилегированный институт управленче­ских бухгалтеров (CIMA) — третья по величи­не профессиональная организация бухгалтеров Великобритании. Институт был основан в 1919 г., насчитывает сегодня свыше 10 тыс. членов почти из 100 стран мира. Чтобы стать слушателем и получить соответствующую квалификацию, необходимо заре­гистрироваться в качестве студента CIMA, приоб­рести не менее чем трехлетний опыт практической работы в качестве управленческого бухгалтера и сдать все экзамены, предусмотренные программой. Система обучения CIMA акцентирует внимание на практической подготовке, которая предусмат­ривает: - приобретение квалификации в сфере финан­сового и производственного учета, необходимой каждому бухгалтеру; - применение принципов производственного управленческого учета к реальным проблемам управления и принятия решений;
Рис 1. Фрагмент организационной структуры корпорации
Рис 2. Структура управления фабрики «Fawdon» корпорации «Нестле» - непосредственное привлечение к управлению ресурсами и стратегическое финансовое планирование. Для приобретения опыта практической работы претендент может избрать частное или государст­венное предприятие в любой части мира. Одно­временно он готовится к сдаче экзаменов по предметам, включенным в программу CIMA. После окончания трехлетней практической под­готовки и успешной сдачи экзаменов претендент получает диплом и становится ассоциированным Членом (АСМА) Привилегированного института управленческих бухгалтеров. Через 10 лет или в случае получения специальной подготовки на оп­ределенном высшем уровне (не раньше чем через 3 года) он может стать действительным членом этой организации (FCMA), Организация управленческого учета непосредственно в компании зависит от ее структуры. масштабов деятельности и политики руководства. Фрагмент типовой структуры управления крупной корпорации представлен на (рис. 1). Как видим, все виды учета подчинены контролеру, который фактически выполняет функцию главного бухгал­тера. Характерной чертой для многих компаний является централизация финансового (общего) учета в главном офисе компании и децентрали­зация управленческого учета для приближения его к местам возникновения затрат и принятия решения. Примером такого подхода является структура управления фабрики "Fawdon" из­вестной корпорация "Нестле", представленная на (рис. 2).
РАЗВИТИЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В УКРАИНЕ. Себестоимость произведенной продукции представляет собой важную экономичес­кую категорию В себестоимости продук­ции концентрируются результаты производственной, хозяйственной и коммерческой дея­тельности предприятия, она предопределяет рента­бельность предприятия. Как будет показано ни­же, для обоснования управленческих решений исчисляются различные виды себестоимости продукции, изделий, услуг). Следует отметить, что в практической деятельно­сти предприятий и в отечественной экономической литературе в 90-е годы себестоимости продукции не уделяется должного внимания, это приводит не к совершенствованию методов планирования, уче­та. калькулирования и анализа себестоимости про­дукции, а к потере тех приемов, которые были вы­работаны в предыдущие десятилетия. Такое положение объясняется тем, что годы независимости Украины сопровождались экономическим кризисом и нарастанием инфляции. В этих условиях прибыль предприятиями достига­лась не путем снижения .затрат на производство продукции, а за счет повышения отпускных цен. И хотя после денежной реформы и введения на­циональной валюты курс гривни несколько стабилизировался, перемен в отношении к себесто­имости продукции не наблюдается. Это, однако, не означает, что в стране отпада­ет необходимость теоретических разработок и практических действий по повышению внимания к формированию себестоимости продукции на каждом предприятии. Опыт развитых стран по­казывает, что по мере достижения цивилизован­ных рыночных отношений внимание к себестои­мости продукции будет неуклонно повышаться. Поэтому необходимо усиливать теоретическую и практическую разработку проблем формирова­ния себестоимости продукции. Мировая практика свидетельствует о том, что по мере возрастания потребности в эффективном управлении предприятием учет производственных затрат и калькулирования себестоимости продук­ции (производственный учет) трансформируется в управленческий учет. В дальнейшем изложении будет показано, что учетом эта а кон омическая система называется по традиции, поскольку она включает в себя действия, выходящие за рамки собственно учета.
В предисловии к переводу книги американ­ских авторов по международной перспективе учета констатируется: "Методологически и орга­низационно учет на Западе подразделяется на финансовый и управленческий . В отличие от принятой у нас типовой организационной струк­туры управления предприятием бухгалтерия в западной фирме полностью берет на себя. обя­занности планового отдела и аналитических. служб. Это достигается высокой квалификацией бухгалтерских кадров, нередко занимающих весьма достойное место в управленческих струк­турах бизнеса". Это положение подтверждается тем, что во втором разделе книги, посвященном проблемам управленческого учета, рассматрива­ется содержание информационных систем для управления, организации планирования и конт­роля. оценки и анализа деятельности мультинациональных корпораций, трансфертному цено­образованию и налогообложению на междуна­родном рынке.
В бывшем Советском Союзе невозможно было пропагандировать формирование управленчес­кого учета, поскольку он был порождением капиталистической системы. Но необходимость в ком­плексном решении проблем себестоимости про­дукции существовала. Поэтому было предложе­но формирование системы управления себесто­имостью продукции, которая должна включать в себя: планирование и прогнозирование себестои­мости, нормирование производственных затрат, учет фактических затрат, калькулирование факти­ческой себестоимости продукции, анализ себе­стоимости продукции и отклонений от норм. кон­троль и регулирование себестоимости. В 1950 году бригада английских специалистов по вопросам учета и отчетности по заданию Бри­танского совета по производительности изучала систему зарождающегося а тот период управлен­ческого учета Характерно, что бригада после изучения состояния учета представила отчет под названием "Управленческий учет" (Management Accounting) В русском переводе название отче­та звучало в унисон действующей терминологии, Которая исключала введение термина "управлен­ческий учет". В предисловии к переводу книги также не используется этот термин. С переходом к формированию рыночных от­ношений препятствий к внедрению управленчес­кого учета нет. И за истекший период появились учебные и практические пособия по управленчес­кому учету, переводные издания, в университет­ские учебные планы введены соответствующие курсы. Но освоение управленческого учета в стра-не происходит противоречиво. Противоречивость в подходе к: управленчес­кому учету проявляется и в законопроектах по бухгалтерскому учету. Известно, что первый за­конопроект был опубликован в журнале "Бухгалтерський o6лiк i аудит" № 1 за 1994 год. Второй законопроект опубликован В журнале "Вестник бухгалтера и аудитора Украины" № 5 за 1997 год. который является официальным органом Феде­рации профессиональных бухгалтеров и аудито­ров Украины и Союза аудиторов Украины. При этом в первом проекте Закона Украины "О бух­галтерском учете" предусматривается под разде­ление единого бухгалтерского учета на два вида: финансовый и управленческий. Во втором зако­нопроекте выделение управленческого учета не предусмотрено. Следует к этому добавить, что против форми­рования управленческого учета в стране возражают и видные ученые. Важно отметить, что профессор Б. И Валуев в содержательной статье поддерживает мнение профессора А. С. Бородкина о том, что "следует исключить надуманное деление бухгалтерского учета на финансовый и управленческий" Если же учесть то обстоятельство, что в послевоенный период а практике предприятий США учет про­изводственных затрат расформировался в уп­равленческий учет и на протяжении почти полу­века успешно развивается и обеспечивает эф­фективность производства, говорить о "надуман­ности деления" не следует. Если еще добавить, что речь не идет о деле­нии единого бухгалтерского учета, а, как это бу­дет показано ниже, только о дополнении учета производственных затрат и калькулирования се­бестоимости продукции функциями планирова­ния, нормирования, анализа себестоимости про­дукции и подготовки проектов управленческих решений, то есть системном подходе к управле­нию себестоимости продукции, как сохранении, единства бухгалтерского учета, различия в под­ходах профессора Б. И. Валуева и автора настоя­щей статьи практически исчезают "Важно сохра­нить все полезное, что достигнуто предшествен­никами, и получить новые результаты, придаю­щие системе учета объективно необходимую уп­равленческую ориентацию". И с этим выводом следует целиком согласиться Проблема управленческого учета в современ­ных условиях приобретает существенную акту­альность, и поэтому необходим углубленный ана­лиз зарубежной и отечественной практики. Развитие управленческого учета в США В послевоенный период бухгалтерский учет в США подразделяли на финансовый учет (finan­cial accounting) и учет затрат (cost accounting). Вы­деление последнего предопределялось необхо­димостью сохранения коммерческой тайны каж­дого предприятия. В этот период учет производственных, затрат (производственный учет) выполнял в основном учетные функции по выявлению фактической се­бестоимости производимой продукции и обес­печению контроля за формированием затрат. Еще в начале 60-х годов словарь для бухгалте­ров производственный учет определял как "часть бухгалтерского учета, которая включает класси­фикацию. записи, распределение, обобщение текущих и предполагаемых затрат и составление по ним отчетности. В поле деятельности бухгал­тера по учету затрат входит разработка системы и процедур учета затрат, поддержание их в дей­ствии, распределение затрат по подразделени­ям. функциям, ответственности, видам деятель­ности, изделиям, территориям, периодам и дру­гим направлениям, прогнозирование будущих стандартных и желаемых затрат, исчисление фак­тической себестоимости; сравнение себестоимо­сти по различным периодам, фактической себе­стоимости с ожидаемой или стандартной, выяв­ление альтернативных затрат; представление и разъяснение состава затрате целью управленчес­кого контроля текущих и будущих операций. Таким образом, содержание производствен­ного учета в тот период почти не выходило за рамки бухгалтерского учета. Можно отметить только довольно широкий диапазон распреде­ления затрат, прогнозирование и выявление аль­тернативных затрат. Вместе с тем, в тот период развивается науч­ный подход к управлению предприятием (компа­нией. корпорацией), развивается информацион­ная система, повышаются требования к данным бухгалтерского учета. Как показано в одной ста­тье в журнале "Управленческий учет", "бухгалтер-калькулятор стоял перед двумя альтернативами: занять место в бригаде управления и обеспечи­вать данными, в которых управление нуждается, или быть отправленным на второстепенную по­зицию клерка, который просто действует как на­копитель записей всего случившегося, т.е. продол­жать обеспечивать данными финансовую отчет­ность. Сейчас очевидно, что он избрал первую альтернативу — присоединился к управлению.
Но чтобы выполнять свою часть работы, он должен был изменить свои методы и отвечать на проблемы, которые не являются чисто учетными. То, к чему он стремился, находилось в родствен­ных областях: экономике, математике, статисти­ке, психологии, маркетинге, технологии. Он дол­жен был заимствовать кое-что от каждой из них. В результате появилась новая область — управ­ленческий учет"'.
В ходе трансформации в США производствен­ного учета в управленческий к середине 60-х го­дов уже действовали и использовались многие из современных методов и приемов: системы стандарт-кост и директ-костинг, системное деле­ние на переменные и постоянные расходы, при­менение гибких смет, учет затрат по центрам при­были и ответственности, определение точки кри­тического объема производства и другие. В дальнейшем создавались новые приемы, совер­шенствовались действующие, расширялись горизонты действия управленческого учета В современных условиях управленческий учет в США значительно расширил области примене­ния и вышел за пределы собственно бухгалтерского учета. В состав современного управленчес­кого учета входит нормирование, планирование и прогнозирование производственных затрат и себестоимости продукции: учет и распределение затрат по различным направлениям, калькулиро­вание себестоимости продукции: анализ себе­стоимости продукции и выявление отклонений от стандартов и смет; подготовка проектов управ­ленческих решений, связанных с регулировани­ем затрат, и по вопросам инвестиционной дея­тельности предприятия. Необходимо остановиться на специфических методах и приемах управленческого учета, кото­рые создают условия для максимального обес­печения всех уровней управления необходимой (релевантной) информацией. 1. Прежде всего надо подчеркнуть применение различных видов себестоимости продукции для различных управленческих потребностей. При этом чаще всего используется три типа себестоимости: себестоимость по центрам от­ветственности. используемая для планирова­ния и контроля деятельности ответственных исполнителей; полная производственная се­бестоимость. используемая для установления цен и других оперативных решений при нормальных обстоятельствах, себестоимость из­делий по прямым затратам, которая исполь­зуется для установления цен и других опера­тивных решений при специфических обстоя­тельствах (желание использовать свободные мощности)". 2. Все затраты производства по отношению к из­менениям объема производства в планирова­нии и учете подразделяются на переменные (variable costs) и постоянные .(fixed costs) рас­ходы. Следует подчеркнуть, что такое деление при рассмотрении классификации расходов приводится и в наших учебниках, но практи­ческого значения оно не имеет. В управленчес­ком учете США такое подразделение имеет серьезное практическое применение. Наибо­лее широкое использование деление на пере­менные и постоянные расходы имеет при по­строении графиков анализа поведения затрат, прибыли и объема продаж, позволяет определить точку критического объема продаж (breaken-even point), ниже которой производ­ство становится убыточным. 3. Оригинальным достижением управленческо­го учета является составление гибких смет производственных затрат (flexible budget). До введения гибких смет составлялись бюдже-ты по различным видам затрат: накладные производственные, коммерческие, админи­стративные затраты. Все эти расчеты велись на плановый объем производства и продаж. В связи с тем, что фактический объем прак­тически всегда отклонялся от планируемого, стали разрабатывать гибкие сметы, в которых определяются затраты по вариантам выпол­нения плана (несколько альтернатив невы­полнения и перевыполнения планов). При этом используется деление затрат на по­стоянные, переменные и полупеременные расходы. Расчеты себестоимости альтернатив ведутся по каждой статье расходов в зависи­мости от их "поведения" по отношению к из­менению объемов производства продукции: статьи постоянных расходов не меняются, ста­тьи переменных расходов пересчитываются пропорционально вменению объема произ­водства (продаж), статьи полупеременных расходов изменяются частично по отношению к изменению объемов. 4. Большая роль в планировании и учете затрат уделяется внедрению принципа деления за­трат производства по центрам ответственнос­ти (responsibility center). Эти центры исполь­зуются для оперативного контроля за затрата­ми производства и реализации продукции. Они максимально детализируются для обес­печения контроля по минимальной численно­сти состава исполнителей, по возможности до каждого ответственного рабочего места. 5. Одним из важнейших методов контроля затрат производства является составление сметы затрат (бюджетов) по центрам ответственности. Харак­терной особенностью является включение в сме­ту только тех расходов, по которым возможен контроль в соответствующих центрах. 6. В практике планирования и учета затрат вы­деляются технологические, регулируемые и фиксированные расходы. К технологическим расходам (engineered cost) относят затраты на производство продукции: материалы, расход энергии, трудозатраты. Регулируемые расхо­ды (programmed cost) определяются на пе­риод и, как правило, не зависят от объема про­изводства: расходы на рекламу, повышение квалификации, консультативные услуги, фик­сированные расходы (committed cost) связа­ны с собственностью, амортизация, налоги на собственность, страховые взносы и долгосроч­ная аренда. Взаимосвязь и характеристику этих видов расходов можно показать в сопо­ставлении (см. табл.1) Таблица 1 Группы расходов Период Методике контроля Технологические Кратко временный Гибкие сметы и стандарты Регулируемые Продолжительный Согласование со статической сметой Фиксированный Долгосрочный Смета капиталовложений 7. Система учета производственных затрат под названием "стандарт-кост" возникла в США в начале XX века. Отцом ее был Ф. Тейлор, ко­торый обосновал метод нормативного опре­деления затрат. Дж Чартер Гаррисон в 1911 году разработал и внедрил первую действу­ющую систему стандарт-костинг. В тридцатые годы эта система стала известна и в Советском Союзе благодаря описанию ее профессором М. X. Жебраком, который изу­чал практику стандарт-кост на предприятиях США. На предприятиях Советского Союза подобная система возникла и развивалась под названием нормативного учета произ­водства.
Характерной особенностью стандарт-коста является то, что стандарты расхода материа­лов и ставки заработной платы на изделие разрабатываются с согласованием с исполни­телями и оперативно изменяются при изме­нениях в технологическом процессе и других условий производства. Это избавляет от не­обходимости документального оформления возникающих отклонений от стандартов. От­клонения определяются ежемесячно расчет­ным путем.
Хочется подчеркнуть одну мало заметную де­таль в рекомендациях автора монографии: "Так, например, завод сельскохозяйственных орудий производит несколько сот различных типов орудий различного стиля и размера, фабрика серебряных изделий производит десятки тысяч различных типов изделий. Если бы в этих условиях пришлось отложить вве­дение учетной системы до момента установ­ления вполне научных стандартов всех опе­раций - это оттянуло бы на долгие годы вве­дение рациональной системы учета". Это свидетельство рационального и прагматичес­кого подхода к внедрению нового. Наиболее полно современное представление о системе стандарт-кост подано в переводной монографии К. Друри. 8. Особенностью управленческого учета являет­ся использование метода учета себестоимо­сти изделий по прямым затратам (direct-cost­ing). Директ-костинг позволяет снизить за­траты на ведение учета, поскольку учет затрат по изделиям ведется только по прямым за­тратам. Все косвенные расходы относятся в целом на произведенную продукцию. Систе­ма директ-костинг позволяет обосновывать управленческие решения при специфических обстоятельствах. Полная производственная себестоимость изделий при возникновении потребности определяется расчетным путем. Система директ-костинг в США получила до­вольно широкое распространение. Националь­ная ассоциация бухгалтеров провела в нача­ле 50-х годов исследование среди ряда компаний и в 1953 году опубликовала исследо­вательский отчет под названием "Директ-Костинг". Десять лет спустя ассоциация провела иссле­дование на пятидесяти компаниях, которые имели большой опыт применения системы и подготовила исследовательский отчет под названием "Современное применение систе­мы директ-костинг". В отчете учтены литера­турные источники по теме. Наряду с раскры­тием природы системы директ-костинг в от­чете показана практика ее применения для планирования прибыли, принятия решений по ценообразованию, организации контроля затрат, для составления внутренней и внеш­ней финансовой отчетности. Профессор С. С. Сатубалдин. анализируя систему бухгалтерского учета в США, дает ха­рактеристику управленческого учета. К этому следует добавить, что он в своей монографии дал наиболее полное описание действующей а США системы директ-костинг. 9. Следует подчеркнуть использование специ­альных методов для определения себестои­мости продукции комплексных производств, которые в одном процессе получают несколь­ко продуктов. Примером может служить про­дукция нефтепереработки, цветной метал­лургии и др. В практике компаний США ис­пользуется три метода распределения затрат, используются рыночные цены и доля валово­го продукта в объеме реализационной сто­имости: используются натуральные показате­ли: затраты не распределяются, а запасы оце­ниваются в рыночных ценах. Одним из вариантов распределения затрат, которому уделяется внимание, является оценка побочной продукции 10. Заслуживает изучения с целью внедрения в практику отечественных предприятий мето­дов по процессного, по операционного каль­кулирования себестоимости продукции и калькулирования в условиях непрерывного производства (just in time). 11. В отличие от финансового учета, данные ко­торого используются для внешней отчетнос­ти, данные управленческого учета служат для составления оперативной отчетности для внутренних потребностей с различной пери­одичностью и степенью детализации. 12 Отклонения от стандартов подсчитываются в конце каждого месяца путем сопоставления фактических расходов со стандартами. При этом методом цепных подстановок рассчиты­ваются отклонения за счет изменения цен (та­рифов) и за счет эффективности (количе­ственные изменения расхода материалов). 13. В управленческом учете тщательно изучают­ся колебания затрат под влиянием различных факторов. В основу такого анализа положе­но понятие "функции затрат", которое используется для оценки и прогнозирования затрат. 14. Большое внимание уделяется распределению косвенных затрат между изделиями. При этом речь идет не только и не столько о традици­онном распределении непрямых затрат для получения калькуляции полной себестоимо­сти по видам продукции. Имеются в виду раз­ные методы распределения в зависимости от заданий, которые возникают перед руково­дителем для принятия решений. Это относит­ся к принятию решений по использованию оборудования, приобретению новых видов оборудования, стимулированию использова­ния определенных видов услуг в пределах компании, для определения справедливых цен при получении заказа. 15. В управлении и принятии решений корпора­циями США прослеживается ярко выражен­ная тенденция децентрализации полномочий и ответственности. Известный американский экономист Рассел Акофф подчеркивал, что при формировании организационной струк­туры корпорации необходимо предусмотреть "возможность даже наименьшему подразде­лению быть настолько автономным, насколь­ко вообще это возможно в структуре корпо­рации". Такая децентрализация предусматривает ком­мерческие связи между подразделениями корпорации и ответственность руководите­лей подразделений за финансовые результа­ты. В этой связи очень важным является уста­новление так называемых трансфертных цен на промежуточные продукты (полуфабрика­ты) подразделений. Теория управленческого учета разработала методы справедливого соотношения трансфертных цен. 16. Заслуживает внимания система внутреннего контроля, которая состоит из бухгалтерского контроля (accounting control) и администра­тивного контроля (administrative control). Оп­ределены факторы, которые воздействуют на внутренний контроль: — деятельность и решения совета директо­ров, комитета по аудиту и высшего руко­водства: — критерии исполнения и вознаграждения; — кодекс поведения и этики; — внутренний и внешний аудит; — законодательство. К этому следует добавить и подчеркнуть, что управленческий учета США отделяется от финансового учета только методологически. Организационно отдел текущего планирова­ния и контроля, в котором ведется учет затрат, разрабатываются сметы и ведется анализ от­четности, является органической частью бух­галтерии компании, которая возглавляется ее главным бухгалтером (контролером), Производственный и управленческий учет в постсоциалистических странах Первой разработкой проблем управленческо­го учета на основе опыта развитых стран являет­ся монография польского профессора А. Яруговой. изданная в 1986 году. Представляя перевод монографии русскоязычному читателю, профес­сор Я. В. Соколов прозорливо указывает на то, что в монографии А. Яруговой "'очень четко по­казано. как на первый план в деятельности бух­галтера выдвигаются управленческие задачи, требующие для своего решения использования развитого математического аппарата и совре­менной вычислительной техники. Это уже прин­ципиально новая бухгалтерия и многое из ее со­держания скоро войдет в практику нашей эконо­мической и бухгалтерской работы"".
После этого проблема управленческого учета получает отражение в специальной литературе в Украине и России. При этом наблюдается три под­хода к проблеме. Первый подход представляет поддержку идеи формирования управленческо­го учета в рамках единого бухгалтерского учета. Существенное расширение круга операций, вы­полняемых управленческим учетом, системный подход к управлению себестоимостью продукции повышает действенность бухгалтерского учета и роль бухгалтера в управлении производством.
Профессор Ф. П. Васин определяет. "Управ­ленческий (производственный) учет представля­ет собой процессы выявления, измерения, на­копления, анализа, переработки и передачи ин­формации о хозяйственной деятельности пред­приятия, используемой для планирования, уп­равления и контроля". Профессор М. С. Пушкарь поддерживает идею развития управленческого учета как "де­тальный учет затрат на производство и кальку­лирования себестоимости продукции с целью поиска резервов снижения затрат на единицу продукции". При этом в числе предпосылок фор­мирования управленческого учета в Украине он выделяет формирование рыночной инфраструк­туры; приватизацию предприятий: формирова­ние рыночного механизма ценообразования: развитие конкуренции между товаропроизводи­телями, которая бы вызывала потребности поис­ка резервов снижения себестоимости: практичес­кого внедрения постановления Кабинета Мини­стров Украины о коммерческой тайне: отделение управленческого учета от финансового'' Интересное определение дано в учебнике коллек­тива авторов под редакцией профессора В. Ф. Палия и профессора Р. В. Вила: "Управленческий учет отличается от финансового (бухгалтерского) уче­та по характеру и направлению. Главной целью финансового учета является измерение качества распоряжения средствами; главная цель управ­ленческого учета заключается в совершенствова­нии качества распоряжения средствами. Второй подход заключается в том, что тради­ционный учет производственных затрат и каль­кулирования должен расширяться в соответствии с потребностями управления. Профессор С. А. Сту­ков считает, что бухгалтерский учет затрат дол­жен дополняться техническим нормированием, планированием, данными оперативно-техничес­кого и статистического учета, элементами эконо­мического анализа и даже прогнозированием будущих хозяйственных событий. Но при этом учет должен оставаться обособленным и назы­ваться "производственным", что и вынесено в за­головок статьи''. Третий подход заключается в отрицании це­лесообразности формирования управленческо­го учета, сохранении прежнего единого бухгал­терского учета. При этом не учитываются ни тре­бования времени, ни мировой опыт стран с раз­витыми рыночными отношениями. Консервативный подход к проблеме форми­рования управленческого учета вызывает в со­знании слова известного экономиста Альфреда Маршалла; "Аристотель рассматривал рабство как явление природы, и таким же его, вероятно, считали в стародавние времена сами рабы", Понятно, если не одно поколение бухгалтеров выросло без деления на финансовый и управлен­ческий учет, для них целиком оправданно это положение относить к "явлениям природы", ко­торые невозможно изменить. Следует отметить, что ни в Украине, ни в России еще нет нормативных документов, которые преду­сматривали бы формирование управленческого учета. Его не предусматривает ни Типовое положе­ние по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в про­мышленности от 26 апреля 1996 года в Украине, ни Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике Рос сии. Проект Плана счетов бухгалтер­ского учета в рамках реформы бухгалтерского учета в России уже осуществляет шаг вперед в этом на­правлении - в нем предусматривается создание в единой системе бухгалтерского учета двух подсис­тем управленческого и финансового в системе бухгалтерского учета". Как уже отмечалось, в одном из законопроектов Украины о бухгалтерском учете также предусматривается подразделение на фи­нансовый и управленческий учет. Положительным является тот факт, что в по­следние годы изданы учебники и учебные посо­бия по управленческому учету. Втаблице 2 по­казано отражение в них важнейших элементов управленческого учета. В совокупности они от­ражают основной состав элементов. При этом на­глядно показано насколько содержание /прав­ленческого учета шире понятия собственно бух­галтерского учета. Между тем в литературе по бухгалтерскому уче­ту прогресса не наблюдается. Раздел учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции остается традиционно коротким с сохранением содержания учебников советских времен. Даже по объему соответствующих глав видно, что в них невозможно изложить всю палит­ру вопросов" Аналогичное положение существу­ет и в учетной литературе России. Примером мо­жет служить практическое пособие П. И. Камышанова, в котором все проблемы учета производ­ственных затрат и калькулирования себестоимости продукции изложены на десяти страницах. В заключение следует остановиться на двух складывающихся мифах, которые повторяются в различных изданиях Первый миф состоит в том, что многие авто­ры, говоря об управленческом учете, утвержда­ют, что этот учет, в отличие от финансового учета, нормативными документами не регламентирует­ся. Такое утверждение справедливо по отношению к тем элементам управленческого учета, которые связаны с экономическим анализом и подготов­кой проектов управленческих решений. Что каса­ется собственно бухгалтерского учета и планиро­вания себестоимости продукции, то они регла­ментированы упоминавшимся Типовым положе­нием по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции в промышленности и указаниями к Плану счетов бухгалтерского учета. Вторым мифом является положение о том, что финансовый учет служит для составления бухгал­терской отчетности внешним потребителям: госу­дарственным налоговым органам, органам госу­дарственной статистики, биржам, банкам, акци­онерам, поставщикам и покупателям, потенци­альным инвесторам. Таким утверждением отри­цается управленческая роль финансового учета. Составление финансовой отчетности для вне­шних потребителей является несомненной функ­цией финансового учета. Но это относится в ос­новном к годовой отчетности. Вместе с тем финан­совый учет отражает финансовое состояние пред­приятия, которое постоянно интересует руковод­ство. К этому следует добавить управление запа­сами, фондами, сбытом продукции. Все это отра­жается в финансовом учете. В конечном счете и результаты деятельности предприятия, которые контролируются управленческим учетом, оконча­тельно отражаются в финансовых показателях. К этому следует добавить предложения по раз­работке управленческого баланса предприятия. "Роль и функции управленческого баланса пред­приятия определяются прежде всего назначени­ем управленческой бухгалтерии в целом, которая, на наш взгляд, является инструментом оператив­ного контроля со стороны высшего звена руково­дителей за деятельностью предприятия". Отсю­да можно заключить, что при надлежащей орга­низации, повышении оперативности финансовый учет выполняет важную управленческую роль.
Таблица 2. Элементы управленческого учета А. Яругова С. В. Голов
Т. П. Карпова В.Ф. Палий и Р.В.Вила М.С. Пушкарь 1. Планирование и прогнозирование прогнозирование Переменные, полупеременные и постоянные расходы
х
х
х
х
Точка критического объема производства
х
х
х
х
х Планирование, нормирование и лимитирование затрат
х
х
х
х
Сметы затрат финансово-сбытовой деятельности


х

Сметы накладных расходов



х
Гибкие производственные сметы
х
х
х
х
Трансфертное ценообразование

х
х
х

2. Бухгалтерский учет
2. Бухгалтерский учет
Стандарт-костинг
х

х
х
х Директ-костинг
х

х
х
х
Калькулирование по процессам

х
х

Стандартные расходы и отклонения по ним

х
х

Учет па центрам затрат и ответственности
х
х
х
х
х Дискреционные издержки

х

3. Экономический анализ Технологический анализ

х


Регрессионный анализ

х


Анализ отклонений от стандартов
х

х
х
Анализ динамики издержек производства


х
х
Анализ и оценка инвестиционных проектов

х


Оценка деятельности центров инвестиций

х


Анализ чувствительности прибыли

х


Метод наименьших квадратов
х
4. Принятие управленческих решений Принятие решений в условиях неопределенности

х

х Оптимальное использование ресурсов в условиях ограничений

х
Оптимизация размера заказа


х
х Оптимизация партий заказа



х Анализ альтернативных решений. а) производить или покупать б) о6новление номенклатуры в) инвестиционные решения




х

х
х Управление инвестициями


х Ценобразование
х
.х
х Линейное программирование и имитационное моделирование
х Контроллинг В девяностые годы в специальной литерату­ре России, а затем и Украины появились статьи о новом методе управленческой дея­тельности под названием "контроллинг". И хотя в одной из рецензий контроллинг назван "весомым вкладом в теорию и практику эконо­мической науки", обсуждение этой проблемы ве­дется на страницах учетной литературы. Позднее появились переводные монографии и пособия, а затем и работы отечественных авторов'.
Наш анализ проблемы управленческого уче­та будет неполным, если не будет изучено содер­жание контроллинга и соотношения между ним и управленческим учетом. Профессор В. Б. Ивашкевич определил, что в качестве системы наблюдения за деятельностью предприятия во всей ее многоаспектности выде­ляется новая научная дисциплина — контроллинг. который является "одним из новейших направ­лений теории и практики учета, контроля и ана­лиза хозяйственной деятельности предприятиязарубежом". Однако немецкие специалисты по контрол­лингу, где и возник этот метод, его характеризу­ют по-другому. "Под контроллингом следует по­нимать, - пишет один из специалистов, — кон­цепцию управления фирмой и обеспечения ее долгосрочного существования". В работе более позднего издания подтверждается это определе­ние: "Контроллинг - это система управления . Контроллинг - это управление будущим для обеспечения длительного функционирования предприятия и его структурных единиц". Да и профессор В. Б. Ивашкевич отошел от учетного толкования контроллинга. В предисловии к рус­скому переводу книги он пишет: "В настоящее время контроллинг можно определить как сис­тему управления процессом достижения конеч­ных целей и результатов деятельности фирмы, т.е. в экономическом отношении, с некоторой долей условности, как систему управления при­былью предприятия". Следовательно, если судить по приведенным определениям, контроллинг представляет систе­му управления предприятием. Но при таком под­ходе контроллинг должен иметь систему мето­дов для осуществления управления. Но как указы­вают Р. Манн и Э. Майер." . любой вариант кон­троллинга базируется на планировании, т.е. за­дании плановых показателей, с которыми срав­ниваются фактические данные, на твердо устано­вленные отчетные периоды". Совершенно оче­видно, что при такой трактовке контроллинг не может называться системой управления, а будет скорее элементом экономического анализа. О слабости методологической базы контрол­линга свидетельствует высказывание профессо­ра В. Б. Ивашкевича в предисловии к книге: "Что­бы понять содержание книги "Контроллинг для на­чинающих" не нужно специальных знаний в об­ласти бухгалтерского учета и анализа хозяй­ственной деятельности, достаточно лишь общее представление об экономике предприятия"'. Дальнейшее ознакомление с системой контрол­линга позволяет сделать вывод о том. что эта не­мецкая система по содержанию близка управлен­ческому учету в США. И это подтверждается тем, что " . в немецкой литературе и практике управ­ленческий учет как самостоятельное понятие не используется". Об этом свидетельствует рекомендация во многих пособиях о создании на средних, а осо­бенно на крупных предприятиях самостоятель­ного подразделения контроллинга. Наиболее детальное обоснование целесообразности со­здания на крупных предприятиях службы конт­роллинга дано в пособии "Контроллинг в бизне­се". В этой связи следует привести одно предо­стережение авторов. "Большинство руководите­лей предприятий. — пишут они, — осознав необходи­мость применения системы контроллинга, начи­нают его внедрение с построения системы управ­ленческого учета. На наш взгляд, это ошибочный подход, хотя опре-деленный эффект в управлении предприятием может быть достигнут. Учет — лишь одна из функ­ций менеджмента. Ему должно предшествовать планирование, как в оперативном, так и в стратеги­ческом разрезах. Далее необходима система кон­троля, анализа и отчетности, ориентированная на менеджмент. Учет также теряет свой смысл, если на предприятии не будет создана система анали­за отклонений и выработки корректирующих ме­роприятий. Поэтому, принимая решение о вне­дрении системы контроллинга, следует использо­вать комплексный, но не 'островной', подход к реализации рассматриваемого управленческого нововведения. Такой длинный отрывок цитируется вынужден­но, чтобы показать, что авторы пособия просто не знают содержания управленческого учета. Наличие в термине слова "учет" привелоих к ошибочному толкованию. Раньше уже было показано, что все рекомендуемые "дополнения" к учету присущи си­стеме подлинного управленческого учета. Высказывается мнение, что "наиболее полно система контроллинга была впервые описана и применена в США, поэтому сам термин и произ­водные либо связанные с ним понятия проис­ходят от английского controlling". Надо поэтому подчеркнуть, что контроллинг — это чисто немецкое направление управленческой деятельности. В США эта система не применяется и не описы­вается. Достаточно сказать, что в капитальном учебнике по бухгалтерскому учету и аудиту США, который к 1981 году выдержал с 1944 года 21 из­дание, ни в содержании, ни в предметном ука­зателе этого термина нет. Вместе с тем необходимо отметить, что в США получило развитие понятие Controllership, кото­рое условно можно перевести как "контроллерство" Авторы соответствующего учебника сооб­щают: "В последние годы, в связи с ускоряющим­ся развитием функций учета и статистики и уве­личением акцента на контрольном аспекте зада­чи. предпочтительным оказалось общее принятие термина контролерство. особенно в больших концернах. Это следует считать соответствующим выбором, ибо титул "контролер" показывает бо­лее четко, чем другие, позицию полной ответ­ственности Принятый в этой книге титул "конт­ролер" "означает позицию главного бухгалтера и руководителя статистики". В организационной схеме службы контролера выделены подразде­ления управленческого учета и экономического анализа". Авторы работ по контроллингу не стремятся к четкому определению содержания этой функции и взаимосвязи подразделения контроллинга с другими подразделениями в организационной структуре предприятия. Если контроллинг направ­лен на достижение целей предприятия, то он вы­ступает (или должен выступать) управлением этого предприятия. Авторы солидного учебника по основам менеджмента определяют, что "ру­ководство выполняет объединительную функцию в структуре категорий менеджмента, то есть испол­няет роль двигателя, который определяет направ­ления деятельности аппарата управления, эф­фективность управленческих решений, сте­пень достижения целей организации". Совершенно очевидно, что специалисты по контроллингу не призваны выполнять роль руко­водства, а должны обеспечивать руководство не­обходимой информацией для принятия обосно­ванных управленческих решений. Но если работ­ники службы контроллинга не занимаются сбором первичной информации, не обобщают ее в необ­ходимых направлениях, то их рольпо существу сводится к передаче информации руководству.
Ранее уже было показано, что формирование на предприятии подразделения управленческо­го учета (которое служба контроллингазаменитьне может) обеспечивает руководству получение информации по всем направлениям экономики предприятия с разработкой проектов управлен­ческих решений. В этих условиях логично пода­вать руководству эту информацию службой управленческого учета непосредственно или че­рез главного контролера. Промежуточное звено в виде службы контроллинга оказывается совер­шенно излишним и даже вредным. Для руково­дителя интерпретация представленной инфор­мации из первых рук составителей гораздо по­лезнее, чем от некомпетентных "курьеров".
Анализ подходов к различным системам по­казывает. что в значительной мере различия между ними предопределяются нечетким опре­делением содержания системы. Отсюда отождест­вление понятий внутрипроизводственного, уп­равленческого учета и контроллинга, которое ха­рактеризуется названием статьи. Из проведен­ного рассмотрения вытекает вывод о том, что конт­роллинг представляет собой систему управления затратами, отвечающую особенностям органи­зации производства на немецких предприятиях. Термин "производственный учет" характеризует толь ко систему учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции. По­лезно было бы условиться о том. что современ­ным условиям отечественного производства в наи­большей мере отвечает комплексная система уп­равленческого учета, близкая к аналогичной си­стемеs США и других англосаксонских стран. Это создало бы предпосылки для концентрации уси­лий исследователей, проектантов и специалис­тов на разработку отечественной методики уп­равленческого учета Направления развития управленческого учета в Украине Анализ достоинств управленческого учета в полном его комплексе позволяет утверждать, что внедрение его в практику предприятий представ­ляет надежный путь повышения уровня экономи­ческой работы на предприятиях и соответственно роли бухгалтерии в этой работе. Управленческий учет позволит бухгалтерии войти в бригаду управления предприятием, причем в ведущей роли. Однако осознание роли управленческого уче­та является одной из предпосылок его внедрения. Для достижения этой цели необходимо целена­правленно вести многолетнюю подготовительную работу по единому плану. Таким планом должна стать Программа реформирования бухгалтерско­го учета в Украине. Следует при этом напомнить, что Правительство Российской Федерации 6 марта 1998 года приняло постановление "Об утвержде­нии Программы реформирования бухгалтерско­го учета в соответствии с международными стан­дартами финансовой отчетности". Важнейшим разделом такой программы долж­на быть подготовка и переподготовка кадров. Существенным недостатком подготовки бухгал­тера высшей квалификации была и остается ори­ентировка на изучение технических приемов и методов бухгалтерского отражения хозяйствен­ных операций. Экономическая и правовая сто­рона этих операций и полученных результатов остается "за кадром" в надежде, что эти допросы студенты и специалисты изучают в курсах эконо­мической теории, методики планирования, эко­номики отрасли, экономической статистики, пра­вовых дисциплин. экономического анализа. Однако практика свидетельствует, что соеди­нение техники бухгалтерского учета с перечис­ленными дисциплинами в сознании студента и специалиста возникает редко и а своей деятель­ности бухгалтеры сосредотачиваются на чисто бухгалтерском отражении операций предприя­тия, чем сознательно или несознательно вместо включения в бри гаду управления переводят себя в разряд клерков. Причем выполнение рутинной работы, осуществление "контроля" накладывают отрицательный отпечаток на поведение бухгал­тера. В своем репортаже Густав Водичка язвитель­но высмеивает отрицательные качества бухгал­тера, который не ощущает потребности измене­ний: "Истинный бухгалтер - это человек с осо­бой нервной системой, вольно или невольно по роду своей деятельности вынужденный быть консерватором, что в конце концов превраща­ется в устойчивый рефлекс. Другими словами, профессиональный бухгалтер — это натрениро­ванный консерватор, в сознании которого про­изошла масса необратимых процессов. Вернуть себе прежние поведенческие реакции он уже не может". Нередко авторы пособий и специалисты рас­сматривают бухгалтерский учет как обособлен­ную, самостоятельную систему. С одной сторо­ны, такой подход изолирует службу бухгалтерии от экономики предприятия (учет как самоцель), с другой — этим бухгалтер обособлялся от бри­гады управления. Отсюда и возникают противо­речия между руководством предприятия и бух­галтерским подразделением, работники которо­го выискивают формальные нарушения вместо участия в управлении предприятием. Совсем иные качества воспитываются у бух­галтеров США. Благодаря управленческому уче­ту бухгалтер по необходимости, кроме собствен­но учета и калькулирования себестоимости про­дукции, занимается нормативами, планировани­ем, экономическим анализом и подготовкой уп­равленческих решений. Вследствие такого ком­плексного подхода бухгалтер становится наибо­лее квалифицированным экономистом на пред­приятии. Поэтому неудивительно, что в самом начале учебника профессоры Чарльз Хорнгрен и Джордж Фостер заявляют: "Нынешние руково­дители многих компаний (таких как General Motors. Pepsi Co) в прошлом являлись бухгалте­рами. Опыт учетной работы сыграл ключевую роль в их карьере, ибо эти люди благодаря уче­ту, который пронизывает все службы предприя­тия, были тесно связаны с оперативным плани­рованием и контролем". Думаю, что к такому уровню квалификации должны стремиться все бухгалтеры. Главное, на что следует обратить внимание, — это рациональная американская система подго­товки бухгалтеров высшей квалификации. В связи с этим следует учесть особенности построения организационной структуры производственной компании в современных условиях. Важнейшей особенностью является то обстоятельство, что в структуре управления компанией отсутствует плановый отдел. Но это не означает, что компания не планирует свою деятельность. Более того, пла­нирование деятельности в компаниях США, на­пример, глубже, целенаправленнее и гибче, чем на предприятиях бывшего Советского Союза. Но выполнение этой работы не выделено в са­мостоятельную структурную единицу, а распре­делено между функциональными подразделени­ями. Планирование деятельности компании на год начинается со службы вице-президента компа­нии по маркетингу. При этом принимается во вни­мание наличный портфель заказов, договорные данные, статистические данные по продажам за предыдущие периоды, прогнозные расчеты. Рас­считанный объем продаж по изделиям и перио­дам передается з службу вице-президента по производству, которая рассчитывает план производства продукции с учетом плана реализации и изменений остатков готовой продукции на скла­дах. После этого выполняются расчеты плана се­бестоимости продукции и финансовых резуль­татов в служ6е вице-президента по финансам. Такой службой в главной бухгалтерии является от­дел текущего планирования и контроля.
Как уже указывалось, формирование комп­лексного управленческого учета на .предприяти­ях Украины должно происходить не обособлен­но, а в составе бухгалтерии предприятия. Поэто­му для средних и крупных предприятий можно рекомендовать организационную структуру бух­галтерии, представленную на рисунке 1.
В программе реформ бухгалтерского учета следует предусмотреть стандартизацию в бухгалтерском учете, особенно в управленческом. Это обусловлено тем обстоятельством, что процеду­ры управленческого учета нормативно не уста­навливаются. В литературе уже обсуждаются про­блемы стандартизации в учете. Например, стан­дарты предприятий по учету затрат в машино­строении предлагается разрабатывать по разде­лам: общие положения; учет использования сы­рья, материалов, покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий, учет выработки и за­работной платы производственных рабочих: учет и распределение косвенных расходов, учет не­производительных расходов и потерь; учет по­луфабрикатов собственного производства: свод­ный учет затрат и калькулирование себестоимо­сти продукции. Особое внимание следует уделить совершен­ствованию учебных планов вузов по подготовке бухгалтеров с учетом зарубежного опыта, осо­бенно практики компаний США. При этом следует подчеркнуть важность совершенствования учебников. Тем более, что уже имеются переводы учебников университетов США по важнейшим бухгалтерским дисципли­нам. Примером может служить учебник по фи­нансовому учету профессоров Техасского уни­верситета в г.Остине, объем которого составляет 943 страницы" В этом учебнике раскрывается финансовое содержание информации, связь учетной моде­ли с анализом операций, концептуальные рам­ки финансового учета, методы оценки стоимос­ти товарно-материальных запасов. Основатель­но излагается оценка и учетное отражение фи­нансовых инвестиций, долгосрочных активов, природных ресурсов и нематериальных активов, обязательств. Авторы детально раскрывают кон­цепции будущей и текущей стоимости. Широко описаны операции с ценными бумагами, долго­срочными инвестициями. Раскрывается содержа­ние финансовой отчетности и ее интерпретация. Сравнение содержания этого учебника с дей­ствующими отечественными и изданными в Рос­сии явно подтверждает содержательную бед­ность последних. Весьма содержательны и учебники по управ­ленческому учету. Следует обратить внимание на необходи­мость дальнейшего развития теории бухгалтер­ского учета. Такая потребность вызывается нали­чием двух причин: существенными изменения­ми содержания деятельности предприятий и организаций в условиях перехода к рыночным отношениям и схоластичностью теории бухгал­терского учета, которая разрабатывалась в быв­шем Советском Союзе. Остановимся подробнее на последнем. Дос­таточно четко высказался по этому поводу про­фессор Я. В. Соколов, и поэтому целесообразно его процитировать, "Схоластичность теории в традиционной бухгалтерии характеризуется тем, что круг ее интересов вращается среди проблем. не имеющих никакого научного и практического значения. Чего стоят, например, рассуждения о том, сколько элементов мeтода включает бухгал­терский учет или сколько классификаций счетов можно допустить в науке, является ли процесс расширенного социалистического воспроизвод­ства предметом бухгалтерского учета, препода­вать ли учет от баланса к счету или от счета к ба­лансу и т.п. Бухгалтерский учет, решая такие псев­допроблемы, не решает практических дел, в этом — самый большой недостаток традиционной тео­рии бухгалтерского учета'". И действительно, ана­лиз трудов по теории бухгалтерского учета пока­зывает. что немало авторов стремится подать названные и подобные проблемы как вершину теории, которая не помогает развитию ни теории, ни практики.
Рис. 3. Организационная структура службы главного бухгалтера (контролера) предприятия. К этому следует добавить, что в течение деся­тилетий теоретики бухгалтерского учета вынуж­дены были создавать теорию социалистическо­го бухгалтерского учета, которая должна суще­ственно отличаться от теории капиталистическо­го бухгалтерского учета. Читатели имеют возмож­ность ознакомиться с переводным учебником теории бухгалтерского учета профессоров Юж­ного методического университета США. Если сравнивать отечественные учебники по теории бухгалтерского учета с этим учебником, преиму­щество последнего совершенно очевидно. Если в первых учебниках излагается техника бухгал­терского учета и различные определения пред­мета и метода бухгалтерского учета, классифи­кация счетов, а учебнике США внимание уделя­ется экономическому, финансовому и правово­му содержанию хозяйственных операций. Дос­таточно выделить такие темы, как эффективность рынка капитала, использование бухгалтерского учета в обществе, политика бухгалтерского уче­та. концепция дохода в финансовой отчетности, влияние цен на показатели финансовой отчетно­сти, измерение активов и пассивов, собственный капитал и изменения в акционерном капитале. Особенно следует подчеркнуть, что в этих и дру­гих темах речь идет не о бухгалтерском отражении соответствующих операций, а об их экономичес­ком содержании Технические приемы бухгалтер­ского учета излагаются в другом учебнике. В программе реформирования бухгалтерско­го учета необходимо предусмотреть решение ряда методологических проблем. Важнейшей из них является разработка методики управленчес­кого учета с детальным раскрытием всех элемен­тов этого учета. Помимо методов учета производ­ственных затрат и калькулирования себестоимости производимой продукции, а ней необходи­мо раскрыть методику обобщения нормативов затрат, планирования себестоимости продукции по центрам затрат и прямым затратам, экономи­ческого анализа отклонений от норм и себестои­мости по объектам, подготовке проектов управ­ленческих решений. Необходимо пересмотреть Типовое положе­ние по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в про­мышленности, утвержденное постановлением Ка­бинета Министров Украины 26 апреля 1996 года №473. Например, статьей 303 Типового положения предусмотрено: "На основании данных сводно­го учета расходов на производство составляются калькуляции фактической себестоимости, кото­рые используются для контроля за выполнением плана себестоимости как отдельных видов, так и всей товарной продукции. Отчетные калькуляции составляются на все изготовленные предприяти­ем виды продукции". Совершенно очевидно, что требование каль­кулирования себестоимости по каждому изде­лию и по всем статьям себестоимости, соответ­ствующее условиям планово-административной системы, не соответствует рыночным отношени­ям. Изменение цен на потребляемые материалы и услуги, изменение тарифов по заработной пла­те рабочих, изменение цен на реализуемую го­товую продукцию, изменение конъюнктуры рын­ка сводит на нет использование калькуляции фактической полной себестоимости продукции "для контроля за выполнением плана себестои­мости как отдельных видов, так и всей товарной продукции"
Методология управленческого учета вырабо­тала современные методы контроля себестоимо­сти продукции менее трудоемкие и более совер­шенные. Между тем, полная калькуляция себестои­мости готовой продукции за год помимо высо­кой трудоемкости работ по ее расчетам несет от­рицательные последствия вследствие необходи­мости анализировать прошлые, не нужные уп­равлению факторы отклонений от устаревшего плана.
Второе отрицательное последствие, суще­ственное для внедрения управленческого учета, заключается в том, что требование составления калькуляции плановой себестоимости изделий приводит к невозможности применения системы директ-костинг, которая находится в основе управ­ленческого учета и которая исключает калькуля­цию полной себестоимости продукции. Система директ-костинг предполагает учет производствен­ных затрат по изделиям только по прямым затра­там и вычет косвенных затрат из маржинальной прибыли (разности между выручкой от реализа­ции по оптовым ценам и прямыми затратами). Отсюда вытекает необходимость пересмотра перечня методов учета производственных затрат и калькулирования фактической себестоимости продукции (статья 189 Типового положения). По­мимо обязательного включения системы директ-костинг следует рассмотреть целесообразность использования операционного метода и методов калькулирования себестоимости в непрерывных и комплексных производствах. Назрела необхо­димость рассматривать нормативный метод уче­та затрат и калькулирования (стандарт-кост) не в ряду других методов, а как альтернативу исполь­зования любого метода. Такой подход в амери­канской литературе установился давно. Необходимо изменить действующий план счетов бухгалтерского учета. Если сравнить про­ект плана счетов, который предложен профессо­ром В. В. Сопко, с действующим планом счетов, можно уверенно сказать, что в этом проекте осу­ществлен крупный шага направлении совершен­ствования плана счетов, большем соответствии современным условиям производственной и коммерческой деятельности, в приближении действующей системы бухгалтерского учета к международным стандартам. Обсуждение плана счетов бухгалтерского уче­та является проблемой, требующей самостоя­тельного рассмотрения. В настоящей статье в ка­честве примера дискуссионных вопросов следу­ет указать на выделение в проекте плана счетов класса 3: Затраты деятельности по элементам. В этом разделе представлены счета для отражения затрат по элементам: счет30 — Материальные затраты,счет 31 — Затраты на оплату труда,счет 32 — Затраты на социальное страхование, счет 33 - Затраты на амортизацию, счет 34 - Прочие затраты (элементы) деятельности. Но необходи­мость выделения этих ранее не употребляемых счетов в статье не обоснована. Если речь идет о том. чтобы в системе счетов бухгалтерского учета предприятия получили не только данные о себестоимости произведенной продукции по статьям калькуляции, а и по элемен­там затрат. то для удовлетворения повседневной потребности нет необходимости выделять допол­нительные специальные счета. На протяжении всей истории бухгалтерского учета в промышлен­ности в бухгалтерских отчетах приводились дан­ные о себестоимости продукции по статьям каль­куляции и по элементам затрат. Последние дан­ные получались из корреспонденции действую­щих синтетических счетовбез введения допол­нительных. В учебниках по бухгалтерскому уче­ту показана методика получения ежемесячных данных по элементам затрат на основе журнала-ордера № 10. Обсуждение проблем управленческого учета и создание условий для применения его на оте­чественных предприятиях будет способствовать повышению уровня экономической работы и со­ответствовать условиям рыночных отношений. СИСТЕМА УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА НА СОВРЕМЕННОМ ПРЕДПРИЯТИИ Переход российских предприятий да систему счето­водства в соответствии с международными стандартами требует специальных знаний по организации и ведению бухгалтерского учета, приемам составления и анализа учет­ной информации. Бухгалтерский учет играет важную роль в управлении предприятием, так как представляет наиболее полную ин­формацию о его деятельности и финансовом состоянии, Данные бухгалтерского учета являются одним из главных источников экономической информации, характеризую­щей фактическое положение дел на предприятии. Поэтому знание бухгалтерского учета необходимо, прежде всего, управленческому персоналу предприятия в целях эффек­тивной оценки организации производства, контроля, про­гнозирования и управления хозяйственной деятельностью. Бухгалтерский учет включает в себя различные эле­менты учетной системы я является средством наблюдения, регистрации, систематизации и анализа хозяйственной де­ятельности предприятий. Он призван служить эффектив­ному контролю и выработке оптимальных управленческих решений. Чтобы обеспечить выживаемость предприятия в со­временных условиях, управленческому персоналу необхо­димо уметь реально оценивать финансовое состояние как' своего предприятия, так и его существующих и потенци­альных партнеров и конкурентов. При этом анализ финан­сового состояния предприятия является заключительным этапом процесса бухгалтерского учета, ни основании которого, с одной стороны, дается оценка полученных резуль­татов, а, с другой, — формируется финансовая стратегия, вырабатываются меры ее реализации. Такой анализ особен­но важен в условиях рынка, когда каждое предприятие стал­кивается с необходимостью всестороннего изучения дея­тельности своих партнеров, а также собственного финан­сового положения к компетентности своих руководителей. Современное предприятие нуждается в гибких системах оценки деятельности как своих подразделений, так и их руководителе и. В условиях перехода к рыночным отношениям особое значение имеет приобретение профессиональных знаний, навыков и умения работников, занятых в самых различных областях экономики и управле­ния, находить правильные и обоснованные управленческие подходы и решения с целью повышения эффективности работы предприятия. Нужно отметить, что многие предприя­тия и организации, получив экономическую самостоятельность и право совершения сделок на мировом рынке, оказались неподготовленными к восприятию конъюнктуры западного рынка и возможностей потенциальных партнеров. Нередко заключаются контракты с фир­мами сомнительной репутации или находящимися на грани банкротства. Такие негативные явления в основном связаны с тем, что в нашей практике еще не стало правилом предвари­тельное изучение финансовых отчетов потенциальных партнеров для оценки их финансо­вого состояния я надежности информации до заключения деловых сделок. Основная цель бухгалтерского учета состоит в предоставлении пользователям полез­ной информации, необходимой для принятия решений. Финансовая информация не пред­ставляет собой коммерческой тайны предприятия: она открыта для публикации и, как правило, заверяется независимой аудиторской организацией. Все эти факторы обуславли­вают строгую регламентацию структуры, состава внешней отчетности предприятия, пра­вил ц принципов ее составления. Ведение финансового учета согласно международным бухгалтерским стандартам для предприятий и фирм становится обязательным, их основ­ные принципы предъявляют требования именно к системам финансового учета. В соот­ветствии с этими требованиями и потребностями организуется система финансовой бух­галтерии на предприятии.
Что касается внутренней учетной системы, то ее создание является прерогативой руководителей предприятия и не должно регламентироваться государством. Внутренняя производственная учетная информация обеспечивает решение внутренних управленчес­ких задач па основе получения оперативной, своевременной и достоверной информации о затратах и результатах в целом по предприятию и на его отдельных участках. Здесь чаще всего превалирует контроль и управление затратами по отклонениям от планируемых. Реализация системы управления по отклонениям делает возможным регистрацию поло­жительных отклонений от показателя или ликвидацию отрицательных путем анализа при­чин и принятия обоснованных и своевременных решений. В системе управленческого учета это достигается путем эффективного использования оперативной информации через цен­тры финансовой ответственности и центры затрат на основе эффективного управленчес­кого анализа данных производственного учета.
Выделение центров финансовой ответственности позволяет существенно повысить эффективность производственного учета, контроля и управления. По объему полномочий их руководителей я обязанностей — это центры затрат, продаж, дохода, прибыли, капи­тальных вложений, инвестиций, контроля и управления. По задачам и функциям центры финансовой ответственности обычно рассматривают как основные и обслуживающие (рис. 4). Для каждого центра ответствен нести должны быть определены пели и задачи, в том числе и учетные, то есть какая информация, с какой периодичностью, куда и кем должна предоставляться. Работа здесь должна быть направлена на поиск необходимой информации и обеспечение ею лиц, принимающих решения, тогда, когда она им нужна, и в такой форме, которая ее делает пригодной для практического использования, Выделение центров финансовой ответственности предполагает наличие механизма распределения ответственности. Поэтому информация должна предоставляться по иерар­хическому принципу, В системе внутреннего производственного учета формируется, прежде всего, инфор­мация об издержках производства, которые являются одним из основных объектов учета. Издержки группируются и учитываются по видам изделий, местам их возникновения и Рис. 4 Разграничение центров финансовой ответственности носителям затрат. В этой связи решающее значение приобретают такие объекты учета зат­рат, как места возникновения затрат, центры затрат, центры ответственности. Управление издержками происходит через деятельность людей. Именно люди, уча­ствующие в процессе управления, должны отвечать за целесообразность возникновения того или иного вида расходов. Поэтому центр ответственности — это структурный эле­мент предприятия, его экономический субъект, в пределах которого менеджер несет от­ветственность за целесообразность понесенных расходов. Администрация сама решает, в каком разрезе классифицировать затраты, насколько детализировать места их возникно­вения и как их увязать с центрами ответственности. Центры ответственности осуществляют контроль за затратами по многим местам их возникновения при условии, если затраты в них формируются под влиянием данного центра ответственности. Например, центральная лаборатория предприятия как центр ответственности обеспечивает контроль за затратами на производство работ и оказание услуг на всех участках, во всех производствах, обслуживаемых данным центром ответ­ственности. Исходя из экономических соображений (в рамках сложившихся экономических про­изводственных отношений), центры ответственности подразделяются на хозрасчетные и аналитические. Аналитические центры ответственности экономически не обособлены, т.е. они не связаны с системой внутреннего хозяйственного расчета. Они обеспечивают ана­литический учет и детализацию ответственности за отдельные затраты, Хозрасчетные же — обеспечивают контроль, ответственность и заинтересованность в их снижении. По хозрасчётным центрам ответственности, совпадающим с местами возникновения затрат, обособленного аналитического учёта не ведут, а пользуются уже имеющейся информацией по возникновению затрат. Производственные центры ответственности обычно складываются из многих центров и мест возникновения затрат различного уровня. Они также могут представлять основные и вспомогательные подразделения предприятия. В основных центрах ответственности учёт организуют в разрезе объектов и статей калькуляции. В обслуживающих, чаще всего, в поэлементном разрезе. Для цели контроля за затратами и калькулирования себестоимости продукции, выполненных работ и оказанных услуг особый интерес представляют группировки по носителям и центрам затрат. Под носителями затрат понимают виды продукции, полуфабрикатов разной степени готовности (по переделам, стадиям, фазам, отдельным процессам), работ и услуг данного предприятия, имеющие потребительную стоимость, предназначенные для реализации на рынке, по которым необходима информация о себестоимости. В свою очередь, центры затрат – это первичные производственные и обслуживающие единицы, отличающиеся единообразием функции и производственных операций, уровнем технической оснащённости и организации труда, целевым назначением затрат, которые, кроме выполнения своих функциональных задач, несут ответственность за результаты своей деятельности. Они могут быть и центрами затрат, и центрами дохода, и центрами прибыли, и центрами капитальных вложений, и центрами инвестиций, и центрами продаж, и центрами контроля и управления т. п. Различие лишь в том, что в каждом центре на руководителя возлагается ответственность лишь за ту часть расходов и доходов, контроль за которыми возложен на данный центр ответственности. В системе управленческого учёта их выделяют в качестве объектов учёта с целью большой детализации затрат, усиления контроля за уровнем издержек и повышения точности калькулирования. Деление производственных подразделений (цехов, участков) на многие центры затрат обеспечивает более точное распределение косвенных расходов, особенно по содержанию и эксплуатации машин и оборудования, и отнесение их на аналитические счета этих центров прямым путём. А это, в свою очередь, создаёт условие для их прямого отнесения на аналитические счета носителей затрат или более точного распределения по объектом калькулирования. В условиях рынка, в сложной системе экономических отношений предприятия возникают многочисленные формы деятельности, отличающиеся от производственной: маркетинговая, дилерская, брокерская, инвестиционная и т. п. Круг операций в рамках этих форм деятельности не вписывается в привычные рамки производственной деятельности. Здесь происходит прямое совмещение центров ответственности с центрами затрат (рис. 5). При этом принципиальной особенностью управленческого учёта является не только необходимость контроля за затратами по центрам и места их возникновения в сфере производства, но и их контроль и соизмерение по центрам затрат, входящим в состав других центров ответственности или возникающим обособленно. Это центры продаж, центры дохода, центры прибыли, центры инвестиций и капитальных вложений и т. п. В каждом центре ответственность на руководителя возлагается не на всю сумму доходов и расходов, а только на ту часть, которая контролируется данным центром.
Здесь важное значение имеют выделяемые места возникновения затрат. Места возникновения затрат – это структурные единицы и подразделения (рабочие места, бригады, производства, участки, цеха, отделы и т. п.), в которых происходит первоначальное потребление производственных ресурсов и по которым организуется планирование, нормирование и учёт издержек производства в целях контроля и управления затратами, организации внутреннего, хозяйственного расчёта.
Места возникновения затрат являются объектами аналитическо­го учета затрат на производство по экономическим элементам и стать­ям себестоимости. Аналитический учет по местам возникновения зат­рат организуется в рамках суще­ствующей иерархической соподчиненности (цех-участок-бригада). Места возникновения затрат делятся на производственные, об­служивающие и условные. К произ­водственным обычно относят цеха, участки, бригады. К обслуживаю­щим — отделы, службы управления, склады, лаборатории. К условным местам возникновения относят зат­раты, не связанные с конкретными структурными подразделениями (например, административно-уп­равленческие расходы в целом или какая то их часть могут быть также цеховыми расходами, не относящи­мися к конкретным службам цеха). Производственные места возникно­вения затрат складываются из мно­гих мест потребления ресурсов раз­личного технологического уровня. Основные — изготавливают продук­цию, выполняют работы, оказывают услуги на сторону. Вспомогательные — обслуживают внутренние техно­логические процессы. В основных центрах ответственности затраты учитывают в разрезе объектов учета затрат и калькулирования себестои­мости продукции, работ, услуг, в обслуживающих — в поэлементном разрезе издержек (рис. 6), Исходя из экономических со­ображений и возможностей разгра­ничения ответственности можно дать обоснованную характеристику любого выделяемого в системе про­изводственных отношений центра затрат и ответственности. Так. центры продаж — это об­служивающие подразделения маркетингово-сбытовой деятельности, отвечающие не только за выручку от реализации продукции, товаров, услуг, но и за затраты, связанные с их сбытом. Ими предоставляется информация о пользующихся или не пользующихся спросом товарах и услугах, наиболее конкурентно способных из них, с целью своевременного принятия обоснованных управленческих решений как в сфере производства товаров, работ и услуг, так и их сбыта. Результаты деятельности подобных подразделений оценивают, главным образом, по объёму и структуре продаж и величине издержек обращения. Рис. 6 Организация учета по местам возникновения затрат Рис. 5. Взаимосвязь и совмещение центров ответственности и центров затрат Центры дохода как центры ответственности представляют собой структурные единицы, подразделения, руководители которых несут ответственность только за доход, полученный данным подразделением, но не могут контролировать прибыль, если центры реализации результатов деятельности вне их компетенции. Центры прибыли как центры ответственности представляют собой подразделения, руководители которых ответственны не только за затраты, но и за финансовые результаты своей деятельности. Это обычно отдельные предприятия в составе объединения, филиалы, дочерние организации, торговые представительства, магазины и т. п. Они имеют возможность контролировать важные компоненты деятельности предприятия, от которых зависит величина дохода и прибыли. Это объемы производства и продаж, их себестоимость, уровень цен. Руководитель несет ответственность за финансовый результат, полученный подразделением, так как в его ведении находятся не только механизмы формирования затрат и дохода, но и механизм ценообразования. Центры прибыли могут включать несколько мест затрат. Общие расходы и результаты их деятельности, отражаемые в системе бухгалтерского учета, позволяют оценивать их деятельность исходя из эффективности и целесообразности принимаемых ими управленческих решений. Центры капитальных вложений – это экономически обосабливаемые подразделения, ответственные лица которых обеспечивают эффективность использования капитальных вложений, контроль за затратами и результатами коллективную и индивидуальную ответственность за величину издержек и заинтересованность в снижении себестоимости и конечных результатах. Поэтому хорошо подготовленная комплексная, достоверность, качественная и современная информация обеспечит эффективное и рациональное использование предоставленных ресурсов. Это, прежде всего, совокупность данных об объекте, его организационно-техническом уровне, кадрах, организации снабжения, состоянии учета, соблюдения сметной дисциплины. Сметная стоимость капиталовложений является нормативным финансовым показателем, поэтому управление затратами и результатами осуществляется при помощи операционного бюджета, отчетности о его использовании и информации о движении денежных потоков. Руководитель решает задачу распределения ограниченных ресурсов: времени, капитала, рабочей силы. Управленческий учет здесь является важным инструментом обеспечения оптимальных результатов в долгосрочном плане. Центры инвестиции – это экономически обосабливаемые подразделения. Ответственные лица которых обеспечивают правильное, надлежащее расходование предоставленных им средств и ресурсов. Процесс инвестирования связан с увеличением объема функционирующего капитала предприятия, увеличением его акционерной стоимости. Задача такого центра обеспечит максимальную рентабельность вложенного капитала, его быструю окупаемость и ответственность за целесообразность понесенных расходов. При этом вложении ресурсов в капитальные активы предприятия, в отличие от других видов затрат, связывает их на длительный срок. Полное возмещение таких затрат предполагает более длительный срок их погашение и получение полезного результата. Долгосрочный характер принимаемых решений связан с прогнозированием денежных потоков с учетом внешних и внутренних факторов деятельности предприятия. По этому учетная управленческая информация, поступающая от руководителей должна обеспечивать перспективный анализ затрат и доходов инвестиционной деятельности, обеспечивать минимизацию риска принимаемых инвестиционных решений. Центры контроля и управления — это сфера, участок деятельности, обеспечивающие ответственность за конкретные виды деятельности и их результаты. Эти центры часто имеют лишь затраты, которые трудно соизмерять с контролируемыми ими результатами. Соизмерение затрат и результатов по видам деятельности, центрам затрат, центрам ответственности и местам их возникновения в рамках управленческого учета обеспечива­ет контроль и управление затратами, результатами, ценами и рынком. При этом управлен­ческий учет обеспечивает детализацию затрат и точность калькулирования себестоимости по видам выпускаемой продукции, выполняемых работ и услуг.
Таким образом, все расходы конкретного подразделения необходимо учитывать по центрам ответственности. Прямые расходы — по местам затрат. Расходы, которые невоз­можно отнести на конкретный вид основной деятельности (продукцию, работы, услуги), целесообразно учитывать по местам их формирования (лаборатория, инструментальное бюро).
Центры ответственности необходимо обосабливать по принципу производственного функционирования — снабжение, производство, сбыт, управление. Так, центр снабжения контролирует не только затраты по заготовлению сырья, материалов, топлива, но и объе­мы, величину и качество материальных запасов. Центр сбыта контролирует не только объемы и стоимость реализуемой продукции, работ, услуг, но и затраты, связанные с дея­тельностью данного центра. Это дает возможность устанавливать нормативную или пре­дельную величину затрат, за которую несёт ответственность конкретный руководитель. Эффективный контроль величины издержек целесообразно вести на основе первич­ной учетной информации. Подобный контроль может осуществляться в натуральном и денежном выражении методом сопоставления или так называемым методом бюджетиро­вания (рис. 7). В основе первого способа лежит метод суммирования отклонений от уста­навливаемых норм и производственных заданий по местам затрат. Второй способ контро­ля предусматривает сопоставление издержек с актуализированной (спланированной с уче­том изменений) сметой затрат и результатов. В первом случае устанавливают нормы расхода по видам выпускаемой продукции, полуфабрикатов, выполняемых работ и услуг в разрезе каждого центра затрат. Учет и кон­троль за затратами организуется по отклонениям от норм, с последующим выявлением причин изменений объемов выпуска, загрузки производственных мощностей, уровня из­держек и виновников, в разрезе мест и центров затрат. Данный метод обеспечивает своев­ременное, обоснованное и эффективное принятие управленческих решений. Он удобен и эффективен в подразделениях основного производства, уровень деятельности которых определяется соответствующими показателями объема производства, уровня издержек, дохода и прибыли. Во втором случае бюджетирование как способ управления затратами предусматрива­ет составление бюджетных смет по различным направлениям деятельности и в целом по подразделению. Здесь произведенные затраты сравнивают с расходами, предусмотренны­ми сметой (планом). Сметный метод контроля широко используется по местам и центрам затрат, по которым трудно или невозможно установить конкретный результирующий по­казатель деятельности. Это отделы управления, подготовки производства, обслуживания и т.п. Рис. 8. Возможности контроля и Рис. 7. Методы контроля по центрам регулирования расходов и местам возникновения затрат Управление затратами осуществляется исходя из возможностей их контроля и регу­лирования (рис. 8). По степени регулируемости расходы по центрам и местам затрат под­разделяют на полностью регулируемые, частично регулируемые и слабо регулируемые. Степень регулируемости затрат полностью зависит от специфики деятельности цен­тра затрат и центра ответственности. Одно дело, если это цех по производству продукции, и совсем другое, если это отдел иди служба подготовки производства и управления. Другим объектом управленческого учета являются результаты, которые могут также учитываться по местам возникновения затрат, носителям затрат и центрам ответственно­сти. В процессе сопоставления затрат и результатов различных объектов учета выявляется эффективность производственно- хозяйственных процессов, связей, деятельности и отно­шений как предприятия вцелом, так и отдельных его подразделений. Эффективное использование имеющихся ресурсов — одна из важнейших задач руко­водителя. Её успешное выполнение, в целях подготовки и принятия тех или иных управ­ленческих решений, зависит от информированности руководства об их наличии. Как было уже отмечено, одной из основных функций управленческого учета являет­ся обеспечение своевременной и достоверной информацией лиц, принимающих решения на всех уровнях руководства и управления, Информация, получаемая в результате управленческого учета, составляет обычно коммерческую тайну предприятия. Она не подлежит опубликованию и носит конфиден­циальный характер. Администрация предприятия самостоятельно устанавливает состав, сроки и периодичность представления внутренней отчетности. Эта система учета не дол­жна регламентироваться государством. Практически на каждом предприятии или фирме существует своя система производственного, а значит и управленческого учета. Вся сущность управленческого учета сводится к проблеме определенного агрегиро­вания учетной информации в объеме, необходимом руководству, пользователям для при­нятия своевременных, обоснованных управленческих решений на различных уровнях производственной деятельности. При этом степень детализации учетной информации должна быть достаточной, но не избыточной. От того, насколько подробна и разносто-ронна представляемая информация, зависит качество и своевременность принимаемых управленческих решений. То есть из всего потока учетной информации, поступающей к лицу, принимающему решения, должна выделяться информация, представляющая для него интерес. Система управленческого учета и управленческой отчетности должна выполнять одну и самую важную задачу — предоставление информации, необходимой для принятия ре­шений, в пригодном для использования виде. При этом применение специальных форм управленческой отчетности, отражающих ту или иную определенную сторону деятельно­сти, позволяет не только получить ощутимые результаты, но и периодически оценивать качество информации и ее источники. Работникам, ответственным за составление отчетов, необходимо регулярно анализи­ровать качество и источники информации по местам возникновения и центрам ответ­ственности, а анализом сложившихся ситуаций должны заниматься руководители. Если отдельные показатели формируются целым рядом подразделений, то принадлежащая не­скольким владельцам информация должна быть однородной, что делает целесообразным организацию общих финансовых потоков. Управленческая отчетность не может быть противопоставлена финансовой и налого­вой, она лишь дополняет ее. Она предназначена для внутреннего использования и не может быть предоставлена на сторону. Ее конфиденциальность должна быть обеспечена самой системой организации управленческого учета. Управленческая отчетность — это постоянно изменяющаяся система форм инфор­мации, агрегируемой по центрам затрат и центрам ответственности. Она должна быть тес­но связана с условиями, спецификой, особенностями организации производства и по­требностями управленческого звена. Вся структура управленческого учета реализуется в хорошо отлаженной, комплексной системе управленческой отчетности. Возможность располагать всеми данными в системе эффективного управления пред­принимательской деятельностью — залог успеха, обеспечиваемый внедрением на пред­приятии непрерывного потока итоговых отчетных показателей. Внедрение хорошо отла­женной системы управленческого учета и управленческой отчетности обеспечивает воз­можность получения оперативной и качественной информации о текущих затратах и результатах, повышение эффективности принимаемых управленческих решений,
Создание эффективной системы управленческого учета на предприятии требует ре­организации как учетных форм и регистров, обслуживающих отдельные процессы, так и финансовых потоков, имеющих важное информационное значение. Система хорошо от­лаженного производственного учета, контроля и управления затратами представляет со­бой сложный механизм связей, отношений и действий менеджеров различного уровня деятельности.
Литература 1. Ивашкевич В. Б. Организация управленческого учета по центрам ответственности и местам формирования затрат //Бухгалтерский учет. -2000. — № 5. — с. 56—59. 2. Ткач В.И., Ткач М.В. Управленческий учет: международный опыт. — М.: Финансы и статистика, 1994. — 144 с. 3. Управленческий учет по формуле «три в одном»/Касьянова Г.Ю., Колесников С Н — М.: Издательско-консультационная компания •>Статус-Кво97», 1999. — 32а с. 4. Управленческий учет. Учебное пособие Под редакцией АЛ. Шеремето — М.: ФБК-ПРЕСС, 1999. — 512 с, (Серия «Академия бухгалтера и менеджера»). 5. Хорнгрен Ч.Т Фостер Дж Бухгалтерский учет: управленческий аспект. — М.: Финансы и статистика, 1995. — 416 с.