Особенности бухгалтерского учета и налогообложения предприятий сферы оптовой торговли, занимающихся закупкой товаров за границей

Содержание ВВЕДЕНИЕ ГЛАВА 1. ГОСУДАРСТВЕННОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПРЕДПРИЯТИЙ СФЕРЫ ОПТОВОЙ ТОРГОВЛИ 3.1 ГОСУДАРСТВЕННОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ОПТОВОЙ ТОРГОВЛИ В РОССИИ 3.2 ГОСУДАРСТВЕННОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПРЕДПРИЯТИЙ ОПТОВОЙ ТОРГОВЛИ
3.3 ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ В ОБЛАСТИ РЕГУЛИРОВАНИЯ ЭКСПОРТНО-ИМПОРТНЫХ ОПЕРАЦИЙ ГЛАВА 2. ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА НА ПРЕДПРИЯТИЯХ ОПТОВОЙ ТОРГОВЛИ, ЗАНИМАЮЩИХСЯ ЗАКУПКОЙ ТОВАРОВ ЗА ГРАНИЦЕЙ 2.1. ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА НА ПРЕДПРИЯТИЯХ ОПТОВОЙ ТОРГОВЛИ, ЗАНИМАЮЩИХСЯ ЗАКУПКОЙ ТОВАРОВ ЗА ГРАНИЦЕЙ 2.2. ОСОБЕННОСТИ НАЛОГОВОГО УЧЕТА НА ПРЕДПРИЯТИЯХ ОПТОВОЙ ТОРГОВЛИ, ЗАНИМАЮЩИХСЯ ЗАКУПКОЙ ТОВАРОВ ЗА ГРАНИЦЕЙ ГЛАВА 3. ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА НА ОПТОВО-ТОРГОВОМ ПРЕДПРИЯТИИ ООО «ЛЮКС-ИМПОРТ», ЗАНИМАЮЩЕГОСЯ ЗАКУПКОЙ ТОВАРОВ ЗА ГРАНИЦЕЙ 3.1 ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА ПРЕДПРИЯТИЯ 3.2 ПОРЯДОК ВЕДЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА НА ПРЕДПРИЯТИИ 3.3 ПОРЯДОК ВЕДЕНИЯ НАЛОГОВОГО УЧЕТА НА ПРЕДПРИЯТИИ ЗАКЛЮЧЕНИЕ ЛИТЕРАТУРА ПРИЛОЖЕНИЯ
Введение Бухгалтерский учёт является средством наблюдения и контроля за хозяйственной деятельностью. Переход к рынку ставит новые задачи перед бухгалтерским учётом. Они обусловлены крупными переменами в формах собственности, методах управления, построения хозяйственных связей. Основным (первичным) организационным звеном торговли является предприятие. Торговое предприятие имеет уставный капитал, самостоятельный баланс, может вступать в договорные отношения с физическими и юридическими лицами. Одним из основных показателей хозяйственной деятельности предприятий торговли является товарооборот. Его делят на оптовый и розничный. Оптовый товарооборот – это реализация товаров крупными партиями предприятием розничной торговли и общественного питания для дальнейшей перепродажи непосредственно потребителю и промышленным предприятиям для последующей переработки. Оптовая торговля в целом осуществляет связь между промышленностью (как российской, так и зарубежной), розничной торговлей и предприятиями общественного питания. Основной её функцией является сбыт товаров крупными партиями как предприятиям розничной торговли и общественного питания, так и промышленным предприятиям для последующей переработки (швейные фабрики и т. д.). Вторая её функция – активное воздействие на увеличение объёма производства, расширение ассортимента и улучшение качества товаров народного потребления. Перед бухгалтерским учётом в торговле стоят следующие задачи: обеспечить действенный постоянный контроль за выполнением планов торгово-финансовой деятельности, а также за сохранностью товаров на предприятиях. Сегодня практически в любом магазине можно найти товары зарубежного производства. Причем такие товары в целях последующей перепродажи приобретаются торговыми организациями не только у отечественных фирм, но и непосредственно у иностранных компаний, поэтому тема учета затрат на приобретение товара при ввозе товаров на таможенную территорию РФ остается актуальной, тем более, что в бухгалтерском и налоговом учетах используются разные правила формирования покупной стоимости товара. Подобная деятельность (импорт товаров) является внешнеторговой операцией и связана с обращением иностранной валюты. Поэтому данный процесс находится под строгим контролем государства и регулируется федеральными законодательными актами. Целью данной курсовой работы является изучение теоретических и практических вопросов организации бухгалтерского и налогового учета товарных операций в оптовой торговле, связанных с закупкой товаров за границей.
Глава 1. Государственное регулирование деятельности предприятий сферы оптовой торговли 3.1 Государственное регулирование оптовой торговли в России Оптовая торговля – это начальная стадия обращения товаров, их движения от производителей (изготовителей) до организаций розничной торговли, а для средств производства – до предприятий их потребителей (рисунок 1). Рисунок 1 – Последовательность определения вида деятельности при осуществлении товарных операций. Назначением оптового рынка является учет спроса и предложения, концентра­ция товарной массы, ускорение движения товаров к потребителю и взаимо­расчетов за товар. По общепринятым правилам к сфере оптовой торговли реализация товаров относится в том случае, если эти товары приобретаются покупателя­ми не для конечного потребления (оптовой считается торговля товарами, которые приобретают для последующей перепродажи либо использования в процессе производства какой-либо продукции в качестве сырья, матери­алов и т.д.). При этом ни одним нормативным документом не регламенти­рован обязательный размер минимальной партии поставки. Не установлен также и порядок расчетов (возможен как наличный, так и безналичный рас­чет). Конкретное определение понятия «оптовый товарооборот» в настоя­щее время содержится только в одном документе – Методических рекомен­дациях по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли. Согласно п. 4.1.1 Методических рекомендаций опто­вым товарооборотом является продажа товаров одной организацией другой для последующей перепродажи и потребления. В оптовой торговле использу­ются договоры поставки, согласно которым поставщик – продавец, осущест­вляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обуслов­ленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или иных целей, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использова­нием. Существует также определение оптовой торговли в налоговом законодательстве. Данное определение содержится в письме Госналогслужбы РФ от 20 декабря 1995 г. №9 05-4-09/41 и звучит так: «В состав оптового товарооборота вклю­чаются объемы продажи товаров предприятиям, учреждениям, снабженческо-сбытовым, посредническим и другим организациям (за исключением насе­ления) для дальнейшего их использования в производстве и для перепро­дажи». Критериями отнесения торговли к оптовой являются: вид покупателя (юридические лица) и характер использования товара (для предпринимательских целей), т.е. в производстве или для перепродажи, а не способ оплаты и количество приобретаемого то­вара. Таким образом, опт предусматривает продажу товаров предприятиям, уч­реждениям, снабженческо-сбытовым, посредническим и другим организациям (но не населению) для дальнейшего их использования в производстве и для перепродажи. 3.2 Государственное регулирование внешнеэкономической деятельности предприятий оптовой торговли В целом под внешнеторговыми операциями понимается предпринимательская деятельность в области международного обмена товарами, работами, услугами, информацией, результатами интеллектуальной деятельности, в том числе исключительными правами на них (интеллектуальная собственность). Различают экспортные и импортные внешнеторговые операции.
Под импортными операциями подразумевается ввоз товаров на таможенную территорию РФ из-за границы без обязательства об обратном вывозе. При этом факт импорта фиксируется в момент пересечения товаром таможенной границы Российской Федерации. Основы государственного регулирования внешнеторговой деятельности (в т.ч. операций импорта), порядок ее осуществления российскими и иностранными лицами, права, обязанности и ответственность органов государственной власти Российской Федерации и органов государственной власти субъектов Российской Федерации в области внешнеторговой деятельности определены Федеральным законом от 8 декабря 2003 № 164‑ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» (ред. 22.08.2004 г.) (далее – Закон о внешнеторговой деятельности).
Основными принципами государственного регулирования внешнеторговой деятельности являются: 1) защита государством прав и законных интересов участников внешнеторговой деятельности, а также прав и законных интересов российских производителей и потребителей товаров и услуг; 2) равенство и недискриминация участников внешнеторговой деятельности, если иное не предусмотрено федеральным законом; 3) единство таможенной территории Российской Федерации; 4) взаимность в отношении другого государства (группы государств); 5) обеспечение выполнения обязательств Российской Федерации по международным договорам Российской Федерации и осуществление возникающих из этих договоров прав Российской Федерации; 6) выбор мер государственного регулирования внешнеторговой деятельности, являющихся не более обременительными для участников внешнеторговой деятельности, чем необходимо для обеспечения эффективного достижения целей, для осуществления которых предполагается применить меры государственного регулирования внешнеторговой деятельности; 7) гласность в разработке, принятии и применении мер государственного регулирования внешнеторговой деятельности; 8) обоснованность и объективность применения мер государственного регулирования внешнеторговой деятельности; 9) исключение неоправданного вмешательства государства или его органов во внешнеторговую деятельность и нанесения ущерба участникам внешнеторговой деятельности и экономике Российской Федерации; 10) обеспечение обороны страны и безопасности государства; 11) обеспечение права на обжалование в судебном или ином установленном законом порядке незаконных действий (бездействия) государственных органов и их должностных лиц, а также права на оспаривание нормативных правовых актов Российской Федерации, ущемляющих право участника внешнеторговой деятельности на осуществление внешнеторговой деятельности; 12) единство системы государственного регулирования внешнеторговой деятельности; 13) единство применения методов государственного регулирования внешнеторговой деятельности на всей территории Российской Федерации. (ст. 4 Закона о внешнеторговой деятельности) Государственная внешнеторговая политика осуществляется посредством таможенно-тарифного регулирования (применения импортного таможенного тарифа) и нетарифного регулирования (например, путем квотирования и лицензирования) внешнеторговой деятельности в соответствии с действующим законодательством РФ и международными договорами РФ (ст. 12 Закона о внешнеторговой деятельности). Так, таможенно-тарифное регулирование (установление импортных таможенных пошлин) применяется в целях контроля операций по импорту, в том числе для защиты внутреннего рынка России и стимулирования прогрессивных структурных изменений в российской экономике, в соответствии с федеральными законами и международными договорами Российской Федерации. С 1 января 2002 г. введен в действие новый Таможенный тариф Российской Федерации, утвержденный Постановлением Правительства Российской Федерации от 30 ноября 2001 г. №830 (ред. 01.10.2004 г.). Данный Тариф представляет собой свод ставок ввозных (импортных) таможенных пошлин, систематизированных в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Российской Федерации (ТН ВЭД), основанной на Гармонизированной системе описания и кодирования товаров и Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности Содружества Независимых Государств. На практике большинство расчетов по внешнеторговым операциям осуществляется с использованием иностранной валюты. Соответственно, такого рода процессы также не могут остаться без контроля со стороны государства. Принципы осуществления валютных операций в России, полномочия и функции органов валютного регулирования и валютного контроля, права и обязанности юридических и физических лиц в отношении владения, пользования и распоряжения валютными ценностями определены Федеральным законом от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» (ред. 29.06.2004 г.) (далее – Закон о валютном регулировании). Основным органом валютного регулирования в Российской Федерации является Центробанк РФ и Правительство РФ (ст. 5 Закона о валютном регулировании). Агентами валютного контроля являются уполномоченные банки, подотчетные Центральному банку Российской Федерации, а также не являющиеся уполномоченными банками профессиональные участники рынка ценных бумаг, в том числе держатели реестра (регистраторы), подотчетные федеральному органу исполнительной власти по рынку ценных бумаг, таможенные органы и территориальные органы федеральных органов исполнительной власти, являющихся органами валютного контроля (ст. 22 Закона о валютном регулировании) (рисунок 2). Рисунок 2 – Схема валютного контроля РФ. Перечень необходимой первичной документации по внешнеэкономическим сделкам достаточно обширен и включает: § внешнеторговые и другие договоры и контракты, а также переписку по ним; § паспорта сделок; § документы по исполнению договоров и контрактов: o счета-фактуры с указанием страны происхождения товара и номеров ГТД, инвойсы, счета (кассовые чеки); o счета-проформы - для сделок, по которым не осуществляется оплата ввозимых и вывозимых товаров; o банковские и кассовые документы по оплате товара; o товаросопроводительные документы: железнодорожные накладные, дорожные ведомости, коносаменты, авианакладные, накладные на автоперевозку груза, погрузочные ордера, почтовые квитанции и т.д.; o приходные/расходные накладные, акты приема-передачи товаров; o товарные отчеты, документы складского (количественного) учета; § документы, необходимые для производства таможенного оформления: o ГТД (формы ГТД-1 и ГТД-2); o декларации таможенной стоимости (ДТС); o документы по корректировке таможенной стоимости (формы КТС-1 и КТС-2); o документы по уплате таможенных платежей; o учетная карта участника внешнеэкономической деятельности; o спецификации, упаковочные листы; o лицензии на право ввоза/вывоза товара; o сертификаты происхождения товара; o сертификаты соответствия требованиям качества и безопасности;
o гигиенические сертификаты; o ветеринарные свидетельства; o лицензии на осуществление отдельных видов деятельности в области охраны окружающей среды; § иные документы в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации; § организационно-распорядительные документы (приказы, распоряжения, положения, схемы) организации.
По своей сути внешнеторговый договор (контракт) является договором купли-продажи (поставки) товаров. По договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст. 506 ГК РФ). При этом в нашем случае одной из сторон такой сделки (продавцом) будет являться иностранное лицо (юридическое или физическое). Содержание подобных договоров (реквизиты, сроки поставки, порядок расчетов и т.п.) определено гражданским законодательством (ст.ст. 506 – 524 ГК РФ). Однако к внешнеторговому контракту предъявляются дополнительные специфические требования исходя из положений о государственном регулировании внешнеторговой деятельности. Такого рода требования изложены в Рекомендациях по минимальным требованиям к обязательным реквизитам и форме внешнеторговых контрактов, утвержденных МВЭС РФ 29 февраля 1996 г. и доведенных до сведения заинтересованных сторон Письмом Центробанка РФ от 15 июля 1996 г. №300 «О Рекомендациях по минимальным требованиям к обязательным реквизитам и форме внешнеторговых контрактов»: Предмет контракта Указываются: Наименование и полная характеристика товара. Полное коммерческое наименование товара, ассортимент, размеры, модели, комплектность, страна происхождения товара и другие данные, необходимые для описания товара, включая ссылки на международные и/или национальные стандарты на продукцию. Тара / упаковка, маркировка товара. Наименование тары или упаковки в соответствии с международным классификатором "Коды для видов груза, упаковок и материалов упаковок (с дополнительными кодами для наименований упаковок)". Описание и требования к маркировке товара. Объем, вес, количество товара. Объем груза, его вес с упаковкой (брутто) или без нее (нетто) в согласованных единицах измерения. В случае необходимости приводится количество товара в единицах измерения в соответствии с таблицей единых измерений, приведенной в ТН ВЭД. Цена и сумма Указывается общая сумма контракта и цена за единицу товара в валюте цены с приведением краткого наименования базиса поставки в соответствии с международными правилами толкования стандартных формулировок условий поставки товара ("ИНКОТЕРМС-90"). Наименование и код валюты, в которой оценен товар в соответствии с классификатором валют, используемым для целей таможенного оформления. В случаях, когда цена за единицу товара и сумма контракта не могут быть точно установлены на дату подписания контракта, приводится подробная формула цены либо условия ее определения с таким расчетом, чтобы при реализации всех оговоренных условий можно было однозначно установить цену товара и сумму контракта. Условия платежа Дается описание условий платежа. Указываются наименование и код валюты, в которой будет производиться платеж, в соответствии с классификатором, используемым для целей таможенного оформления, сроки платежа и условия рассрочки при ее предоставлении, а также обязательный перечень документов, передаваемых Продавцом Покупателю и подтверждающих факт отгрузки, стоимость и номенклатуру отгруженных товаров. Рекомендуется предусматривать аккредитивную форму платежа или другую форму, гарантирующую безусловное поступление валютной выручки при экспорте товаров, а также предоставление гарантий на возврат платежа, ранее переведенного в оплату импортируемых товаров, в случае их непоступления. Указываются полные наименования и почтовые адреса банков (филиалов) сторон, номера счетов, платежные реквизиты. Срок поставки Приводится порядок поставки товаров, т.е. дата завершения поставок и/или график поставок конкретных партий товара с указанием срока действия контракта, в течение которого должны быть завершены поставки товаров и взаимные расчеты по контракту. Условия приемки товара по качеству и количеству Указываются место и сроки проведения инспекции качества и количества товара, наименование независимой экспертной организации, порядок предъявления рекламаций. Форс-мажор Формулируются форс-мажорные обстоятельства. Прочие условия и обстоятельства сделки В специальных пунктах или разделах контракта оговариваются другие условия и обстоятельства сделки (гарантийные обязательства, лицензионные платежи, техническая помощь, сборка, наладка и монтаж оборудования, обучение персонала, информационные и другие услуги). Рассмотрение споров Приводится порядок предъявления и рассмотрения неурегулированных претензий, порядок платежей по претензиям, рассмотрение спорных вопросов в арбитраже. Указывается, правом какого государства будут регулироваться отношения по контракту. Санкции Указываются санкции за ненадлежащее исполнение обязательств сторон, в частности, за просрочки в поставке товара и/или просрочки в оплате стоимости товара, а также товара ненадлежащего количества и качества. Адреса покупателя и продавца Юридические и полные почтовые адреса Продавца и Покупателя, контактный телефон, факс, телекс организации (предприятия) - Продавца и Покупателя. Подписи сторон Даются подписи лиц, уполномоченных организациями Продавца и Покупателя заключить контракт, заверенные печатью, с указанием их Ф.И.О. и должностей. Заключение внешнеторгового договора (контракта) свидетельствует о намерениях сторон совершить сделку купли-продажи товара (продавца - продать, а покупателя – приобрести этот товар). Однако в целях государственного контроля за подобными операциями необходимо оформить еще паспорт импортной сделки. Этот документ содержит сведения из контракта между резидентом и нерезидентом, которые необходимы для проведения валютного контроля. ПСи составляется не только при расчетах между импортером и поставщиком в иностранной валюте. Оформлять этот документ придется и в том случае, если в контракте предусмотрена оплата импортных товаров валютой РФ, а также векселями, как в иностранной валюте, так и в валюте РФ. 3.3 Зарубежный опыт в области регулирования экспортно-импортных операций Во всех странах мира внешнеторговая деятельность регулируется государством. Глубина и жесткость этого регулирования меняется от страны к стране. Различен и набор средств, с помощью которых осуществляется это регулирование. Однако общим является одно – государство защищает свою национальную экономику, защищает интересы своих экспортеров за рубежом и экономические интересы отечественных производителей и потребителей товаров и услуг на национальном рынке; создает посредством торгово-политического регулирования механизм сопрягающий параметры экономики с экономическими процессами, которые происходят за ее пределами, смягчая их влияние на национальную экономику, содействуя оптимальному ее развитию, обеспечивая экономическую безопасность страны.
Внешнеторговая политика осуществляется различными инструментами. Их выбор достаточно широк. В большинстве случаев правительства стоят не столько перед дилеммой – применять их или нет, сколько, какими средствами и каким путем осуществлять регулирование внешней торговли, чтобы получить желаемый результат. Правила и нормы Всемирной торговой организации (ВТО) в этом отношении достаточно либеральны, при условии, что правила ВТО соблюдаются.
В статье XI ГАТТ-1994 говорится, что страны - члены ВТО не должны использовать каких-либо запретов или ограничений во внешней торговле, кроме таможенных пошлин, налогов и других сборов. Справедливости ради нельзя не отметить, что другие статьи ГАТТ-1994 и Соглашения ВТО смягчают это положение, устанавливая правила использования квотирования, лицензирования и других мер. Но названное выше положение достаточно четко отдает приоритет таможенно-тарифному регулированию. Как показывает зарубежный опыта, импортный таможенный тариф обычно выполняет следующие основные функции: § формирует оптимальную товарную структуру импорта путем различных по высоте ставок пошлин на ввоз различных товаров; § защищает отдельные национальные отрасли экономики, которым может быть нанесен существенный ущерб иностранной конкуренцией; § оказывает воздействие на хозяйственные результаты деятельности предприятий и социальную обстановку в стране, являясь составной частью механизма внутреннего ценообразования; § позволяет осуществлять активную внешнеторговую политику, вести переговоры об улучшении доступа национальных товаров на внешние рынки, формировать зоны свободной торговли, таможенные союзы; § содействует оптимальному соотношению экспорта и импорта страны и, следовательно, оптимальному соотношению валютных расходов и поступлений, формированию оптимального торгового баланса; § служит источником пополнения доходной части государственного бюджета. Таможенная стоимость импортных товаров в странах-членах ВТО определяется на основе Соглашения о применении статьи VII ГАТТ-1994. Соглашение четко определяет, что основным методом определения таможенной стоимости является стоимость товаров в сделке (transaction value). Переход к другим методам оценки осуществляется в ходе консультаций между таможенными властями и импортером, цель которых только последовательный выход на другие базы оценки. И только в том случае, если таможенные власти не примут таможенную стоимость, основанную на предшествующем методе. О чем таможенные власти должны немедленно известить импортера, дав ему время на ответ. Соглашение о таможенной стоимости определяет четкие критерии, которыми должны руководствоваться таможенные власти, используя методику этого Соглашения. Действующая в настоящее время в России методика определения таможенной стоимости в ряде мест расходится с Соглашением ВТО. На это обстоятельство неоднократно обращалось внимание российской стороны в ходе заседаний Рабочей группы по Присоединению России к ВТО. Очевидно, что существующие расхождения должны быть устранены, поскольку методика определения таможенной стоимости является одним из центральных вопросов современного таможенного регулирования зарубежных государств, и переход на эту методику не только снимет важное препятствие на пути России в ВТО, но и выведет действующие в стране правила на мировой уровень. Таможенная стоимость экспортируемых товаров правилами ВТО не регламентируется. В отношении страны происхождения товаров действующие унифицированные правила касаются импортных товаров, ввозимых из развивающихся государств и пользующихся преференциальными пошлинами. Правила происхождения товаров для непреференциального импорта входят в круг ведения Соглашения о правилах происхождения товаров ВТО, устанавливающего организационные и концептуальные основы определения происхождения товаров. В рамках ВТО работает рабочая группа для подготовки конкретных норм в этой области. Соглашение о правилах происхождения товаров касается использования правил происхождения только для непреференциального импорта. Статья 1 Соглашения устанавливает, что в отношении непреференциального импорта правила происхождения должны касаться следующих случаев: § тарифы в отношении стран, пользующихся режимом наибольшего благоприятствования и национальным режимом; § количественные ограничения; § антидемпинговые и компенсационные пошлины; § защитные меры (safeguards); § требования к обозначениям страны происхождения; § особые дискриминационные тарифные квоты и количественные ограничения; § правительственные закупки; § статистика внешней торговли. Статья 3 этого Соглашения определяет, что согласованные (harmonized) правила происхождения товаров в принципе должны использоваться в отношении всех торгово-политичееких мер и в рамках всех соглашений ВТО. Среди главных принципов ВТО одно положение уже оказало и, несомненно, и дальше окажет большое влияние на развитие систем регулирования внешней торговли, по крайней мере 160 стран мира. А именно – обязательство членов ВТО обеспечить жесткое соответствие национальных систем регулирования внешней торговли нормам, практике и технике ВТО. Такие правовые документы ВТО как: ГАТТ-1994, Соглашение о таможенной стоимости, Соглашение о применении статьи VII ГАТТ-1994, Соглашение о правилах происхождения товаров, Соглашение о субсидиях и компенсационных пошлинах, Соглашение о технических барьерах в торговле, Соглашение о применении санитарных и фитосанитарных мер, Соглашение о процедурах импортного лицензирования, Соглашение о применении статьи VI ГАТТ-1994 (Антидемпинговый кодекс ВТО), Соглашение о защите прав интеллектуальной собственности – все это по существу многосторонние правовые кодексы, на основе которых уже построены современные правовые, организационно-технические системы регулирования внешней торговли стран, занимающих свыше 95% мировой торговли.
Глава 2. Особенности бухгалтерского и налогового учета на предприятиях оптовой торговли, занимающихся закупкой товаров за границей 2.1. Особенности бухгалтерского учета на предприятиях оптовой торговли, занимающихся закупкой товаров за границей Товары приобретаются на внешнем рынке с целью последующей перепродажи, производственного потребления, использования для управленческих и других нужд. К импортируемым товарам относится любое перемещаемое через таможенную границу движимое имущество, в том числе транспортные средства (за исключением транспортных средств, используемых для международных перевозок). Методика их бухгалтерского учета определяется видом ввозимых ценностей и условиями внешнеторгового контракта. В соответствии с действующим законодательством иностранные товары могут поставляться на отечественный рынок следующими способами: § импорт по прямому внешнеторговому контракту, заключенному российским покупателем с иностранным продавцом; § импорт по договору поручения, комиссии, агентирования, заключенному российским покупателем с российским посредником;
§ импорт по договору консигнации, заключенному российским посредником с иностранным продавцом, и др. Принципиальные различия между этими способами обусловлены порядком перехода к импортеру права собственности на ввезенные товары, финансирования расходов по их приобретению, ведения расчетов с зарубежными поставщиками и другими факторами.
Приобретаемые товары должны приниматься к бухгалтерскому учету в день перехода права собственности на них к импортеру независимо от фактического местонахождения, что сопровождается записью: Д 41 «Товары», 10 «Материалы», 07 «Оборудование к установке» и др. К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – приобретены товары (на контрактную стоимость принятых к учету ценностей). С целью контроля за движением приобретаемых импортных товаров целесообразно фиксировать их местонахождение на каждом отрезке пути от продавца к покупателю, открыв для этого к соответствующим синтетическим счетам субсчета второго или третьего порядка: § «Импортные товары в пути за границей»; § «Импортные товары в портах и на складах за границей»; § «Импортные товары в портах и на складах в РФ»; § «Импортные товары в пути в РФ». Условия перехода права собственности на импортные товары устанавливаются во внешнеторговом контракте одним из следующих способов: § путем прямого указания места и/или времени, по достижении (наступлении) которого товары переходят в собственность импортера; § на основании применяемого права, которым регулируются отношения между импортером и зарубежным поставщиком; § в соответствии с обычаями внешнеторгового делового оборота (базисными условиями поставки «Инкотермс»). По контрактам, заключаемым в соответствии с российским законодательством, право собственности на ввозимые товары переходит к импортеру в момент их передачи, которой признается вручение (сдача) товаров покупателю, перевозчику или органу почтовой связи, а также передача коносамента (иного товарораспорядительного документа) на товары (ст. 223 и ст. 224 ГК РФ). Условия контракта могут предусматривать и иные варианты определения момента перехода права собственности. Оприходование импортных товаров производится в день их фактической приемки импортером. При поступлении товаров, ранее принятых к учету, указанная операция найдет отражение в рамках одного и того же синтетического счета. Если собственником поступивших товаров продолжает оставаться зарубежный поставщик, то их следует отразить на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». Основанием для признания в учете и оприходования импортных товаров являются транспортные, коммерческие и таможенные документы (их перечень описан выше). Внешнеторговым контрактом может быть предусмотрена последующая или предварительная оплата товаров. При этом предварительным считается платеж, производимый импортером до ввоза товаров на таможенную территорию Российской Федерации либо до таможенного оформления ввезенных товаров. Расчеты с зарубежным поставщиком могут осуществляться в рублях или в иностранной валюте в порядке, установленном ЦБ РФ, если иное не предусмотрено в международных договорах. Международными соглашениями между Российской Федерацией и государствами – участниками СНГ достигнута договоренность об использовании в качестве средства платежа не только свободно конвертируемой иностранной валюты, но и национальных валют содружества. Погашение обязательств перед контрагентом при последующей оплате импортных товаров отражается в бухгалтерском учете записью: Д 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», К 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», субсч. «Текущий валютный счет» и др. – с банковского счета уплачен долг зарубежному поставщику. При предварительной оплате информация о дебиторской задолженности формируется на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Авансы выданные», а после принятия товаров к учету зачитывается по отношению к сумме возникших обязательств. Если по условиям контракта валюта платежа не совпадает с валютой цены, обязательства импортера перед зарубежным поставщиком могут изменяться из-за колебания курса иностранной валюты. При наличии в контракте условия о страховании валютных рисков (валютной, индексной или золотой оговорки) первоначальная стоимость товаров и величина кредиторской задолженности подлежат корректировке на сумму образовавшейся ценовой разницы (п.6.4 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 №33н). Импортируемые (импортные) товары принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которую формируют следующие затраты (п.6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 «№44н): § контрактная стоимость товаров; § таможенные пошлины, невозмещаемые налоги; § затраты по заготовке и доставке товаров до места их использования, включая расходы по страхованию; § иные затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров (вознаграждение банку за услуги по покупке иностранной валюты, ведению паспорта импортной сделки и др.). Затраты по доставке, хранению и страхованию импортируемых товаров, их таможенной очистке, оплате погрузочно-разгрузочных работ, оформлению товаросопроводительной и коммерческой документации и другие расходы распределяются между сторонами, как правило, в соответствии с принципами базисных условий поставок, регламентируемых «Инкотермс». Те из них, которые не финансируются продавцом (не включаются им в контрактную стоимость товаров), подлежат отдельной оплате покупателем. С правовой точки зрения «Инкотермс» имеет факультативный характер и применяется сторонами по их взаимному согласию. Однако в некоторых странах, например в Украине, в силу национального законодательства он является официальным нормативным документом. Порядок участия отдельных расходов в формировании фактической себестоимости импортных товаров в соответствии с «Инкотермс» представлен в таблице 1. Таблица 1
Формирование фактической себестоимости импортных товаров
в соответствии с базисными условиями поставки «Инкотермс»
(основные виды расходов) Группа Условия поставки Расшифровка Уплата таможенных платежей при вывозе Оплата услуг по погрузке товаров на основное транспортное средство Оплата услуг основного транспорта Оплата услуг по выгрузке товаров с основного транспорта Уплата таможенных платежей при ввозе Е Отгрузка EXW С завода И И И И И F Основная перевозка не оплачена FCA Франко-перевозчик Э И И И И FAS Свободно вдоль борта судна Э И И И И FOB Свободно на борту Э Э + И И И И C Основная перевозка оплачена CFR Стоимость и фрахт Э Э Э И И CIF Стоимость, страхование и фрахт Э Э Э И И CPT Перевозка оплачена до Э Э Э И И CIP Перевозка и страхование оплачены до Э Э Э И И D Прибытие DAF Поставка на границе Э Э Э + И И И DES Поставка с судна Э Э Э И И DEQ Поставка с причала Э Э Э Э Э DDU Поставка без оплаты таможенных пошлин Э Э Э Э И DDP Поставка с оплатой таможенных пошлин Э Э Э Э Э Э – экспортер, И - импортер Фактическая себестоимость импортных товаров может формироваться постепенно, по мере признания отдельных расходов. В этом случае для накопления информации о ней все расходы по закупке предварительно собираются на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», а затем переносятся на счет учета соответствующих активов (41 «Товары», 10 «Материалы», 07 «Оборудование к установке» и др.).
Оплата услуг, формирующих фактическую себестоимость импортных товаров, может производиться в рублях и иностранной валюте. Действующее законодательство не ограничивает использование иностранной валюты при расчетах с юридическими лицами – резидентами за услуги, оказанные импортеру по: § договорам перевозки, транспортной экспедиции и страхования в связи с доставкой грузов в российские морские и речные порты, на пограничные железнодорожные станции, склады и терминалы покупателей; § договорам кредита и займа; § договорам об обеспечении исполнения кредитных обязательств (поручения, банковской гарантии и др.); § договорам страхования кредитных рисков при условии, что срок их действия не превышает 5 лет, и др. Стоимость импортных товаров и услуг, приобретенных за иностранную валюту, в целях бухгалтерского учета подлежит пересчету в рубли. Согласно Приложению к ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденному Приказом Минфина России от 10.01.2000 №2н, пересчет контрактной стоимости товаров должен производиться по курсу ЦБ РФ, действующему на дату перехода права собственности, а сумм остальных расходов – по курсу ЦБ РФ, действующему на дату их признания. Проведение последующих переоценок фактической себестоимости товаров в связи с изменением курса иностранной валюты не предусмотрено. Торговые организации вправе затраты по заготовке и доставке импортных товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу (п.13 ПБУ 5/01). В импортных контрактах на приобретение техники с гарантийным сроком эксплуатации нередко содержится условие об удержании покупателем с продавца сумм, необходимых для покрытия расходов по устранению возможных дефектов, которые подлежат обособленному учету на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». По истечении гарантийного срока эти суммы возвращаются экспортеру, а в случае их использования по целевому назначению – относятся на увеличение операционных доходов. Операции с импортными товарами, находящимися в распоряжении организации, учитываются на счете 41 «Товары». Их учет ничем не отличается от учета товаров в прочей оптовой торговле. Реализация товаров в оптовой торговле регулируется договорами купли-продажи, поставки, мены, комиссии, перевозки и т.д. Таким образом, оптовые организации отгружают товары в соответствии с заключенными договорами. По форме товародвижения оптовая реализация подразделяется на реализацию со складов (складской оборот) и транзитом (с участием оптовой организации в расчетах и без ее участия в расчетах). Вид договора и способы реализации товаров влияют на документальное оформление операций по отгрузке и реализации товаров. В бухгалтерском учете реализации товаров в оптовой торговле следует различать понятия: момент исполнения обязанности продавца передать товар (ст. 458, ст. 224 ГК РФ); момент перехода риска случайной гибели товара (ст.459 ГК РФ): момент возникновения (перехода) права собственности (ст.223 ГК РФ); момент отражения реализации товаров для налогообложения и дата реализации товаров (работ, услуг). Так, моментом исполнения обязанности оптовой организации передать товар покупателю (если иное не предусмотрено договором) считается момент вручения товара покупателю (или указанному им лицу) либо сдача перевозчику для отправки покупателю. Товар считается врученным покупателю с момента его фактического поступления во владение покупателя или указанного им лица. Моментом перехода риска случайной гибели и случайного повреждения товара к покупателю является момент, когда в соответствии с законом или договором продавец считается исполнившим свою обязанность по передаче товара покупателю. Моментом возникновения права собственности у покупателя является момент передачи ему товара, если иное не предусмотрено законом или договором. Бухгалтерский учет продажи товаров осуществляется на счете 90 «Продажи» с использованием соответствующих субсчетов. Аналитический учет отгруженных и проданных товаров ведут на счетах 45 «Товары отгруженные» (если он применяется) или 90 «Продажи» и 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». По счету 45 «Товары отгруженные» учет ведут с указанием: покупной и продажной стоимости, суммы тары, налога на добавленную стоимость и т.д. по местам нахождения и отдельным видам отгруженных товаров. По счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» учет ведут линейным позиционным методом по каждому покупателю и счету с расшифровкой сумм отдельно по товарам, таре, налогу на добавленную стоимость, а расчетов плановыми платежами – по каждому покупателю. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных по: покупателям и заказчикам по расчетным документам, срок оплаты которых не наступил; покупателям и заказчикам по неоплаченным в срок расчетным документам; авансам полученным; векселям, срок поступления денежных средств по которым не наступил; векселям, дисконтированным (учтенным) в банках; векселям, по которым денежные средства не поступили в срок. Аналитический учет по счету 90 «Продажи» ведут по каждому виду проданных товаров. Кроме того, аналитический учет по этому счету можно вести по валютам, регионам продаж и другим направлениям, необходимым для управления организацией. В оптовой торговле при отгрузке товаров на основании предъявленных покупателю расчетных документов отражается выручка от продажи: Д 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К 90/1 «Выручка» Производится начисление суммы НДС на основании счета-фактуры (если моментом продажи в целях налогообложения является отгрузка товаров): Д 90/3 «НДС» К 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» Если момент продаж для целей налогообложения определяется по оплате отгруженных товаров, то начисление НДС отражается без возникновения обязательств перед бюджетом: Д 90/3 «НДС» К 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по НДС». После зачисления на расчетный счет (оприходования в кассу организации) денежных средств от покупателя в учете отражается возникновение обязательств перед бюджетом: Д 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по НДС» К 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС». Если договором купли-продажи предусмотрен переход права собственности (владения, пользования и распоряжения) на отгруженные товары после их оплаты, то на продажную стоимость отгруженных товаров производится запись:
Д 45 «Товары отгруженные» К 41/1 «Товары на складах» Выручка от продаж в данном случае признается в бухгалтерском учете после оплаты товаров и отражается записью: Д 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» К 90/1 «Выручка». На субсчете 90/2 «Себестоимость продаж» формируется себестоимость проданных товаров, которая включает учетную стоимость проданных товаров (покупную стоимость без НДС или их фактическую себестоимость в зависимости от принятого организацией способа оценки товаров при их поступлении):
Д 90/2 «Себестоимость продаж» К 41/1 «Товары на складах» Если договором предусмотрен переход права собственности к покупателю на отгруженные товары после их оплаты, то списание учетной стоимости проданных товаров отражается записью: Д 90/2 «Себестоимость продаж» К 45 «Товары отгруженные» Суммы расходов на продажу, относящихся к проданным товарам: Д 90/2 «Себестоимость продаж» К 44 «Расходы на продажу» При определении суммы расходов, относящихся к проданным товарам, следует руководствоваться п.2.18 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденных Роскомторгом от 20.04.1995 №1‑550/32‑2. Финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж определяется за отчетный месяц путем сопоставления кредитового оборота по субсчету 90/1 «Выручка» и дебетовых оборотов по субсчетам 90/2 «Себестоимость продаж», 90/3 «НДС» и списывается с субсчета 90/9 «Прибыль/убыток от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки». В результате счет 90 «Продажи» сальдо на отчетную дату не имеет. Однако на субсчетах этого счета в течение отчетного года накапливается соответствующая информация о проданных товарах, которая используется для составления формы №2 «Отчет о прибылях и убытках» (Приложение 4). По окончании отчетного года все субсчета счета 90 «Продажи» закрываются следующими записями: Д 90/9 «Прибыль/убыток от продаж» К 90/2 «Себестоимость продаж», 90/3 «НДС» Д 90/1 «Выручка» К 90/9 «Прибыль/убыток от продаж». В оптовой торговле отраженная в учете при отгрузке товаров покупателю выручка от продажи товаров подлежит корректировке в случаях, предусмотренных ПБУ 9/99: § на величину суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте; § на величину предоставленных организацией согласно договору скидок (п.6.5 ПБУ 9/99). Положительные и отрицательные суммовые разницы принимаются к учету в составе выручки от продаж независимо от того, когда поступила оплата за отгруженные товары: в том же отчетном периоде, что и отгрузка товаров, либо в следующем отчетном периоде в пределах одного отчетного года, либо в следующем отчетном году. 2.2. Особенности налогового учета на предприятиях оптовой торговли, занимающихся закупкой товаров за границей При перемещении товаров через таможенную границу России импортер уплачивает следующие таможенные платежи: § таможенную пошлину, § налог на добавленную стоимость, § акцизы, § сборы за таможенное оформление. Отдельные категории ввозимых товаров частично освобождены от уплаты таможенных платежей (таблица 2). Таблица 2

Льготные схемы налогообложения при импорте товаров Вид ввозимых товаров Таможенная пошлина НДС Акциз Сбор за таможенное оформление Товары, происходящие из стран - участниц СНГ (кроме Республики Беларусь) – + + + Товары, ввозимые в целях их использования при изготовлении поставляемой на экспорт машинно-технической продукции – – – + Товары, ввозимые в качестве вклада в уставный (складочный) капитал организаций иностранными учредителями[1] – – – + Технологическое оборудование, комплектующие и запасные части к нему, ввозимые в качестве вклада в уставный (складочный) капитал организаций иностранными и российскими учредителями[2] + – – + Гуманитарная помощь – – – – Техническая помощь – – – + Товары, ранее вывезенные в таможенном режиме вывоза отдельных товаров в государства – бывшие республики СССР – – – + Обязательства по уплате таможенных платежей возникают у импортера в момент пересечения товарами таможенной границы (ст. 319 Таможенного кодекса РФ) и подлежат исполнению до принятия или одновременно с принятием грузовой таможенной декларации (ГТД), но не позднее 15 дней после поступления товаров на таможню (при уплате НДС и акцизов). Если товары приобретены не для коммерческих целей, то платежные обязательства должны исполняться одновременно с принятием ГТД. С 1 января 2004 в соответствии с п.1 ст.329 Таможенного кодекса РФ для исполнения указанных платежных обязательств установлен единый срок – 15 дней с момента предъявления товаров в таможенный орган в месте их прибытия на таможенную территорию России или со дня завершения внутреннего таможенного транзита, если декларирование товаров производится не в месте их прибытия. Уплата таможенных платежей (кроме сбора за таможенное оформление) производится по выбору импортера в рублях или в иностранной валюте. Для пересчета иностранной валюты в рубли используется курс ЦБ РФ, действующий на день принятия ГТД. Для обеспечения уплаты предстоящих таможенных платежей импортер может вносить денежные авансы на банковский счет или в кассу таможни. В этом случае платежные обязательства будут исполняться таможенным органом на основании его распоряжения. Обязанность по уплате таможенных платежей считается исполненной с момента (ст.332 Таможенного кодекса РФ): § списания денежных средств со счета импортера в банке;
§ внесения наличных денежных средств в кассу таможенного органа; § зачета излишне уплаченных (взысканных) таможенных платежей, а если он производится по инициативе плательщика, – с момента принятия заявления о зачете; § зачета авансовых платежей или денежного залога, а если он производится по инициативе плательщика, – с момента получения таможенным органом распоряжения о зачете;
§ зачета денежных средств, уплаченных банком, иной кредитной организацией либо страховой организацией в соответствии с банковской гарантией или договором страхования, а также поручителем в соответствии с договором поручительства; § обращения взыскания на товары, в отношении которых не уплачены таможенные платежи, либо на предмет залога (иное имущество плательщика), если размер сумм указанных денежных средств не менее суммы задолженности по уплате таможенных платежей. Себестоимость товаров в налоговом учете определяется по стоимости их при­обретения по условиям контракта (подп. 3 п.1 ст.268 и 320 НК РФ). Однако таможенные пошлины и сборы за тамо­женное оформление, уплаченные таможенному органу, в налоговом учете стоимости товара не формируют. Для целей налогообложения прибыли таможенная пошлина и таможенные сборы, уплаченные при ввозе товара, яв­ляются косвенными расходами и признаются в месяце их осуществления (ст. 252, 320, 272 НК РФ). Таким обра­зом, стоимость ввезенных товаров в бухгалтерском и на­логовом учете будет различаться. С другой стороны, к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ о налогах и сборах порядке, за исключением пе­речисленных в статье 270 НК РФ (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Порядок исчисления и уплаты таможенных пошлин и таможенных сборов установлен не налоговым, а тамо­женным законодательством (ст. 2 НК РФ). Поэтому сум­мы соответствующих таможенных платежей по этому пункту учтены быть не могут, а могут быть отнесены к дру­гим расходам, связанным с производством и (или) реали­зацией, на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Иными словами, суммы уплачиваемых пошлин, акцизов и сбора за таможенное оформление участвуют в формировании фактической себестоимости приобретения импортных товаров, а суммы НДС подлежат вычету из общей суммы данного налога, подлежащей уплате в бюджет (п.2 ст. 171 НК РФ). Позиция налоговых органов по этому вопросу высказана в письме МНС России от 05.09.2003 № ВГ-6-02/945, в котором предпи­сывается включать ввозные таможенные пошлины в состав прочих расходов, связанных с производством и реализа­цией, а не в покупную стоимость товаров. Учет расчетов с бюджетом по таможенным пошлинам ведется на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по ввозным таможенным пошлинам». Налоговой базой для исчисления пошлин является таможенная стоимость импортных товаров. При этом сумма пошлины, подлежащей уплате в бюджет, определяется как произведение таможенной стоимости на соответствующую ставку. Основным методом расчета таможенной стоимости является метод по цене сделки с ввозимыми товарами, согласно которому таможенную стоимость образуют контрактная стоимость импортных товаров и расходы по их приобретению: § расходы по доставке товаров до аэропорта, порта или иного места ввоза на таможенную территорию Российской Федерации (транспортные расходы, расходы по погрузке, выгрузке, перегрузке и перевалке товаров, страховые суммы); § комиссионные и брокерские вознаграждения, за исключением комиссионных по закупке товаров; § стоимость контейнеров и/или другой многооборотной тары, если в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности (ТН ВЭД) они рассматриваются как единое целое с оцениваемыми товарами; § стоимость упаковки, включая стоимость упаковочных материалов и работ по упаковке, и др. Уплата в бюджет таможенной пошлины сопровождается записью: Д 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Расчеты с бюджетом по ввозным таможенным пошлинам» К 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», субсч. «Текущий валютный счет» и др. – уплачена в бюджет ввозная таможенная пошлина. При авансовой форме расчетов делаются следующие записи: Д 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсч. «Расчеты с таможенным органом по выданным авансам» К 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», субсч. «Текущий валютный счет» и др. – уплачен аванс таможенному органу; Д 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Расчеты с бюджетом по ввозным таможенным пошлинам» К 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсч. «Расчеты с таможенным органом по выданным авансам» – со счета таможенного органа погашены обязательства перед бюджетом по таможенной пошлине. Включение ввозной пошлины в фактическую себестоимость импортных товаров отражается записью: Д 41 «Товары», 10 «Материалы», 07 «Оборудование к установке» и др., К 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Расчеты с бюджетом по ввозным таможенным пошлинам» – таможенная пошлина включена в фактическую себестоимость товаров. Налоговые обязательства перед бюджетом по НДС формируются на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС при импорте товаров» как разница между суммами начисленного и возмещенного налога. Основой для начисления НДС является таможенная стоимость импортных товаров, к которой добавляется таможенная пошлина, а по подакцизным товарам также и сумма акциза. Ставки НДС применяются в зависимости от вида ввозимого товара в соответствии со ст. 164 НК РФ в порядке, определенном Инструкцией о порядке применения таможенными органами Российской Федерации налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, утвержденной Приказом ГТК России от 07.02.2001 №131. НДС в отношении товаров, облагаемых ввозными таможенными пошлинами и акцизами, исчисляется по следующей формуле:
СНДС = (СТ + ПС + AС) · H, где СНДС – сумма налога на добавленную стоимость; СТ – таможенная стоимость ввозимого товара; ПС – сумма ввозной таможенной пошлины; AС – сумма акциза; Н – ставка НДС в процентах. НДС в отношении товаров, облагаемых ввозными таможенными пошлинами и не облагаемых акцизами, исчисляется по формуле:
СНДС = (СТ + ПС) · H, где СНДС – сумма налога на добавленную стоимость; СТ – таможенная стоимость ввозимого товара; ПС – сумма ввозной таможенной пошлины; Н – ставка НДС в процентах. НДС в отношении товаров, не облагаемых ввозными таможенными пошлинами и акцизами, исчисляется по формуле:
СНДС = СТ · H, где СНДС – сумма налога на добавленную стоимость; СТ – таможенная стоимость ввозимого товара; Н – ставка НДС в процентах. НДС в отношении товаров, не облагаемых ввозными таможенными пошлинами, но подлежащих обложению акцизами, исчисляется по формуле:
СНДС = (СТ + AС) · H, где СНДС – сумма налога на добавленную стоимость;
СТ – таможенная стоимость ввозимого товара; AС – сумма акциза; Н – ставка НДС в процентах. При внесении в бюджет НДС делаются следующие записи: Д 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Расчеты с бюджетом по НДС при импорте товаров», К 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», субсч. «Текущий валютный счет» и др. – уплачен НДС на таможне;
Д 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсч. «НДС по импортным товарам», К 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Расчеты с бюджетом по НДС при импорте товаров» – отражен НДС, уплаченный таможенному органу. НДС, уплаченный на таможне по импортированным товарам, можно принять к вычету (п. 2 ст. 171 НК РФ). При этом купленные товары должны быть приобретены для осуще­ствления производственной деятельности или иных опе­раций, облагаемых НДС, либо для перепродажи. НДС принимается к вычету в том налоговом периоде (месяце или квартале), в котором им­портные товары, основные средства или нематериаль­ные активы были оприходованы на балансе фирмы. Пе­речислены к этому времени деньги за товар иностранному партнеру или нет – значения не имеет (п. 44 Методиче­ских рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, утвержденных прика­зом МНС России от 20.12.2000 № БГ-3-03/447). Документами, подтверждающими право на вычет, в данном случае будут внешнеэкономический договор (кон­тракт), инвойс (счет) и ГТД, где в графе 47 записана сумма НДС, уплаченного на та­можне. Если НДС уплачен в иностранной валюте, то к вычету принимается сумма, определяемая в рублевом эквиваленте по курсу ЦБ РФ, действующему на дату начисления налога (п.45 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 №БГ-3-03/447). Вычет НДС отражается записью: Д 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Расчеты с бюджетом по НДС при импорте товаров», К 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсч. «НДС по импортным товарам» – произведен вычет НДС, уплаченного на таможне и относящегося к принятым на учет товарам. Уплата налога в бюджет может производиться без последующего вычета. Эти случаи перечислены в пункте 2 статьи 170 НК РФ. Вот основные из них: § импортируемые товары используются для производст­ва и реализации товаров, которые НДС не облагаются; § импортируемые товары используются для производст­ва и реализации товаров, местом реализации которых территория России не признается; § покупатель импортированных товаров не является пла­тельщиком НДС или использовал свое право на осво­бождение от уплаты налога (ст. 145 НК РФ); § импортируемые товары предполагается использовать для операций, которые не признаются реализацией товаров (работ, услуг) по статье 146 НК РФ. В приведенных случаях суммы НДС, уплаченные импортером на таможне, подлежат включению в фактическую себестоимость приобретенных товаров. Для того, чтобы произвести вычет по НДС, счета-фак­туры оформлять не нужно. Вместо них используются ГТД или их заверенные копии, которые прилагаются к журналу учета полученных счетов-фактур. ГТД может быть зарегистрирована в книге покупок только в том случае, если: § НДС уплачен на таможне; § то­вар оприходован. В книге покупок нужно зарегистрировать все ГТД (п. 10 постановления Правительства РФ от 02.12.2000 № 914). Если товар освобожден от НДС, в книге покупок делается отметка «без НДС». Указываются также платеж­ные документы, подтверждающие фактическую уплату таможенному органу налога на добавленную стоимость. Для этого в книге покупок нужно указать: § в графе 6 – страну происхождения товара и номер ГТД (записывать дату оформления ГТД необязательно, так как она уже содержится в номере ГТД); § в графе 3 – дату фактической уплаты НДС при ввозе товаров на основании платежных документов; § в графе 4 – дату принятия на учет импортных товаров (работ, услуг); § в графе 5 – наименование продавца; § в графе 86 (96, 116) – сумму уплаченного НДС; § в графе 8а (9а, 10, 11а) – таможенную стоимость товаров с учетом таможенной пошлины и акцизов; § в графе 7 – сумму граф 8а и 86 (9а и 96,11а и 116). Таким образом таможенная пошлина и таможен­ные сборы формируют налогооблагаемую прибыль в од­ном отчетном периоде, а бухгалтерскую прибыль – в по­следующих отчетных периодах (по мере реализации приобретенного товара). В связи с этим у торговой орга­низации возникает налогооблагаемая временная разница, которая ведет к образованию отложенного налогового обязательства, ведь в бухгалтерском учете расходы призна­ются позже, чем в налоговом (подп. 8-10, 12, 15 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»). По мере уменьшения или полного погашения налого­облагаемых временных разниц (в данном случае в после­дующих периодах при реализации оставшегося импорт­ного товара) будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Сум­мы, на которые уменьшаются или полностью погашают­ся в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете проводкой по дебету счета 77 и кредиту счета 68. Информация о расчетах с бюджетом по акцизам формируется на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по акцизам при импорте». При ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации налоговая база определяется: § по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения) - как объем ввозимых подакцизных товаров в натуральном выражении; § по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки - как сумма их таможенной стоимости и подлежащей уплате таможенной пошлины. По общему правилу акцизы, уплачиваемые на таможне, должны включаться в фактическую себестоимость импортных товаров, что сопровождается записями: Д 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Расчеты с бюджетом по акцизам при импорте» К 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», субсч. «Текущий валютный счет» и др. – уплачены в бюджет акцизы; Д 41 «Товары», 10 «Материалы», 07 «Оборудование к установке» и др., К 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Расчеты с бюджетом по акцизам при импорте» – акцизы включены в фактическую себестоимость товаров. Если подакцизные товары закуплены на внешнем рынке с целью производства подакцизной продукции, то суммы акцизов, уплаченных на таможне, следует возместить из бюджета. Согласно п.3 ст. 201 НК РФ импортер получает право на налоговый вычет при условии списания ввезенных материальных ценностей в производство и реализации произведенной подакцизной продукции покупателям. Для отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с возмещаемыми акцизами, используется счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет «Акцизы по оплаченным материальным ценностям». Порядок признания и списания их сумм аналогичен рассмотренной выше методике учета НДС.
Таможенный сбор за таможенное оформление импортных товаров взимается по базовой ставке 0,1% от таможенной стоимости в рублях и дополнительно (при ввозе товаров для коммерческих целей) по ставке 0,05% от таможенной стоимости в иностранной валюте. Для товаров, происходящих и ввозимых из стран СНГ, применяется рублевая ставка 0,15%.
Учет расчетов с таможенным органом по сбору ведется на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с таможенным органом по таможенным сборам». Уплатив сбор, импортер сделает следующую запись: Д 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсч. «Расчеты с таможенным органом по таможенным сборам», К 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», субсч. «Текущий валютный счет» и др. – уплачен таможенный сбор Признание расходов в связи с уплатой сбора обусловит запись: Д 41 «Товары», 10 «Материалы», 07 «Оборудование к установке» и др., 44 «Расходы на продажу» (для торговых организаций, включающих затраты по заготовке и доставке импортных товаров в состав расходов на продажу), К 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсч. «Расчеты с таможенным органом по таможенным сборам» – сбор за таможенное оформление ввезенных товаров включен в состав расходов по обычным видам деятельности. Порядок учета расчетов по НДС, акцизам и таможенным сборам, осуществляемых за счет авансовых платежей, такой же, как и при уплате таможенной пошлины. Налоговый учет дальнейших операции с импортными товарами, находящимися в распоряжении организации по своей сути ничем не отличается от учета товаров в прочей оптовой торговле. Моментом возникновения права собственности у покупателя является момент передачи ему товара, если иное не предусмотрено законом или договором. Таким образом, момент возникновения права собственности и момент отражения реализации товаров для целей налогообложения могут не совпадать, так как оптовая организация имеет право выбрать один из двух допустимых вариантов отражения реализации: по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов; по мере оплаты (получения) платежа от покупателя за отгруженные товары. Согласно ст. 167 НК РФ датой реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения в организациях, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов, – день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг). Для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, – день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем – векселедателем собственного векселя. В этом случае оплатой указанных товаров (работ, услуг) признается оплата покупателем – векселедателем (либо иным лицом) указанного векселя или передача налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу. В случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат: § день истечения указанного срока исковой давности; § день списания дебиторской задолженности. Статьей 167 НК РФ определены следующие даты реализации товаров (работ, услуг) (таблица 3). Таблица 3.
Момент определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг) Вид реализации Дата реализации Реализация на безвозмездной основе День отгрузки (передачи) товара (работ, услуг) Реализация товаров, переданных на хранение по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства День реализации складского свидетельства При реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также при реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг День последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования Реализация товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории РФ, непосредственно связанных с производством и реализацией этих товаров (работ, услуг), связанных с перевозкой (транспортировкой) через таможенную территорию РФ товаров, помещаемых под таможенный режим транзита через указанную территорию Последний день месяца, в котором собран полный пакет документов. Если необходимый пакет документво не собран, 181-й день считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, транзита, перемещения припасов, момент определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) определяется как день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг) Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления День принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством Передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на доходы организацией День совершения указанной передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) Налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг) по договору купли-продажи, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. Согласно п.1 ст.40 НК РФ целей налогообложения принимается цена товара, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Когда цены на товары, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону понижения или повышения более чем на 20% в пределах непродолжительного периода времени, налоговые органы вправе проверять правильность применения цен (пп.4 п.2 ст.40 НК РФ). Размер выручки от реализации продукции (работ, услуг) с 1 января 2000 г. определяется для целей налогообложения с учетом суммовых разниц (Письмо МНС России от 24.07.2000 №02-11/275 «О суммовых и курсовых разницах»). При этом не имеет значения применяемый организацией метод определения выручки для целей налогообложения – по мере отгрузки или по мере оплаты. Таким образом, положительные суммовые разницы, возникающие при продаже товаров, учитываются при исчислении налоговой базы по НДС и налогу на прибыль.

Глава 3. Особенности бухгалтерского и налогового учета на оптово-торговом предприятии ООО «Люкс-Импорт», занимающегося закупкой товаров за границей 3.1 Общая характеристика предприятия Общество с ограниченной ответственностью «Люкс-ИМПОРТ» создано в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации и федеральным законом «Об обществах с ограниченной ответственностью» на основе частной формы собственности.
ООО «Люкс-ИМПОРТ» было зарегистрировано в Инспекции Министерства по налогам и сборам Российской Федерации №33 по СЗАО г. Москвы 27.02.2003. Общество является коммерческой организацией – хозяйственным обществом с правами юридического лица, имеет в собственности обособленное имущество и самостоятельный баланс, отвечает по своим обязательствам всем своим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права (в том числе с иностранными организациями), нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде. Основные цели деятельности ООО «Люкс-ИМПОРТ»: § систематическое получение прибыли; § создание новых рабочих мест для граждан разной квалификации; § удовлетворение потребностей предприятий, организаций и граждан в товарах, продукции, услугах. Основным видом деятельности общества является прочая оптовая торговля (код ОКВЭД 51.70): оптовая реализация товаров, приобретенных у иностранных поставщиков. Учет товарных операций в ООО «Люкс-ИМПОРТ» ведется в соответствии с учетной политикой для бухгалтерского учета и для налогообложения, утвержденными приказами №3 и №4 от 08.08.2003 соответственно (Приложения 1 и 2). 3.2 Порядок ведения бухгалтерского учета на предприятии Бухгалтерский учет на ООО «Люкс-Импорт» ведется в соответствии с утвержденными правилами и методами ведения бухгалтерского учета, разработанными в соответствии с Федеральным Законом «О бухгалтерском учете» №129-ФЗ от 21.11.1996 года и Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98), утвержденным Приказом Минфина РФ №60н от 9 декабря 1998 года. Организация приобретает товары на внешнем рынке с целью последующей перепродажи. К основным товарам, импортируемым организацией, относится продукция химической (лаки, краски, клеи, строительные материалы), мебельной промышленности европейских стран (Германия, Финляндия, Италия, Испании), а также машиностроения (коробки передач, антиблокировочные системы (АБС), гидроусилители, тормозные системы для а/м КАМАЗ) Германии и Бразилии. В соответствии с учетной политикой организации затраты на приобретение, транспортирование до склада товаров собираются на счете 41 «Товары» и относятся на стоимость товаров. Списание товаров осуществляется по себестоимости последних по времени приобретения товаров (ЛИФО). Однако фактически метод списания товаров не имеет значения, так как реализация приобретенных за границей товаров происходит сразу же после перехода права собственности, то есть после пересечения таможенной границы Российской Федерации, в полном объеме, указанном в сопроводительных документах (ГТД и инвойс). С этой особенностью также связано и отсутствие налогооблагаемых временных разниц в виде отложенных налоговых обязательств. В соответствии с действующим законодательством иностранные товары поставляются организацией на отечественный рынок по прямимым внешнеторговым контрактам, заключенным иностранным продавцом. Приобретаемые товары принимаются к бухгалтерскому учету в день перехода права собственности на них к импортеру, который в данном случае совпадает с датой оформления ГТД: Д 41 «Товары» К 60/3 «Расчеты с иностранными поставщиками» – приобретены товары (на контрактную стоимость принятых к учету товаров по каждой номенклатуре по курсу на день подачи ГТД) (справочно указывается сумма в иностранной валюте и курс на дату совершения операции на основании декларации таможенной стоимости (ДТС)). Сумма ввозной таможенной пошлины включается в покупную стоимость приобретенных товаров по каждой номенклатуре (п. 5 и 6 ПБУ 5/01). При этом делается проводка: Д 41 «Товары» К 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсч. «Расеты по таможенной пошлине» – начислена ввозная таможенная пошлина (10% от таможенной стоимости товара) Сумма таможенных сборов за таможенное оформление включается в покупную стоимость приобретенных товаров только по номенклатуре, стоящей под номером 1 в ГТД, на всю сумму. При этом делается проводка: Д 41 «Товары» К 68 «Расчеты с прочими кредиторами и дебиторами» субсч. «Расчеты по таможенной пошлине» – начислен таможенный сбор за таможенное оформление (0,1% в рублях (п. 10 ГТД) и 0,05% в иностранной валюте (п. 11 ГТД) Однако такой учет таможенных сборов не влияет на определение финансового результата по каждой конкретной сделке, так как реализация продукции происходит сразу в полном объеме по всем номенклатурам, указанным в ГТД. Таким образом, расходы по таможенному оформлению относятся на все товары, отраженные в ГТД и счете-фактуре при реализации, в общей сумме. Расчеты с зарубежным поставщиком осуществляются в иностранной валюте (USD, EUR) в порядке, установленном ЦБ РФ с последующей оплатой поступивших товаров в сумме. Погашение обязательств перед контрагентом отражается в бухгалтерском учете записью: Д 60/3 «Расчеты с иностранными поставщиками», 52 «Валютные счета», субсч. «Текущий валютный счет» и др. – с банковского счета уплачен долг зарубежному поставщику. Учет реализации товаров как в целях бухгалтерского, так и в целях налогового учета (для расчета налога на прибыль) ведется методом начисления в соответствии с передачей права собственности, то есть без применения счета 45 «Товары отгруженные»: Д 62/1 «Реализация товара» К 90 «Продажи» – выставлен счет покупателю Д 90 «Товары отгруженные» К 41 «Товары» – реализованы импортные товары. 3.3 Порядок ведения налогового учета на предприятии Налоговый учет на ООО «Люкс-ИМПОРТ» ведется в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения, утвержденной в соответствии с положениями Налогового кодекса РФ, в целях соблюдения в организации в течение отчетного (налогового) периода единой политики учета для целей налогообложения хозяйственных операций. При перемещении товаров через таможенную границу России предприятие уплачивает следующие таможенные платежи: § таможенную пошлину, § налог на добавленную стоимость, § сборы за таможенное оформление (таможенный сбор). Так как предприятие не занимается ввозом подакцизных товаров, оно не уплачивает акцизы при перемещении товаров через таможенную границу России. Уплата таможенных платежей, в том числе сбора за таможенное оформление, производится предприятием в рублях в течение 15 дней после принятия ГТД. Учет расчетов с бюджетом по таможенным пошлинам и таможенным сборам на предприятии ведется на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по таможенным пошлинам и сборам». Таможенные пошлины и таможенные сборы относятся к расходам, связанным с производством и (или) реали­зацией, на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ. В соответствии с учетной политикой предприятия, суммы уплачиваемых пошлин и сбора за таможенное оформление участвуют в формировании фактической себестоимости приобретения импортных товаров, а суммы НДС подлежат вычету из общей суммы данного налога, подлежащей уплате в бюджет (п.2 ст. 171 НК РФ).
Д 41/1 «Товары на складе» К 68/2 «Расчеты по таможенным пошлинам и сборам» – учтены суммы таможенных пошлин и таможенного сбора по приобретенным товарам Аналитический учет таможенных пошлин ведется по каждой отдельной номенклатуре товара и номерам ГТД, а сумма таможенных сборов относится полностью на первую номенклатуру, указанную в ГТД. Однако такой учет таможенных сборов не влияет на определение финансового результата по каждой конкретной сделке, так как реализация продукции происходит сразу в полном объеме по всем номенклатурам, указанным в ГТД. Таким образом, расходы по таможенному оформлению относятся на все товары, отраженные в ГТД и счете-фактуре при реализации, в общей сумме.
Налоговой базой для исчисления пошлин является таможенная стоимость импортных товаров. При этом сумма пошлины, подлежащей уплате в бюджет, определяется как произведение таможенной стоимости на соответствующую ставку. Уплата в бюджет таможенной пошлины и сбора за таможенное оформление сопровождается записью: Д 68/2 «Расчеты по таможенным пошлинам и сборам» К 51 «Расчетные счета» – уплачена в бюджет ввозная таможенная пошлина и таможенный сбор. Налоговые обязательства предприятия перед бюджетом по НДС формируются на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС при импорте товаров» как разница между суммами начисленного и возмещенного налога. Основой для начисления НДС является таможенная стоимость импортных товаров, к которой добавляется таможенная пошлина. Ставки НДС применяются в зависимости от вида ввозимого товара в соответствии со ст. 164 НК РФ в порядке, определенном Инструкцией о порядке применения таможенными органами Российской Федерации налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, утвержденной Приказом ГТК России от 07.02.2001 №131. В подавляющем большинстве случаев на предприятии применяется ставка НДС 18%. В соответствии с учетной политикой организации учет продукции (товаров, работ, услуг) с разными ставками НДС и без НДС ведется раздельно на отделных уровнях аналитики. НДС в отношении приобретаемых товаров исчисляется по формуле:
СНДС = (СТ + ПС) · H, где СНДС – сумма налога на добавленную стоимость; СТ – таможенная стоимость ввозимого товара; ПС – сумма ввозной таможенной пошлины; Н – ставка НДС в процентах. При внесении в бюджет НДС делаются следующие записи: Д 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Расчеты с бюджетом по НДС при импорте товаров», К 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», субсч. «Текущий валютный счет» и др. – уплачен НДС на таможне; Д 19/3 «НДС по импортным товарам» К 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Расчеты с бюджетом по НДС при импорте товаров» – отражен НДС, уплаченный таможенному органу. НДС, уплаченный на таможне по импортированным товарам, принимается к вычету в соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ, так как купленные товары приобретены для перепродажи. Документами, подтверждающими право на вычет, в данном случае будут внешнеэкономический договор (кон­тракт), инвойс (счет) и ГТД, где в графе 47 записана сумма НДС, уплаченного на та­можне. Вычет НДС отражается записью: Д 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Расчеты с бюджетом по НДС при импорте товаров», К 19/3 «НДС по импортным товарам» – произведен вычет НДС, уплаченного на таможне и относящегося к принятым на учет товарам. После уплаты НДС на таможне и оприходования товара ГТД регистрируется в книге покупок. При этом в книге покупок указывается: § страна происхождения товара (либо страна отправления, если в поле страна происхождения указано «Разные») и номер ГТД; § дата фактической уплаты НДС при ввозе товаров на основании платежных документов; § дата принятия на учет импортных товаров (работ, услуг); § наименование продавца; § сумма уплаченного НДС; § таможенную стоимость товаров с учетом таможенной пошлины; § сумма с НДС. Таким образом таможенная пошлина и таможен­ные сборы формируют налогооблагаемую прибыль в од­ном отчетном периоде, а бухгалтерскую прибыль – в по­следующих отчетных периодах (по мере реализации приобретенного товара). В связи с этим у торговой орга­низации возникает налогооблагаемая временная разница, которая ведет к образованию отложенного налогового обязательства, ведь в бухгалтерском учете расходы призна­ются позже, чем в налоговом (подп. 8-10, 12, 15 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»). Однако в данной организации это этого не происходит, так как реализация приобретенных за границей товаров происходит сразу же после перехода права собственности, то есть после пересечения таможенной границы Российской Федерации, в полном объеме, указанном в сопроводительных документах (ГТД и инвойс). Следовательно, налогооблагаемая и бухгалтерская прибыль совпадают. Таможенный сбор за таможенное оформление импортных товаров взимается по базовой ставке 0,1% от таможенной стоимости в рублях и дополнительно по ставке 0,05% от таможенной стоимости в иностранной валюте, так как товаров ввозятся для коммерческих целей. Налоговый учет реализации импортных товаров, находящихся в распоряжении организации, по своей сути ничем не отличается от учета товаров в прочей оптовой торговле. В соответствии с учетной политикой для целей налогообложения момент определения налоговой базы осуществляется по мере поступления денежных средств, то есть датой возникновения обязанности по уплате НДС в соответствии с п.1 ст. 167 НК РФ является день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). В этом случае делается бухгалтерская запись: Д 90 «Продажи» К76/3 «НДС с реализации» – отражена сумма отложенного НДС с реализации.
Заключение В заключении хотелось бы охарактеризовать систему Российского бухгалтерского учета. Сложившаяся на сегодняшний момент система бухгалтерского учета и отчетности не обеспечивает в полной мере надлежащее качество и надежность формируемой в ней информации, а также существенно ограничивает возможности полезного использования этой информации. В настоящее время складываются благоприятные условия для дальнейшего развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации. Введены в действие нормативные правовые акты, охватывающие большинство объектов бухгалтерского учета и отчетности. Основное направление развития бухгалтерского учета и отчетности - повышение качества информации, формируемой в них. Мировой опыт показывает, что характеристики, определяющие полезность информации, достигаются непосредственным использованием МСФО или применением их в качестве основы построения национальной системы бухгалтерского учета и отчетности. Индивидуальная бухгалтерская отчетность предназначена для выявления конечного финансового результата деятельности хозяйствующего субъекта – чистой прибыли (убытка) и распределения ее между собственниками; представления в надзорные органы; выявления признаков банкротства хозяйствующих субъектов; формирования единой государственной базы статистического наблюдения и макроэкономических показателей; использования в управлении хозяйствующим субъектом, судопроизводстве и при налогообложении. Она также может использоваться для иных целей.
Налоговая отчетность (налоговые декларации) предназначена для фискальных целей и обязательна для составления хозяйствующими субъектами, круг которых установлен налоговым законодательством. Налоговая отчетность должна составляться на основе информации, формируемой в бухгалтерском учете, путем корректировки ее по правилам налогового законодательства.
Главная задачей реформирования в области налоговой отчетности заключается в снижении затрат на ее формирование путем существенного приближения правил налогового учета к правилам бухгалтерского учета. В свете этой задачи, с 1 января 2005 года планируется введение в действие изменений и дополнений в главу 25 НК РФ, которые, в ча­стности, направлены на сближение налогового и бухгал­терского учета. Например, в проекте закона сказано, что организации в налоговом учете, как и в бухгалтерском, смогут включать таможенные пошлины в первоначальную стоимость товаров, закрепив соответствующие положения в учетной политике. Так что у бухгалтеров есть время по­думать, как же учитывать таможенные платежи, и какие положения учетной политики следует разработать в свете предстоящих изменений в налоговом законода­тельстве.
Литература 1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) №14-ФЗ 26 января 1996 г. (ред. 23.12.2003). [СПС «Консультант плюс» – ноябрь 2004] 2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) №146-ФЗ от 31 июля 1998 г. (ред. 29.07.2004). [СПС «Консультант плюс» – ноябрь 2004] 3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) №117-ФЗ от 5 августа 2000 г. (ред. 04.10.2004). [СПС «Консультант плюс» – ноябрь 2004] 4. Таможенный кодекс Российской Федерации №61-ФЗ от 28 мая 2003 г. (ред. 20.08.2004). [СПС «Консультант плюс» – ноябрь 2004] 5. Федеральный закон от 8 декабря 2003 г. №164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» (ред. 22.08.2004) [СПС «Консультант плюс» – ноябрь 2004]. 6. Приказ Минфина РФ от 19.11.2002 №114н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02» [СПС «Консультант плюс» – ноябрь 2004] 7. Приказ Минфина РФ от 09.06.2001 №44н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01» [СПС «Консультант плюс» – ноябрь 2004] 8. Приказ Минфина РФ от 06.05.1999 №33н (ред. от 30.03.2001) «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99» [СПС «Консультант плюс» – ноябрь 2004] 9. Приказ Минфина РФ от 06.05.1999 №32н (ред. от 30.03.2001) «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99» [СПС «Консультант плюс» – ноябрь 2004] 10. Приказ Минфина РФ от 10.01.2000 №2н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000» [СПС «Консультант плюс» – ноябрь 2004] 11. Приказ Минфина РФ от 09.12.1998 №60н (ред. от 30.12.1999) «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98» [СПС «Консультант плюс» – ноябрь 2004] 12. Приказ Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. №119н «Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов» (ред. от 23.04.2002). [СПС «Консультант плюс» – ноябрь 2004] 13. Приказ ГТК РФ от 7 февраля 2001 г. №131 «Об утверждении инструкции о порядке применения таможенными органами Российской Федерации налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации» (ред. от 27.11.2003). [СПС «Консультант плюс» – ноябрь 2004] 14. Приказ МНС РФ от 20 декабря 2000 г. №БГ-3-03/447 «Об утверждении методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации» (ред. от 11.03.2004). [СПС «Консультант плюс» – ноябрь 2004] 15. Приказом Минфина РФ от 1 июля 2004 г. №180 «Об утверждении «Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу». [СПС «Консультант плюс» – ноябрь 2004] 16. Письмо ЦБ РФ от 15 июля 1996 г. №300 «О рекомендациях по минимальным требованиям к обязательным реквизитам и форме внешнеторговых контрактов». [СПС «Консультант плюс» – ноябрь 2004] 17. Гуккаев В.Б. Особенности бухгалтерского учета и налогообложения импортных товаров в организациях торговли // Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании. – 2004. – №1. 18. Дюмулен И.И. Возможные направления использования в России зарубежного опыта таможенно-тарифного регулирования (Концептуальные и практические аспекты) // Ресурс Интернет. – 2000. 19. Жуков В.Н. Учет импорта товаров по прямым контрактам // Бухгалтерский учет. – 2003. – №22. 20. Климова М.А. Бухгалтерский учет и налогообложение экспортно-импортных операций. – М.: Налоговый вестник, 2003. 21. Курбангалеева О.А. Документы валютного контроля при импорте товаров // Главбух. Приложение Учет в торговле. – 2003. – №4 22. Малявкина Л.И. Учет и налогообложение операций по оптовой продаже товаров // Бухгалтерский учет. – 2001. – №15. 23. Фомичева Л.П. Бухгалтерский и налоговый учет таможенных платежей при ввозе товаров // Бух.1С. – 2004. – №9. 24. Чиркова М.Б. Учет продажи товаров в оптовой торговле // Бухгалтерский учет. – 2001. – №5. [1] Ввозимые товары должны отвечать условиям ст.16 Федерального закона от 09.07.1999 №160-ФЗ и Постановления Правительства РФ от 23.07.1996 №883. [2] Освобождение от уплаты НДС производится в порядке, установленном ГТК России от 11.07.2003 №375-р.