Бухгалтерский учет бюджетных организаций

Организация бухгалтерского учета на бюджетных предприятиях.

Определение и основные задачи бухгалтерского учета.

  Учетная политика бюджетного учреждения.

  Новый бюджетный План счетов.

  Счета нового Плана счетов.

    Наиболее важными нормативным документами для бухгалтерии бюджетной организации являются Федеральный закон «О бухгалтерском учете» и Инструкция «По бюджетному учету» №70Н от 26.08.2004.
     В Законе о бухгалтерском учете дано определение сущности бухгалтерского учета, указаны его задачи, основные правила его ведения, оценки имущества и обязательств, состав бухгалтерской отчетности, порядок ее оставления и сроки предоставления, приведены основные понятия по бухгалтерскому учету и отчетности (о счетах, двойной записи и т.д.).

     В новой Инструкции учтены положения документов, устанавливающих международные требования к бюджетному учету и отчетности. Такими документами являются:

-    Руководство по статистике государственных финансов, разработанное Международным валютным фондом;
-    Международные стандарты финансовой отчетности для общественного сектора, разработанные Международной федерацией бухгалтеров.

     В Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях содержатся  указания по организации бухгалтерского учета в бюджетных организациях, приведены План счетов для них и указания по порядку учета на счетах. В приложениях к Инструкции приведены  корреспонденции счетов по основным бухгалтерским операциям, унифицированные формы первичных документов, а также перечень рекомендуемых регистров бюджетного учета с указанием обязательных реквизитов и показателей.

     Указанная Инструкция распространяется на все бюджетные учреждения – организации, созданные органами государственной власти РФ, органами государственной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических и иных функций некоммерческого характера, деятельность которых финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов.

     Порядок ведения бюджетного учета в бюджетных учреждениях, установленный Инструкцией, распространяется на централизованные бухгалтерии, созданные при органах государственной власти РФ, органах государственной власти субъектов РФ, органах местного самоуправления и бюджетных учреждениях, а также на учреждения и организации, создаваемые российскими академиями наук, имеющими государственный статус.
     Основные правила (принципы) ведения бухгалтерского учета определены Законом «О бухгалтерском учете». Эти правила следующие.
1.    Обязательность двойной записи хозяйственных операций на счетах Плана счетов, утверждаемого Минфином России.

2.    Учет объектов учета осуществляется в рублях и на русском языке. Первичные учетные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русском языке.

3.    В бухгалтерском учете текущие затраты на производство продукции, выполнение работ и оказание услуг осуществляются раздельно от затрат, связанных с капитальными и финансовыми вложениями.

4.    Обязательность документирования хозяйственных операций. Первичные документы должны быть составлены в момент совершения хозяйственных операций или сразу после окончания операций. Она должна содержать обязательные реквизиты и составляться по установленным формам. Руководитель утверждает правила документооборота и технологию обработки учетной информации.

5.    Для систематизации и накопления информации, содержащихся в учетных документах, используются учетные регистры, формы которых разрабатываются  Минфином России, органами, которым предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, и федеральными органами исполнительной власти. Содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерии является коммерческой тайной.

6.    Объекты учета подлежат оценке в денежном выражении.

Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных затрат на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату оприходования; имущества, произведенного в самой организации, - по стоимости его изготовления.
Применение других методов оценки допускается  случаях, предусмотренных законодательством РФ, а также нормативными правовыми актами Министерства финансов РФ и органов, которым предоставлено право регулирования бухгалтерского учета.

7.    Обязательность применения инвентаризации имущества и обязательств. Порядок проведения инвентаризации определяется руководителем организации, за исключением установленных Законом «О бухгалтерском учете случаев обязательного проведения инвентаризации.
     Бухгалтерским документом называется письменное свидетельство, которое подтверждает факт совершения хозяйственных операций, право на их совершение или устанавливает материальную ответственность работников за доверенные им ценности. Хозяйственные операции отражаются на бумажных и машиночитаемых носителях информации. Следовательно, документ – это любой носитель информации, с помощью которого хозяйственные операции подвергаются первичной документации.
     Первичные документы должны быть составлены в момент совершения операции, а если это не представляется возможным – непосредственно по окончании операции.
В новой инструкции очень мало говориться о формах первичных документах, применяемых учреждениями сектора государственного управления. Однако при анализе текста Инструкции, а также приложения №2 «Унифицированные формы первичных документов» и приложения №3 «Перечень рекомендуемых регистров бюджетного учета с указанием обязательных регистров и показателей» к Инструкции можно прийти к определенным выводам.

Первичные учетные документы, подлежащие применению субъектами бюджетного учета, подразделяются на  2 группы:
1.    Отдельные унифицированные формы первичных документов класса 03 «Унифицированная система первичной документации» Общероссийского классификатора управленческой документации (ОКУД) (в количестве 20 штук, перечень которых приведен в разделе 1 приложения №2 к Инструкции).
2.    специальные формы первичных документов в количестве еще 20 штук, относящиеся к классу 05 «Унифицированная система финансовой, учетной и отчетной бухгалтерской документации бюджетных учреждений и организаций» ОКУД, с указаниями по их применению (смотрите разделы 2, 3, 4 Приложения №2 к Инструкции).
     Ответственность за своевременное и доброкачественное создание документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, за достоверность содержащихся в документах данных  несут лица, создавшие и подписавшие эти документы.
     В учреждениях все бухгалтерские документы, связанные с исполнением смет доходов и расходов по бюджетным средствам и средствам, полученным за счет внебюджетных источников, подписываются руководителем учреждения и главным бухгалтером или уполномоченным ими лицом.
     Право подписи на бухгалтерских документах. В централизованных бухгалтериях указанные бухгалтерские документы подписываются руководителем и главным бухгалтером учреждения, при котором создана централизованная бухгалтерия, или уполномоченные ими на то лицами.
     Недействительные документы. Документы без подписи главного бухгалтера или его заместителя считаются недействительными и не принимаются  к исполнению.
     Порядок составления и обработки документов. Документы следует составлять на бланках установленной формы с заполнением всех реквизитов. Если некоторые реквизиты не заполнены, то свободное место прочеркивают.
     Запись в документах делают чернилами, шариковой ручкой или при помощи пишущих машин и средств автоматизации. В денежных документах сумму указывают цифрами и прописью. Документы должны быть оформлены аккуратно, текст и цифры написаны четко и разборчиво.
      Исправления в документах. Если в тексте или цифрах допущена ошибка, ее следует зачеркнуть (так, чтобы можно было прочесть зачеркнутое) и написать сверху правильный текст или сумму. Затем правильный текст или сумму повторяют на полях документа и заверяют подписью лица, оформлявшего документ. В некоторых документах, например в кассовых и банковских, исправления делать не разрешается.
      План счетов бухгалтерского учета. Планом счетов называют систематизированный     по установленным принципам перечень синтетических счетов и субсчетов бухгалтерского учета. В бюджетных организациях для бухгалтерского учета применяется План счетов, утвержденный Минфином РФ в составе Инструкции по бюджетному учету в бюджетных учреждениях.
     Учетные регистры. Записать операцию на счетах – это значит отразить ее содержание в бухгалтерских книгах, карточках или свободных листах, являющихся учетными регистрами. Совокупность и расположение реквизитов в регистре определяют его форму, которая зависит от особенностей учитываемых объектов, назначения регистров, способов учетной регистрации. Под учетной регистрацией понимают запись хозяйственных операций в учетных регистрах. По внешнему виду учетные регистры подразделяются на книги, карточки и свободные листы ведомости.
     Способ исправления в учетных регистрах. Исправление ошибок  в учетных регистрах осуществляется корректурным способом, способом дополнительных проводок и способом «красное сторно».
     Регистры бюджетного учета.
     Что касается регистров бюджетного учета, то с одной стороны, п.3 новой Инструкции называет 9 обязательных регистров учета, включая 8 журналов операций и 1 Главную книгу. С другой стороны, в приложении №3 «Перечень рекомендуемых регистров бюджетного учета с указанием обязательных регистров и показателей»  к Инструкции количество регистров бюджетного учета доведено до 50. причем, некоторые упомянутые в этом приложении формы по своей     природе скорее являются первичными документами, чем регистрами учета.

     Главная книга должна формироваться на основании данных журналов операций, которые в свою очередь, должны содержать обязательные показатели, установленные Минфином России в приложении №3 к Инструкции. Причем журналы операций, а также главная книга могут (а в перспективе – должны) формироваться в автоматическом режиме с применением соответствующих программных средств.

     Записи в журналы операций осуществляются по мере совершения операций, но не позднее следующего дня после получения первичного учетного документ, как на основании отдельных документов, так и на основании группы однородных документов. Корреспонденция счетов в журнале операций записывается в зависимости от характера операций по дебету одного счета и кредиту другого.

     Журналы операций подписываются главным бухгалтером и бухгалтером, составившим журнал операций. По истечении месяца данные оборотов по счетам из журналов операций записываются в Главную книгу.
   Определение и основные задачи бухгалтерского учета.
Определение бухгалтерского учета.
Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Бухгалтерский учет обязаны вести все организации, находящиеся на территории Российской Федерации. Основными задачами бухгалтерского учета являются:
-    формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой как внутренним, так и внешним пользователям;
-    обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием  и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;
-    предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

     На сегодняшний день актуально не просто отражение хозяйственных операций, посредством бухгалтерского учета. Важной становится информация о том, какие сферы деятельности успешнее развиваются при бюджетном финансировании, а какие – при частных инвестициях. Бюджетные учреждения в течение ряда последних лет применяли модифицированный метод начислений, который позволял лишь фиксировать кассовые потоки и финансовые активы и обязательства. Фактически действовавшая система показывала лишь изменение остатков бюджетных средств. А такие понятия, как «доходы» и «расходы»,  по сути, рассматривалось, как поступление денег на бюджетные счета и как их выбытие. Между тем, эффективность деятельности бюджетного сектора, так же как и эффективность работы любого предприятия оценивается не приростом либо сокращением количества денег на счетах, а совершенно иными показателями. Но для того чтобы располагать информацией о рентабельности бюджетных вложений, в частности о том, во сколько обходится производство одного и того же продукта бюджетной и коммерческой организации, данных модифицированного метода начислений явно недостаточно.

     По мнению Минфина, получить такую информацию можно, если внедрить в бюджетную систему элементы «коммерческого» бухгалтерского учета. И прежде всего – метод начисления, который с одной стороны, позволяет оценить реальный финансовый результат, а с другой стороны – отлеживать динамику исполнения обязательств распорядителей и получателей бюджетных средств.

     Благодаря использованию  метода начислений бухгалтерия не просто учитывает денежные остатки,  а появляется возможность полного контроля движения любых активов и обязательств, вводятся понятия «доходы» и «расходы», которые приобретают совершенно  иное значение. При методе начислений доходами считаются операции, увеличивающие чистую стоимость активов, а расходами – операции, уменьшающие чистую стоимость активов. При этом чистая стоимость определяется  в виде разницы между активами и пассивами (обязательствами) субъектов сектора государственного управления. Прирост чистой стоимости означает прирост благосостояния государства, а уменьшение чистой стоимости – отрицательный результат финансовой политики. Другими словами, положительная разница между доходами и расходами – это в принципе и есть прирост благосостояния государства.

     Применение метода начислений формирует систему бюджетного учета, аналогичную системе учета в коммерческом секторе.  Однако в отличие от «коммерческого» бухгалтерского учета, который приспособлен для того, чтобы отражать взаимоотношения с множеством различных дебиторов и кредиторов бюджетный учет строится по схеме «государство-организация». При этом в зависимости от ситуации дебиторами или кредиторами могут быть как распорядители, так и получатели бюджетных средств. Таким образом, Минфин объединил учет у «исполнителей» бюджета и у бюджетных учреждений, а также наладил контроль за движением бюджетных средств по всей цепочке: от источника доходов до конечного получателя.
      Учетная политика бюджетного учреждения.
Учетная политика бюджетного учреждения предусматривает:
1.    Организационно-технический раздел.
2.    Методический раздел (Инструкция №70Н).
     Организационно-технический раздел находится в компетенции руководителя и главного бухгалтера учреждения, в него входят:

1.    Организация бухгалтерского учета в учреждениях. В зависимости от объема учреждения могут быть следующие варианты:
1.1.    организация бухгалтерской службы в качестве структурного подразделения;
1.2.    наличие в штате главного бухгалтера;
1.3.    централизованная бухгалтерия.
2.    График документооборота (чаще всего график документооборота представлен таблицей, в которой указаны ответственные лица, документы и сроки составления и сдачи документов).
3.    Порядок проведения инвентаризации (обязательная инвентаризация, и инвентаризация по решению руководства).
4.    Рабочий план счетов.
5.    Применение унифицированных форм первично-учетной документации.
6.    Порядок формирования инвентарных номеров.
7.    Раскрытие вопросов, связанных с регистрами бухгалтерского учета.
8.    Порядок организации учета при наличии филиала:
8.1.    централизованный;
8.2.    децентрализованный.
9.    Используемый на бюджетном предприятии программный продукт.
10.    Хранение документов и номенклатура дел.
В компетенции руководителя и главного бухгалтера находятся:
Первичные    Регистры    Главная    Отчетность
учетные документы     учета            книга     
     В методическом разделе бюджетные учреждения, занимающиеся предпринимательской деятельностью, обязаны раскрывать вопросы, связанные с организацией калькуляционной работы (т.е. каким образом осуществляется определение себестоимости).
Общая структура и порядок применения Плана счетов субъектами бюджетного учета.
    

     Бюджетный учет осуществляется в соответствии с федеральным законом «О бухгалтерском учете» бюджетным законодательством, иными нормативными правовыми актами Российской Федерации и Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной Приказом  Минфина России от 26.08.2004 №70Н (далее Инструкция). 
     Государственная учетная политика реализуется настоящей Инструкцией через:
-    план счетов бюджетного учета;
-    порядок отражения операций по исполнению бюджетов бюджетной системы Российской Федерации на счетах учета;
-    порядок отражения органами, осуществляющими кассовое обслуживание бюджетов, операций по кассовому обслуживанию исполнения бюджетов на счетах бюджетного учета;
-    корреспонденцию счетов бюджетного учета ( приложение №1);
-    иные вопросы бюджетного учета.
-   
     Все операции, проводимые учреждениями, оформляются первичными документами, приведенными в приложении №2 к настоящей Инструкции.
    

     Для ведения бюджетного учета в учреждениях применяются регистры, содержащие обязательные реквизиты и показатели, приведенные в приложении №3 к настоящей инструкции.
  Новый бюджетный План счетов.
     Бюджетный План счетов состоит из пяти разделов.

       Всего в новом Плане около 2000 счетов. По сути, абсолютное большинство счетов представляет собой не синтетические, а субсчета первого, второго и  третьего порядка.
      Счета нового Плана счетов.
     Счета Плана счетов состоят из 26 разрядов. При формировании номера счета Плана счетов бюджетного учета используется следующая структура:
•    1-17 разряд – код классификации расходов бюджетов, классификации источников финансирования дефицита бюджетов (КБК).
•    18  разряд – код вида деятельности:
0    - при отсутствии возможности отнесения к определенному виду деятельности,
1    -  бюджетная деятельность,
2    -   предпринимательская и иная деятельность, приносящая доход,
3    - деятельность за счет целевых средств и безвозмездных поступлений;
•    19-21 разряд – код синтетического счета Плана счетов бюджетного учета;
•    22-23 разряд – код аналитического учета Плана счетов бюджетного учета;
•    24-26 разряд – код Классификации операций сектора государственного управления.
Разряды 18-23 Образуют Код счета бюджетного учета.
Разряды 24-26  Образуют Классификацию операций сектора государственного управления

Формирование счета на основе Бюджетной классификации расходов:
1.    Главный распорядитель бюджетных средств: 1, 2, 3 – знаки.
2.    Раздел: 4,5 знаки.
3.    Подраздел: 6,7 знаки.
4.    Статья: 8, 9, 10 знаки.
5.    Программа: 11, 12, 13, 14 знаки.
6.    Вид расходов: 15, 16, 17 – знаки.
7.    Источник финансирования: 18 знак.
8.    Синтетический счет: 19, 20, 21 знаки.
9.    Аналитический счет: 22, 23 знаки
10.    Классификация операций сектора гос. управления: 24, 25, 26 знаки. (См. Приложение №2  и Приложение №3 к концепции реформирования бюджетного процесса в Российской Федерации).
 

  Классификация операций сектора государственного управления:

    Каждый код предусматривает подкод. Например код 100: 110 «Налоговые доходы»; 120 «Доходы от собственности»; 170 – доходы от операций с активами. 
   В отличии от коммерческого учета к каждому счету учитывающего имущество, денежные средства, дебиторскую и кредиторскую задолженность открыты по два счета, на которых надо развернуто фиксировать изменение стоимости имущества, движение денежных средств и изменение дебиторской и кредиторской задолженности.
Например,       
Д-т                                                           Счет 0 0 101 01 000                                               К-т

  Пример 1.  Расшифруем следующие счета Плана счетов бюджетного учета. 

Первый знак 0 (1-17 разряды) во внимание не принимаем.
Расшифровка.

  Ответ.

Формы учета, применяемые в бюджетных организациях Мемориально-ордерные формы учета

Мемориал-ордер №1 – накопительная ведомость по кассовым операциям (форма 381).

М-О №2 – накопительная ведомость по движению бюджетных средств на субсчетах 090, 091, 097, 100, 101, 102 (форма 381).

М-О №3 – накопительная ведомость по движению средств, полученных за счет внебюджетных источников на субсчетах 110, 111, 114, 115, 118 (форма 381).

М-О №4 – накопительная ведомость по расчетам чеками из лимитированных книжек (форма 323).

М-О №5 – свод расчетных ведомостей по з/п и стипендиям (форма 405).

М-О №6 – накопительная ведомость по расчетам с прочими дебиторами и клиентами (форма 408).

М-О №8 – накопительная ведомость по расчетам с подотчетными лицами (форма 386).

М-О №9 – накопительная ведомость по выбытию и перемещению (форма 438).

М-О №10 – накопительная ведомость по выбытию и перемещению малоценных предметов (форма 438).

М-О №11 – свод накопительных ведомостей по приходу продуктов питания (форма 398).

М-О №12 – свод накопительных ведомостей по расходу продуктов питания (форма 411).

М-О №13 – накопительная ведомость по расходу материалов (форма 396).

М-О №14 – накопительная ведомость по доходам, прибылям, убыткам (форма 409).

М-О №15 – свод ведомостей по расчетам с родителями за содержание детей в детских учреждениях (форма 406).

По остальным операциям и операциям «сторно» составляются отдельные мемориальные ордера формы 274, которые нумеруются, начиная с номера 16 за каждый месяц.

Записи в мемориальные ордера осуществляются по мере совершения операций, но не позднее следующего дня (по получении первичного учетного документа), как на основании отдельных документов, так и на основании группы однородных документов.

Для отражения фактических расходов по кодам экономической классификации расходов бюджетов Российской Федерации применяется расшифровка к мемориальному ордеру формы 803.

Мемориальные ордера подписываются главным бухгалтером или его заместителем и исполнителем, а при централизации учета – кроме того, и руководителем группы учета.