Международные стандарты аудита 11

1 Проверка начальных сальдо при проведении первичного аудита

Порядок получения аудиторских доказательств в отношении начальных сальдо регулирует Международный стандарт аудита №510 «Первая аудиторская проверка – начальные сальдо».
Стандарт применяется в случае, когда аудит проводится впервые или когда аудит финансовой отчетности за предыдущий период проводился другим аудитором, а также в случае, если аудитор в соответствии с МСА 710 «Сопоставимые значения»
выявил условные факты и обязательства, существовавшие на начало периода.

При первой аудиторской проверке аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что:

■ начальные сальдо (С_н
)
не содержат искажений, которые могут существенно повлиять на финансовую отчетность проверяемого периода;

■ конечные сальдо (С_к
)
предыдущего периода должным образом перенесены на начало текущего периода и, в случае необходимости, правильно скорректированы;

■ учетная политика применяется последовательно из периода в период. Изменения в ней были учтены и надлежащим образом раскрыты.

Начальные сальдо
– остатки на счетах, которые имеются на начало отчетного периода. Они основываются на сальдо счетов на конец предыдущего периода и отражают влияние операций и учетной политики предыдущего периодаПрофессиональное суждение аудитора о достаточных надлежащих аудиторских доказательствах должно быть сформировано на основе анализа следующих фактов:

■ учетной политики организации (в частности, в отношении оценки активов и пассивов, особенностей применяемого организацией плана счетов);

■ проводился ли аудит финансовой отчетности за предыдущий период и было ли сформировано аудиторское заключение;

■ характера бухгалтерских счетов и риска существенных искажений в финансовой отчетности за текущий период;

■ существенности начальных сальдо (С_н
)
для финансовой отчетности текущего периода.

Аудитору необходимо определить:

■ правильность отражения начального сальдо в соответствии с учетной политикой;

■ последовательность применения учетной политики при составлении финансовой отчетности текущего периода;

■ правильность учета и раскрытия изменений в учетной политике и последствий, вытекающих из таких изменений.

Если аудит финансовой отчетности за предыдущий период проводился другим аудитором, то текущий аудитор может получить аудиторские доказательства в отношении начальных сальдо, изучив рабочие документы предшественника (при этом во внимание должны быть приняты независимость и профессиональная компетентность предыдущего аудитора. Если заключение предыдущего аудитора было отличным от безусловно положительного, то в текущем периоде надо уделить внимание тем проблемам, которые к этому привели. При личном обращении к предшественнику аудитор должен соблюдать профессиональные этические нормы, учитывая положения Кодекса этики профессиональных бухгалтеров МФБ.

Если аудит финансовой отчетности предыдущего периода не проводился или аудитор не удовлетворен примением вышеприведенных процедур, то необходимо выполнить следующие процедуры применительно к текущему периоду:

■ проверка погашения в течение отчетного периода дебиторской (кредиторской) задолженности, существовавшей на начало отчетного периода;

■ наблюдение за проведением текущей инвентаризации товарно-материальных запасов;

■ соотнесение результатов инвентаризации с количеством товарно-материальных запасов на начало отчетного периода;

■ проверка стоимостной оценки элементов товарно-материальных запасов на начало периода;

■ проверка валовой прибыли и правильности отнесения сумм к различным периодам;

■ проверка учетных записей по учету долгосрочных активов и обязательств (основные средства, инвестиции, долгосрочная дебиторская задолженность), на основе которых формируются начальные сальдо;

■ подтверждение начального сальдо от третьих сторон, например, по долгосрочной дебиторской задолженности и инвестициям;

При проверке предшествующего отчета другого аудитора, необходимо задействовать Кодекс этики профессионального бухгалтера.

Если в результате выполнения аналитических процедур, аудитор не получил достаточных и уместных доказательств относительно начальных сальдо, аудиторский отчет (заключение) должен включать в себя один из следующих вариантов:

■ мнение с оговоркой или отрицательное мнение;

■ условно-положительное мнение или отказ от выражения мнения;

■ безусловно - положительное мнение относительно финансового положения.

Если начальные сальдо содержат искажения, которые могут существенно повлиять на финансовую отчетность текущего года, аудитор должен проинформировать об этом руководство и, с его разрешения, аудитора-предшественника.

При получении доказательств, касающихся начальных сальдо можно привести следующую классификацию действий аудитора:

Если результаты искажений начальных сальдо (С_н
)
не отражены должным образом в учете и не раскрыты в отчетности, то аудитор должен проинформировать об этом руководство субъекта и, получив его разрешение, проинформировать предшествующего аудитора, при этом должен выразить мнение с оговоркой
или отрицательное мнение
.

Если не получены доказательства относительно начальных сальдо, но аудитор уверен в значении конечных сальдо, и если это допустимо, то в отношении результатов деятельности нужно выразить мнение с оговоркой или отказ от выражения мнения,

Если учетная политика отчетного года применялась к начальным сальдо (С_н
)
и изменения в ней не были должным образом отражены и раскрыты, аудитор выражает мнение с оговоркой
или отрицательное мнение
.

Если не получены доказательства относительно начальных сальдо, аудитор должен выразить условно положительное мнение или отказ от выражения мнения
;

Если в результате проведения аудиторских процедур аудиторская организация получила достаточный объем аудиторских доказательств в отношении того, что начальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности достоверны и не содержат существенных искажений, и сформировала аналогичное мнение в отношении отчетного периода, то аудиторская организация должна выразить мнение о достоверности проверяемой отчетности в форме безусловно положительного аудиторского заключения.

Если аудиторское заключение по финансовой отчетности за предыдущий период модифицировано (включает в себя пояснительный параграф), то аудитор должен рассмотреть влияние этого факта на финансовую отчетность текущего периода.

На основе МСА 510
и МСА 710
«Сопоставимые значения»
разработано ПСАД «Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности»
, в котором определен порядок проведения первичного аудита с целью формирования мнения аудитора в отношении начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности. Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности должен быть с планирован и проведен таким образом, чтобы обеспечить выявление не всех имеющихся искажений указанных показателей, а не только тех, которые имеют существенное значение.

2 Сравнить основные положения МСА № 570 «Непрерывность деятельности» и ФПСАД №11 «Применимость допущения деятельности аудируемого лица»

В процессе планирования аудита и проведения аудиторских промежуточных процедур, аудитор должен рассмотреть соблюдение допущений о непрерывности деятельности, которое применяется руководством хозяйствующего субъекта. Для этого нужно руководствоваться положениями МСА 570 «Непрерывность деятельности»
.

Цель МСА 570
– установление стандартов и представление руководства в отношении обязанностей аудитора при проверке финансовой отчетности с учетом допущений о непрерывности деятельности субъекта.

Непрерывность деятельности – одно из базовых допущений МСФО 1 (п.23, п. 24). Оценка руководством допущения о непрывности связана с вынесением субъективного суждения о будущих результатах событий или условий, которые неотъемлемо являются неопределенными. Здесь нужно учитывать субъективность временных суждений в оценке событий, специфике, размере и склонность субъекта. Эта субъективность связана с тем, что руководство организации (субъекта) может иметь намерения или причину ликвидировать или прервать ее деятельность. Наличие такой неопределенности требует раскрытия соответствующей информации в финансовой отчетности. Одновременно, при оценке выполнения условий допущения о непрерывности деятельности руководство субъекта должно учитывать всю имеющуюся информацию на обозримое будущее. Информация должна охватывать период не менее 12 месяцев с отчетной даты.

При планировании и проведении аудиторских процедур, а так же и при оценке их результатов, аудитор должен рассмотреть уместность использования руководством допущения о непрерывности деятельности предприятия при подготовке финансовой отчетности. Аудитор не может предсказывать будущие события или условия, которые могут обусловить прекращение предприятием его непрерывной деятельности. Поэтому аудиторское заключение нельзя рассматривать как гарантию будущей жизнеспособности предприятия.

Аудитор должен учитывать риск того, что допущение о непрерывности деятельности предприятия может перестать являться уместным. Правильность допущения о непрерывности деятельности предприятия может быть поставлена под сомнение при выявлении следующих событий и условий:

По финансовым событиям:

■ признаки отсутствия финансовой поддержки со стороны кредиторов;

■ неблагоприятное значение ключевых финансовых коэффициентов, определяемые в ходе анализа финансовой отчетности;

■ срочные заимствования, срок погашения которых приближается, при реальном отсутствии перспективы погашения или продления срока займа; или значительное финансирование долгосрочных активов за счет краткосрочных займов;

■ отрицательная величина чистых обязательств или чистых краткосрочных обязательств;

■ отрицательная величина операционных денежных потоков;

■ переход от ведения с поставщиками операций на условиях кредита к операциям на основе «оплаты по факту поставки»;

■ задержка или прекращение выплаты дивидендов;

■ неспособность вовремя погасить долги и соблюдать условия кредитных договоров;

■ наличие значительных операционных убытков или значительное обесценение активов;

■ неспособность обеспечить финансирование для разработки важных новых продуктов или для осуществления других важных инвестиций

По операционным событиям или условиям:

■увольнение основного управленческого персонала без должной его замены;

■ утрата основного рынка, франшизы, лицензии или основного поставщика;

■ проблемы с рабочей силой или дефицит важных средств производства.

По прочим событиям или условиям:

■ несоблюдение законодательных требований в отношении формирования капитала фирмы-клиента;

■ судебные иски против предприятия;

■ изменения в законодательстве или политике правительства, которые могут оказать негативное влияние на фирму-клиента.

Аудитор обязан проанализировать оценку руководства, обращая особое внимание на период, неохваченный заявлениями руководства.

При выявлении условий или событий, которые вызывают сомнения в действительности допущения о непрерывности деятельности, аудитор должен проводить процедуры:

■ проверять планы руководства в отношении будущих потенциальных событий;

■ собирать достаточные доказательства и рассматривать последствия планов руководства;

■ обращаться к руководству с просьбой предоставить письменное заявление по поводу планов на будущее.

К процедурам, улучшающим мнение аудитора относительно будущей ситуации в организации субъекта, относятся:

■ анализ движения денежных средств;

■ анализ последней промежуточной отчетности;

■ анализ условий кредитных отношений;

■ знакомство с протоколами собраний;

■ опрос юристов по поводу имеющихся судебных тяжб;

■ рассмотрение планов по поводу невыполнения заказов.

Все полученные доказательства аудитор должен обобщить и сделать вывод о том, существует ли неопределенность относительно способности субъекта продолжать свою деятельность.

Существенная неопределенность имеет место в тех случаях, если необходимо раскрытие информации о характере и последствиях такой неопределенности.

В ходе аудита должны быть описаны случаи, когда допущение о непрерывности деятельности уместно при наличии неопределенности. Это должно быть отражено в финансовой отчетности в следующих случаях:

■ если в финансовой отчетности информация раскрыта полностью, то можно делать безоговорочно-положительное заключение по модифицированной отчетности и включить в него информацию о наличии такой неопределенности;

■ если в финансовой отчетности информация раскрыта не полностью, то аудитор обязан высказать мнение с оговоркой или отрицательное мнение (МСА 700) и в отчете это должно быть модифицировано.

В случаях, когда допущение о непрерывности деятельности, сделанное в финансовой отчетности, не является надлежащим, аудитор должен выразить свое отрицательное мнение.

Если руководство субъекта не желает давать свою оценку фактам и не желает продлевать срок, охваченный такой оценкой, аудитор должен модифицировать отчет в связи с ограничением объема его работы. Таким образом, в данном стандарте описываются случаи, когда аудитор имеет основания сомневаться в правомерности применения принципа непре­рывности деятельности предприятия. Указывается, что функциониро­вание предприятия, в качестве действующего принимается как само собой разумеющийся факт, за исключением случаев, когда есть факты, свидетельствующие об обратном.

На основе данного МСА разработано ПСАД № 11 «Примени­мость допущения непрерывности деятельности аудируемого предприя­тия», которым установлены единые требования в отношении действий аудитора по проверке правомерности применения аудируемым лицом допущения о непрерывности его деятельности при составлении финан­совой (бухгалтерской) отчетности, в том числе при рассмотрении пред­ставленной руководством аудируемого лица оценки способности ука­занного лица продолжать непрерывно осуществлять свою деятельность.

ФПСАД №11 «Применимость
допущения деятельности аудируемого лица»
- федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности, разработанное с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования в отношении действий аудитора по проверке правомерности применения аудируемым лицом допущения о непрерывности его деятельности при составлении финансовой (бухгалтерской) отчетности, в том числе при рассмотрении представленной руководством аудируемого лица оценки способности указанного лица продолжать непрерывно осуществлять свою деятельность. Допущение непрерывности деятельности является основным принципом подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. В соответствии с принципом допущения непрерывности деятельности обычно предполагается, что аудируемое лицо будет продолжать осуществлять свою финансово-хозяйственную деятельность в течение 12 месяцев года, следующего за отчетным, и не имеет намерения или потребности в ликвидации, прекращении финансово-хозяйственной деятельности или обращении за защитой от кредиторов. Активы и обязательства учитываются на том основании, что аудируемое лицо сможет выполнить свои обязательства и реализовать свои активы в ходе своей деятельности.

В первую очередь необходимо обратить внимание на то, что ФПСАД разработаны с учетом международных стандартов аудита и фактически представляют собой официально подтвержденный перевод МСА. Содержание российских федеральных правил (стандартов) выглядит менее подробным, по сравнению с их первоначальными вариантами.

В
МСА 570, так же как и в ФПСАД №11
говорится, что допуще­ние о непрерывности деятельности является фундаментальным прин­ципом подготовки финансовой отчетности. В соответствии с допуще­нием о непрерывности деятельности субъект обычно рассматривается как продолжающий осуществлять свой бизнес в обозримом будущем и не имеющий намерения или потребности в ликвидации, прекраще­нии торговых операций или обращении за защитой от кредиторов в соответствии с законами и нормативными актами. Соответственно активы и обязательства учитываются на том основании, что субъект сможет выполнить свои обязательства и реализовать свои активы в ходе нормального бизнеса. Указывается, что функциониро­вание предприятия, в качестве действующего принимается как само собой разумеющийся факт, за исключением случаев, когда есть факты, свидетельствующие об обратном. В этой связи следует принимать во внимание, что:

■ как правило, уровень неопределенности, сопряженной с результатом события или с условием, значительно повышается при увеличении периода времени между суждением и воздействием условных фактов;

■ любое влияние условного факта в будущем основывается на информации, доступной в момент составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, поэтому последующие события могут вступать в противоречие с профессиональным суждением, которое было разумным в момент его вынесения; ■ размер и сложная структура аудируемого лица, характер и условия его деятельности, а также степень воздействия на аудируемое лицо внешних факторов оказывают влияние на профессиональное суждение о влиянии условных фактов.

Кроме того, в разделе «Обязанности руководства» МСА 570
приведены примеры событий или условий, кото­рые по отдельности или в совокупности могут обусловить значитель­ные сомнения в правильности допущения о непрерывности деятельно­сти

(признаки, указывающие на то, что должники и иные кредиторы перестали оказывать финансовую поддержку, неблагоприятные значе­ния основных финансовых коэффициентов, неспособность обеспечить финансирование важных новых, продуктов или осуществление иных важных инвестиций.

Те же самые признаки указаны и в п. 6 «Сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности» ФПСАД №11:

а) финансовые признаки:

■ отрицательная величина чистых активов или невыполнение установленных требований в отношении чистых активов;

■ привлеченные заемные средства, срок возврата которых приближается, при реальном отсутствии перспективы возврата или продления срока займа либо необоснованное использование краткосрочных займов для финансирования долгосрочных активов;

■ изменение схемы оплаты товара (выполненных работ, оказанных услуг) поставщикам на условиях коммерческого кредита или рассрочки платежа по сравнению с расчетами по мере поставки товара (выполнения работ, оказания услуг);

■ существенное отклонение значений основных коэффициентов, характеризующих финансовое положение аудируемого лица, от нормальных (обычных) значений;

■ неспособность погашать кредиторскую задолженность в надлежащие сроки;

■ неспособность обеспечить финансирование развития деятельности или осуществление других важных инвестиций;

■ значительные убытки от основной деятельности;

■ трудности с соблюдением условий договора о займе;

■ задолженность по выплате или прекращение выплаты дивидендов;

■ экономически нерациональные долговые обязательства;

■ признаки банкротства, установленные законодательством Российской Федерации;

б) производственные признаки:

■ увольнение основного управленческого персонала без должной его замены;

■ потеря рынка сбыта, лицензии или основного поставщика;

■ проблемы с трудовыми ресурсами или дефицит значимых средств производства;

■ существенная зависимость от успешного выполнения конкретного проекта;

■ существенный объем продажи сырья и материалов, сравнимый с объемом выручки от реализации продукции (работ, услуг) или превышающий его;

в) прочие признаки:

■ несоблюдение требований в отношении формирования уставного капитала аудируемого лица, установленных законодательством Российской Федерации;

■ судебные иски против аудируемого лица, которые находятся в процессе рассмотрения и могут в случае успеха истца завершиться решением суда, не выполнимым для данного лица;

■ внесение изменений в законодательство или изменение политической ситуации.

Указанный перечень признаков не является окончательным. Кроме того, наличие одного или нескольких признаков не всегда является достаточным доказательством неприменимости допущения непрерывности деятельности при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица. Значение перечисленных признаков может снижаться под воздействием других признаков. Например, неспособность аудируемого лица производить выплаты в обычном порядке может быть ликвидирована при помощи действий его руководства по обеспечению достаточных поступлений денежных средств за счет других источников, например за счет активов и обязательств, реструктуризации выплат в счет возврата займов или привлечения дополнительных инвестиций. Аналогичным образом потеря основного поставщика может быть компенсирована появлением альтернативного источника поставок.

Разделом «Обязанности аудитора»
МСА № 570
предусмотрено, что аудитор должен проанализировать надлежащий характер использования руко­водством допущения о непрерывности деятельности предприятия при подготовке финансовой отчетности и рассмотреть вопрос о наличии факторов существенной неопределенности, которые касаются способ­ности субъекта непрерывно продолжать свою деятельность и должны быть раскрыты в финансовой отчетности.

В то же время отмечено, что аудитор не может предсказывать будущие события или условия, которые могут обусловить прекраще­ние предприятием своей непрерывной деятельности. Поэтому отсут­ствие в аудиторском отчете (заключении) каких-либо упоминаний о факторах неопределенности, касающихся непрерывности деятельно­сти, не может рассматриваться, как гарантия способности субъекта про­должать свою деятельность непрерывно.

В ФПСАД используются некоторые уточнения:
при выражении мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица аудитор должен рассмотреть всю совокупность факторов
, оказывающих и (или) способных оказать влияние на возможность этого лица продолжать деятельность и исполнять своиобязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом,
и данные факторы должны быть раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудитор рассматривает надлежащий характер использования руководством аудируемого лица допущения о непрерывности деятельности даже в том случае, если требования к составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности не предусматривают обязанности руководства аудируемого лица специально оценивать способность аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно. Аудитор не может предсказывать будущие события или условия, которые могут обусловить прекращение организацией ее непрерывной деятельности, поэтому отсутствие в аудиторском заключении каких-либо упоминаний о факторах неопределенности, касающихся непрерывности деятельности, не может рассматриваться как гарантия способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно.

В
МСА № 570
соответствии с требованиями раздела «Соображения, каса­ющиеся планирования», так же как и в ФПСАД №11 « Действия аудитора по планированию и проверке применения допущения непрерывности деятельности аудируемого лица»
говорится о том, что при планировании аудита аудитор обязан про­анализировать, существуют ли какие-либо события или условия, обу­словливающие значительные сомнения в способности предприятия продолжать свою деятельность непрерывно. В ходе аудита аудитор дол­жен бдительно следить за доказательствами наличия условий или собы­тий, которые вызывают значительные сомнения в способности предприя­тия продолжать свою деятельность непрерывно. В случае выявления таких условий или событий аудитор должен рассмотреть вопрос о том, влияют ли такие события или условия на сделанные аудитором оцен­ки компонентов аудиторского риска.

Кроме того, в ФПСАД №11 указано, что
аудитор рассматривает факторы, касающиеся допущения непрерывности деятельности, в ходе планирования аудита, поскольку такое рассмотрение позволяет своевременно обсудить их с руководством аудируемого лица, а также в ходе проведения аудита. В
МСА № 570,
так же как и в ФПСАД №11 говорится о том, что
если на первоначальных этапах аудита руководство экономиче­ского субъекта само провело предварительную оценку применимости допущения непрерывности деятельности, то аудитор проверяет такую оценку с целью определить, выявило ли руководство какие-либо финансовые, производственные и другие факторы аудиторской деятельности, раскрываемые в пункте 6 ФПСАД
№11
, касающиеся допущения непрерывности деятельности, и если выявило, то каковы связанные с этим планы руководства. Аудитор может обратиться к руководству с прось­бой начать проводить оценку, особенно в тех случаях, когда уже сам выявил факторы, влияющие на допущение о непрерыв­ности деятельности.

Затем, согласно
МСА № 570
и ФПСАД №11
аудитору необходимо проанализировать последствия выявленных условий или событий при проведении предварительной оценки ком­понентов аудиторского риска, а так же наличие таких условий или событий, которые могут оказать влияние на характер, временные рамки и объем аудиторских процедур.

В соответствии с МСА № 570 раздел «Анализ оценки, данной руководством»
подчеркива­ется необходимость проведения аудитором анализа данной руковод­ством оценки способности субъекта продолжать свою деятельность непрерывно. В частности, говорится о необходимости проведения ауди­тором анализа применительно к тому же самому периоду, который использовался руководством при проведении оценки в соответствии с основными принципами подготовки финансовой отчетности. Если оценка руководства, данная в отношении способности субъекта про­должать свою деятельность непрерывно, охватывает менее 12 месяцев с даты составления баланса, то аудитор должен попросить руководство увеличить период оценки до 12 месяцев с даты составления баланса.

В п. 14.ФПСАД №11 уточняется:
аудитор должен проанализировать данную руководством аудируемого лица оценку способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом.
Оценка руководством аудируемого лица способности аудируемого лица непрерывно осуществлять свою деятельность является основным фактором при анализе аудитором возможности допущения непрерывности деятельности. При анализе оценки, данной руководством аудируемого лица, аудитор рассматривает процедуру, посредством которой руководство выносило свою оценку, допущения, на которых основывалась такая оценка, и планы руководства в отношении будущих действий.
Аудитор так же рассматривает, учитывалась ли при вынесении оценки вся информация, о которой стало известно аудитору в результате проведения аудиторских процедур.

Раздел «Период, не охватываемый оценкой руководства»
МСА № 570
обязы­вает аудитора сделать запрос руководству о том, известно ли ему о каких-либо событиях или условиях, которые выходят за рамки пери­ода, охватываемого оценкой руководства, и которые могут обусловли­вать значительные сомнения в способности предприятия продолжать свою деятельность непрерывно.

П. 15. ФПСАД №11 уточняет:
аудитор должен запросить у аудируемого лица информацию о том, известно ли ему о каких-либо событиях или условиях, которые выходят за рамки периода в 12 месяцев со дня отчетной даты
и которые могут обусловливать значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно.

П.16.ФПСАД №11 разъясняет данный раздел
МСА № 570 «Период, не охватываемый оценкой руководства» и предупреждает: аудитор должен внимательно относиться к вероятности существования известных событий
(запланированных или иных) или условий, которые могут иметь место в будущем и которые могут поставить под сомнение принцип допущения непрерывности деятельности при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудитору может стать известно о таких факторах в ходе планирования или проведения аудита, в том числе в ходе аудиторских процедур, касающихся событий, произошедших после отчетной даты.

П.17.ФПСАД №11 раскрывает раздел
МСА № 570 «Период, не охватываемый оценкой руководства» и уточняет:
поскольку степень неопределенности, связанной с последствиями каких-либо факторов, повышается по мере их отдаленности во времени, постольку аудитор должен рассматривать вопрос о целесообразности дополнительных действий только в том случае, если признаки проблем, связанных с допущением непрерывности деятельности аудируемого лица, являются значительными
. Аудитор вправе потребовать от аудируемого лица оценить потенциальную значимость условных факторов с точки зрения их влияния на возможность непрерывности деятельности.

П.18. ФПСАД №11 так же более подробно раскрывает данный раздел МСА № 570 и допускает:
Аудитор не обязан разрабатывать процедуры
(за исключением направления запроса аудируемому лицу) с целью проверки признаков наличия факторов, которые обусловливают значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно и которые выходят за рамки периода как минимум в 12 месяцев со дня отчетной даты.

Согласно разделу «Дополнительные процедуры аудита
в случае выявления соответствующих событий или условий» МСА № 570
при возникнове­нии вопроса относительно уместности допущения о непрерывности деятельности предприятия аудитор должен собрать уместные аудитор­ские доказательства, достаточные для того, чтобы ответить на вопрос, может ли предприятие продолжать свою деятельность в обозримом будущем.В целях получения аудиторских доказательств в качестве основы для выражения мнения по поводу финансовой отчетности ауди­тору следует провести ряд аудиторских процедур, в число которых входят:

■ анализ и обсуждение с руководством прогнозов движения денежных средств, прибыли и других соответствующих прогнозов;

■ анализ и обсуждение последней по времени промежуточной финансовой отчетности предприятия;

■ изучение условий кредитных соглашений и иных соглашений о займе, установление фактов нарушения любых таких условий;

■ ознакомление с протоколами собраний акционеров, заседаний совета директоров и основных комитетов предприятия на предмет выявления финансовых трудностей;

■ опрос юристов предприятия относительно судебных тяжб и исков и разумности оценки руководством их результатов и финансо­вых последствий;

■ подтверждение наличия, законности и осуществимости дого­воренностей со связанными и третьими сторонами о предоставлении или продолжении оказания финансовой помощи, а также оценка финан­совой способности таких сторон предоставить дополнительные сред­ства;

■ обзорная проверка событий, имеющих место после окончания периода, для определения того, оказывают ли такие события ослабля­ющее или иное воздействие на способность предприятия продолжать свою непрерывную деятельность;

■ сравнение ожидаемой финансовой информации за недавние предшествующие периоды с действительными результатами и сравне­ние ожидаемой финансовой информации за текущий период с действи­тельными результатами, достигнутыми до данного момента.

П. 19. ФПСАД №11 уточняет раздел «Дополнительные процедуры аудита
в случае выявления соответствующих событий или условий» МСА № 570 и конкретизирует, что должен сделать аудитор
случае выявления факторов, которые обусловливают значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно в будущем:

■ проверить планы аудируемой организации в отношении будущей деятельности на основе ее оценки допущения непрерывности деятельности;

■ путем проведения необходимых аудиторских процедур собрать достоверные аудиторские доказательства в целях подтверждения или опровержения наличия факторов существенной неопределенности, в том числе рассмотреть последствия любых планов аудируемого лица и возможных смягчающих ситуацию обстоятельств;

■ потребовать от руководителей аудируемого лица представить в письменном виде информацию, касающуюся их планов деятельности в будущем.

П. 20. ФПСАД №11 так же уточняет раздел «Дополнительные процедуры аудита
в случае выявления соответствующих событий или условий» МСА № 570 и
устанавливает:
факторы, которые обусловливают значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно, могут быть выявлены в ходе планирования задания или выполнения аудиторских процедур. Процесс рассмотрения таких факторов продолжается по мере проведения аудита. В случае, когда аудитор считает, что такие факторы обусловливают значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно, определенные процедуры приобретают дополнительное значение. Аудитор запрашивает у аудируемого лица информацию относительно его деятельности в будущем, в том числе планов получения доходов, заемных средств и реструктуризации долга, снижения или отсрочки расходов или увеличения размера уставного капитала. Аудитор также рассматривает вопрос о том, появились ли какие-либо дополнительные факты или сведения с момента проведения аудируемым лицом собственной оценки перспектив непрерывности деятельности. Аудитор должен стремиться получить достоверные аудиторские доказательства того, что планы руководства осуществимы и что в результате их реализации ситуация улучшится.

Согласно п.21. ФПСАД №11
в число аудиторских процедур в случае, предусмотренном в п.20 входят:

■ анализ и обсуждение с руководством аудируемого лица прогнозов в отношении движения финансовых потоков, доходов;

■ анализ и обсуждение имеющейся последней по времени промежуточной финансовой (бухгалтерской)
отчетности аудируемого лица;

■ анализ условий получения и возврата займа и выявление нарушений условий возврата займа;

■ ознакомление с протоколами собраний акционеров, заседаний совета директоров и комитетов с целью выявления в них упоминания о финансовых трудностях;

■ опрос юристов и других специалистов аудируемого лица с целью выявления информации, касающейся наличия судебных исков и правильности оценки руководством влияния этих исков на финансовое состояние аудируемого лица
;

■ проверка наличия, правомерности и возможности обеспечения выполнения договоренностей о начале или продолжении финансирования со стороны аффилированных и третьих лиц,
а также оценка способности указанных лиц предоставить дополнительные средства;

■ изучение планов аудируемого лица, касающихся невыполненных заказов его клиентов;

■ изучение условных фактов хозяйственной деятельности
;

■ анализ событий после отчетной даты с целью определения того, оказывают ли такие события воздействие на способность аудируемого лица продолжать свою непрерывную деятельность.

В МСА № 570 данные аудиторские процедуры рассмотрены менее подробно.

П. 22. ФПСАД №11 уточняет, что в случае,
когдаанализ движения финансовых потоков является существенным фактором, влияющим на непрерывность деятельности аудируемого лица, аудитор должен проанализировать:

■ надежность информационных систем аудируемого лица, предоставляющих информацию о движении финансовых потоков;

■ обоснованность допущений, на которых основываются прогнозы аудируемого лица.

Кроме того, аудитор сравнивает
:

■ прогнозные данные за предшествующие периоды с фактическими результатами;

■ прогнозные данные за текущий период с результатами, достигнутыми на дату проведения аудита.

В разделе «Аудиторские выводы и подготовка отчета (заключе­ния)»
МСА № 570
содержится требование на основе полученных аудиторских дока­зательств определить, имеется ли в соответствии с субъективным сужде­нием аудитора существенная неопределенность, связанная с условиями и событиями, которые по отдельности или в совокупности обусловли­вают значительные сомнения в способности субъекта продолжать свою непрерывную деятельность. Считается, что существенная неопределенность имеет место, если ее потенциальное значение таково, что в соответствии с суждением аудитора, для того чтобы представление финансовой отчетности не вво­дило в заблуждение, необходимо четкое раскрытие информации о ха­рактере и последствиях такой неопределенности.

Если информация в финансовой отчетности раскрыта адекват­но, аудитор должен выразить безоговорочно положительное мнение, но модифицировать аудиторский отчет (заключение), включив в него абзац, привлекающий внимание к аспекту, в котором отмечается нали­чие существенной неопределенности, связанной с условиями или собы­тиями, которые обусловливают значительные сомнения в способности субъекта продолжать свою деятельность непрерывно, и содержится ссылка на примечания к финансовой отчетности, в которых раскрыва­ется информация о наличии существенной неопределенности.

Если же информация раскрыта неадекватно, аудитор обязан выразить по обстоятельствам мнение с оговоркой или отрицательное мнение. В отчете (заключении) должна быть сделана конкретная ссылка на наличие существенной неопределенности, которая обусловливает значительные сомнения в способности субъекта продолжать свою дея­тельность непрерывно.

В том случае, когда согласно суждению аудитора субъект не смо­жет непрерывно продолжать свою финансовую деятельность, аудитору следует выразить отрицательное мнение, если финансовая отчетность была подготовлена на основе допущения о непрерывности деятель­ности.

Если руководство не желает давать оценку или увеличивать пери­од, охватываемый такой оценкой, в ответ на соответствующую просьбу аудитора, то аудитор должен рассмотреть необходимость модифика­ции аудиторского отчета (заключения) в результате ограничения объе­ма работы аудитора.

П.23.ФПСАД №11 «Выводы аудитора и аудиторское заключение
» разработан российскими аудиторами и не имеет налогов в МСА №570:
Отсутствие в аудиторском заключении указания на серьезное сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности не может и не должно трактоваться аудируемым лицом и заинтересованными пользователями как поручительство аудитора
в том, что аудируемое лицо будет продолжать свою деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным.

П.24.ФПСАД №11 «Выводы аудитора и аудиторское заключение» соответствует первому абзацу раздела «Аудиторские выводы и подготовка отчета (заключе­ния)» МСА № 570:
на основе полученных аудиторских доказательств аудитор должен определить, существует ли в соответствии с его профессиональным суждением существенная неопределенность, связанная с условиями и событиями, которые по отдельности или в совокупности обусловливают значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно.

П.25.«Выводы аудитора и аудиторское заключение» ФПСАД №11 дополнен фактами, оказывающими влияние на существенную неопределенность
соответствует абзацу второму
раздела «Аудиторские выводы и подготовка отчета (заключе­ния)» МСА № 570:
В случае если допущение непрерывности деятельности можно считать соблюдаемым, но тем не менее при этом имеет место существенная неопределенность, аудитор устанавливает:

■ описываются ли адекватно в финансовой (бухгалтерской) отчетности факторы, которые обусловливают значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность, и планы его руководства, связанные с такими факторами;

■ указывается ли в финансовой (бухгалтерской) отчетности тот факт, что имеет место существенная неопределенность, связанная с условиями или событиями, которые обусловливают значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно, и то, что в этой связи аудируемое лицо может оказаться не в состоянии реализовать свои активы и исполнить свои обязательства в ходе нормального осуществления своей деятельности.

П.26.ФПСАД №11 «Выводы аудитора и аудиторское заключение»
соответствует третьему абзацу
раздела «Аудиторские выводы и подготовка отчета (заключе­ния)» МСА № 570:
Если в финансовой (бухгалтерской) отчетности адекватно раскрыта информация, аудитор должен выразить безоговорочно положительное мнение, но модифицировать аудиторское заключение, включив в него привлекающий внимание к ситуации абзац, в котором отмечается наличие существенной неопределенности, связанной с условиями или событиями, обусловливающими значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно, и содержится ссылка на соответствующий пункт пояснительной записки к финансовой (бухгалтерской) отчетности.

П.27.ФПСАД №11 «Выводы аудитора и аудиторское заключение» соответствует четвертому абзацу раздела «Аудиторские выводы и подготовка отчета (заключе­ния)» МСА № 570:
Если в финансовой (бухгалтерской) отчетности неадекватно раскрыта информация, аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение (в зависимости от конкретных обстоятельств). В аудиторском заключении должна быть сделана конкретная ссылка на наличие существенной неопределенности, которая обусловливает значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно.

П.28.ФПСАД №11
«Выводы аудитора и аудиторское заключение» соответствует пятому абзацу
раздела «Аудиторские выводы и подготовка отчета (заключе­ния)» МСА № 570:
Если в соответствии с профессиональным суждением аудитора аудируемое лицо не сможет непрерывно продолжать свою деятельность, то аудитору следует выразить отрицательное мнение при условии подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности на основе принципа допущения непрерывности деятельности. Если на основе выполненных дополнительных процедур, полученной информации и с учетом планов руководства аудитор считает, что аудируемое лицо не сможет непрерывно продолжать свою деятельность, то (вне зависимости от того, была ли раскрыта информация об этом) аудитор делает вывод о том, что использованное при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности допущение о непрерывности деятельности нельзя считать соблюдаемым, и выражает отрицательное мнение.

П.29.ФПСАД №11 «Выводы аудитора и аудиторское заключение» разработан российскими аудиторами и не имеет налогов в МСА №570:
В случае если руководство аудируемого лица пришло к выводу о том, что использованное при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности допущение непрерывности деятельности организации нельзя считать соблюдаемым, финансовая (бухгалтерская) отчетность должна быть подготовлена в соответствии с предусмотренным законодательством Российской Федерации для такой ситуации порядком. Если на основе выполненных дополнительных процедур и полученной информации аудитор приходит к выводу о соблюдении такого порядка, то аудитор может выразить безоговорочно положительное мнение при условии адекватного раскрытия информации, но при этом может счесть необходимым включить в аудиторское заключение часть, привлекающую внимание к ситуации, с тем, чтобы обратить внимание пользователя на особый порядок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

П.30.ФПСАД №11 «Выводы аудитора и аудиторское заключение» соответствует шестому абзацу раздела «Аудиторские выводы и подготовка отчета (заключе­ния)» МСА № 570:
Если руководство аудируемого лица отказывается по просьбе аудитора давать оценку способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно или увеличивать период, охватываемый такой оценкой, аудитор должен рассмотреть необходимость модификации аудиторского заключения по причине ограничения объема работы аудитора, поскольку для аудитора может оказаться невозможным получить достаточные надлежащие доказательства, касающиеся использования допущения непрерывности деятельности аудируемого лица, при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности. Недостаточная аналитическая работа со стороны руководства аудируемого лица, как правило, не может помешать аудитору удостовериться в способности аудируемого лица продолжать непрерывно осуществлять свою деятельность, если у аудируемого лица есть долговременный опыт прибыльной деятельности и беспрепятственный доступ к финансовым ресурсам.

В разделе «Подписание или утверждение финансовой отчетно­сти со значительной задержкой» МСА № 570, так же как и в ФПСАД №11 «Подписание или утверждение финансовой (бухгалтерской) отчетности значительно позже отчетной даты»
,
говорится, что в случае подписания или утверждения руководством финансовой отчетности со значитель­ной задержкой после даты составления баланса аудитор должен про­анализировать причины такой задержки. Если задержка могла быть связана с условиями или событиями, касающимися допущения о не­прерывности деятельности, то аудитор рассматривает необходимость проведения дополнительных процедур (согласно ФПСАД №11 указанных в п.19)
, а также анализирует влияние на свои выводы наличия существенной неопределенности; международные стандарты аудита подобной ссылки не дают.

В разделе «Перспективы государственного сектора» МСА № 570
отмечено, что уместность допущения о непрерывности деятельности предприя­тий государственного сектора, получающих финансовую поддержку от центральных органов государственного управления, обычно не ста­вится под сомнение
. Однако независимо от этого, аудиторам следует провести оценку общего финансового состояния проверяемого пред­приятия с целью определения его способности выполнять свои обяза­тельства. Подчеркнуто, что по мере проводимого правительством акцио­нирования и приватизации правительственных субъектов вопросы, связанные с непрерывностью деятельности, могут приобретать все боль­шее значение для государственного сектора.

В федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности
отсутствует аналог данного раздела, т.к. в России, в настоящее время, незначительно число предприятий, входящих в состав государственного сектора. Регулярную финансовую поддержку со стороны органов центрального управления в виду недостатка финансирования получают не все предприятия. Кроме того, в условиях кризиса проверка уместности допущения о непрерывности деятельности никогда не повредит.

Таким образом, стандартами МСА и ФПСАД предусмотрено, что на основе полученных доказательств аудитор дол­жен установить, существует ли неопределенность, требующая четкого раскрытия сведений о ней и ее последствиях в финансовой отчетности. В процессе анализа учитываласьструктура и сложность МСА № 570, а так же объем и частота изменений, вносимых в стандарт. Кроме того, МСА нелегко переводится на русский язык, поэтому необходима процедура, с помощью которой при разработке высококачественных стандартов учитывались бы потребности русскоязычных пользователей.И, тем не менее,основными отличиями российских стандартов от международных, являются:

■ собственная нумерация, не совпадающая с международной;

■ структура ФПСАД, не отражающая технологии проведения аудиторскойпроверки;

■ отсутствие разъяснений по практическому применению.Анализируя стандарты, можно сказать, что ФПСАД
представляет собой пример удачной адаптации западного документак российским условиям. В итоге, рассмотренные стандарты оказались очень близки по содержанию, хотя и имеют непринципиальные различия по форме.

Список используемых источников

1.
Бычкова С.М., Итыгилова Е.Ю. Международные стандарты аудита: учеб. пособие/ под ред. С.М. Бычковой. – М: ТК Велби, Из-во Проспект, 2009 – 432с.

2.
Грачева М.Е. Международные стандарты аудита (МСА): Учеб. пособие. – Из-во РИОР, 2008 г. 104с.

3.
Ендовицкий Д.А. Международные стандарты аудиторской деятельности: учеб. пособие для студентов вузов обучающихся по специальностям 08010 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит; 080105 «Финансы и кредит» / Д.А. Ендовицкий, И.В. Панина. – М.: ЮНИТИ - ДАНА, 2008г.-271с.

4.
Жарылгасова Б.Т. Международные стандарты аудита: учебное пособие / Б.Т. Жарылгасова, А.Е. Суглобов 3-е изд., стер. – М.: КНОРУС, 2008г. – 400с.

5.
Панкова С.В. Международные стандарты аудита: учеб. пособие. Изд. с изм. – М.: Экономика. 2008 г. – 165 с.

6.
Суглобов А.Е. Международные стандарты аудита в регулдировании аудиторской деятельности. М.: Экономистъ, 2008 – 256с. – (Rescodiana).

7.
Шешукова Т.Г., Городилов М.А. Аудит: теория и практика применения международных стандартов: Учеб. пособие. – 2-е изд., доп. – М.: Финансы и статистика, 2009- 187с.: ил.