Аудит 17

Введение

Финансовый кризис представляет собой нарушение финансового обеспечения функционирования и развития предприятий, которое сопровождается неспособностью удовлетворять требования кредиторов в полном объеме и в срок, установленный законом и договором сторон. Последним этапом финансового кризиса организации является банкротство
.

Банкротство предприятий является следствием неэффективной ценовой, инвестиционной и финансовой политики, но массовое банкротство предприятий может вызвать серьезные негативные социальные последствия. Также несостоятельность (банкротство) предприятий представляет собой один из экономических инструментов регулирования рыночной конкуренции.

Правовое регулирование функционирования несостоятельных организаций предопределяет значительные отличия в построении бухгалтерского учета, формировании отчетности и проведению аудиторской проверки на предприятии-банкроте от его ведения на действующих хозяйственных субъектах.

Результатом банкротства предприятия может стать, как внешнее управление, направленное на восстановление платежеспособности предприятия-банкрота, так и принудительное прекращение хозяйственной деятельности неплатежеспособной организации по решению арбитражного суда с открытием конкурсного производства, по завершении которого, юридическое лицо как субъект права ликвидируется. При этом на каждой стадии банкротства предприятия назначается арбитражный управляющий, основной целью работы которого является обеспечение имущественных интересов кредиторов должника на основе сохранности оставшегося имущества, либо последующего справедливого распределения этого имущества между кредиторами в соответствии с положениями действующего законодательства.

При банкротстве сталкиваются разнородные, а порой и противоположные, по своей экономической природе интересы широкого круга действующих лиц, что нередко приводит к злоупотреблениям со стороны руководства должника, арбитражного управляющего и отдельных кредиторов.

В связи с этим особенно актуальной становится проблема организации эффективного финансового контроля в организациях в ходе процедур банкротства, способствующего, с одной стороны, преодолению кризисных явлений или смягчению их влияния на результаты деятельности организаций, с другой стороны, при отсутствии резервов восстановления платежеспособности, удовлетворению экономических интересов кредиторов, что в свою очередь способствует осуществлению структурных преобразований в национальной экономике в целом и создает условия для перераспределения капитала от нерентабельных производств в иные сферы экономики. Особое значение в условиях банкротства приобретает аудиторский контроль, целью которого является выражение мнения о полноте и достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, соответствии хозяйственных операций и их отражения в бухгалтерском учете требованиям законодательства, а также – проведение на основании бухгалтерской (финансовой) отчетности финансового анализа и обоснование предложений по целесообразности завершения конкурсного производства, прекращению производства по делу о несостоятельности.

Цель работы
– рассмотреть теоретические основы и методологические аспекты аудита предприятия в условиях банкротства и использование его результатов в определении дальнейшей судьбы предприятия-банкрота.

Задачи работы
заключаются в том, чтобы выявить особенности финансово-хозяйственной деятельности базового предприятия, определить объект аудита и источники информации, порядок тестирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, уровень существенности и аудиторский риск, составить программу аудита для организации ( порядок проведения проверки), выявить характерные ошибки для данного участка и разработать рекомендации по их устранению.

Теоретическая часть

Несостоя́тельность (банкро́тство)
— признанная уполномоченным государственным органом неспособность должника (гражданина либо организации) удовлетворить в полном объеме требования кредиторов и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных государственных платежей.

Банкротство как особая стадия деятельности предприятия
определяется прежде всего моментом, с которого должника следует считать несостоятельным. Накопленный многовековой опыт банкротства и исследования современных специалистов свидетельствуют о том, что в основу определения неплатежеспособности должника могут быть положены различные критерии.

Неоплатность предполагает, что должника следует считать банкротом, если стоимость его имущества не достаточна для удовлетворения требований кредиторов в полном объеме. Критерий неоплатности является трудно исполнимым на практике, так как он требует достаточно громоздкого анализа активов и пассивов должника.

Именно поэтому в мировой практике чаще признаком банкротства является неплатежеспособность. В соответствии с этим критерием банкротство возникает, когда должник не в состоянии рассчитаться в срок, т.е. задерживает или вовсе прекращает платежи. Такой подход имеет ряд преимуществ: он объективен, прост в использовании и не требует временных затрат. К недостаткам критерия неплатежеспособности следует отнести тот факт, что неплатежеспособность далеко не всегда означает банкротство и «поголовное» применение данного критерия может привести к тому, что к разряду банкротов будут причислены вполне благополучные должники.

В современном российском законодательстве о банкротстве признаком несостоятельности должника – юридического лица является его неплатежеспособность (т.е. соответствующие обязательства и (или) обязанность не исполнены в течение трех месяцев с даты, когда они должны были быть исполнены, размер требований – не менее 100 000 руб.).

Законом о банкротстве предусмотрено пять процедур банкротства:

– наблюдение – процедура банкротства, применяемая к должнику в целях обеспечения сохранности имущества должника, проведения анализа финансового состояния должника, составления реестра требований кредиторов и проведения первого собрания кредиторов;

– финансовое оздоровление – процедура банкротства, применяемая к должнику в целях восстановления его платежеспособности и погашения задолженности в соответствии с графиком погашения задолженности;

– внешнее управление – процедура банкротства, применяемая к должнику в целях восстановления его платежеспособности;

– конкурсное производство – процедура банкротства, применяемая к должнику, признанному банкротом, в целях соразмерного удовлетворения требований кредиторов;

– мировое соглашение – процедура банкротства, применяемая на любой стадии рассмотрения дела о банкротстве в целях прекращения производства по делу о банкротстве путем достижения соглашения между должником и кредиторами.

Статистика рассмотрения арбитражными судами Российской Федерации дел о несостоятельности (банкротстве) в 2004–2009 гг. показывает, что наиболее часто применяемой процедурой банкротства являлось конкурсное производство.

Аудит предприятия, находящегося в кризисном состоянии, представляет собой процесс накапливания и обработки информации для оценки причин возникновения, природы и глубины кризиса. Выводы аудиторов могут служить основой для разработки антикризисной программы. В свою очередь, для обеспечения контроля и оценки эффективности выполнения принятой антикризисной программы может проводиться аудиторская проверка.

Цель аудиторской проверки на разных стадиях банкротства различны и представлены в таблице 1.

Процедура банкротства	Цель аудита	Задачи
1	2	3
Наблюдение	Выражение мнения о том, насколько достоверно отчетность отражает финансовое положение несостоятельного предприятия в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также проведение анализа финансового состояния должника.	1. Подтверждение решения арбитражного суда о признании организации несостоятельной. 2. Подтверждение законности введения применяемой процедуры банкротства. 3. Подтверждение соблюдения последствий введения соответствующей процедуры банкротства. 4. Проверка соблюдения органами управления требований действующего законодательства о банкротстве. 5. Проверка отчета арбитражного управляющего.
Финансовое оздоровление	Выражение мнения о достоверности отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации по операциям, связанным с восстановлением платежеспособности и погашением задолженности в соответствии с установленным графиком.
Внешнее управление	Выражение мнения о том, насколько достоверно отчетность отражает результаты деятельности внешнего управляющего, направленной на восстановление платежеспособности несостоятельного предприятия в соответствии с планом внешнего управления.
Конкурсное производство	Выражение мнения о достоверности ликвидационной отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации по операциям, связанным с удовлетворением требований кредиторов.
Мировое соглашение	Выражение мнения о достоверности отчетности, соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации по операциям, связанным с прекращением производства по делу о банкротстве.

Таблица 1. Цель и задачи аудиторской проверки несостоятельного предприятия

Проведение аудита в условиях банкротства предполагает обработку значительных объемов информации: показателей деятельности, справочных данных, классификаторов, систем документации, массивов первичных данных на соответствующих носителях, позволяющих организовать и систематизировать достоверную информацию о состоянии аудируемого объекта. Подготовка такого аудита предприятия сходна с подготовкой стандартного аудита бухгалтерской отчетности. В обоих случаях аудиторская организация должна собрать необходимую информацию, чтобы получить конкретное представление о финансово-хозяйственной деятельности предприятия, особенностях его бизнеса, сумме обязательств и др. и спланировать необходимые аудиторскиепроцедуры.

Задачи аудита на разных стадиях банкротства

Задачи	Наблюдение и мировое соглашение	Внешнее антикризисное управление	Конкурсное производство
1. Сбор информации	В случае отсутствия информации на предприятии	Обязательно, так как низкая достоверность исходной информации
2. Оценка кризисного состояния	Производится всегда, определяет дальнейший ход процедуры банкротства	Как исходная информация для последующего анализа	Не производится
3. Подтверждение достоверности оценок	Выполняется в случае высокого внутреннего риска	Оценки лежат в основе обоснования альтернативных решений	Выполняется при оценке конкурсной массы
4. Обеспечение сохранности материальных ценностей	Производится в форме ограничений на использование	Производится в полном объеме	Производится в полном объеме
5. Раскрытие фактов нарушения и мошенничества	В рамках стандартного финансового и управленческого аудита	Выполняется в условиях независимого управленческого аудита действий внешнего управляющего	Производится в полном объеме и является объектом особого внимания
7. Анализ кризисного состояния	Выполняется в ходе разработки рекомендаций и альтернатив антикризисных мероприятий	Выполняется для обоснования выбора антикризисного бизнес-плана (программы)	Не производится
8. Поддержка принятия управленческих решений	Производится на уровне рекомендаций и альтернатив антикризисных мероприятий	Выполняется в ходе реализации антикризисной программы	Обоснование решений при конкурсном производстве
9. Обеспечение контроля за действиями внешних управляющих	Производится в форме ограничения действий	Выполняется в ходе реализации антикризисной программы	Выполняется в форме контроля за действиями ликвидатора

Объект аудита

В условиях банкротства аудит имеет свой специфический объект исследования - предприятие в целом, рассматриваемое как динамическая система, находящаяся на той или иной стадии кризиса.

Учитывая целевую направленность различных стадий банкротства, определенных Федеральным законом «О несостоятельности (банкротстве)» от 26.10.2002 г. № 127-ФЗ, можно сделать вывод, что все они достигаются путем решения различных задач действующими органами управления и контроля несостоятельного предприятия. Поскольку, арбитражные управляющие не на всех стадиях банкротства являются управляющим звеном несостоятельного предприятия (на стадиях наблюдения и финансового оздоровления выполняют контрольную функцию), возникают два направления аудиторской проверки несостоятельного предприятия, представленные на рис. 1.

Необходимо учитывать, что отчетность несостоятельного предприятия, сформированная в соответствии с требованиями существующего законодательства, не отражает реального положения дел данного экономического субъекта.

Рис. 1. Основные направления аудиторской проверки несостоятельного предприятия

Состояние банкротства априорно предполагает низкое качество ведения учета и высокую вероятность непогашения обязательств. Круг лиц, заинтересованных в достоверной информации о финансовом состоянии организации-банкрота, заметно сужается по сравнению с нормально функционирующим экономическим субъектом, однако степень их заинтересованности выше. Вопросы, которые затрагивают интересы этой группы пользователей, часто выходят за рамки только достоверности бухгалтерской отчетности (например, аудит выполнения бизнес-плана или состояния расчетов).

Бухгалтерский и налоговый учет в процедурах банкротства - наблюдение и финансовое оздоровление – ведется в общеустановленном порядке, поскольку органы должника не отстраняются от управления организацией должником. Бухгалтерам следует обратить внимание на ограничения, накладываемые законом 127-ФЗ на ряд сделок, которые могут совершаться только с письменного согласия арбитражного управляющего, и на запрещения совершения некоторых операций (выплата доли при выходе учредителя и др.).

Учет в процедуре внешнего управления также ведется в общеустановленном порядке, но уже не старыми органами управления должника, а внешним управляющим («командой», назначаемой внешним управляющим), с учетом специфики функционирования организации должника в указанной процедуре (зависит от мер, осуществляемых для восстановления платежеспособности).

Поэтому состав бухгалтерской финансовой отчетности на вышеперечисленных стадиях банкротства представлен следующим образом:

Бухгалтерская финансовая отчетность:

1. Бухгалтерский баланс

2. Отчет о прибылях и убытках

3. Отчет о движении денежных средств

4. Отчет об изменениях капитала*

5. Пояснительная записка к бухгалтерскому балансу*

На стадии открытия конкурсного производства полномочия по управлению организацией переходят к конкурсному управляющему производства, в этом случае объектом аудита выступает ликвидационный баланс и его отдельные статьи. В соответствии с п.2 ст.63
ГК РФ после окончания срока для предъявления требований кредиторов ликвидационная комиссия составляет промежуточный
ликвидационный баланс
, который содержит сведения о составе имущества ликвидируемого юридического лица, перечне предъявленных кредиторами требований, а также о результатах их рассмотрения. После завершения расчетов с кредиторами ликвидационная комиссия составляет ликвидационный баланс
, включает данные о состоянии имущества должника после завершения расчетов с кредиторами. Цель ликвидационного баланса – отразить убытки, которые были понесены собственниками и кредиторами предприятия. Входящие остатки ликвидационного баланса должны соответствовать данным промежуточного ликвидационного баланса и показывать результаты конкурсного производства.

Помимо отчетности объектом аудита выступает также отчет, который составляется арбитражным управляющим ( в зависимости от стадии банкротства- временный управляющий, внешний управляющий и конкурсный управляющий), в котором отражаются сведения о финансовом состоянии должника и предложения о возможности или невозможности восстановления платежеспособности должника.

За исключением случаев, прямо предусмотренных действующим законодательством, аудиторские проверки на организациях–банкротах не имеют статуса обязательных. Между тем, аудит на таких предприятиях просто необходим, и внешние (конкурсные) управляющие, несмотря на отсутствие требования обязательности, идут на них. Такой аудит является инициативным и, по сути, регулируется в общем порядке. Инициативность аудита означает, что большинство стандартов аудиторской деятельности перестают быть обязательными, приобретая статус рекомендательных, что прямо заложено в самих стандартах.

Нормативная база

В состав нормативных актов, соблюдение которых является предметом данного правила (стандарта), входят законодательные и иные нормативные документы органов законодательной и исполнительной власти, которые регулируют хозяйственную и финансовую деятельность экономических субъектов:

Гражданский кодекс Российской Федерации (ГК РФ) часть 1 от 30.11.1994 N 51-ФЗ	Ст 25 Ст 56 Ст 63 Ст 64 Ст 65 Ст 105 Гл 42	Устанавливает нормы непосредственно регулирующие несостоятельность (банкротство) индивидуальных предпринимателей и юридических лиц; нормы содержащие специальные указания по применению положений о несостоятельности (банкротстве) (об очередности удовлетворения требований кредиторов), о субсидиарной ответственности лиц, которые имеют право давать обязательные для должника - юридического лица указания либо иным образом определять его действия, за доведение должника до банкротства. Нормы непосредственно не затрагивающие отношения несостоятельности (банкротства), но имеющие определяющее значение для решения вопросов, возникающих в связи с несостоятельностью (банкротством) юридических лиц (например, положения, регулирующие организационно-правовые формы юридических лиц, вопросы ответственности за нарушение обязательств и т.д.), нормы в отношении промежуточного ликвидационного баланса. Дает понятие договор займа и кредита и основные моменты его применения.
Налоговый Кодекс Российской Федерации (НК РФ) от 31.07.1998 № 146-ФЗ	Ст 23 Ст 49 Ст50	Предоставление бухгалтерской отчетности в налоговые органы. Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) при реорганизации юридического лица Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) при ликвидации организации
Арбитражный Процессуальный Кодекс Российской Федерации(АПК РФ) от 24.07.2002 N 95-ФЗ	Ст 101, 106 Ст 140 Ст 223, 224, 225	Устанавливает состав судебных расходов и издержек. Определяется форма и содержание мирового заключения на стадии банкротства. Регулирует порядок рассмотрения дел о несостоятельности (банкротстве).
Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях (КоАП) от 30.12.2001г. № 195-ФЗ	Ст 14.12	Устанавливает понятия фиктивное или преднамеренное банкротство и административная ответственность за их совершение.
Уголовный кодекс Российской Федерации (УК РФ) от 13.06.1996 № 63-ФЗ	Ст 195 Ст 196	Устанавливает перечень неправомерных действий при несостоятельности и банкротстве и уголовную ответственность за их совершение.
Трудовой Кодекс Российской Федерации (ТК РФ) от 30.12.2001г. № 197-ФЗ	Ст 277 Ст 278	Устанавливает понятие руководитель организации, основания прекращения трудового договора с руководителем организации и его материальную ответственность.
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 г. №129-ФЗ.	Ст 12 Ст 8	Устанавливает необходимость проведения инвентаризации имущества, в частности при реорганизации и ликвидации организации. Также требования к непрерывности ведения бух. учета и обособленного учета имущества организации.
Федеральный закон «О несостоятельности (банкротстве)» от 26.10.2002 г. № 127-ФЗ Федеральный закон «О внесении изменений в ФЗ О несостоятельности (банкротстве)» от 30.12.2008 № 296-ФЗ	Устанавливает основания для признания должника несостоятельным (банкротом), регулирует порядок и условия осуществления мер по предупреждению несостоятельности (банкротства), порядок и условия проведения процедур банкротства и иные отношения, возникающие при неспособности должника удовлетворить в полном объеме требования кредиторов.
Федеральный закон "Об акционерных обществах" (Об АО) от 26.12.1995 N 208-ФЗ	Ст 1 Ст 21,22,23, 24 Ст 42,43 Ст 47,48 Ст 64, 65 Ст 70,71	Определяет понятие акционерное общество. Устанавливает состав, полномочия и ответственность наблюдательного и исполнительного органа АО. Порядок и основания выплаты дивидендов АО. Определяет действия АО при ликвидации общества.
Федеральный Закон «Об обществах с ограниченной ответственностью» от 08.02.1998г. №14-ФЗ	Ст 1 Ст 32,33 Ст 57, 58	Определяет понятие общество с ограниченной ответственностью. Устанавливает состав, полномочия и ответственность органов управления ООО, их действий при ликвидации общества.
2 уровень
ПБУ	4/99	Устанавливает состав отчетности и общие требования к ней, а также пункт 6 позволяет сделать вывод о праве организации дополнить или сократить существующие формы отчетности существенными показателями в целях достоверного и полного представления информации о деятельности организации, но не позволяет исключить из форм уже установленные Минфином РФ позиции.
ПБУ	7/98	Требует раскрывать в отчетности информацию об убытке, в результате признания дебиторов организации банкротами, если по состоянию на отчетную дату в отношении этого дебитора уже осуществлялась процедура банкротства;
ПБУ	9/99, 10/99	Позволяет квалифицировать характер поступающих и расходуемых денежных средств и отражать учет расходов, связанных с процедурами банкротства.
ПБУ	15/08	Устанавливает особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам (включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций) и кредитам (в том числе товарным и коммерческим), организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).
ПБУ	16/02	Устанавливает порядок раскрытия информации по прекращаемой деятельности в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных организаций).
3 уровень
Приказ Минфина России от 28.07.95 г. N 81 (ред. от 30.12.96 г.) "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с введением в действие первой части ГК РФ" (ред. от 30.12.96 г.)	Регулирует порядок бухгалтерского учета некоторых операций при ликвидации юридических лиц.
План счетов с инструкцией	Обеспечивает согласованность учётных показателей с показателями действующей отчётности. Возможность применения специфических счетов при банкротстве, продаже предприятия и его активов, отражение доходов и расходов от продажи и судебных расходов. Должен быть дополнен синтетическими счетами и субсчетами, отражающими особенности учета операций досудебной санации, группировку расходов, связанных с процедурами банкротства, особенности учета хозяйственных операций при заключении мирового соглашения, при продаже и ликвидации банкротов.
Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утверждены приказом Минфина России от 13.06.95 г. N 49)	Устанавливает порядок проведения и оформления результатов инвентаризации.
4 уровень
Учетная политика	п. 20	Устанавливает необходимость указания на сомнения в непрерывности деятельности и с чем она связана. Если у бухгалтера есть основания предполагать, что предприятие прекратит свое существование, он должен изменить учетные процедуры.

Источники аудиторских доказательств

В условиях кризисного состояния информационная система предприятия представляет совокупность внутренних и внешних потоков прямой и обратной информационной связи, методов, средств и специалистов, участвующих в процессе обработки информации с целью диагностики кризисной ситуации и подготовки управленческих решений, направленных на разработку антикризисных мероприятий, организацию контроля выполнения и оценку их эффективности.

I

группа «Договорная и справочная информация»

-
Бизнес-план финансового оздоровления

- График погашения задолженности

- Приказы о проведении инвентаризации

- реестр требований кредиторов

- Текст мирового соглашения

- Перечень учредителей должника, голосовавших за обращение к собранию кредиторов с ходатайством о введении финансового оздоровления.

- Протокол собрания кредиторов, принявшего решение о принятии мирового соглашения.

- Список всех известных конкурсных кредиторов и уполномоченных органов, не заявивших своих требований к должнику, с указанием их адресов и сумм задолженности.

- Возражения в письменной форме конкурсных кредиторов и уполномоченных органов, которые голосовали против заключения мирового соглашения или не принимали участие в голосовании по вопросу о заключении мирового соглашения

- Документы, являющиеся доказательствами, свидетельствующими о надлежащем уведомлении конкурсных кредиторов и уполномоченных органов о дате и месте проведения собрания кредиторов;

- Расшифровку оставшейся дебиторской задолженности и сведения об оставшихся нереализованных правах требования должника.

- Требования из налоговой инспекции

- Сведения о возможности погашения оставшейся кредиторской задолженности должника.

- Сведения о наличии свободных денежных средств должника, которые могут быть направлены на удовлетворение требований кредиторов по денежным обязательствам и обязательным платежам в соответствии с реестром кредиторов

- Реестр формирования конкурсной массы

- Требования кредиторов по обязательствам, обеспеченным залогом имущества должника

- Документы, подтверждающие продажу имущества

- Сведения об удовлетворенных требованиях кредиторов, включенных в реестр требований кредиторов.

- Отчет о расходах, связанных с процедурой банкротства

II

группа «Первичные документы»

- Акты инвентаризации имущества и обязательств

-
Ведомость учета реализации имущества должника

- Выписки банка

- Акты сверки с банком

- Документы, подтверждающие погашение задолженности по требованиям кредиторов первой, второй и третьей очереди

- Отчеты экспертов об оценке имущества (активов)

III

группа

«Регистры»

- карточки счетов, которые, так или иначе, связаны с проводимой процедурой банкротства (66, 67, 90, 91, 76, 62, 68, 84 итд. Можно выделить различные подходы к учету расходов, связанных с процедурами банкротства: учитывать данные расходы на отдельном счете «Расходы, связанные с процедурами банкротства»; отражать указанные расходы на счете 97 «Расходы будущих периодов» с последующим их отнесением на прочие расходы; классифицировать расходы, связанные с проведением процедур банкротства на предприятии, на государственную пошлину (отражать в составе прочих расходов) и судебные издержки, связанные с рассмотрением дела о банкротстве (включать в состав расходов по обычным видам деятельности) При реализации конкурсной массы: предлагается ввести синтетический счет «Продажа предприятия (бизнеса)»; существует точка зрения, согласно которой сумму средств от реализации конкурсной массы следует отражать по вновь введенному забалансовому счету 012 «Средства от продажи конкурсной массы» в частности применяется счет для формирования конкурсной массы, продажи предприятия);

- карточки аналитического учета (в разрезе кредиторов, дебиторов, займов, расходов итд.);

- Главная книга;

- Оборотно-сальдовая ведомость

- Книга покупок

- Книга продаж

IV

группа «Отчетность»

- Бухгалтерская финансовая отчетность, также за два предшествующих периода (форма 1,2,3,4, 5, пояснительная записка, промежуточный ликвидационный баланс, ликвидационный баланс, отчетность филиалов и подразделений, годовой отчет);

V

группа «Опрос»

Проводится опрос руководителей организации, бухгалтера, персонала, арбитражного управляющего с целью выявления эффективности выполнения принятой антикризисной программы. В случае отклонений берутся разъяснения администрации, как в письменном, так и устном виде.

VI

группа

«Осмотр и наблюдение»

В условиях несостоятельности аудитору необходимо как можно тщательнее провести наблюдение за инвентаризацией имущества организации - банкрота. Поскольку проведение инвентаризации возможно на любой стадии банкротства, а на стадиях наблюдения и конкурсного производства проведение инвентаризации обязательно, аудитору следует, как можно эффективнее выполнить данную процедуру, ведь именно за счет имущества несостоятельной организации погашаются требования кредиторов. Также отдельно проводится осмотр залогового имущества.

VII

группа «Заключение экспертов, специалистов»

Для оценки имущества после инвентаризации привлекаются независимые оценщики и иных специалистов с оплатой их услуг за счет имущества должника. Оценка движимого имущества должника, балансовая стоимость которого на последнюю отчетную дату, предшествующую признанию должника банкротом, составляет менее 100 тысяч рублей, может быть проведена без привлечения независимого оценщика. Учредители, собственник имущества, конкурсные кредиторы, уполномоченные органы могут обжаловать результаты оценки имущества должника.

VIII

группа

«Подтверждение от 3-х лиц»

Направляются запросы кредиторам, дебиторам для удостоверения реальности задолженности, также запросы в банк для подтверждения поступивших оплат в погашение дебиторской задолженности и списанных со счета сумм в оплату кредиторской задолженности. Также запрос в банк аудируемого лица и налоговую инспекцию для подтверждения информации о закрытии всех дополнительных счетов, т.к. конкурсный управляющий обязан использовать (открыть) только один счет должника в банке (основной счет должника), при наличии у третьих лиц задолженности перед должником в иностранной валюте управляющий вправе открыть или использовать счет должника в иностранной валюте. Другие известные или обнаруженные счета должника закрываются, остатки средств перечисляются на основной счет. Не закрываются счета для расчетов по доверительному управлению, и специальные брокерские счета профессионального участника рынка ценных бумаг, осуществляющего брокерскую деятельность.

IX

группа

«Результаты анализа»

Результаты анализа финансового состояния проводимые как арбитражным управляющим так и самим аудитором используются в ходе разработки рекомендаций и альтернатив антикризисных мероприятий, для обоснования выбора антикризисного бизнес-плана (программы), анализа уместности использования руководством допущения о непрерывности деятельности.

X

группа

«Внешняя информация»

Сведения о руководителе организации, кредиторах, дебиторах, обслуживающем банке, арбитражном управляющем, аудиторских организациях, проводящих аудит в данной организации.

Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита предприятий-банкротов

При проведении аудиторской проверки на несостоятельном предприятии аудитору не следует полагаться на эффективность организации систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Причинами такого недоверия могут послужить следующие:

1. Одним из последствий снижения платежеспособности и финансовой устойчивости, как правило, является сокращение численного состава работников. Следовательно, возможно сосредоточение в одних руках таких функций как доступ к активам организации; разрешение на осуществление

2. Свойство человека допускать ошибки из-за неверных суждений или недопонимания инструктивных материалов применимо в условиях несостоятельности, поскольку не существует определенной законодательно установленной методики ведения бухгалтерского учета отражения операций, связанных с банкротством.

3. Функционирование несостоятельных организаций во многом определяется их финансовым состоянием и правовым статусом. Финансовое состояние рассматриваемых организаций характеризуется низкой платежеспособностью, а законодательство о банкротстве устанавливает определенные правовые режимы с обязательными правилами требованиями. В результате существенного изменения условий ведения хозяйственной деятельности или правил учета, контрольные процедуры применяемые на несостоятельных предприятиях могут перестать выполнять свои функции.

Аудиторский риск при проведении аудита кризисной организации означает вероятность того, что в результате реализации предложенной аудиторами программы выхода организации из кризиса запланированные показатели не будут достигнуты.

Неотъемлемый риск - это субъективно определяемая аудитором вероятность появления искажений в бухгалтерском учете. Этот показатель характеризует поток ошибок из под пера бухгалтера. Он говорит какая часть цифр искажена.

Контрольный риск - субъективно определяемая аудитором вероятность того, что система внутреннего контроля организации не будет выявлять и устранять существенные нарушения в БУ.

Риск необнаружения – выражает вероятность того, что применяемые аудиторские процедуры и подлежащие сбору доказательства не позволят обнаружить ошибки, превышающие допустимую величину.

Элементы СВК	Описание	Предпосылки
Инвентаризация	Позволяет сверить данные бухгалтерского учета с фактическим наличием. Дает возможность определить какие требования кредиторов могут быть удовлетворены. Обеспечивает контроль за сохранностью имущества должника.	Реальность Полнота
Санкционирование	Распределение функций, полномочий закрепленных установленными документами. На стадиях внешнего управления и конкурсного производства руководство организации отстраняется и переходит в руки арбитражного управляющего. Определяет круг доступа к активам организации.	Возникновение
Средства физической защиты	Направлен на обеспечение сохранности имущества от хищения, порчи и прочих недостач.	Реальность
Сверки	Позволяет подтвердить данные для целей бухгалтерского учета. Разрешает сторонам осуществить необходимые платежи и требовать выполнения обязательств по поставкам, в случае существования взаимных задолженностей — прекратить их, а также узнать о том, не прекращены ли они.	Точность Полнота
Автоматизация	Чаще всего защищает от арифметических ошибок.	Точность
Система материально-ответственных лиц	Устанавливает перечень должностных лиц, которые имеют право подписи на отпуск материальных ценностей, на приход и расход денежных средств, на принятие к учету представительских, командировочных расходов и других хозяйственных операций.	Возникновение
Структура аналитического учета	Группирует детальную информацию об имуществе, обязательствах и о хозяйственных операциях внутри каждого синтетического счёта. По данным аналитического учета можно следить за состоянием расчетов с дебиторами, кредиторами, подотчетными лицами итд. Особенно при банкротстве организации необходимо вести аналитику расходов.	Представление
Подотчетность	Контроль за учетом, выполнением операций, представлением и целевым использованием кредитов и займов. Контроль за выполнением бизнес-плана и графика платежей. Контроль за формированием конкурсной массы для последующей реализации.	Оценка Точность Полнота
Использование специалистов в области юриспруденции, оценки	Обеспечивает надежность составления договоров, сделок с имуществом и наличие прав на тот или иной объект. А также если должник выступает ответчиком в суде при подаче иска необходима помощь юриста. Арбитражный управляющий вправе воспользоваться услугами оценщика для подтверждения реальной стоимости имущества и имущественных прав должника.	Права Оценка

Уровень риска на несостоятельных предприятиях изначально высок, так как имеет место возможность преднамеренного или фиктивного банкротства. Предкризисное или кризисное финансовое состояние предполагает низкое качество системы внутреннего контроля и системы бухгалтерского контроля в результате которого возникли проблемы с платежеспособностью и финансовой устойчивостью.

Аудиторские процедуры проверки соблюдения предпосылок подготовки финансовой отчетности

Предпосылки подготовки финансовой отчетности	Типовые ошибки	Аудиторские процедуры
1	2	3
Существование (реальность)	Использование нескольких расчетных счетов для осуществления расчетов с кредиторами (т.к. должен быть единственный счет) В учете отражается нереальная кредиторская и дебиторская задолженность; Отражение в балансе должника имущества, которого фактически не существует или ему не принадлежит.	Подтверждение Аудитор получает ответы на запросы из банков о применении расчетных счетов в период процедуры банкротства. Также направляются запросы кредиторам и дебиторам на подтверждение суммы задолженности. Наблюдение аудитора за проведением инвентаризации Проверка направленная (активы проверяются на завышение) Инвентаризация дебиторской задолженности
Права и обязанности	Отсутствие согласования сделок с кредиторами в случае превышения текущих обязательств более 20% от размера требований кредиторов; Отсутствие в документах о проведении инвентаризации подписи одного или нескольких членов инвентаризационной комиссии; Отсутствие надлежащим образом оформленного решения учредителей (участников) либо уполномоченного органа юридического лица о добровольной ликвидации.	Инспектирование. Аудитор изучает договоры и сделки с имуществом должника, документы подтверждающие право на осуществление данной операции и расчетную документацию. Изучает оформление документов и сверяет подписи.
Возникновение	Осуществление необоснованных расходов, которые невозможно возместить за счет собственного имущества должника; Заключение убыточных сделок, заранее рассчитанных на меньший доход в сравнении с затратами; Сделки по замене одних обязательств другими, заключенные на заведомо невыгодных условиях. Заведомо невыгодные условия сделки, заключенной должником, могут касаться, в частности, цены имущества, работ и услуг, вида и срока платежа по сделке.	Прослеживание и инспектирование Аудитор проверяет некоторые первичные документы, правильное отражение соответствующих хозяйственных операций в бухгалтерском учете. Изучает нетипичные ситуации, отраженные в документах клиента. Подтверждение Аудитор направляет запрос третьим лицам Опрос Аудитор разговаривает с администрацией, бухгалтером и по возможности с лицами с которыми заключена сделка Аналитические процедуры
Полнота	Не выявлены постоянно не используемые или траченные объекты для списания с баланса; Не оприходованы испорченные запасы, которые могут быть использованы или реализованы на сторону; Неполное установление кредиторов должника и их требований	Наблюдение аудитора за инвентаризацией Осмотр помещения Инспектирование Аудитор сверяет реестр требований кредиторов с договорами кредитов и займов.
Точность	Несвоевременно (в последующие периоды) отражены результаты инвентаризации в учете; Неправильное оформление результатов инвентаризации (использованы бланки неустановленной формы; не заполнены все необходимые реквизиты; использованы лишние реквизиты; использованы ненадлежащие реквизиты); Расхождения в суммах отраженных в документах и учете.	Инспектирование Проводится формальная проверка документов и сверка инвентаризационных описей и отражение их в учете. Пересчет Аудитор проводит арифметическую проверку
Оценка	Продажа конкурсной массы, осуществляемая по заниженным ценам заинтересованными зависимыми или аффилированными лицами, т.е. вуалируемые цепочкой заинтересованных покупателей; Нарушение порядка оценки имущества должника.	Экспертная оценка Аудитор обращается за помощью к эксперту для подтверждения оценки
Представление	Не списана просроченная дебиторская задолженность; В бухгалтерской отчетности не раскрыта аналитика в отношении имущества; Отсутствие аналитического учета по просроченным кредитам и займам; Включение в задолженность, на которую введен мораторий, текущих обязательств	Инспектирование Аудитор проверяет бухгалтерскую отчетность и сверяет с положением дел в документах.

Практическая часть

Особенности финансово-хозяйственной деятельности базового предприятия

№ РД – А – 001

Организация: ОАО «Транстурсервис»

Период: с 01.01.2007 г. по 31.12.2007г.

Аудитор: Чокло М.А.

Дата: 14.03.2008 г.

Наименование:	Открытое Акционерное Общество «Транстурсервис» ОАО «ТТС»
Место нахождения :	Российская Федерация, г. Москва, ул. Елецкая, стр. 26, 115583
Краткая история организации	Открытое акционерное общество «Транстурсервис» образовалось на базе филиала автокомбината № 3 объединения Мосснабпромтранс. Дата регистрации предприятия – 06 августа 1992 г. Свидетельство о регистрации № 014.281 выдано Московской регистрационной палатой. Регистрационный номер лицензии на осуществление перевозки пассажиров автотранспортом по территории России АСС-77-081578 от 01 апреля 2004 г., срок действия до 15 апреля 2009 г. Доля участия (48,7%) в уставном капитале общества принадлежит Департаменту Государственного Муниципального Имущества г. Москвы. Аудитором в 2006 г. являлось ЗАО «ЭНПИ Консалт» (лицензия № Е004289 от 15.03.2003 г. сроком на пять лет)
Вид деятельности и репутация	Основным видом деятельности общества являются автобусные перевозки пассажиров по разработанным междугородним маршрутам. ОАО «Транстурсервис» осуществляется перевозка людей (москвичей и гостей столицы) по городским, пригородным, междугородным и международным маршрутам, ведущее разработку новых и возрождение закрытых автобусных маршрутов и пассажирские перевозки по ним. «Транстурсервис» одно из основных автобусных предприятий г. Москвы, выполняющее автобусные пассажирские перевозки жителей и гостей столицы.
Основные заказчики:	Услуги компании оказываются населению, туристическим фирмам для проведения экскурсий. Систематически предприятие привлекается к участию в реализации комплексных программ Правительства Москвы по развитию туризма, физкультуры и спорта. Активно сотрудничает с Префектурами органами внутренних дел по организации городских праздников и участию в спецмероприятиях.
Основные поставщики:	ООО «Шины и каучук», ООО «ТГ РОСАЛ», ООО «Кран», ИП Яцунов С.П., ООО «ТрансРейс», ОАО «РП Кавминводыавто», ООО «А/линии Волгоград», ИП Белошапко В.А., ИП Задорожнюк В.Н., ИП Самарина Л.В.
Обслуживающие банки, расчётные счета:	Расчетный счет № 40679910800600010123 в ЗАО «Коммерческий Банк «Банк Развития Технологий» Расчетный счет № 40702810200090012472 в ОАО «Промсвязьбанк» Расчетный счет № 40702810600000019817 в ОАО «ТрансКредитБанк» Расчетный счет № 40702555345900076540 в Царицынском отделении №7978 Сбербанка России г. Москва
Персонал	Средняя численность работников в 2007 году составила 208 человек.
Сведения об исследованных операциях, соответствующих теме курсовой работы	На протяжении нескольких лет подряд организация терпит убытки. Определением Арбитражного Суда г. Москвы от 14.06.2007г. по делу № А50-24576/07-34-87 “Б” в отношении ОАО «Транстурсервис» введена процедура наблюдения. Определением АС г. Москвы от 09.07.07г. по делу № А50-24576/07-34-87 “Б” на должность временного управляющего ОАО «Транстурсервис» утверждена Соколова Виктория Александровна - член Некоммерческого Партнерства «Союз менеджеров и антикризисных управляющих». Кредиторы заявили требования к должнику, проверяется их обоснованность. Обоснованные требования занесены в реестр кредиторов общества. Арбитражным управляющим был проведен анализ финансового состояния должника в целях определения стоимости должника для покрытия судебных расходов, на выплату вознаграждения арбитражным управляющим, и в целях определения возможности или невозможности восстановления платежеспособности должника. Отчет арбитражного управляющего предоставлен после окончания процедуры наблюдения, которая по законодательству длилась в течении 7 месяцев.
Важнейшие параметры финансово-хозяйственной деятельности	Стоимость чистых активов в 2007 году составила 12902 тыс. руб. В 2007 году ОАО «Транстурсервис» не формировало резервный другие фонды специального назначения. Непокрытый убыток в 2007 году увеличился на 90,4 тыс. руб. В 2007 году дивиденды по результатам работы общества в 2006 году не начислялись и не выплачивались. Фонд заработной платы увеличился по сравнению с 2006 годом на 10,7% и составил 26361,2 тыс. рублей. В 2007 году ОАО «Транстурсервис» уплатило налогов и сборов в бюджеты и внебюджетные фонды всех уровней 13731,5 тыс. руб. В 2007 году ОАО «Транстурсервис» воспользовалось займами: - ООО «Транстурсервис – «Русская старина» ИНН 7713143974, договор от 01.06.2006 г., срок возврата займа 31.12.2009 г., процентная ставка – 10% годовых, сумма 400,0 тыс. руб. На приобретение объектов основных средств ОАО «Транстурсервис» в 2007 году истратило 601,8 тыс. руб. Основные вложения были сделаны в строительство автовокзалов в г. Ржеве и на рязанском проезде в г. Москве. Балансовая стоимость основных средств на конец года составила 31908,3 тыс. рублей.

Лист тестирования СВК

Вопросы, подлежащие выяснению	Да	Нет	Иной ответ	Источник информации
1	2	3	4	5
1. Инвентаризации
1.1. Какова частота инвентаризаций?	˅	Инвентаризационные ведомости
1.2. Присутствовал ли арбитражный управляющий при проведении инвентаризации?	˅	Приказы руководителя
1.3. Издаются ли приказы руководителя о проведении инвентаризации?	˅	Приказы руководителя
1.4. Были ли выявлены расхождения между фактическим наличием и данными бухгалтерского учета по ранее проводившейся инвентаризации?	˅	Инвентаризационные ведомости
1.5. Все ли имущество и все ли финансовые обязательства, предусмотренные приказом на проведение инвентаризации, были проинвента- ризированы?	˅	Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией
2. Система материально-ответственных лиц
2.1. Заключаются ли договоры о полной материальной ответственности?	˅	Опрос администрации, договоры
2.2. Кто выполняет обязанности материально-ответственного лица в период его отпуска (болезни)?	˅	Опрос материально-ответственных лиц
2.3. В случае смены материально ответственных лиц имелись ли подписи принявшего и сдавшего этого имущество?	˅	Акт приема-передачи имущества
2.4. Как часто происходит смена материально ответственных лиц?	˅	Приказы о назначении на должность м.о.л.
2.5. Были ли недостачи и хищения, как этот вопрос решался?	˅	Сличительные ведомости
3. Санкционирование
3.1. Кто проводит инвентаризацию? (состав постоянно действующей инвентаризационной комиссии)	˅	Инвентаризационные ведомости, приказы руководителя, акты инвентаризации
3.2. Кто отвечает за операции с заемными средствами?	˅	Опрос администрации
3.3. Кто отвечает за формирование конкурсной массы?	˅	Опрос администрации, арбитражного управляющего, отчет арбитражного управляющего
3.4. Кто руководит торгами и аукционом?	˅	Опрос администрации, арбитражного управляющего, отчет арбитражного управляющего
3.5. Кто ведет реестр требований кредиторов?	˅	Опрос администрации, арбитражного управляющего, отчет арбитражного управляющего
3.6. Кто составляет бизнес-план финансового оздоровления и кто контролирует его соблюдение?	˅	Опрос администрации, арбитражного управляющего
3.7. Кто ответственный за учет кредиторской и дебиторской задолженности?	˅	Приказ о закреплении данной функции
3.8. Кто проводит переоценку имущества?	˅	Приказ о закреплении данной функции
4. Средства физической защиты
4.1. Охраняется ли территория организации?	˅	Осмотр территории
4.2. Имеется ли пропускная система?	˅	Опрос администрации
5. Сверки
5.1. Соблюдаются ли ограничения по договорам с имуществом? (Только с письменного согласия временного управляющего осуществляются сделки с отчуждением или приобретением имущества с балансовой стоимостью более 5% от балансовой стоимости активов на дату введения наблюдения, по выдаче займов, поручительств, гарантий, уступке прав требования, уступке долга, доверительного управления имущества)	˅	Договора купли-продажи, залога, аренды имущества, платежные документы
5.2. Как часто проводят сверки с банком, кредиторами, дебиторами?	˅	Опрос бухгалтера
5.3. Были ли акты сверок подписаны обеими сторонами?	˅	Акты сверок
6. Автоматизация
6.1. Автоматизирован ли учет на организации?	˅	Опрос администрации
6.2. Имеется ли возможность вносить ручные корректировки?	˅	Опрос отдела информатизации
7. Структура аналитического учета
Есть ли в организации аналитика в разрезе: 7.1. требований кредиторов (по очередям),	˅	Приложение к балансу, пояснительная записка, годовой отчет, карточки аналитического учета
7.2. организаций дебиторов	˅
7.3. кредитов и займов	˅
7.4. имущества (отданное в залог, арендованное итд)	˅
7.5. расходов (прочих, текущих, судебных итд)	˅
8. Подотчетность
8.1. Сверяются ли арбитражным управляющим суммы отраженные в актах с данными бух. учета.	˅	Опрос арбитражного управляющего
8.2. Проводился ли анализ финансового состояния должника?	˅	Опрос арбитражного управляющего и Анализ ФХД должника арбитражным управляющим
8.3. Ведется ли реестр требований кредиторов?	˅	Опрос арбитражного управляющего и Реестр требований кредиторов
8.4. Контролируется ли соблюдение бизнес-плана и графика платежей?	˅	Опрос администрации и персонала
9. Использование специалистов в области юриспру- денции, оценки
9.1. Привлекались ли арбитражным управляющим эксперты для оценки имущества?	˅	Договора на оплату услуг

Предварительная оценка рисков показала, что в данной организации контрольный и неотъемлемый риски имеют достаточно высокий показатель. Это вызвано неурегулированностью отдельных вопросов осуществления финансово-экономического контроля: несоблюдение ограничений вызванных процедурой наблюдения, отсутствие контроля за выполнением бизнес-плана и графика платежей со стороны арбитражного управляющего, выявление фактов хищения на предприятии как следствие низкого внутрифирменного контроля. Организация и ведение учета при процедуре банкротства осложняется специфическими особенностями, к которым в частности относится распределение ответственности между арбитражным управляющим и руководством несостоятельного предприятия. При расчете уровня риска в ходе проведения аудита предприятия в условиях кризисного состояния следует принимать во внимание дополнительный риск невыполнения антикризисной программы. Этот риск можно рассматривать как вероятность того, что в результате предлагаемой программы выхода предприятия из кризиса, запланированные в ней показатели не будут достигнуты. Также нельзя забывать о том, что всегда существует вероятность преднамеренного или фиктивного банкротства, которая повышает уровень риска.Таким образом,риск необнаружения существенных неточностей или ошибок в бухгалтерском учете и отчетности в связи с несовершенством системы внутреннего контроля клиента изначально высок. Требуемое количество аудиторских доказательств прямо пропорционально уровню риска необнаружения.

Расчет показателя уровня существенности

Принцип существенности является одним из основополагающих принципов аудита, определяющий концепцию достоверности информации в аудиторской деятельности.

Уровень существенности аудита в условиях банкротства рассматривается по предельному значению отклонения фактических показателей финансового состояния предприятия от показателей, запланированных аудиторами самостоятельно. Значения этих показателей могут быть взяты из прогнозной бухгалтерской отчетности, сформированной по итогам разработки антикризисной программы. Результаты расчета уровня существенности по каждому базовому показателю обобщаются в рабочем документе.

Наименование базовых показателей	Значения бухгалтерской отчетности экономического субъекта, тыс. руб.	Доля, %	Значение для нахождения уровня существенности, тыс. руб.
1	2	3	4
Валюта баланса (суммарная стоимость активов)	28 632	1	286,32
Выручка	76 416	0,5	382,08
Общие затраты	68 663	0,5	343,32
Собственный капитал	12 890	10	1 289
Внеоборотные активы	18 349	2	366,98

Рассчитываем среднее значение:

=(286,32+343,32+366,98+382,08+1289)/5 = 533,54 тыс. руб.

Средняя надежна, если она характеризует однородную совокупность

(1289-286,32)/533,54 = 1,879

Так как 1,879 > 0,5, то данная совокупность неоднородна. Исключим из расчета среднего значения величину собственного капитала:

=(286,32+343,32+366,98+382,08)/4 = 344,68 тыс. руб.

(382,08-286,32)/344,68 = 0,28

Так как 0,28 < 0,5, следовательно, совокупность можно считать однородной и величину 344,68 тыс. руб. можно считать надежной.

Далее проводим округление. Максимально возможное округление составляет 20%. Таким образом, нижняя граница равна 275,75 тыс. руб., а верхняя граница равна 413,61 тыс. руб. В этом диапазоне круглая величина - 350 тыс. руб. Уровень существенности для всего предприятия составляет 350 тыс. руб.

При планировании аудита организации, находящейся в процедуре банкротства целесообразно использовать единый уровень существенности, который устанавливается в процессе разработки антикризисной программы (бизнес-плана). При этом его следует рассчитывать как относительную величину, так как он будет применяться ко всем показателям, включенным в систему критериев оценки финансовой состоятельности и устойчивости деятельности организации. Уровень существенности выбирается на основании профессионального суждения аудитора, но не должен выходить за пределы, косвенно регламентированные действующим законодательством. Так, под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается «искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 %. Поэтому логично принять значение, равное именно 10%.

Трудоемкость аудиторской проверки

Для расчета показателя трудоемкости проверки необходимо рассмотреть такие показатели как:

- выручка;

- остаточная стоимость основных средств;

- среднесписочная численность персонала.

Выручка ОАО «ТТС» за 2007 год составила 76 416 000 руб., т.е. в диапазоне от 50 до 250 млн. руб., остаточная стоимость основных средств составляют 15 026 000 руб., т.е. в диапазоне от 10 до 50 млн. руб. и среднесписочная численность персонала 208 человек. Таким образом, трудоемкость аудиторской проверки в целом составляет 55 чел/дн.

В организации введена процедура банкротства в связи с плохим финансовым состоянием, что приводит к проверке больших объемов информации - отчета арбитражного управляющего, бизнес-плана финансового оздоровления, реестра требований кредиторов и др. Также как уже отмечалось в организации выше низкая система внутреннего контроля и бухгалтерского учета. Эти аргументы позволяют сделать вывод о необходимости увеличения трудоемкости проверки, как минимум в два раза, поэтому трудоемкость будет составлять 110 чел/дн.

Программа аудита несостоятельного предприятия

Проверяемая организация ОАО
«Транстурсервис»

Период аудита с 01.01.2007г. по 31.12.2007г.

Трудоемкость проверки 110 чел/дн

Руководитель проверки Чокло М.А.

Состав аудиторской группы:

Пирожкова Н.С.

Котоусова Г.П.

Велокая Е.Б.

Пивоваров Г.А.

Вартанян А.В.

Планируемый аудиторский риск высокий

Планируемый уровень существенности 350 тыс. руб. (10 %)

N	Перечень проверяемых вопросов	Ссылка на аудиторские процедуры	Рабочие документы аудитора
1	2	3	4
1	Проверка отражения в учете результатов инвентаризации	Инспектирование документов путем сопоставления ИНВ-1-19 и	РД-1.1.1., РД-1.1.2.
2	Проверка отражения судебных расходов	Проверка карточек аналитического учета сч 97, “Расходы связанные с процедурой банкротства”	РД-1.2.1
3	Проверка отражения в учете требований кредиторов	Сверка реестра требований кредиторов и сумм кредиторской задолженности отраженной в отчетности	РД-1.3.1., РД-1.3.2,РД-1.3.3
4	Проверка отражения в учете реализации имущества должника	Проверка карточек сч 90,91,76	РД-1.4.1
5	Проверка отражения в учете расчетов с кредиторами	Проверка карточек аналитического учета по сч 76, 66, 67	РД-1.5.1
6	Соотнесение данных бухгалтерского учета и отчетности и фактического наличия активов и обязательств на дату инвентаризации	Пересчет и проверка ИНВ-26 и отражение результатов в учете	РД-ИН-01
7	Проверка документирования итогов инвентаризации	Проверка содержания и оформления актов инвентаризации ИНВ-1-26	Проверочный лист
8	Анализ коэффициентов финансово-хозяйственной деятельности должника	Пересчет коэффициентов финансово-хозяйственной дейтельности	РД-РП-45
9	Анализ непрерывности деятельности	Проводится опрос администрации, арбитражного управляющего и персонала	РД-Б-002
10	Проверка отчета арбитражного управляющего	Проверка отчета	РД-10-01

Оценка обязательств организации

В бухгалтерском балансе, главной книге и оборотно-сальдовой ведомости сумма кредиторской задолженности показана в разрезе разновидностей обязательств перед:

- трудовым коллективом по выплате заработной платы;

- бюджетом по обязательным платежам;

- внебюджетными фондами;

- прочими кредиторами.

В процессе инвентаризации имущества и обязательств, проводимой в организации, определяется общая сумма обязательств организации, а также обязательства перед каждым кредитором в отдельности. В порядке очередности, предусмотренной для удовлетворения требований кредиторов, последовательно рассмотрим правила расчета и методы детальной проверки суммы обязательств перед кредиторами каждой очереди.

Обязательства перед гражданами, перед которыми организация несет ответственность за причинение вреда их жизни или здоровью (первая очередь).

Выплаты гражданам, перед которыми организация несет ответственность за причинение вреда их жизни или здоровью, как правило, осуществляются путем капитализации соответствующих повременных платежей с зачислением суммы на счет страхования. Но возможны и другие варианты, в том числе перечисление денег на лицевой счет, открытие депозитного счета и т.п. Размер возмещения вреда определяется в процентах к заработку потерпевшего до трудового увечья, соответствующих степени утраты им профессиональной трудоспособности.

Детальная проверка суммы задолженности по кредиторам первой очереди путем сопоставления сумм показана на рис. 1.

Рисунок 1.
Схема детальной проверки реальности сальдо по первой очереди

Обязательства перед персоналом по выплате заработной платы и выходных пособий (вторая очередь).

Во вторую очередь, в соответствии с очередностью удовлетворения требований кредиторов, изложенной в п. 1 ст. 64 Гражданского кодекса РФ и п. 1 ст. 136 Закона <О несостоятельности (банкротстве)>, погашаются обязательства по выплате выходных пособий и оплате труда, а также по авторским договорам.

При ликвидации организации весь персонал подлежит увольнению, о чем каждый сотрудник должен быть уведомлен под расписку не позднее, чем за два месяца до наступления даты ликвидации.

Администрация ликвидируемой организации не позднее, чем за два месяца, обязана довести до сведения местного органа службы занятости данные о предстоящем высвобождении каждого конкретного работника с указанием его профессии, специальности, квалификации и размера оплаты труда.

Следует отметить, что ст. 81 Трудового кодекса РФ при ликвидации организации допускает увольнение сотрудников, находящихся в ежегодном отпуске и временно нетрудоспособных.

При расторжении трудового договора в связи с полной ликвидацией организации увольняемому работнику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка, а также за ним сохраняется месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом срока выплаты выходного пособия в непрерывный трудовой стаж). В исключительных случаях средний месячный заработок сохраняется за уволенным работником в течение третьего месяца со дня увольнения по решению органа службы занятости населения при условии, если в двухнедельный срок после увольнения работник обратился в этот орган и не был им трудоустроен.

Как правило, на момент начала конкурсного производства организация имеет значительную задолженность перед персоналом по оплате труда. Оценка реальности сальдо по оплате труда проводится путем сверки данных бухгалтерского баланса (<Задолженность перед персоналом организации>) и оборотно-сальдовой ведомости за исследуемый период по счету 70 <Расчеты с персоналом по оплате труда>. При этом производится округление сумм, так как оборотно-сальдовая ведомость составляется в рублях.

Расчеты с другими кредиторами (третья очередь).

По кредиторам третьей очереди сверка проводится по каждому виду кредиторов отдельно:

- бюджет;

- пенсионный фонд;

- фонд социального страхования;

- фонд обязательного медицинского страхования;

- прочие кредиторы.

При сверке реальности сальдо по счету 68 <Расчеты с бюджетом> сравнивается сумма по строке <Задолженность по налогам и сборам> бухгалтерского баланса с суммой, полученной путем сложения сальдо в главной книге по всем субсчетам к счету 68.

Реальность сальдо по расчетам с внебюджетными фондами контролируется путем сверки данных строки <Задолженность перед государственными внебюджетными фондами> бухгалтерского баланса с суммой в главной книге по счету 69 (субсчета 1 - 4) <Расчеты по социальному страхованию и обеспечению>.

Суммы кредиторской задолженности по поставщикам и подрядчикам (счет 60 <Расчеты с поставщиками> и счет 76 <Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами>) контролируются по общей методике путем сопоставления строки <Поставщики и подрядчики> бухгалтерского баланса и суммы по счетам 60 и 76 оборотно-сальдовой ведомости.

Схема детальной проверки обязательств третьей очереди представлена на рис. 2.

Рисунок 2.
Схема детальной проверки обязательств третьей очереди

Пени и штрафы за неуплату обязательных платежей, начисленные до начала процедур банкротства, погашаются после удовлетворения требований кредиторов третьей очереди. Сумма основного долга и сумма финансовых санкций показываются в реестре кредиторов и в требованиях кредиторов раздельно, поэтому сверка производится и по основному долгу, и по пеням, штрафам.

· обоснование необходимости и возможности привлечения дополнительных источников средств на ведение конкурсного производства, исходя из будущих поступлений выручки от продажи имущества (взыскания дебиторской задолженности);

· подтверждение соответствия законодательству тех или иных действий конкурсного управляющего;

· проверка сумм и направлений расходования средств на ведение конкурсного производства;

· подтверждение целесообразности тех или иных действий конкурсного управляющего;

· подтверждение обоснованности отнесения дебиторской задолженности к категории нереальной для списания и последующего ее списания;

· подтверждение обоснованности цен при продаже имущества и др.

· подтверждение достоверности и правовых условий требований кредиторов;

· оценка дебиторской задолженности (проверка достоверности и юридических условий);

· оценка и обоснование финансовых показателей антикризисных программ и мероприятий;

· подтверждение соответствия нормам законодательства операций антикризисных программ и мероприятий.

№ РД – Б – 002

Организация: ОАО «Транстурсервис»

Период: с 01.01.2007 г. по 31.12.2007г.

Аудитор: Чокло М.А.

Дата: 14.03.2008 г.

АНКЕТА ПО СОБЛЮДЕНИЮ НЕПРЕРЫВНОСТИ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

АУДИРУЕМОГО ЛИЦА

№

п/п

Утверждение (вопрос)

Ответ

(да,

нет, иной ответ)

Ссылка

на РД или комментарий

ЧАСТЬ I

I. ВНУТРЕННИЕ ФАКТОРЫ

1. Аудируемому лицу предстоят значительные выплаты по

займам в следующем году

2. Аудируемым лицом нарушались условия соглашений о займе

3. Чистые активы аудируемого лица представляют собой

отрицательную величину

4. В следующем году ожидаются убытки

8. Существуют повторяющиеся убытки от основной деятельности

12. Аудируемое лицо имеет низкие значения коэффициентов

финансовой устойчивости

16. Обязательства перед кредиторами и акционерами не

выполняются в установленные сроки

II. ВНЕШНИЕ ФАКТОРЫ

3. Появились новые разработки конкурентов, в ответ на которые

аудируемое лицо не предприняло необходимых действий.

4. Произошла значительная потеря покупателей из-за

конкурентов или некачественной продукции

5. Произошло расторжение договоров с основными покупателями

или поставщиками, приведшее к значительным убыткам,

потере поставщиков или покупателей

7. Произошло значительное расширение деятельности

аудируемого лица

8. Должники объявили о неплатежеспособности

9. Поставщики объявили о невыполнении обязательств

10. Аудируемое лицо не может обновить старые основные

средства по причине отсутствия финансов

11. Произошло сокращение объема заказов

ЧАСТЬ
II

1. Каким образом руководство планирует решить имеющиеся

проблемы:

Продажа активов

Получение ссуды или изменение сроков платежей по долгам

Сокращение или отсрочка денежных платежей

Увеличение уставного капитала

Прочее

А) если аудируемое лицо намерено продать активы, то:

Пригодны ли активы для продажи

Есть ли ограничения на использование активов

Будут ли результаты от продажи активов достаточными для

решения имеющихся проблем

Б) если аудируемое лицо намерено получить ссуду или

изменить сроки платежей по долгам, то:

Существуют ли возможности для получения

дополнительных займов

Ведутся ли переговоры по поводу привлечения

дополнительных займов

Ведет ли аудируемое лицо переговоры по внесению

изменений в существующие соглашения о займе

Имеется ли обеспечение для возможного займа

Существуют ли ограничения на получение

дополнительного займа

Существуют ли альтернативные возможности по

привлечению финансовых ресурсов

Существует ли у аудируемого лица возможность

финансовой помощи от зависимых и независимых сторон и

имеются ли соответствующие письма о готовности

предоставления финансовой помощи.

В) если аудируемое лицо намерено сократить или отсрочить

денежные платежи, то:

Существуют ли возможность достаточного снижения

расходов (например на ремонт и эксплуатацию, рекламу,

исследования и развитие, содержание основных средств)

Существуют ли соглашения с условием продажи активов с

их последующей арендой

Существует ли возможность отсрочить замену активов для

увеличения свободных денежных средств

Г) если аудируемое лицо планирует увеличить уставный

капитал, то:

Обоснованы ли планы по размещению дополнительной

эмиссии

Достаточны ли привлеченные денежные средства для

решения проблем (с учетом налоговых последствий)

Существует ли возможность негативного влияния на

положение акционеров при размещении дополнительной

эмиссии

Д) Прочие возможные способы решения имеющихся проблем:

Ожидается ли реализация продукции (товаров, работ, услуг)

с прибылью, достаточной для соблюдения принципа

непрерывности деятельности

Есть ли доказательства того, что аудируемое лицо сможет

осуществлять реализацию до того, как у него появятся

достаточные средства для погашения текущих обязательств

Является ли срок погашения текущих обязательств

таковым, что аудируемое лицо будет способно иметь

средства, достаточные для погашения текущих обязательств

до наступления данного срока.

Существуют ли доказательства того, что аудируемое лицо

будет способно продолжать свою деятельность до того

момента, как оно сможет осуществлять прибыльную

деятельность.

Существуют ли доказательства того, что аудируемое лицо

способно получить поставки из источников помимо

основного поставщика.

Способно ли аудируемое лицо переключится на заменители

ресурса, поставляемого основным поставщиком или другой

тип ресурса

Существуют ли доказательства того, что аудируемое лицо

способно осуществлять продажи другим покупателям

помимо основного покупателя.

Имеет ли аудируемое лицо резервы, достаточные для

покрытия будущих убытков.

2. Прогноз дальнейшей деятельности

А) Положительны ли результаты обзора деятельности

аудируемого лица в будущем в следующих аспектах:

Общие экономические условия

Экономические условия отрасли

Объем реализации

Себестоимость

Расходы по процентам за пользование кредитами (займами)

Управленческие и коммерческие расходы

Налоговые платежи

Дополнительные займы

Б) Показывают ли данные предварительных расчетов

аудируемого лица возможность непрерывно продолжать свою

деятельность

В) являются ли прогнозы аудируемого лица адекватными и

внутренне согласованными

3. Выводы аудитора

А) Существует ли необходимость проверки:

Событий или условных фактов, которые ставят под

сомнения возможность продолжения деятельности

аудируемого лица

Возможных последствий данных событий или условных

фактов

Оценки данных событий или условных фактов

руководством аудируемого лица

Возможного прекращения деятельности

Планов аудируемого лица, в том числе относящихся к ним

финансовых документов

Информации о классификации и сумме активов и

обязательств

Б) Рассмотреть необходимость изменения аудиторского

заключения

Добавить поясняющий пункт

Выдать отрицательное аудиторское заключение

Отказаться от выдачи аудиторского заключения

Исполнители:

_________________ ___________________ ________________

Должность подпись Ф.И.О.

Дата:

Проверил:

_________________ ___________________ ________________

Должность подпись Ф.И.О.

Дата:

из отчета

В соответствии с вышеизложенным, учитывая объективные факторы, повлиявшие на платежеспособность предприятия и динамику изменения экономических показателей за период c 01.01.2005 г. по 01.10.2006 г., характеризующих платежеспособность и финансовую устойчивость предприятия, можно сделать вывод, что Предприятие c 01.07.2005 не имело оборотных средств для ведения хозяйственной деятельности и своевременного погашения срочных обязательств. В связи с чем баланс предприятия имел не-удовлетворительную структуру во всем проверяемом периоде, а предприятие являлось не платежеспособным, а стоимости имущества было недостаточно для исполнения денежных обязательств должника в полном объеме перед кредиторами и руководитель предприятия в соответствии со ст. 9 Федерального Закона №127-ФЗ от 26.10.02 г. «О несостоятельности (банкротстве)» обязан был обратиться с заявлением должника о признании предприятия банкротом в арбитражный суд. Учитывая динамику изменения показателей, характеризующих платежеспособность Предприятие за проверяемый период с 01.01.2005 по 01.10.2006 г. установлено существенное ухудшение значений коэффициентов, характеризующих платежеспособность, 01.04.2005, 01.10.2005, 01.10.2006.

Проведенный анализ сделок за эти периоды показал, что они соответствующие или не соответствующие рыночным условиям, нормам и обычаям делового оборота, в следствии чего можно сделать вывод, что в действиях руководства Предприятия усматриваются или не усматриваются признаки преднамеренного банкротства предприятия.

Преимущества программы:

все расчеты Вы получаете в форме аналитических таблиц и графиков, а также развернутых выводов и рекомендаций;

максимум функций по минимальной цене;

в течение Вы года получаете все обновления программы бесплатно, в стоимость включена консультационная поддержка по работе с программой в течение года;

простота интерфейса и удобная система помощи;

все аналитические отчеты Вы можете редактировать в редакторе Word.

Исходные данные для расчетов:

бухгалтерский баланс;

отчет о прибылях и убытках;

сведения об изменениях капитала;

отчет о движении денежных средств;

приложение к бухгалтерскому балансу;

для анализа арбитражного управляющего.

Таким образом, в результате осуществления необходимых аудиторских процедур формируется детальный отчет о системе управления предприятия, его коммерческом положении на рынке, обоснованности действий администрации (владельцев) предприятия в условиях кризисного состояния. При необходимости к отчету могут быть приложены рекомендации, прогнозы и оценки отдельных коммерческих программ и действий. Эта информация, наряду с аудитом финансовой отчетности предприятия, дает «объемную» картину состояния предприятия и является основой достоверного описания причин кризиса и возможностей его преодоления.

Рекомендации по результатам управленческого аудита, как правило, указывают общие направления изменений и дают относительно полное представление об их масштабе. Последнее особенно важно, так как позволяет заранее оценить объем необходимых вложений и последовательность действий внешнего управляющего, которые потребуются для реорганизации систем управления, производства и сбыта, привлечения новых менеджеров и специалистов и повышения квалификации имеющихся.

Осуществление управленческого аудита на предприятии, находящемся в состоянии кризиса, целесообразно для осуществления функций контроля антикризисного или внешнего управления путем подтверждения законности и обоснованности действий внешнего управляющего, с одной стороны, и для разработки и наблюдения за практической реализацией антикризисной программы и мероприятий, с другой стороны. При этом аудиторы выполняют следующие работы:

· проверка обоснованности статей сметы расходов на ведение конкурсного производства (что бывает весьма актуальным на его начальном этапе),