Учет расчетов с помощью векселей в организациях

98

Министерство по налогам и сборам РФ

Всероссийская государственная налоговая академия

Кафедра «Бухгалтерский учет и аудит»

Утверждаю

Зав.кафедрой ________________

«____» _______________ 2003 г.

ВЫПУСКНУЮ КВАЛИФИКАЦИОННУЮ РАБОТУ

на тему:

«Учет расчетов с помощью векселей в организациях»

Выполнил: ______________________

(Ф.И.О.)

Группа: _________________________

Научный

руководитель____________________

(Ф.И.О.)

(Должность)

(Ученое звание, ученая степень)

Москва, 2003 г.

Содержание :

Введение

Использование векселей приобретает в нашей стране все более широкие масштабы. Можно выделить по крайней мере две причины. Первая причина -- определенно негативная: нехватка денежных средств заставля-ет выдавать векселя при расчетах за поставленную про-дукцию, выполненные работы, оказанные услуги. В этом смысле вексель играет роль механизма расшивки взаим-ных неплатежей, сокращения дебиторско-кредиторской задолженности коммерческих организаций друг перед другом.

Вторая причина, безусловно, позитивная: разви-тие новых финансовых инструментов, которые до ста-новления рыночных условий либо вообще не могли применяться, не были затребованы на практике, либо применялись в усеченном, выхолощенном виде. В этом смысле все преимущества векселя как способа реализа-ции заемных отношений могут проявиться только при развитии новых рыночных институтов (в частности, ин-ститута займа средств одной организацией у другой, не-банковской организации как дополнение к институту банковского кредитования) и появлении адекватной им нормативно-правовой базы.

Именно дополнительные возмож-ности, возникающие при расчетах векселями, и стано-вятся причиной, по которой их выбирают в качестве инструмента реализации все большего перечня хозяй-ственных сделок. По этим двум причинам сформировалась ситуация, когда, по оценкам специалистов, от 45 до 60% всех рас-четов в стране проводится в неденежной форме [36].

Вексель -- это долговая ценная бумага, имеющая ряд важных особенностей.

С одной стороны, это формализованная долговая расписка, подлежащая оплате в строго определенном порядке. С другой сторо-ны, это средство расчетов. Таким образом, вексель явля-ется одним из наиболее надежных способов оформле-ния задолженности и обладает более высокой степенью ликвидности, чем любая другая ценная бумага.

Развитие гражданского права много возможностей для использования векселей. Однако нельзя сказать того же о бух-галтерах, обязанных отражать эти операции в бухгал-терском и налоговом учете, поскольку развитие финан-сового и налогового права в этом направлении суще-ственно отстает и имеющихся на сегодняшний день нор-мативных документов явно недостаточно для устране-ния налоговых рисков. Введение в действие новых нор-мативных документов -- ПБУ 9/99 «Доходы органи-зации», ПБУ 10/99 «Расходы организации», ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслужива-нию», новых глав Налогового кодекса Российской Федерации -- о налоге на добавленную стоимость и о налоге на прибыль -- количества проблем не уменьшает, а только увеличивает. Поэтому часто при совершении не только новых и нестандартных, но и традиционных сделок с названными бумагами у бухгалтеров появляется множество проблем. Когда и в каком объеме следует начислить доход по полученным векселям? Включать ли в объем выручки сумму дохода по векселям, полученным в счет оплаты отгруженной продукции? Это лишь наиболее часто возникающие во-просы. Дополнительные проблемы у бухгалтеров появились в связи с переходом организаций на новый План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности .

Дипломная работа посвящена исследованию учёта в коммерческих организациях расчётов с помощью векселей в современных условиях . Происходящие в бухгалтерском и налоговом учете изменения делают тему дипломной работы особенно актуальной.

Для достижения поставленной цели в дипломной работе решаются следующие задачи:

- изучается нормативно-правовая база вексельных операций с учётом последних изменений;

-исследуется влияние данных изменений на порядок отражения в бухгалтерском учёте расчётов с использованием векселей;

-рассматриваются современные методы организации бухгалтерского учёта расчётов с использованием векселей в коммерческих организациях.

Дипломная работа состоит из введения, трёх глав, заключения, нормативно-правовых актов, списка использованной литературы, приложений.

В первой главе «ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ ВЕКСЕЛЬНОГО ОБРАЩЕНИЯ» рассматриваются источники вексельного права в РФ, раскрывается правовая природа векселя , его особенности и виды, прослеживаются все этапы вексельного обращения.

Во второй главе «БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ВЕКСЕЛЬНЫХ ОПЕРАЦИЙ» проводится деление векселей на финансовые и товарные и увязка учёта вексельных операций с основными принципами бухгалтерского учёта, далее рассматриваются аспекты учётной политики, касающиеся отражения в учёте вексельных операций, анализируются способы оформления первичных документов и учётных регистров по операциям с векселями и варианты построения аналитического учёта.

В третьей главе «УЧЁТ ТОВАРНЫХ ВЕКСЕЛЕЙ НА ПРИМЕРЕ ООО «КРОСТ»» исследуется учёт наиболее типичных для коммерческих организаций операций с товарными векселями.

Глава 1. ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ ВЕКСЕЛЬНОГО ОБРАЩЕНИЯ

1.1. ОСНОВЫ РОССИЙСКОГО ВЕКСЕЛЬНОГО ПРАВА

Рассмотрим только важнейшие источники российского вексельного права.

Обычно когда речь идет об источниках права, имеются в виду формы выражения и закрепления правовых норм. В литературе мож-но встретить и другие близкие по смыслу определения источников права. Например, А.В. Макеев так определяет источники вексельного права: «Источники вексельного права -- это те формы, в которых возникают, действуют и прекращают свое действие нормы вексель-ного права» [26, с. 17].

Остано-вимся только на тех, которые составляют основу российского век-сельного права.

Во-первых, Россия относится к числу стран, в основе вексельного законодательства которых лежат Женевские вексельные конвенции 1930 г., а именно:

1) Конвенция о единообразном законе о переводном и простом векселях (заключена в Женеве 7 июня 1930 г.; СССР присоединился к Конвенции 25 ноября 1936 г.; Конвенция вступила в силу для СССР с 23 февраля 1937 г. и действует для Российской Федерации как пра-вопреемника СССР);

2) Конвенция, имеющая целью разрешение некоторых коллизий законов о переводных и простых векселях (заключена в Женеве 7 июня 1930 г.; СССР присоединился к Конвенции 25 ноября 1936 г.; Кон-венция вступила в силу для СССР с 23 февраля 1937 г. и действует для Российской Федерации как правопреемника СССР);

3) Конвенция о гербовом сборе в отношении переводных и про-стых векселей (заключена в Женеве 7 июня 1930 г.; СССР присоединился к Конвенции 25 ноября 1936 г.; Конвенция вступила в силу для СССР с 23 февраля 1937 г. и действует для Российской Федерации как правопреемника СССР).

Выделение указанных конвенций в качестве источника россий-ского вексельного права отвечает правилу, закрепленному в Конститу-ции Российской Федерации. В соответствии с п. 4 ст. 15 Конституции РФ общепризнанные принципы и нормы международного права и между-народные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы.

Во-вторых, с 17 марта 1997 г. вступил в силу Федеральный закон «О переводном и простом векселе» от 11 марта 1997 г. № 48-ФЗ [6].

Что касается регулирования конкретных вопросов вексельного обращения, то основным нормативным источником было и остается Положение о переводном и простом векселе, введенное в действие 25 февраля 1937 г. Постановлением Центрального Исполнительного Комитета и Совета Народных Комиссаров СССР от 7 августа 1937 г. № 104/1341 [4].

В-третьих, отдельные нормы, посвященные векселю, содержатся в Гражданском кодексе Российской Федерации от 30 ноября 1994 г. № 51-ФЗ [1], вступившем в силу с 1 января 1995 г.

В-четвертых, правила, регулирующие вексельные правоотно-шения, содержатся также в ряде подзаконных нормативных актов, к которым относятся указы Президента Российской Федерации, по-становления Правительства Российской Федерации, иные акты, из-даваемые министерствами и другими федеральными органами испол-нительной власти в соответствии с их компетенцией. В частности, среди указов и постановлений необходимо отметить:

* Указ Президента РФ от 19 октября 1993 г. № 1662 «Об улучше-нии расчетов в хозяйстве и повышении ответственности за их своев-ременное проведение»;

* Указ Президента РФ от 23 мая 1994 г. № 1005 «О дополнитель-ных мерах по нормализации расчетов и укреплению платежной дис-циплины в народном хозяйстве»;

* Постановление Правительства РФ от 26 сентября 1994 г. № 1094 «Об оформлении взаимной задолженности предприятий и организа-ций векселями единого образца и развитии вексельного обращения» [7].

В-пятых, в практике работы с векселями специалисты использу-ют некоторые письма Центрального банка Российской Федерации, касающиеся вексельного обращения.

В-шестых (а при разрешении споров в судебном порядке, может быть, и во-первых), при работе с векселями следует знать некоторые документы, принятые Верховным Судом РФ и Высшим Арбитраж-ным Судом Российской Федерации по вопросам вексельного обра-щения. С точки зрения теории права Россия не относится к странам, в которых судебное решение по конкретному делу является обяза-тельным для применения при рассмотрении аналогичного дела. Несмотря на это знание судебной практики очень часто является решающим фактором, позволяющим выиграть судебный процесс.

К таким документам, принятым Верховным Судом Российской Федерации и Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации по вопросам вексельного обращения, относятся, в частности:

* письмо ВАС РФ от 21 октября 1994 г. № ОЗ-47 «Об использо-вании в хозяйственном обороте единого образца бланка переводно-го векселя и простого векселя» См.: Российская газета.-- 1 октября 1994.

;

* Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 25 июля 1997 г. № 18 «Обзор практики разрешения споров, связанных с ис-пользованием векселя в хозяйственном обороте»¹¹ См.: Вестник ВАС РФ.-- 1997.-- № 10.

;

* Постановление Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 5 фев-раля 1998 г. № 3/1 «О некоторых вопросах применения Федерального закона «О переводном и простом векселе»;

* Постановление Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 4 декаб-ря 2000 г. № 33/14 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей».

Следует иметь в виду, что в соответствии с п. 2 ст. 13 Федерально-го конституционного закона от 28 апреля 1995 г. № 1-ФКЗ «Об арбит-ражных судах в Российской Федерации» постановления Пленума ВАС РФ, принятые по вопросам его ведения (к которому относится право давать разъяснения по вопросам судебной практики), являют-ся обязательными для арбитражных судов в Российской Федерации.

Нет необходимости приводить полный перечень под-законных нормативных актов, так как многие из них не отличаются юридической чистотой, а в некоторых аспектах прямо противоречат природе векселя. Из вышеуказанных нормативных актов самым фундаментальным, наилучшим для практического применения и составляющим базис вексельного права за период с 1937 г. до настоя-щего времени было и остается Положение о переводном и простом векселе.

Действие Положения о переводном и простом векселе подтвер-ждено Федеральным законом «О переводном и простом векселе».

Федеральный закон «О переводном и простом векселе» ограничивает право Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, городских, сельских поселений и других муниципальных образований обязываться по переводным и простым векселям.

Новацией стала норма ст. 3 Федерального закона «О переводном и простом векселе». Те-перь по векселю, выставленному к оплате и подлежащему оплате на территории РФ, проценты и пени, указанные в ст. 48 и 49 Положения о переводном и простом векселе, выплачи-ваются в размере учетной ставки Банка России, определяемой по пра-вилам ст. 395 ГК РФ.

Следующее положение, на которое необходимо обратить внима-ние, закреплено ст. 4 Федерального закона «О переводном и простом векселе». Векселя должны составляться только на бумаге (бумажном носителе). Законодательный запрет на выпуск векселей в бездокументарной форме связан с тем, что некоторые федеральные государственные органы проявляли излишнюю изо-бретательность в этом вопросе. В частности, Федеральная комиссия по ценным бумагам и фондовому рынку при Правительстве РФ сво-им Постановлением от 21 марта 1996 г. № 5 утвердила Положение об обращении бездокументарных простых векселей на основе учета прав их держателей.

И наконец, в целях обеспечения упрощенной процедуры взыска-ния по векселю законодатель в ст. 5 Федерального закона о перевод-ном и простом векселе установил, что по требованиям, основанным на протесте векселей в неплатеже, неакцепте и недатировании акцепта, совершенном нотариусом в отношении физического лица, юриди-ческого лица или индивидуального предпринимателя, выдается су-дебный приказ и производится исполнение по правилам, предусмот-ренным нормами ГПК РСФСР, т. е.. дело не рассматривается по суще-ству и судья может вынести приказ на основании представленных письменных доказательств. В этом случае нет необходимости исполь-зовать свидетельские показания, назначать экспертизу, заслушивать объяснения сторон, совершать иные действия, характерные для ис-кового производства.

Однако все перечисленные положительные моменты, призванные упростить и ускорить процесс получения денежных средств по опротестован-ным векселям, могут быть нейтрализованы должником. Для этого должнику в течение 20 дней необходимо (и достаточно) представить возражения по заявленному требованию. Тогда судья на основании откажет в выдаче судебного приказа.

Таким образом, рассматриваемым Законом внесена определен-ная ясность в регулирование отношений по векселю. Однако всех проблем он безусловно не решил.

Заканчивая данный обзор, можно сделать вывод, что вексельные сделки (в частности, по выдаче, акцепту, индоссированию, авалированию векселя, его акцепту в порядке посредничества и оплате векселя) ре-гулируются нормами специального вексельного законодательства.

Кроме того, следует иметь в виду, что данные сделки регулиру-ются также общими нормами гражданского законодательства о сдел-ках и обязательствах (ст. 153--181, 307--419 ГК РФ). Исходя из этого в случаях отсутствия специальных норм в вексельном законодатель-стве к вексельным сделкам суды должны применять общие нормы Гражданского кодекса Российской Федерации с учетом особенностей таких сделок.

1.2. ОПРЕДЕЛЕНИЕ ВЕКСЕЛЯ , ЕГО ВИДЫ.

Определение векселя осталось за рамками Женевских конвен-ций 1930 г., нет его и в Положении о переводном и простом векселе. Первая попытка нормативного определения понятия векселя была сделана в Положении о ценных бумагах, утвержденном Постановле-нием Совета Министров СССР от 19 июня 1990 г. № 590. В пункте 40 данного Положения определено, что вексель -- это ценная бумага, удостоверяющая безусловное денежное обязательство векселеда-теля уплатить при наступлении срока определенную сумму денег владельцу векселя (векселедержателю).

В дальнейшем определение векселя было сформулировано в ст. 35 Основ гражданского законодательства Союза ССР и Республик¹¹ См.: Ведомости Съезда народных депутатов СССР и Верховного Совета

СССР.-- 1991.-- № 26.

. Согласно этой статье векселем признавалась ценная бумага, удосто-веряющая ничем не обусловленное обязательство векселедателя (про-стой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (пере-водной вексель) выплатить при наступлении предусмотренного векселем срока определенную сумму владельцу векселя (векселе-держателю).

Такое же определение (практически дословно) можно вывести из ст. 815 ГК РФ.

Из определений, представленных в специальной литературе, хотелось бы отметить определения переводного и простого векселя, сформулированные А.А. Вишневским: «Простой вексель представля-ет собой ничем не обусловленное обещание уплатить определенную денежную сумму, оформленное в соответствии с требованиями к вексельному документу»; «Переводный вексель (или тратта) пред-ставляет собой облеченное в вексельную форму ничем не обуслов-ленное предложение уплатить определенную денежную сумму» [27, с. 8--9].

При определении векселя прежде всего следует иметь в виду, что законодатель (ст. 143 ГК РФ) относит вексель к одному из видов ценных бумаг. В соответствии со ст. 142 ГК РФ ценной бумагой явля-ется документ, удостоверяющий с соблюдением установленной фор-мы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении.

В соответствии со ст. 1 Положения о переводном и простом векселе переводный вексель содержит:

1) наименование «вексель», включенное в самый текст докумен-та и выраженное на том языке, на котором этот документ составлен;

2) простое и ничем не обусловленное предложение уплатить определенную сумму;

3) наименование того, кто должен платить (плательщика);

4) указание срока платежа;

5) указание места, в котором должен быть совершен платеж;

6) наименование того, кому или приказу кого платеж должен быть совершен;

7) указание даты и места составления векселя;

8) подпись того, кто выдает вексель (векселедателя).

В соответствии с п. 5 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 4 декабря 2000 г. № 33/14 См.: Информационная база «КонсультантПлюс».

при толковании термина «текст документа» (п. 1 ст. 1 и п. 1 ст. 75 Положения о простом и переводном векселе) судам необходимо исходить из того, что текстом векселя следует считать ту его часть, в которой словами выражена сущность (содержание) данного документа, т.е. предложение или обещание уплатить. Поэтому вексельная метка (слово «вексель», выраженное на том языке, на котором составлен документ) должна быть включе-на в предложение (обещание) уплаты определенной суммы. Наиме-нование документа «вексель», включенное в иную часть документа, не является вексельной меткой и лишено вексельно-правового зна-чения..

Под формой векселя следует пони-мать внешнее выражение вексельного обязательства. В соответствии с п. 1 и 75 Положения о переводном и простом векселе вексельное обязательство излагается при помощи определенного набора рекви-зитов строго формализованного характера. Таким образом, форма векселя состоит из реквизитов, а реквизит -- элемент его формы.

Переводный вексель -- это документ, составленный в соответ-ствии с требованиями к форме переводного векселя и удостоверяю-щий право векселедержателя на получение в установленный срок определенной суммы от плательщика или иных обязанных перед векселедержателем лиц.

Схема 1.

Простой вексель -- это документ, составленный в соответствии с требованиями к форме простого векселя и удостоверяющий право векселедержателя на получение в установленный срок определенной суммы от векселедателя или иных обязанных перед векселедержате-лем лиц.

Схема 2.

Правовая природа векселя имеет свои особенности. Рассматривая вексель как договорное обязательство, мы имеем в виду не то договорное отношение, которое привело к век-селю, например куплю-продажу или заем, а то отношение, которое создается векселем.[38]

Составление векселя порождает обязательственные правоотно-шения, которые будут удостоверяться самим векселем. Вексельное обязательство служит само по себе основанием: платить нужно потому, что вексель выдан. [31].

Выделяя особенности вексельного обязательства, практически все авторы отмечают, что вексельное обязательство отличается от дру-гих денежных обязательств такими чертами, как безусловность, аб-страктность и строгая формальность.

Безусловность вексельного обязательства. В соответствии со ст. 1 и 75 Положения о переводном и простом векселе предложе-ние уплатить и обещание уплатить определенную сумму должны быть ничем не обусловленными. Другими словами, лицо, обязанное по векселю, не может поставить исполнение обязательства уплатить по векселю в зависимость от наступления какого-либо обстоятель-ства. Кроме того, в текст векселя иногда вписываются условия, ка-сающиеся оплаты векселя. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 9 июня 1998 г. № 7033/97 было указано, что излишние сведения, включенные в вексельный текст и обусловливающие предложение уплатить вексельную сумму, несовместимы с природой векселя¹¹ См.: Вестник ВАС РФ.-- 1998.-- № 9.

.

Абстрактность вексельного обязательства. В соответствии со ст. 17 Положения о переводном и простом векселе лица, к которым предъявлен иск по переводному векселю, не могут противопоставить векселедержателю возражения, основанные на их личных отношени-ях к векселедержателю или к предшествующим векселедержателям, если только векселедержатель, приобретая вексель, не действовал сознательно в ущерб должнику.

Вексель обладает процессуальной и материальной абстрактностью. Процессуальная абстрактность заключается в том, что возра-жения по сделке, лежащей в основе выдачи или переуступки векселя, допускаются лишь между лицами, которые непосредственно связа-ны такой сделкой. Материальная абстрактность векселя проявляется в тех случаях, когда требования оплаты векселя предъявляются добро-совестным векселедержателем, который не был участником сделки, лежащей в основе выдачи векселя. Никакие возражения по основанию такой сделки при этих условиях вообще не допускаются. Существует лишь одно исключение: когда новый держатель векселя, зная о пороке в праве предыдущего держателя, тем не менее приоб-ретает вексель с целью сознательно нанести ущерб вексельному должнику.

Строгая формальность вексельного обязательства. Отметим правило, характеризующее вексель: quod non est in cambio, non est in mundo (что не написано в векселе, того не существует в мире). Дефект формы векселя влечет за собой его недействительность без предварительного признания этого факта со сто-роны суда. [31]. Требования к форме векселя отличаются большой строгостью, которая получила в литературе название «век-сельной строгости». Отсутствие в документе любого из обязательных век-сельных реквизитов лишает его силы векселя. Вместе с тем отсут-ствие у документа вексельной силы не препятствует рассмотрению его в качестве долгового документа иной правовой природы -- дол-говой расписки.

Необходимо отметить, что в отличие от договора займа, предметом которого могут быть не только деньги, но и вещи, опреде-ленные родовыми признаками, вексель всегда является обязательством по уплате определенной денежной суммы. Документ, составленный с соблюдением вексельной формы, но содержащий обязательство о передаче в собственность кредитора не денег, а каких-либо това-ров, документов или иных ценностей не может быть признан векселем.

Другая особенность правовой природы векселя заключается в том, что вексель, как указано выше, является ценной бумагой. Главный отличительный признак ценной бумаги заключается в том, что для реализации выраженного в этом документе имущественного права обязатель-ное условие -- предъявление законным владельцем самой ценной бумаги. Требовать платежа по векселю может лишь тот, кто владеет этим документом -- держатель.

Ценные бумаги в соответствии со ст. 128 ГК РФ относятся к объектам гражданских прав, а именно к вещам. В качестве ценной бумаги вексель может свободно отчуждаться различными способа-ми, обременяться залогом. Однако не только свойство сравнительно легко переходить из рук одного держателя в руки другого определяет значение ценных бумаг, в первую очередь векселей и чеков, в гражданском обороте.

Самое главное, как считает М.М. Агарков, то, что «закон предоставляет добросовестному держателю векселя правовую защиту от воз-ражений, которые могли бы быть сделаны должником предшествующему собственнику документа. Права нового держателя векселя, который приобрел сам его добросовестно, за стоимость, не зависят от прав предыдущего владельца, не обременены пороками, которые могут быть присущи правам этого лица, и потому защищены от всех возражений должника по отношению к первоначальному кредитору» [20, с. 199].

ВИДЫ ВЕКСЕЛЕЙ

Законодательно в Российской Федерации определены два вида векселя: переводный и простой.

В переводном векселе содержится простое и ничем не обуслов-ленное предложение уплатить определенную сумму. В переводном векселе первоначально фигурируют три субъекта: векселедатель (трассант), векселеприобретатель (ремитент) и плательщик (трассат). Трассат становится обязанным по векселю только с момента акцепта предложения трассанта. Выдавая (трассируя) переводный вексель, векселедатель принимает на себя ответственность за акцепт и за платеж по нему.

Отказ плательщика от акцепта, удостоверенный актом протеста векселя в неакцепте, дает векселедержателю право обратиться с иском к векселедателю, индоссантам и авалистам в порядке, предусмотрен-ном главой VII Положения о переводном и простом векселе.

Отношения векселедателя и плательщика не могут повлиять на оформление переводного векселя и эти отношения не должны беспокоить векселеприобретателя. В этом проявляется абстрактность вексельного обязательства.

В соответствии со ст. 3 Положения о переводном и простом векселе векселедатель может выдать вексель на самого себя. В этом случае векселедатель и плательщик -- одно лицо.

В простом векселе содержится простое и ничем не обусловлен-ное обещание уплатить определенную сумму. Таким образом, вексе-ледатель непосредственно несет ответственность за платеж перед векселедержателем. Кроме деления на простые и переводные векселя на практике, особенно для целей бухгалтерского и налогового учета, различают товарные и финансовые векселя. Такое деление отражает их эконо-мическую характеристику. Товарные (или коммерческие) векселя используются во взаимоотношениях покупателя и продавца по догово-рам поставки, купли-продажи, оказания услуг, подряда .

Финансовые векселя имеют в своей основе отношения, первоначально базирующиеся на договорах займа или кредитных договорах.

В России широкое распространение получили банковские векселя. Такие векселя могут удостоверять совершение банками различных банковских операций, суть которых -- в привлечении банком денежных средств клиентов. Кроме того, есть векселя, выпуск и обращение которых в Росси запрещены, -- дружеские и бронзовые векселя. Дружеские векселя выдаются векселедателями друг на друга. Бронзовый вексель -- это вексель, не имеющий реального обеспечения.

ВЕКСЕЛЬНЫЕ РЕКВИЗИТЫ

Вексельные реквизиты относятся к элемен-там формы векселя.

К числу обязательных вексельных реквизитов переводного векселя, отсутствие которых в тексте документа лишает его вексельной силы, относятся:

1) наименование «вексель», включенное в самый текст докумен-та и выраженное на том языке, на котором этот документ составлен;

2) простое и ничем не обусловленное предложение уплатить определенную сумму;

3) наименование того, кто должен платить (плательщика);

4) наименование того, кому или приказу кого платеж должен быть совершен;

5) указание даты составления векселя;

6) подпись того, кто выдает вексель (векселедателя).

К числу обязательных вексельных реквизитов простого векселя, отсутствие которых в тексте документа лишает его вексельной силы, относятся:

1) наименование «вексель», включенное в самый текст и выра-женное на том языке, на котором этот документ составлен;

2) простое и ничем не обусловленное обещание уплатить опре-деленную сумму;

3) наименование того, кому или приказу кого платеж должен быть совершен;

4) указание даты составления векселя;

5) подпись того, кто выдает документ (векселедателя). Помимо перечисленных обязательных реквизитов в Положении о переводном и простом векселе приводятся реквизиты, отсутствие которых не влечет за собой дефекта формы векселя. Условно их можно назвать необязательными. К таким реквизитам относятся:

* срок платежа;

* указание места, в котором должен быть совершен платеж;

* указание места составления векселя.

Срок платежа. Согласно ст. 33 данного Положения вексель может быть выдан сроком:

* по предъявлении;

* во столько-то времени от предъявления;

* во столько-то времени от составления;

* на определенный день.

Особо отмечу то, что перечень сроков, установленных Положением о переводном и простом векселе, является исчерпыва-ющим, т.е. законодатель не предоставляет участникам вексельного обращения права устанавливать какие-либо иные сроки платежа. Переводный вексель, содержащий либо иное назначение срока, либо последовательные сро-ки платежа, недействителен.

Смысл реквизита «указание места, в котором должен быть совершен платеж» заключается в том, что кредитор сможет само-стоятельно на основании данных, указанных в векселе, определить место, где он сможет получить платеж. Очень точно об этом пишет А.А. Вишневский: «Особенностью вексельного обязательства как обязательства по ценной бумаге является то, что не должник обязан исполнить обязательство кредитору в установленный срок по своей инициативе, а наоборот, кредитор должен явиться к должнику и, потребовать исполнения обязательства» [27, с. 8, 9].Место платежа может определиться указанием на населенный пункт или конкретный адрес. При множественности обозначений мест платежа в одном векселе он считается дефектным по форме.

Заполняя реквизит «указание места составления векселя», необходимо помнить, что по нему будет определяться применимое законодательство для решения вопроса о дееспособности векселеда-теля.

Отсутствие в векселе указаний о сроке платежа, месте, в ко-тором должен быть совершен платеж, а также месте составления векселя может быть восполнено при помощи правил, установлен-ных законодателем. Эти правила одинаковы для переводного и про-стого векселя, поэтому рассмотрим их на примере переводного век-селя:

* переводный вексель, срок платежа по которому не указан, рассматривается как подлежащий оплате по предъявлении;

* при отсутствии особого указания место, обозначенное рядом с наименованием плательщика, считается местом платежа и одно-временно местом жительства плательщика;

* переводный вексель, в котором не указано место его составле-ния, признается подписанным в месте, обозначенном рядом с наи-менованием векселедателя.

Более подробно хотелось бы остановиться на обязательных век-сельных реквизитах, так как именно их указание в тексте документа делает последний векселем. Если же документ является векселем, это приводит к тому, что:

* векселедержатель освобождается от обязанности доказывать свои права;

* возражения должника по векселю могут быть основаны только на вексельном законодательстве;

* передача векселя осуществляется по индоссаменту, а сам передающий по общему правилу остается ответственным перед всеми последующими приобретателями;

* вексельное поручительство оформляется по особым правилам;

* может быть применен упрощенный порядок взыскания задолженности на основании судебного приказа.

Наименование «вексель», включенное в самый текст до-кумента и выраженное на том языке, на котором этот документ составлен. В литературе данный реквизит получил название «век-сельная метка».

Еще одним существенным требованием при оформлении предложения или обещания уплатить является указание определенной суммы. Как отмечает А.А. Вишневский, «сумма должна быть именно определенной, а не определимой» [27, с. 20]. И это не простая игра слов. В векселе должна быть приведена конкретная сумма (точное количество) денежных средств, а не информация, которая принци-пиально позволит определить сумму платежа. В статье 6 Положения о переводном и простом векселе содержатся правила, позволяющие в определенных случаях решать разногласия по поводу суммы. Со-гласно этим правилам, если сумма переводного векселя обозначена и прописью, и цифрами, то в случае разногласия между этими обо-значениями вексель имеет силу на сумму, обозначенную прописью. Если в переводном векселе сумма обозначена несколько раз либо прописью, либо цифрами, то в случае разногласия между этими обозначениями вексель имеет силу лишь на меньшую сумму.

В соответствии со ст. 41 Положения о переводном и простом векселе вексель может быть выписан в иностранной валюте. Если хождение этой иностранной валюты запрещено в месте платежа, то сумма векселя может быть уплачена в местной валюте. Для пересчета иностранной валюты в местную используется курс на день наступ-ления срока платежа. Указанные правила не применяются в случае, когда векселеда-тель обусловил, что платеж должен быть совершен в определенной, указанной в векселе валюте (оговорка эффективного платежа в ка-кой-либо иностранной валюте).

В отношении определения суммы платежа следует также отме-тить, что в векселях со сроком оплаты по предъявлении или во столько-то времени от предъявления векселедатель вправе указать, что на вексельную сумму будут начисляться проценты. Процентная ставка должна быть обозначена в векселе. В противном случае будет счи-таться, что проценты не начисляются. При отсутствии иной даты проценты начисляются со дня составления векселя.

Наименование того, кто должен платить (плательщика). Этот реквизит характерен только для переводного векселя. В простом век-селе векселедатель и плательщик совпадают. Положение о переводном и простом векселе не содержит требований на счет того, какие именно сведения о плательщике нужно указать на переводном векселе.

В форме бланка переводного векселя, которая была утверждена Постановлением Президиума Верховного Совета РСФСР от 24 июня 1991 г. № 1451-1 «О применении векселя в хозяйственном обороте РСФСР», необходимо было указывать полное наименование и адрес плательщика.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации признал рекомендательный характер названных бланков (п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 25 июля 1997 г. № 18). Следователь-но, отсутствие в тексте векселя (в части наименования плательщика) банковских реквизитов плательщика или иной информации кроме наименования плательщика не может служить основанием для ли-шения документа вексельной силы. Если плательщиком по перевод-ному векселю будет физическое лицо, то необходимо указать его имя и фамилию (полностью), а дополнительно можно рекомендовать вписывать паспортные данные. Для индивидуализации юридического лица достаточно будет указать полное фирменное наименование и организационно-правовую форму этого лица.

Наименование того, кому или приказу кого платеж должен быть совершен. По сути, данный реквизит призван индивидуализи-ровать первого приобретателя векселя. Указание первого векселедержателя обязательно, потому что по российскому праву не допускается выдача векселей на предъявителя. В специальной литературе высказывается мнение о возможности включения в текст векселя наименования нескольких первых приобретателей. В отношении этого в Положении о переводном и простом векселе запретов нет. Однако следует иметь в виду, что все лица, поименованные в качестве первых приобретателей векселя, будут являться солидарными кредиторами. А.А. Вишневский указывал, что в этом случае «не должно происходить дробления век-сельной суммы» [27, с. 20]. Каждый из солидарных кредиторов вправе требовать от плательщика уплаты вексельной суммы.

Указание даты составления векселя. Дата составления векселя позволяет определить, являлся ли векселедатель способным обязы-ваться по векселю. Если дата составления векселя не указана, могут возникнуть проблемы с определением срока платежа по векселям со сроком платежа «по предъявлении» или «во столько-то времени от предъявления». Статьей 34 Положения о переводном и простом векселе установлено, что переводный вексель сроком платежа по предъявлении должен быть предъявлен к платежу в течение одного года со дня его составления.

Подпись того, кто выдает вексель (векселедателя). При соблюдении всех других реквизитов наличие подписи векселедателя означает, что у него возникло обязательство. Свойство подписи по-рождать обязательство по векселю характерно для всех участников вексельного обязательства: основного должника и регрессных долж-ников.

Без подписи нет письменного обязательства, нет векселя. В отличие от текста векселя подпись векселедателя должна быть проставлена на векселе собственноручно и притом рукописным путем.

При оформлении векселя от имени юридического лица следует удостовериться в полномочиях лиц, которые ставят свои подписи. Если вексель подписан без полномочий или не в соответствии с представленными полномочиями, то сторона, поставившая свою подпись на векселе после его заполнения, несет ответственность по условиям заполненного таким образом векселя. Хотя каждый, кто подписал переводный вексель в качестве представителя лица, от имени которого он не был уполномочен действовать (либо превысил свои полномочия), сам обязан по векселю. Однако вместо банка или организации получить в качестве должни-ка гражданина Иванова не согласится ни один нормальный креди-тор.

Возникает вопрос: нужно ли скреплять подпись представителя юридического лица оттиском печати? На мой взгляд, отсутствие пе-чати не будет являться основанием для лишения документа вексель-ной силы.

Формальный подход, основанный на вексельном праве, позво-ляет высказать мнение о том, что отсутствие подписи главного бух-галтера на векселе не должно рассматриваться в качестве основания для признания дефекта формы.

1.3. ВЕКСЕЛЬНОЕ ОБРАЩЕНИЕ

Составление векселя

Вексельное обращение представляет собой совокупность дей-ствий, совершаемых субъектами вексельных правоотношений по поводу векселей.

Хочу отметить отдельные моменты, которые на практике позволят избежать спорных вопросов:

Для придания вексельной силы документу он должен быть составлен с соблюдением формы, предусмотренной Положением о переводном и простом векселе.

Организации, активно использующие в своей деятельности векселя, обычно пользуются бланками векселей. Такие бланки могут быть заказаны и изготовлены самой организацией. Реквизиты бланков векселей помимо реквизитов, перечисленных в Положении о переводном и простом векселе, должны содержать наименование предприятия-изготовителя бланков ценных бумаг.

Кроме реквизитов в тексте векселей допускаются определенные оговорки (отметки), устанавливающие особые правила в отношени-ях конкретных субъектов. Эти оговорки (отметки) суть следующие:

1) процентная оговорка -- условие о начислении на вексельную сумму процентов, которое может быть указано векселедателем в век-селях, подлежащих оплате сроком по предъявлении или во столько-то времени от предъявления (ст. 5 Положения о переводном и про-стом векселе);

2) оговорка векселедателя «не приказу» -- условие, означающее, что вексель может быть передан только с соблюдением формы и с последствиями обыкновенной цессии (ст. 11 Положения о пере-водном и простом векселе);

3) оговорка «валюта к получению», «на инкассо», «как доверен-ному» и т.п. -- условие, означающее, что векселедержатель может осуществлять все права, вытекающие из векселя, но индоссировать его он может только в порядке препоручения (ст. 18 Положения о переводном и простом векселе);

4) оговорка «валюта в обеспечение», «валюта в залог» -- усло-вие, означающее обременение прав векселедержателя по векселю залогом (ст. 19 Положения о переводном и простом векселе);

5) отметка о частичном платеже -- отметка, проставляемая векселедержателем по требованию плательщика и удостоверяющая, что оплата по векселю произведена частично (ст. 39 Положения о пере-водном и простом векселе);

6) оговорка эффективного платежа -- условие, согласно которо-му платеж должен быть совершен только в валюте, указанной в са-мом векселе (ст. 41 Положения о переводном и простом векселе);

7) оговорка «оборот без издержек», «без протеста» -- условие, освобождающее векселедержателя от совершения протеста в неак-цепте или в неплатеже для осуществления его прав регресса (ст. 46 Положения о переводном и простом векселе);

8) указание лица для акцепта или платежа -- запись векселедате-ля, индоссанта или авалиста о назначении посредника для предъяв-ления векселя к акцепту или платежу (ст. 55 Положения о перевод-ном и простом векселе).

В соответствии со ст. 64 Положения о переводном и простом векселе переводный вексель может быть выдан в нескольких тождественных экземплярах, причем количество экземпляров не ограничивается. Данное правило не распространяется на про-стые векселя.

При выдаче переводного векселя в нескольких экземплярах эти экземпляры должны быть снабжены последовательными номерами в самом тексте документа. Последствия несоблюдения данного тре-бования заключаются в том, что каждый экземпляр будет рассматри-ваться как отдельный переводный вексель.

С векселя могут сниматься копии. Копия должна в точности воспроизводить оригинал с индоссаментами и со всеми другими отметками, которые на нем находятся.

Законодатель допускает внесение изменений в вексель после его составления.

Выдача и передача векселя (индоссамент и цессия)

Ценная бумага приобретает вексельную силу (становится векселем) с момента придания ей установленной фор-мы, т.е. с момента заполнения на векселе всех обязательных рекви-зитов. Однако права первого векселедержателя на вексель возникают с момента передачи ему векселя, т.е. после составления вексель должен быть выдан первому векселедержателю.

Факт передачи векселя должен подтверждаться актом приема-передачи. Для выдачи векселя юридическое или физическое лицо не обязано получать какие-либо лицензии и осуществлять их государственную регистрацию.

После передачи векселя первому приобретателю у него возника-ет право, удостоверенное ценной бумагой.

Одно из главных свойств векселя заключается в том, что он может передаваться (оборотность векселя). В силу этого свойства права, удостоверенные векселем, могут переходить к неограниченному кру-гу лиц. Вексель может передаваться и тем лицам, которые уже явля-ются обязанными по нему.

Передача векселя посредством индоссамента

Всякий переводный вексель, даже выданный без прямой ого-ворки о приказе, может быть передан посредством индоссамента. Передача документа может быть запрещена. Такой запрет имеет право установить сам векселедатель в тексте векселя. В этом случае вексель полностью теряет оборотность с использованием индос-самента. Кроме того, векселедержатель, передавая согласно ст. 15 По-ложения о переводном и простом векселе вексель по индоссаменту, может воспретить новый индоссамент. Новый векселедержатель, получивший вексель по индоссаменту с оговоркой «не приказу», может передать вексель посредством индоссамента. Но из ряда от-ветственных лиц будет исключено лицо, сделавшее запретительную оговорку.

Если векселедатель поместил в переводном векселе слова «не при-казу» или какое-либо равнозначащее выражение, а индоссант вос-претил но вый индоссамент, то документ может быть передан лишь с соблюдением формы и с последствиями обыкновенной цессии. Эти правила применяются и к простому векселю.

Индоссамент -- это специальная передаточная надпись, про-ставляемая векселедержателем на векселе (или на добавочном к нему листе -- алонже), посредством которой все права по векселю перехо-дят к другому лицу. Индоссамент обычно выражается словами «пла-тите приказу...» или «вместо меня уплатите...».

Передача векселя при помощи индоссаментов носит название индоссирозания. Лицо, передающее вексель по индоссаменту, назы-вается индоссантом, а получающее -- индоссатором (индоссатом).

Совершение индоссамента приводит к двум правовым последствиям:

1) права по векселю переходят от индоссанта к индоссату;

2) индоссант принимает на себя ответственность перед индосса-том (а также последующими векселедержателями) за неоплату вексе-ля плательщиком.

Индоссамент должен быть совершен в письменной форме. При этом все элементы его содержания могут быть воспроизведены ме-ханическим путем, но индоссант должен собственноручно подписать индоссамент.

Именной индоссамент должен со-держать наименование нового векселедержателя (индоссата) и подпись индоссанта. Бланковый индоссамент -- это передаточная надпись, не содержащая указания лица, в пользу которого он сделан, или со-стоящая из одной подписи индоссанта.

Переуступка векселя посредством цессии

В специальной литературе отмечаются следующие отличия пе-редачи векселя по индоссаменту от передачи по цессии:

а) Согласно ст. 390 ГК РФ первоначальный кредитор, уступивший требование, отвечает перед новым кредитором за недействительность переданного ему требования, но не отвечает за неисполнение этого требования должником;

б) как правило, уступка требования оформляется отдельным двусторонним договором между цедентом и цессионарием.

в) для уступки требования характерно то, что новый кредитор должен быть обязательно поименован в тек-сте соглашения;

г) в соглашении уступки требования стороны могут обусловить возникновение прав и обязанностей наступлением об-стоятельства, относительно которого не известно, наступит оно или не наступит. Кроме того, ст. 384 ГК РФ допускает переход прав перво-начального кредитора к новому кредитору в объеме, который будет определен соглашением сторон;

д) цессия может быть совершена как на самом докумен-те, так и в виде отдельного договора;

При помощи цессии векселя передаются после протеста в неплатеже или после истечения срока, установлен-ного для совершения протеста.

Таким образом, использование индоссаментов и в необходимых случаях соглашений об уступке требований превращает вексель в ценную бумагу универсальной оборотоспособности.

Акцепт

Применительно к вексель-ным правоотношениям акцептом является ответ плательщика, вы-раженный в установленной форме, о принятии предложения вексе-ледателя уплатить определенную сумму. Понятие акцепта применимо только к переводному векселю.

Акцепт трассата обладает практически всеми признаками, которые характерны для векселя: безусловность, абстрактность и формальность..

Если плательщик не акцептовал переводный вексель или акцеп-товал его лишь в какой-то части, то на основании ст. 43 Положения о переводном и простом векселе векселедержатель может обратить свой иск против лиц, обязанных по векселю -- право регресса.

Молчание акцептанта по вексельному праву тоже будет рассматриваться как отказ.

Для возникновения права регресса в соответствии со ст. 44 Положения о переводном и простом векселе отказ в акцепте должен быть удостоверен актом, составленным в публичном порядке (про-тест в неакцепте). Протест в неакцепте должен быть совершен в сроки, установленные для предъявления к акцепту.

Если плательщик прекратил платежи или обращение взыскания на его имущество оказалось безрезультатным для осуществления прав регресса, то векселедержатель должен предъявить вексель к платежу и в случае неоплаты совершить протест в неплатеже.

Протесты векселей совершают нотариусы . Векселя для совершения протеста в неак-цепте нотариусы принимают в течение сроков, установленных для предъявления к акцепту.

В день принятия векселя к протесту нотариус предъявляет плательщику требование об акцепте векселя. Если плательщик сделал отметку об акцепте на переводном векселе, вексель возвращается векселедержателю без протеста. В случае получения отказа платель-щика акцептовать вексель или его неявки к нотариусу последний составляет акт по установленной форме о протесте в неакцепте и делает соответствующую запись в реестре, а также отметку о проте-сте в неакцепте на самом векселе. Завер-шается процедура совершения протеста тем, что опротестованный вексель выдается векселедержателю или уполномоченному им лицу.

Если место нахождения платель-щика неизвестно, то протест векселя совершается без предъявления требования об акцепте векселя с соответствующей отметкой в акте о протесте и в реестре для регистрации нотариальных действий.

Платеж по векселю

На практике при предъявлении векселя для оплаты стороны составляют акт приема-передачи векселя. После этого вексель, как правило, остается у плательщика. Однако для получателя платежа это чревато самыми неблагоприятными последствиями. Получив векселя, должник в дальнейшем готов на всякие ухищрения, чтобы не платить: от простых заявлений о том, что ему были предъявлены копии векселей вместо оригиналов, до уничтожения самих векселей.

Аваль (вексельное поручительство)

Обязательство плательщика по оплате векселя может быть обеспечено полностью или в части третьим лицом либо одним из лиц, подписавших вексель, посредством аваля. Если на лицевой стороне векселя будет стоять даже одна подпись и при этом она не будет принадлежать плательщику или векселедателю, то это будет рассматриваться в качестве аваля.

Предъявление исков по векселям

Право на предъявление иска принадлежит векселедержателю. Кроме того, право на иск имеют акцептант, индоссанты, ава-лист. Однако данное право возникает у каждого из них тогда, когда это лицо совершит оплату.

В Положении о переводном и простом векселе указываются следующие случаи, при наступлении которых у векселедержателя возникает право на предъявление иска:

1) если срок платежа наступил, а платеж не был совершен;

2) до наступления срока платежа в случае:

а) полного или частичного отказа в акцепте,

б) несостоятельности плательщика независимо от того, акцепто-вал он вексель или нет,

в) прекращения плательщиком платежей, даже если это обстоятельство не было установлено судом,

г) безрезультатного обращения взыскания на имущество плательщика;

д) несостоятельности векселедателя по векселю, не подлежащему акцепту.

Для обоснования своего права на иск векселедержатель должен иметь доказательства того, что вексель был предъявлен к платежу. Кроме того, если речь идет о предъявлении иска к регрессным должникам, то для осуществления своего права векселедержатель должен иметь нотариальный протест в неплатеже.

Правилами, закрепленными в ст. 70 Положения о переводном и простом векселе, определяется, что:

* исковые требования, вытекающие из переводного векселя про-тив акцептанта, погашаются истечением трех лет со дня срока пла-тежа;

* исковые требования векселедержателя против индоссантов и против векселедателя погашаются истечением одного года со дня протеста, совершенного в установленный срок, или со дня срока платежа в случае оговорки об обороте без издержек;

* исковые требования индоссантов друг к другу и к векселедате-лю погашаются истечением шести месяцев, считая со дня, в который индоссант оплатил вексель, или со дня предъявления к нему иска.

Глава2 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ РАСЧЁТОВ С ПОМОЩЬЮ ВЕКСЕЛЕЙ .

1. ДЕЛЕНИЕ ВЕКСЕЛЕЙ НА ФИНАНСОВЫЕ И ТОВАРНЫЕ

С точки зрения зако-на, с точки зрения оформления и выдачи векселя, передачи по нему прав и требований это деление векселей на финансовые и товарные не имеет никакого смысла!

Однако, что касается принципов и допущений учета, то в ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» содержится следующее указание: факты хозяйственной деятельности должны отражаться в бухгалтер-ском учете «исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (тре-бование приоритета содержания перед формой)» [12].

Деление векселей на финансовые и товарные -- чуть ли не единственный пример приложения указанного тезиса к учетной практике, практически во всех остальных случаях юридическая трактовка ситу-ации служит отправной точкой для ее бухгалтерского отражения. Поэтому будем говорить о том, что это деление бухгалтер должен сделать самостоятельно.

Как вид имущества (а в целях бухгалтерского учета -- как вид активов) век-сель имеет двойственную природу: с одной стороны, он представля-ет собой ценную бумагу (инструмент осуществления финансовых вложений), а с другой -- способ оформления дебиторско-кредиторской задолженности. В этой двойственности кроется причина диф-ференцированного отражения вексельных операций в бухгалтерском и налоговом учете. Для правильного построения бухгалтер-ских проводок и налоговых расчетов необходимо определить, к какому виду векселей -- к финансовым или товарным -- относится конкретный вексель.

Принципиальным различием в бухгалтерском и налоговом уче-те финансовых и товарных векселей является следующее: в первом случае в учете отражается вексель как таковой (ценная бумага), во втором -- сумма обеспеченной им задолженности. Поэтому при наличии дебиторской задолженности конкретного контрагента :

* получение финансового векселя трактуется как мена имуще-ства, в результате отчуждения которого возникла дебиторская задол-женность, на ценные бумаги (вексель). Это означает оплату «не де-нежными средствами» и необходимость закрытия счета учета задолженности (62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» или 76 «Рас-четы с разными дебиторами и кредиторами»);

* получение товарного векселя трактуется как переоформление задолженности, т.е. получение не самого платежа, а только его гаран-тии. Это означает, что задолженность продолжает числиться в учете (на счете 62 или 76).

В настоящее время специальные правила ведения бухгалтерского учета операций с векселями устанавливаются инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н и ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", утв. приказом Минфина России от 02.08.2001 № 60.

Общим правилом, вытекающим из предписаний инструкции, которые будут рассмотрены ниже, является разделение для целей бухгалтерского учета векселей, участвующих в операциях организации на две группы:

1. Коммерческие или товарные векселя.

2. Финансовые векселя.

Для целей бухгалтерского учета под товарными (коммерческими) понимаются векселя, выдачей, принятием к платежу или индоссированием которых осуществляется погашение обязательств по договорам купли-продажи, подряда и прочим сделкам торгово-производственного характера.

Финансовыми называются векселя, выдачей, акцептом или передачей по индоссаменту которых погашаются обязательства по договорам займа и кредита. Относительно финансовых векселей следует отметить, что законодательно устанавливаемой абстрактностью векселя объясняется ошибочность рассмотрения его исключительно как ценной бумаги, оформляющей заемные отношения.

Статьей 815 ГК РФ особо подчеркивается юридическое значение факта выдачи векселя в погашение обязательства заемщика как прекращения последнего: "В случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю регулируются законом о переводном и простом векселе".

Следовательно, вексель, первоначально выданный как финансовый, может в дальнейшем участвовать в расчетах по товарным операциям и наоборот.

Отсюда, отнесение векселя для целей бухгалтерского учета к какой-либо из двух названных групп определяется только характером обязательства, погашаемого его выдачей или передачей по индоссаменту. Посредством совершения передаточной надписи вексель может быть передан в погашение задолженности за имущество, приобретенное по договору купли-продажи, им может быть погашен кредит, заем, т.е. один и тот же вексель, передаваемый посредством индоссамента, может до наступления момента его погашения неоднократно участвовать и в коммерческой, и в финансовой операции.

Для отнесения векселей к категории финансовых или товарных можно воспользоваться их характерными признаками, объединен-ными в таблицу (см. Приложение 1), используемую ООО «Крост».

Хотя, на мой взгляд , предъявляемые требования ООО «Крост» к товарным векселям - чрезмерно жёсткие .

2.2. АСПЕКТЫ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ, КАСАЮЩИЕСЯ ОТРАЖЕНИЯ В УЧЕТЕ ОПЕРАЦИЙ С ТОВАРНЫМИ ВЕКСЕЛЯМИ.

Рассмотрим конкретные положения, которые, по моему мне-нию, должны быть определены в учетной политике каждой организа-ции, использующей товарные векселя в своей хозяйственной практике.

1).В учетной политике организации должны быть рас-крыты способы проведения инвентаризации векселей: согласно Ме-тодическим указаниям по инвентаризации (утверждены приказом Минфина России от 15 июня 1995 г. № 49) или согласно самостоя-тельно установленному порядку. При этом требуют раскрытия: ко-личество инвентаризаций в году, даты их проведения, перечень про-веряемого имущества и обязательств при дополнительных (плано-вых и неплановых) инвентаризациях; создание и порядок работы инвентаризационной комиссии. Кроме того, должен быть определен порядок отражения разницы между учетной стоимостью недостаю-щих ценных бумаг и суммой, взыскиваемой с виновных лиц, кото-рая может:

а) включаться во внереализационные доходы и расходы по мере возникновения и признания должником задолженности (т.е. отра-жаться сразу по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы»);

б) включаться в финансовый результат по мере получения средств от виновных лиц (т.е. отражаться по кредиту счета 98 «Дохо-ды будущих периодов» с последующим списанием на счет 91).

2). Порядок отражения процентов по выданным товарным векселям. Проценты могут включаться в учетную стоимость приобретаемых активов, которые оплачиваются товарным векселем, либо относиться на себестоимость продукции (работ, услуг).

3).Поря-док учета дохода по векселям, использованным при расчетах за работы и услуги.

В настоящее время организация имеет право вы-бирать момент включения в себестоимость продукции (работ, услуг) дохода по товарным векселям, переданным исполнителям работ или услуг (при условии, что стоимость самих работ или услуг подлежит включению в себестоимость продукции): доход может быть отнесен на счета затрат (20, 23, 25, 26) и включен в себестоимость единовре-менно либо отнесен на счет расходов будущих периодов (97) и вклю-чен в себестоимость ежемесячно, равными долями в течение всего срока обращения векселя.

4). Учет векселей, поступивших «авансом».

В настоящее время в нормативных документах однозначно не определено, к ка-кой категории -- товарным или финансовым векселям -- должен быть отнесен вексель, полученный от покупателя продукции (работ, услуг) «авансом», т.е. до момента отгрузки продукции (выполнения работ, оказания услуг). Поскольку решение данного вопроса затрагивает построение не только бухгалтерского, но и налогового учета, прини-маемая организацией точка зрения должна быть ею обоснована и аргументирована особенно тщательно.

5). Особенности ведения бухгалтерских записей.

В каче-стве приложений к учетной политике должны быть разработаны и утверждены: детализированный рабочий план счетов с указанием субсчетов разных уровней и всех используемых аналитических позиций и ко-дов (в том числе для забалансовых счетов) и типовые корреспонденции синтетических счетов (блоки про-водок по типовым операциям).

2.3. ОФОРМЛЕНИЕ ПЕРВИЧНЫХ ДОКУМЕНТОВ И УЧЕТНЫХ РЕГИСТРОВ ПО ОПЕРАЦИЯМ С ТОВАРНЫМИ ВЕКСЕЛЯМИ

На практике движение векселей, как правило, оформляется ак-том приема-передачи векселя (векселей), в котором указываются отдельной стро-кой может указываться сумма НДС, начисленного по данной постав-ке (заказу) (но не обязательно).

Регистрацию первичных документов, т.е. их реестровый учет, целесообразно вести в книге учета векселей и книге регистрации актов приема-передачи векселей. В книге учета векселей регистрируют все полученные организацией векселя, а в случае выдачи собственных векселей заводят отдельную книгу регистрации выданных вексе-лей. В книгу учета заносят все характеристики регистрируемых век-селей:

* дату составления векселя;

* номер и серию векселя;

* наименование, адрес, платежные реквизиты векселедателя (пла-тельщика по векселю);

* вексельную сумму;

* срок погашения векселя и срок его обращения до получения

организацией;

* отметку о движении векселя (в случае передачи по индоссаменту указывают наименование, адрес и платежные реквизиты последую-щего векселедержателя; в случае погашения векселя указывают рек-визиты платежного поручения).

Аналогичным образом осуществляется реестровый учет вексе-лей выданных.

В книге регистрации актов приема-передачи векселей указыва-ются сведения: о дате составления акта; о том, от кого получены или кому переданы векселя; номерах и сериях векселей; сумме передан-ных векселей (отдельно по каждому и итоговой); сумме выделенного НДС .

По каждому полученному или выданному векселю составляется карточка аналитического учета векселя. Карточка заполняется в бухгалтерии и служит для бухгалтерского учета вексельных опера-ций. Если вексель передается по индоссаменту, то в одной карточке он сначала числится как полученный, а затем -- как переданный, поэтому карточки по выданным векселям заводят только в случае выдачи собственных векселей. Карточки содержат сведения по сле-дующей структуре:

* бухгалтерский счет, субсчет, аналитическая позиция, по кото-рым учтен вексель;

* ФИО и должность лица, принявшего или выдавшего вексель от лица организации; причина получения (выдачи) векселя (со ссыл-кой на реквизиты договоров, товаросопроводительных документов, счетов-фактур и т.п.);

* тип векселя, векселедатель и плательщик по векселю;

* сведения об авалистах;

* дата выписки векселя;

* сведения об отгрузочных документах по продукции, оплачен-ной товарными векселями;

* величина дебиторской задолженности, обеспеченной векселем;

* вексельная сумма; условия и сумма начисленных процентов или сведения о дисконте; счет, субсчет, на который отнесены про-центы или дисконт;

* дата передачи векселя в банк на инкассо, в обеспечение ссуды и т.п. (заполняется только по полученным векселям);

* дата возврата векселя банком, залогодержателем и т.п. (запол-няется только по полученным векселям);

* сведения о протесте векселя (нотариус и дата);

* сведения о реализации векселя -- стоимость продажи, финан-совый результат от реализации (заполняется только по полученным векселям);

* сведения об оплате (погашении) векселя -- дата, сумма, номер платежного поручения.

На основе карточек аналитического учета векселей ежемесячно составляются оборотные ведомости по учету операций с товарными векселями, в которых данные об их движении суммируются по итогам месяца и представляются по следующей структуре.

Товарные векселя полученные (счета 62 и 76), товарные векселя выданные (счета 60 и 76)

* Сумма поставки.

* Дисконты и проценты.

* Итого вексельная сумма.

* Суммы, поступившие или перечисленные в погашение векселей.

* Суммы индоссированных векселей.

В таблице указываются серия и номер каждого векселя, с которыми в течение месяца осуществлялись какие-либо операции (поступление, выбытие, начисление дохода), а также остаток на начало и конец месяца. Проводками, как правило, отражаются только итого-вые значения показателей таблицы, т.е. ведомость является регистром по сбору и обработке информации для бухгалтерских записей.

Основным требованием к синтетическому учету вексельных операций является раздельный учет товарных и финансовых векселей. Основное требование к аналитическому учету-- возможность накопления данных отдельно о суммах полученных/выданных вексе-лей и отдельно процентов по ним в следующих разрезах:

* срок оплаты наступил -- не наступил;

* срок оплаты просрочен -- не просрочен.

Учет товарных векселей ведется аналогично учету обеспеченной этими векселями дебиторской и кредиторской задолженности на специально открываемых субсчетах к счетам 60 «Расчеты с постав-щиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчика-ми» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» [2.13].

Учет векселей, переданных по индоссаменту, а также учет операций по выдаче поручительств в оплате (аваль) ведется на забалансовых счетах: * векселей полученных -- на счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные»;

* индоссированных векселей и выданных поручительств в опла-те -- на счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».

Проиллюстрируем отражение в бухгалтерском учёте типичных расчётных операций векселями на примере ООО « Крост».

Глава3. УЧЕТ ТОВАРНЫХ ВЕКСЕЛЕЙ НА ПРИМЕРЕ ООО «КРОСТ»

3.1. Учёт у векселедателя (покупателя, заказчика).

Рабочий план счетов ООО «Крост», который ис-пользуется во всех схемах бухгалтерских проводок представлен в Приложении 2.

Отметим наиболее важные положения:

* товарные векселя выдаются только юридическими лицами, за-регистрированными и расположенными на территории Российской Федерации;

* товарные векселя применяются при заключении хозяйствен-ных сделок на срок не более 180 дней;

* запрещено использовать товарные векселя организациям, на-ходящимся на бюджетном финансировании;

* не могут быть товарными векселя, выданные коммерческими банками.

Особо подчеркнем, что имеющие место после выдачи векселя условное погашение ранее существовавшей задолженности за приобретенную продукцию (товары, работы, услуги) и возникновение нового обязательства -- долга по векселю являются юридическими, но не налоговыми последствиями. В этом основное налоговое отли-чие товарного векселя от финансового.

Выдача собственного векселя в счет поставленных материальных ценностей (выполненных работ, оказанных услуг)

Как правило, на практике сумма выдаваемого векселя превышает стоимость поставленных материальных ценностей. Это связано с необходимостью заинтересовать поставщика принять в оплату вексель вместо денежных средств. Однако бухгалтерский учет начисления дохода будет зависеть от того, какой вексель выдается поставщику -- дисконтный или процентный.

Начисление дохода по векселю предусмотрено письмом Мин-фина России № 142 [8, п. 4]: «Векселедатель сумму причитающихся к уплате по векселю процентов за полученные товары, выполненные работы и оказанные услуги в зависимости от конкретного содержа-ния хозяйственной операции отражает по дебету счетов учета производственных запасов, затрат на производство и т.п. в корреспонден-ции с кредитом счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчика-ми», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в момент выдачи векселя».

Комментарий : Оплата приобретенных товаров, работ или услуг посредством выдачи и погашения векселя является их оплатой на условиях коммерческого кредита: «При оплате приобретаемых материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг на усло-виях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки платежа, расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности» [14, п. 6.2].

«Полной суммой кредиторской задолженности» в данном случае будет вся вексельная сумма -- номинал векселя с учетом начислен-ного по нему расхода (дисконта или процентов). Если векселем оплачены работы или услуги, то включение расхода по векселю в состав расходов по обычным видам деятельности (в себестоимость) не представляет проблемы, поскольку расходы по обычным видам деятельности формируются нарастающим итогом в течение всего фи-нансового года. Напротив, оплата векселем материально-производ-ственных запасов создает определенные проблемы. Дело в том, что ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» содержит требование неизменности учетной стоимости запасов после их при-нятия к учету (п. 12). Покупатель может сначала получить запасы, сформировать их учетную стоимость и принять запасы к учету, а только потом принять решение об оплате этих поставок собствен-ным товарным векселем. В данном случае включение расходов по векселю в стоимость запасов (проводка по дебету счета 10 «Матери-алы») не представляется возможным, особенно если запасы уже спи-саны в производство. Однако согласно ПБУ 10/99 «Расходы органи-зации» вся сумма платежа относится в состав расходов по обычным видам деятельности [14, п. 6], поэтому мы вправе включить расходы по векселю, начисленные после принятия запасов к учету, в состав расходов по обычным видам деятельности, т.е. в себестоимость.

Таким образом, расходы по товарным векселям будут включать-ся в учетную стоимость материально-производственных запасов до их принятия к учету (ПБУ 5/98, п. 6) в состав расходов по обыч-ным видам деятельности (вплоть до завершения финансового года). Если после завершения года вексель еще не будет оплачен, то в сле-дующем году проценты следует квалифицировать как расходы прош-лых лет, выявленные в отчетном году (в составе внереализационных расходов).

Дисконт по векселю известен векселедержателю уже в момент выписки векселя, и, стало быть, он может быть отражен в бухгалтер-ском учете в момент выдачи векселя. С процентным доходом все гораздо сложнее, поскольку величина процентов в момент выдачи векселя не может быть известна по той причине, что еще неизвестна дата погашения векселя, а значит, неизвестен срок его обращения, от которого напрямую зависит величина процентного дохода. Поэтому сделать проводку по начислению процентного дохода в момент выдачи товарного процентного векселя нельзя. Единствен-ным выходом в этом случае является периодическое (ежемесячное) начисление процентов по выданным товарным векселям.

Если векселем оплачиваются поставки товарно-материальных ценностей, которые затем учитываются в качестве основных средств, то проценты включаются в учетную стоимость объекта основных средств (для этого они отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»). После принятия объекта основных средств к учету отнесение процентов на себестоимость будет противоречить принципу разделения текущих и капитальных затрат, который сфор-мулирован в Федеральном законе «О бухгалтерском учете», поэтому в последнем случае проценты относятся в состав внереализацион-ных расходов.

Пример 1: ООО «Крост» приобретает товары на сумму 120 тыс.руб., в том числе НДС -- 20тыс. руб. В оплату поставленных ценностей поставщику выдается дисконтный вексель с номиналом 140тыс. руб. и сроком обращения 4 месяца.

Таблица 1

Комментарий: В письме Минфина России № 142 отмечается: «В целях равно-мерного (ежемесячного) включения вышеуказанных сумм по вексе-лям, выданным за выполненные работы и оказанные услуги, в из-держки производства (обращения) в течение срока действия векселя организация может их предварительно учесть на счете «Расходы будущих периодов». Оправданным данный способ учета процентов будет только в том случае, если у векселя длитель-ный период обращения и величина дисконта имеет существенный удельный вес в себестоимости продукции.

Таблица 2

Пример 2: ООО «Крост» приобретает товары на сумму 120 тыс. руб., в том числе НДС -- 20 тыс. руб. В оплату поставленных ценностей 1 марта поставщику выдается процентный вексель с номиналом 120тыс. руб. сроком погашения «по предъявлении» под 80% годовых. Фактически вексель обращает-ся четыре месяца.

Сумма расхода по векселю в зависимости от коли-чества дней в месяце будет равна:

120 т.руб. х (80% : 100%) х (30 дн. : 365 дн.) = 7,89 т.руб.

120 т.руб. х (80%: 100%) х (31 дн. : 365 дн.) = 8,15т. руб.

Таблица 3

Оплата векселя по истечении срока его погашения

Через четыре месяца после выдачи векселя в учете ООО «Крост» сделаны следующие про-водки по отражению операции погашения (оплаты) векселя.

Таблица 4

Комментарий :

Согласно порядку отражения в учете операций с товарными векселями [8] непогашение векселя в срок отражается в учете ООО «Крост» следующим образом:

Таблица 5

Оплата векселя в меньшем размере

Комментарий: Оплата векселя в меньшем размере возможна при различных обстоятельствах:

* если вексель предъявляется к погашению до окончания срока его обращения;

* если векселедатель неплатежеспособен и т.д.

Во всех ситуациях вексель погашается не в полном размере толь-ко на основе соглашения сторон, которое подписывается обеими сторонами -- и векселедателем, и векселедержателем.

В первом случае речь будет идти о новации вексельного обяза-тельства: не дожидаясь исполнения вексельного обязательства, сто-роны приходят к соглашению об изменении его предмета (ст. 414 ГК РФ). Теперь вместо погашения векселя векселедатель выкупает его до срока.

Во втором случае речь идет о прощении части долга (ст. 415 ГК РФ).

В любом случае доход, получаемый векселедателем в связи с неполной оплатой векселя, не уменьшает расход по векселю, а отра-жается как результат самостоятельной операции -- новации или прощения долга (независимо от соотношения сумм начисленных дисконта или процентов и суммы полученного дохода).

Стороны пришли к соглашению об оплате дисконтного векселя (напомню , номинал -- 140т. руб.) в размере: а) 130 т.руб. и б) 100т. руб.

Таблица 6

Комментарий: новация вексельного обязательства или про-щение части долга по векселю не означают изменения цены сделки по реализации продукции, в оплату которой был передан данный вексель. Поэтому действие ст. 40 «Принципы определения цены това-ров, работ или услуг для целей налогообложения» НК РФ на данные ситуации не распространяется.

Иная ситуация с НДС, предъявленным поставщиком этих това-ров, работ или услуг. Если сумма платежа по векселю меньше суммы задолженности за товары, работы или услуги, то НДС будет уплачен не полностью. Поэтому в той же пропорции, в какой непогашенная часть векселя относится к стоимости поставки, должна быть исчислена сумма НДС, которая может быть возмещена из бюджета. Остальная часть НДС будет внереализационным расходом организации.

В нашем случае , при погашении рассмотренного нами дисконтного векселя, НДС будет отражен следующим образом.

Таблица7.

3.2. Учёт у ремитента (продавца, подрядчика)

Комментарий : При отражении товарных векселей особое внимание необходимо обратить на записи по начислению доходов: «Если по полученному векселю, обеспечивающему задолженность покупателя (заказчика), предусмотрен процент, то по мере погашения этой задолженности делается запись по дебету счета 51 «Расчетные счета» или 52 «Валют-ные счета» и кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчика-ми» (на сумму погашения задолженности) и 91 «Прочие доходы и расходы» (на величину процента)» [2.13].

Если по векселю предусмотрен дисконт, то он начисляется аналогично процентам.

Рассмотрим схему бухгалтерских проводок на при-мере: ООО «Крост» реализовало продукцию на сумму 1440 руб., в том числе НДС -- 240 руб., себестоимость которой 1100 руб., от покупа-теля получен простой вексель номиналом 1500 руб. Таблица 8

В момент отгрузки продукции, выполнения работ, оказания услуг

В момент получения векселя

Погашение векселя в срок

Таблица 9

В момент выбытия векселя в связи с передачей плательщику

В момент погашения векселя

Непогашение векселя в срок

Непогашение векселя в срок отражается в аналитическом учете согласно требованиям письма Минфина России № 142.