Тема: « Аккредитивные формы расчетов, особенности, документальное оформление и отражение операций по счетам банков-эмитентов и исполняющих банков»

СОДЕРЖАНИЕ

• Введение 3
• 1. Понятие и особенности аккредитивной формы расчетов 1
• 2. Виды, формы и конструкции аккредитивов 4
• 3. Документальное оформление аккредитивных расчетов 13
• 4. Бухгалтерский учет аккредитивных расчетов 17
• • 4.1 Общие правила учета 17
  • 4.2 Учет операций у банка-эмитента 21
  • 4.3 Учет операций в исполняющем банке 24
• Заключение 27
• Список литературы 28

Введение

В системе расчетно-кредитных отношений расчеты по аккредитиву по праву занимают сегодня одно из важных мест. Удельный вес аккредитивов в общей массе совершаемых расчетных операций и сегодня не столь высок как, например, платежными поручениями или по инкассо. Тем не менее, как показывает практика, большинство случаев использования аккредитива в торговом обороте связано с обеспечением баланса интересов контрагентов и максимальным снижением различного рода предпринимательских рисков при осуществлении расчетных операций.

Недостатки, присущие аккредитивной форме расчетов, к которым, как правило, относят сложность проведения, относительную дороговизну этой банковской операции, а также отвлечение из оборота покупателя денежных средств на срок действия аккредитива, на сегодняшний день в мировой практике сведены к минимуму путем последовательного совершенствования способов ее использования. Появление и развитие в международной торговле переводных, револьверных, подтвержденных, компенсационных и многих других видов, превратило аккредитив в надежный, гибкий и универсальный финансовый инструмент современного рынка, обладающий большим потенциалом функциональных возможностей для решения задач торгового оборота.

Можно сказать, что смысл аккредитива, как формы международных расчетов состоит в получении продавцом гарантий платежа, а покупателем - полноценных прав на отгруженный товар: это возможно, когда деньги перечисляются плательщиком лишь при выполнении его контрагентом определенных условий, что и создает преимущества, которые имеет продавец, договорившейся с покупателем об аккредитивной форме оплаты.

1. Понятие и особенности аккредитивной формы расчетов

Аккредитив - обязательство банка произвести по поручению и с указаниями импортера платеж по экспорту или акцепт его тратты (вексель выставленный экспортером, при расчетах в кредит) в пределах определенной суммы и срока и при предоставлении в банк оговоренных документов.

Документарный аккредитив - обязательство банка, выдаваемое им по поручению своего клиента-импортера, произвести платеж в пользу экспортера (акцептовать его тратты) или обеспечить осуществление платежа (акцепта тратт) другим банком в пределах определенной суммы и в установленный срок против документов, указанных в аккредитиве.

В расчетах по импорту и экспорту используются документарные аккредитивы, платежи по которым производятся при условии представления в банк коммерческих документов.

Применение аккредитивов в международных расчетах регулируется Унифицированными правилами и обычаями для документарных аккредитивов, разработанными Международной торговой палатой. С 1 января 1994 г. действуют Правила в редакции 1993 г. (публикация МТП 500). Правила обязательны для банков, присоединившихся к ним, и их клиентов, осуществляющих расчеты аккредитивами. В каждый аккредитив включается оговорка, что Правила являются составной частью каждого такого аккредитива.

Унифицированные правила определяют понятие и виды аккредитивов, способы и порядок их исполнения и передачи, обязанности и ответственность банков, требования к представляемым по аккредитивам документам и порядок их представления, дают толкование различных терминов, а также рассматривают другие вопросы, возникающие в практике расчетов аккредитивами.

Банк-эмитент - банк, действующий по поручению плательщика об открытии аккредитива.

Банк-эмитент по аккредитиву обязуется произвести платежи в пользу получателя средств по представлении последним документов, соответствующих всем условиям аккредитива, либо предоставить полномочие исполняющему банку произвести такие платежи.

Исполняющий банк - как правило, банк поставщика (получателя по аккредитиву). Исполняющий банк контролирует исполнение требований аккредитива, а при полном их выполнении зачисляет на расчетный счет указанную сумму.

К банку-эмитенту, производящему платежи получателю средств либо оплачивающему, акцептующему или учитывающему переводной вексель, применяются правила об исполняющем банке.

Покрытый (депонированный) аккредитив - аккредитив, при открытии которого банк-эмитент перечисляет за счет средств плательщика или предоставленного ему кредита сумму аккредитива (покрытие) в распоряжение исполняющего банка на весь срок действия аккредитива.

Непокрытый (гарантированный) аккредитив - аккредитив, при открытии которого банк-эмитент предоставляет исполняющему банку право списывать средства с ведущегося у него корреспондентского счета банка-эмитента в пределах суммы аккредитива, либо указывает в аккредитиве иной способ возмещения исполняющему банку сумм, выплаченных по аккредитиву в соответствии с его условиями.

Гражданский кодекс предполагает только один способ возмещения затрат исполняющего банка - списание суммы аккредитива с корреспондентского счета банка-эмитента. Т.е. в данном случае между банком-эмитентом и исполняющими банком как минимум должны быть корреспондентские отношения. Положение № 2-П допускает иные способы возмещения.

Порядок списания денежных средств с корреспондентского счета банка-эмитента по непокрытому аккредитиву, а также порядок возмещения денежных средств банком-эмитентом исполняющему банку определяется соглашением между банками. Порядок возмещения денежных средств по непокрытому аккредитиву плательщиком банку-эмитенту определяется в договоре между плательщиком и банком-эмитентом.

Отзывный аккредитив может быть изменен или отменен банком-эмитентом без предварительного уведомления получателя средств.

Безотзывный аккредитив не может быть отменен без согласия получателя средств.

Подтверждение аккредитива означает принятие исполняющим банком дополнительного к обязательству банка-эмитента обязательства произвести платеж в соответствии с условиями аккредитива.

Исполняющий банк, участвующий в проведении аккредитивной операции, может подтвердить безотзывный аккредитив по просьбе банка-эмитента. Безотзывный аккредитив, подтвержденный исполняющим банком, не может быть отменен или изменен без согласия исполняющего банка.

Теперь термины, используемые в международных расчетах. Некоторые из них упоминаются выше, но определения несколько отличаются, а другие не нашли отражения в отечественных нормативных документах.

Типы аккредитива:

Документарный аккредитив (Documentary Letter of Credit) - обязательство Исполняющего банка выплатить Бенефициару за счет Приказодателя определенную сумму, если Бенефициар предоставит в установленный срок документы, предусмотренные в аккредитиве.

Резервный аккредитив (Standby Letter of Credit) - обязательство Исполняющего банка выплатить установленную сумму Бенефициару при невыполнении гарантированного платежного обязательства, если Бенефициар представит вместе со всеми документами, соответствующими аккредитиву, заявление о том, что Приказодатель аккредитива не выполнил свои обязательства, и требование исполнить аккредитив.

Виды платежей по аккредитиву:

Платеж по предъявлении документов - расчеты производятся непосредственно после представления предписанных документов, если соблюдены условия аккредитива.

Отсроченный платеж - Бенефициар получает платеж не при подаче документов, а в более поздний срок, предусмотренный в аккредитиве. При представлении документов в соответствии с аккредитивом Бенефициар получает письменное согласие уполномоченного банка осуществить платеж в день наступления соответствующего срока оплаты.

Стороны по аккредитиву:

Приказодатель (Applicant) - Покупатель. Поручает Банку-эмитенту открыть аккредитив от его имени.

Банк-эмитент (Issuing Bank) - банк, которому Покупатель поручил открытие аккредитива, и который направляет открытый аккредитив Исполняющему банку.

Подтверждающий банк (Confirming Bank) - банк, который подтверждает платежное обязательство Банка-эмитента и принимает на себя обязательство по исполнению аккредитива.

Исполняющий банк (Nominated Bank) - банк, который уполномочен Банком-эмитентом документарного аккредитива платить, принять на себя обязательство по отсроченному платежу, акцептовать тратты или же негоциировать. В случае свободно негоциируемого аккредитива исполняющим банком может быть любой банк. Обычно исполняющий банк является банком-корреспондентом Банка-эмитента и располагается в стране Бенефициара.

Авизующий банк (Advising Bank) - банк Продавца, которому даны инструкции авизовать (передать) Продавцу аккредитив или изменения к нему без обязательств со стороны этого банка.

Бенефициар (Beneficiary) - Продавец, в чью пользу выдается аккредитив; получатель денежных средств по аккредитиву. Виды, формы и конструкции аккредитивов.

Если формы аккредитива различаются по степени обеспечения для бенефициара, то виды и конструкции определяются в зависимости от предполагаемого способа использования аккредитива.

Наиболее распространенные виды и конструкции аккредитивов приводятся в таблице.

Таблица 1. Виды аккредитивов

Аккредитив с платежом по предъявлении является самым распространенным видом аккредитива. Расчеты с бенефициаром производятся непосредственно после представления необходимых документов, если соблюдены условия аккредитива.

Аккредитив, предусматривающий акцепт тратт бенефициара (рамбурсный аккредитив). При аккредитиве с акцептом тратт бенефициар может потребовать, что после выполнения условий по аккредитиву тратта (переводной вексель), которую он выставил на покупателя, была возвращена ему банком-эмитентом, открывшим аккредитив, или банком-корреспондентом, снабженная акцептом. Вместо платежа происходит акцепт тратты.

Аккредитив, предусматривающий акцепт тратт, служит для того, чтобы гарантировать бенефициару срок платежа; пока наступит срок платежа, он уже сможет продать товар и затем за счет выручки оплатить акцепт. Таким образом продавец избавляет себя от взятия кредита на соответствующую сделку.

Аккредитив с рассрочкой платежа. В этом случае бенефициар получает платеж не при подаче документов, а в более поздний срок, предусмотренный в аккредитиве. При представлении документов в соответствии с аккредитивом бенефициар получает письменное согласие уполномоченного банка осуществить платеж в день наступления соответствующего срока оплаты.

По цели использования выделяют следующие виды аккредитивов:

- резервные аккредитивы (stand-by letter of credit);

- авансовые (с том числе аккредитивы с «красной оговоркой» (red clause letter of credit) и аккредитивы с «зеленой оговоркой» (evergreen clause letter of credit);

- компенсационные аккредитивы (back to back letter of credit).

Аккредитив «stand-by» (резервный аккредитив) возник в форме первичного платежного обязательства; предполагалось, что использоваться он будет только в качестве запасного (stand-by) в случае невыполнения принципалом своих обязательств по основному договору.

Аккредитивы «stand-by» являются инструментами, сходными с гарантиями, которые в силу своего документарного характера подчиняются UCP 500.

Посредством резервных аккредитивов могут быть гарантированы, к примеру, следующие платежи и услуги:

- выплата по векселям, подлежащим оплате по предъявлении;

- погашение банковских кредитов;

- оплата товарных поставок;

- поставка товаров по договору;

- выполнение договоров подряда на выполнение работ или предоставление услуг.

Если гарантированное платежное обязательство не было выполнено, бенефициар может побудить банк выполнить его, представив вместе со всеми остальными документами (копии отгрузочных документов), соответствующими аккредитиву, заявление о том, что приказодатель аккредитива не выполнил свои обязательства.

Различие между обычным документарным и резервным аккредитивом сводится к различиям в представляемых документах. Обычный аккредитив является инструментом платежа, а резервный - средством обеспечения платежа в случае неисполнения обязательств покупателем. Поэтому условия резервного аккредитива часто не требуют представления транспортных документов, поскольку право требования у бенефициара возникает не в момент отправки товаров, а в момент неисполнения покупателем своих обязательств.

Цель авансового аккредитива (anticipatory letter of credit) заключается в финансировании производства или закупки товаров продавцом. Выплата аванса при предоставлении документарного аккредитива может происходить различными путями.

Аккредитив с «красной оговоркой» представляет собой аккредитив с внесенным в него специальным условием о том, что приказодатель уполномочивает банк уплатить бенефициару аванс, а остальную часть цены оплатить по общему правилу, по представлении обусловленных документов. Аванс выплачивается под письменное обязательство бенефициара представить в срок отгрузочные документы. Может быть предусмотрено, что аванс также выплачивается по представлении обусловленных документов.

Выплата аванса производится за счет исполняющего банка, но под ответственность банка, открывшего аккредитив. Если продавец не представит в срок требуемые документы и не погасит аванс, то исполняющий банк списывает сумму аванса вместе с процентами с банка-эмитента. Последний удерживает эту сумму с приказодателя аккредитива, который, таким образом, несет риск по авансу и процентам.

Название «аккредитив с красной оговоркой» возникло потому, что раньше полномочие банку-корреспонденту на выплату аванса выделялось красными чернилами.

Аккредитив с «вечнозеленой оговоркой» (evergreen clause). Под аккредитивом с «вечнозеленой оговоркой» по некоторым источникам понимается аккредитив, содержащий условие о возможности (только возможности) его автоматического продления на установленный срок.

Есть и другой вариант трактовки этого термина: при использовании аккредитива «с зеленой оговоркой» выплата аванса производится против складского свидетельства, подтверждающего помещение товара на склад в порту отгрузки. А есть и третий: зеленая оговорка - это когда платеж производится против предъявления банковской гарантии.

Бывают случаи, когда торговый посредник хотел бы перевести свое требование по аккредитиву какому-либо поставщику, хотя условия аккредитива не допускают перевода или возможный перевод аккредитива нарушает положения UCP 500. Тогда в его распоряжении имеются две возможности, которые используются банками при определенных условиях и не равноценны в отношении возможности переводному аккредитиву. Это аккредитив «back-to-back» (компенсационный) и переуступка выручки по аккредитиву (цессия).

В международных договорах купли-продажи, когда одни и те же товары до того, как их приобретает покупатель, становятся объектом ряда договоров перепродажи, часто используются компенсационные аккредитив (back to back letter of credit), которые имеют целью открытие другого аккредитива на своей основе.

Аккредитив «back-to-back». Опираясь только на наличие существующего в его пользу аккредитива («спиной к спине» к нему), банк посредника открывает встречный аккредитив в пользу поставщика.

«Унифицированные правила» не содержат каких-либо специфических правил для аккредитива «back-to-back». Здесь речь идет о самостоятельных аккредитивах, которые образуют единство в экономическом, но не в правовом отношении.

Компенсационный аккредитив включает в себя два отдельных документарных аккредитива:

- аккредитив, открытый в пользу первого (первичного) бенефициара;

- аккредитив, открытый за счет первого (первичного) бенефициара, который поставляет товары.

Первый (первичный) бенефициар первого документарного аккредитива становится приказодателем для вторичного документарного аккредитива.

Аккредитив с негоциацией тратт (коммерческий аккредитив). Под негоциацией понимается купля и продажа ценных бумаг, имеющих спрос на рынке. Негоциируемым аккредитивом называют товарный аккредитив, выставленный банком-эмитентом в его национальной валюте и адресованный непосредственно бенефициару аккредитива. Доставка адресату происходит обычно через посредничество банка-корреспондента.

Банк-эмитент в кредитном письме дает бенефициару полномочия выставить вексель на него, на другого трассата, указанного в аккредитиве, или на держателя аккредитива. Этот вексель может быть предъявлен бенефициаром вместе с оригиналом кредитного письма и указанными в нем документами для негоциации банку. Банк-эмитент гарантирует уплату по векселю при условии, что негоциирующий банк представит правильные документы.

Наиболее частый вариант коммерческого аккредитива допускает негоциацию в любом банке.

По способу использования аккредитивы подразделяются на автоматически возобновляемые (revolving) и переводные (transferable) - аккредитивы, которые могут быть переданы другому лицу.

Револьверный аккредитив (revolving letter of credit) - это аккредитив, посредством которого в соответствии с его условиями сумма возобновляется или восстанавливается без необходимости внесения в него специальных изменений. Если покупатель отдает распоряжение поставлять заказанный товар определенными частями (партиями) через определенные промежутки времени (договор о поставке партиями), то осуществление платежей может происходить по револьверному аккредитиву, покрывающему стоимость частичных поставок.

Револьверные аккредитивы могут быть возобновляемыми в отношении суммы и срока.

Возобновляемый по сумме аккредитив означает, что его сумма восстанавливается по мере использования ее в течение общего срока.

Возобновляемый по сроку аккредитив означает, что сумма возобновляется в какое-то определенное время.

Револьверный аккредитив может быть кумулятивный или некумулятивный. Кумулятивный револьверный аккредитив означает, что суммы неиспользованных или неполностью использованных долей могут быть добавлены к остающимся долям. При некумулятивном варианте, напротив, срок использования своевременно невостребованных частичных сумм истекает.

Автоматически возобновляемый аккредитив не следует смешивать с аккредитивом с «вечнозеленой оговоркой», хотя у них есть одно общее свойство: действие и того, и другого вида аккредитива не ограничено каким-либо одним периодом.

Положение о безналичных расчетах в РФ не предусматривает возможности использования револьверных аккредитивов, но и не запрещает их использование.

Переводной (или переводный) аккредитив (transferable letter of credit) позволяет бенефициару (первому бенефициару) просить банк, уполномоченный произвести платеж, принять обязательство о платеже с рассрочкой, произвести акцепт или негоциацию, о том, чтобы аккредитивом мог воспользоваться полностью или частично еще один или несколько бенефициаров (второй(ые) бенефициар(ы)).

Такой аккредитив позволяет торговому посреднику передать свое право на получение средств с аккредитива клиента какому-либо поставщику и тем самым позволяет ему оформлять сделки с ограниченным использованием собственных средств. При этом торговому посреднику его покупатель выставляет безотзывный аккредитив. Последний должен быть четко помечен как трансферабельный.

Как только торговый посредник получил от банка уведомление об открытии в его пользу аккредитива, он может поручить последнему перевести аккредитив на своего поставщика - второго бенефициара. Банк обязан перевести аккредитив в тех пределах и в том порядке, на которые он четко дал свое согласие.

Переводные (трансферабельные) аккредитивы - уникальная правовая конструкция, при которой передача аккредитива первым бенефициаром второму означает передачу не только прав кредитора (по денежному обязательству), но и обязанностей должника (обязательств должника осуществить поставку товара по основному договору).

По характеру рамбурсного соглашения (соглашения, определяющего порядок возмещения затрат банков) выделяют аккредитивы:

- покрытые (covered letter of kredit);

- непокрытые (uncovered letter of kredit).

Покрытым является аккредитив, в котором покупатель осуществляет оплату банку-эмитенту в начале сделки; непокрытым - аккредитив, где покупатель гарантирует оплату позднее.

При открытии покрытых аккредитивов банк-эмитент предварительно предоставляет в распоряжение исполняющего банка валютные средства (покрытие) в сумме аккредитива на срок действия своих обязательств с условием возможного использования этих средств для выплат по аккредитиву.

Непокрытый (гарантированный) аккредитив - это отсроченный платеж, когда деньги исполняющему банку переводят не сразу, а по мере исполнения или по окончании срока действия аккредитива. Исполняющий банк, выполняя аккредитив, тем самым предоставляет кредит банку-эмитенту.

Банковская практика западных стран свидетельствует, что, как правило, при открытии аккредитива банки не требуют от клиентов предоставления покрытия.

В действующем российском законодательстве «покрытость» или «непокрытость» аккредитива определяет взаимоотношения между банком-эмитентом и исполняющим банком.

В отличие от российского законодательства в Унифицированных правилах не выделяются как таковые покрытые и непокрытые аккредитивы. Этот вопрос оставлен на усмотрение сторон, и только от их решения зависит выбор покрытого или непокрытого аккредитива (как на уровне отношений между банками, так и на уровне приказодатель - банк-эмитент).

Переуступка выручки по аккредитиву (цессия). Бенефициар по аккредитиву может переуступить выручку по аккредитиву полностью или частично в пользу какого-либо своего поставщика (сделать цессию). Эта возможность, как правило, используется промышленными предприятиями, которые уступают часть выручки по аккредитиву поставщикам материалов, деталей и т.д.

Однако подача документов, в отличие от переводного аккредитива, остается делом бенефициара. Таким образом цессия дает лишь условное обеспечение: выплата происходит лишь после произведения платежа по аккредитиву, а цессионер не имеет никакой гарантии, что бенефициар по аккредитиву в срок предоставит соответствующие условиям аккредитива документы.

Действия участников расчетов по аккредитивам:

Авизование документарного аккредитива - официальное уведомление банком своего контрагента об открытии ему документарного аккредитива.

Исполнение аккредитива - осуществление платежа Бенефициару или другого действия, предусмотренного аккредитивом, Исполняющим банком.

Акцепт аккредитива - способ исполнения документарного аккредитива, при котором тратта (переводной вексель) акцептуется Банком-эмитентом или банком, указанным в аккредитиве, и оплачивается при наступлении срока платежа.

Закрытие аккредитива - запись о прекращении операций по выдаче денег по аккредитиву.

2. Документальное оформление аккредитивных расчетов

При расчетах по аккредитиву банк, действующий по поручению плательщика об открытии аккредитива (банк-эмитент), обязуется произвести платежи в пользу получателя средств по представлении последним документов, соответствующих всем условиям аккредитива, либо предоставить полномочие другому банку (исполняющий банк) произвести такие платежи. В качестве исполняющего банка может выступать банк-эмитент, банк получателя средств или иной банк. Аккредитив обособлен и независим от основного договора.

Для расчетов по аккредитивам за импортируемые товары и полученные услуги приказодатели аккредитива (импортеры) представляют в уполномоченный банк заявление на открытие импортного аккредитива в трех экземплярах.

В заявлении должны быть указаны следующие реквизиты:

- номер счета импортера -- приказодателя аккредитива, с которого списывается сумма иностранной валюты на открытие аккредитива;

- номер счета, с которого списывается комиссия и другие расходы банка (почтово-телеграфные расходы);

- наименование и сумма иностранной валюты цифрами и прописью;

- наименование и адрес бенефициара на иностранном языке;

- срок действия аккредитива;

- срок отгрузки; наименование товара;

- условия поставки товара;

- перечень необходимых для оплаты аккредитива документов;

- порядок оплаты банковской комиссии и расходов и другие реквизиты, соответствующие условиям контракта.

Заявление на открытие аккредитива подписывается двумя должностными лицами приказодателя и заверяется печатью организации.

На основании заявления на открытие аккредитива составляется мемориальный ордер, первый экземпляр которого вместе с первым экземпляром заявления на аккредитив направляется в бухгалтерию банка для отражения операции по открытию аккредитива. Второй экземпляр остается в досье аккредитива, остальные экземпляры направляются в отдел текущих счетов в иностранной валюте для отражения операции по текущему счету приказодателя в иностранной валюте.

Первый экземпляр заявления на аккредитив остается в документах дня банка, второй экземпляр направляется в досье аккредитива, третий -- возвращается приказодателю аккредитива вместе с выпиской из лицевого счета в качестве подтверждения открытия аккредитива.

Одновременно с открытием аккредитива банк начисляет комиссию в соответствии с тарифом комиссионного вознаграждения, списывает сумму комиссии с текущего валютного счета приказодателя по импортному аккредитиву и зачисляет ее на счет доходов банка.

Место истечения срока действия аккредитива определяется местом нахождения исполняющего банка.

Если исполняющим банком является уполномоченный банк, срок действия аккредитива истекает в данном банке.

Если исполняющим банком является авизующий банк, то способ оплаты документов определяется условиями аккредитива.

Расчеты по импортным аккредитивам могут осуществляться путем платежа с телеграфным рамбурсом на банк-эмитент.

В расчетах за экспортированные товары и оказанные услуги уполномоченный банк, получив аккредитивное письмо иностранного банка, контролирует подлинность аккредитива соответствие его условий порядку расчетов, установленному корреспондентскими отношениями между банками. Аккредитивы, отвечающие всем требованиям, регистрируются в книге, где каждому аккредитиву присваивается номер.

На каждый аккредитив открывается досье, которое одновременно служит лицевым счетом по аккредитиву и ведется в иностранной валюте.

Ответственный исполнитель в течение трех дней авизует (извещает) бенефициара об открытии в его пользу экспортного аккредитива.

Бенефициар, получив от авизующего банка извещение об открытии в его пользу аккредитива, проверяет соответствие его условий условиям контракта. В случае выявления каких-либо расхождений бенефициар в течение установленного срока информирует об этом уполномоченный банк и одновременно направляет приказодателю аккредитива требование о внесении в условия аккредитива соответствующих изменений.

Уполномоченный банк направляет банку-эмитенту подтверждение получения аккредитива с указанием его номера по учету авизующего банка.

Платежи по документарным аккредитивам осуществляются бенефициару против представления им в банк предусмотренных условиями аккредитива документов. Экспортер, отгрузив товар, представляет в банк документы при сопроводительном письме-поручении. Ответственный исполнитель проверяет правильность; его оформления и наличие в нем всех необходимых реквизитов. Поручение представляется в банк в трех экземплярах, из которых первый экземпляр остается в досье, второй используется для составления сопроводительного письма иностранному банку, а третий возвращается бенефициару в качестве расписки в приеме документов.

После проверки документов и урегулирования всех выявленных расхождений в представленных документах банк производит платеж бенефициару или негоциацию в соответствии с условиями аккредитива и корреспондентского соглашения между банками.

4. Бухгалтерский учет аккредитивных расчетов

4.1 Общие правила учета

Для отражения в бухгалтерском учете составляется мемориальный ордер. В соответствии с международными правилами, если исполняющим банком является банк-эмитент, все платежные сообщения передаются за счет бенефициара, т.е. из суммы платежа вычитается стоимость почтово-телеграфных услуг в соответствии с действующим тарифом. В адрес иностранного банка направляется платежное поручение на оплату определенной суммы с аккредитива в пользу бенефициара с указанием срока валютирования.

1. Счета по учету аккредитивов к оплате.

Суммы аккредитивов, открытых по поручениям покупателей для расчетов с поставщиками, учитываются на балансовых счетах 2-го порядка:

- счет 40901 «Аккредитивы к оплате»;

- счет 40902 «Аккредитивы к оплате по расчетам с нерезидентами».

Счета пассивные.

В аналитическом учете ведутся лицевые счета по каждому аккредитиву.

По кредиту счетов отражаются:

- суммы открытых (поступивших) аккредитивов в корреспонденции с корреспондентскими счетами, счетами клиентов.

По дебету счетов отражаются:

- суммы, выплаченные за счет аккредитивов;

- суммы, перечисляемые обратно на счета покупателей вследствие неиспользования, уменьшения или аннулирования аккредитивов, в корреспонденции со счетами поставщиков, корреспондентскими счетами.

Счета по учету требований и обязательств по аккредитивам по иностранным операциям.

Учет операций по аккредитивам по иностранным операциям, проводимым в соответствии с нормативными актами Банка России по вопросам организации и проведения расчетов, осуществляется на балансовых счетах 2-го порядка № 47409 «Обязательства по аккредитивам по иностранным операциям», № 47410 «Требования по аккредитивам по иностранным операциям».

Счет 47409 - пассивный. Счет 47410 - активный.

Аналитический учет ведется на лицевых счетах, открываемых по каждому банку, виду валюты, аккредитиву.

На счете № 47409 учитываются:

- транзитные аккредитивы, исполняемые Банком по поручениям иностранных банков;

- кредиторы - иностранные банки по экспортным аккредитивам с покрытием выплат, то есть документарные аккредитивы, выставленные иностранными банками, по которым в момент их открытия Банком в России получено покрытие в полной сумме аккредитива;

- кредиторы - клиенты по импортным аккредитивам с покрытием выплат со счетов «НОСТРО» и на счете «ЛОРО»;

- по импортным аккредитивам с покрытием выплат за счет краткосрочных и долгосрочных кредитов иностранных банков, за счет коммерческих кредитов.

По кредиту счета 47409 проводятся:

- суммы транзитных аккредитивов, исполняемых по поручениям иностранных банков-корреспондентов, банка в России;

- суммы иностранной валюты, зачисленные иностранными банками на счета банка в России «НОСТРО»;

- суммы, списанные по распоряжениям иностранных банков со счетов «ЛОРО» в покрытие открываемых им аккредитивов;

- суммы увеличений открытых аккредитивов;

- суммы, списываемые с расчетных или ссудных счетов организаций в покрытие открываемых по их поручениям импортных аккредитивов;

- суммы на пополнение ранее открытых аккредитивов.

По дебету счета 47409 отражаются:

- суммы выплат по использованным транзитным аккредитивам;

- суммы, выплачиваемые клиентам по экспортным аккредитивам;

- суммы, выплачиваемые по импортным аккредитивам;

- суммы уменьшений или неиспользованные суммы аккредитивов, перечисляемые на счета клиентов.

Проводки осуществляются в корреспонденции с соответствующими счетами.

Счета по учету выставленных аккредитивов.

Учет суммы выставленных аккредитивов по поручениям плательщиков для расчетов с поставщиками осуществляется на внебалансовых счетах № 90907 «Выставленные аккредитивы», 90908 «Выставленные аккредитивы для расчетов с нерезидентами».

Счета активные.

В аналитическом учете ведутся лицевые счета на каждый выставленный аккредитив.

По дебету счетов отражаются суммы выставленных аккредитивов (переведенных средств в банк поставщика) в корреспонденции со счетом № 99999.

По кредиту счетов отражаются:

- суммы произведенных выплат с аккредитива;

- суммы изменения, закрытия или аннулирования аккредитива

в корреспонденции со счетом № 99999.

Счет по учету выданных гарантий и поручительств.

Учет сумм гарантий по непокрытым (гарантированным) аккредитивам осуществляется банком-эмитентом на внебалансовом счете № 91404 «Выданные гарантии и поручительства».

Счет пассивный.

В аналитическом учете ведутся лицевые счета по каждому аккредитиву.

Суммы со счета № 91404 списываются после оплаты гарантии, включая оплату за счет средств Банка.

Счета по учету полученных гарантий и поручительств.

Суммы поступивших от банка-эмитента непокрытых (гарантированных) аккредитивов учитываются на внебалансовом счете № 91305 «Полученные гарантии и поручительства».

Счет активный.

В аналитическом учете ведутся лицевые счета по каждому аккредитиву.

Счета для учета движения документов по операциям с аккредитивами.

Поскольку специальных счетов для этих целей Банк России не предусмотрел, а совсем не отражать полученные и отосланные документы в учете не принято, поэтому можно воспользоваться универсальными счетами 91202 и 91203:

счет 91202 «Разные ценности и документы»;

счет 91203 «Разные ценности и документы, отосланные и выданные под отчет, на комиссию».

Назначение счетов: учета разных ценностей и документов.

На счете 91202 учитываются документы и ценности, хранящиеся в хранилище ценностей, по номинальной стоимости, если она известна, или в условной оценке 1 рубль за каждый документ, если номинальная стоимость не указана.

На счете 91203 учитываются ценности и документы, отосланные и выданные под отчет, в оценке, указанной к счету № 91202.

Счета активные.

4.2 Учет операций у банка-эмитента

Функции банка-эмитента по импортному аккредитиву могут включать:

- открытие импортного аккредитива по поручению покупателя (приказодателя, аппликанта);

- списание средств со счета плательщика в момент, определенный условиями договора;

- оплата (возмещение) суммы аккредитива исполняющему банку;

- увеличение или уменьшение суммы аккредитива;

- получение документов по аккредитиву;

- отправка документов клиенту - приказодателю по аккредитиву;

- закрытие аккредитива.

Балансовый учет.

Возможны следующие варианты расчетов:

а) покрытие списывается со счета плательщика и пересылается банком-эмитентом в исполняющий банк на весь срок действия аккредитива (покрытый аккредитив);

б) сумма аккредитива списывается исполняющим банка с корреспондентского счета банка-эмитента по факту представления бенефициаром соответствующих документов, а банк-эмитент взыскивает указанную сумму с плательщика (непокрытый аккредитив);

в) банк-эмитент списывает сумму покрытия с плательщика, но в исполняющий банк сразу не отправляет (назовем эту конструкцию «недопокрытым» аккредитивом);

г) банк-эмитент может предоставить плательщику кредит для оплаты аккредитива;

д) исполняющий банк производит возврат средств банку-эмитенту в случае аннуляции, закрытия без использования или уменьшения суммы аккредитива.

Рассмотрим, какими проводками отражаются эти операции в банке-эмитенте.

а) Покрытый (депонированный) аккредитив:

Для отражения покрытия по аккредитивам по иностранным операциям обычно используют счета 47409 «Обязательства по аккредитивам по иностранным операциям» (пассивный) и 47410 «Требования по аккредитивам по иностранным операциям» (активный).

Используется следующий способ учета покрытия, списываемого со счета клиента и перечисляемого в исполняющий банк:

Дт банковский счет клиента

Кт 47409 «Обязательства по аккредитивам по иностранным операциям»

и одновременно

Дт 47410 «Требования по аккредитивам по иностранным операциям»

Кт корсчет исполняющего банка (с зачислением на счет для учета покрытия).

Возможна также ситуация, когда банк-эмитент перечисляет сумму покрытия в исполняющий банк, не списывая покрытие с клиента - за счет собственных средств:

Дт 47410 «Требования по аккредитивам по иностранным операциям»

Кт корсчет исполняющего банка (в исполняющем банке).

У банка-эмитента появляются требования к приказодателю по возмещению последним суммы покрытия.

б) Непокрытый (гарантированный) аккредитив.

Сумма в оплату аккредитива списывается исполняющим банком с корреспондентского счета банка-эмитента. Здесь нам также пригодится активный счет № 47410:

Дт 47410 «Требования по аккредитивам по иностранным операциям»

Кт корсчет исполняющего банка (в исполняющем банке).

Погашение требований банка-эмитента приказодателем по аккредитиву будет отражаться проводкой:

Дт банковский счет клиента

Кт 47410 «Требования по аккредитивам по иностранным операциям».

в) «Недопокрытый» аккредитив.

Сумма покрытия списывается с банковского счета клиента, но не перечисляется в исполняющий банк. У банка-эмитента покрытие учитывается на пассивном счете № 47409:

Дт банковский счет клиента

Кт 47409 «Обязательства по аккредитивам по иностранным операциям»

Если выдача кредита осуществляется в форме кредитной линии, то дополнительно появляются проводки по внебалансовым счетам № 91302 «Неиспользованные кредитные линии по предоставлению кредитов» или № 91309 «Неиспользованные лимиты по предоставлению кредита в виде «овердрафт», а также «под лимит задолженности»:

Дт 99998 Кт 91302, 91309 - в день открытия кредитной линии;

Дт 91302, 91309 Кт 99998 - при предоставлении клиенту - заемщику части кредита (транша) в рамках открытой кредитной линии, а также при закрытии кредитной линии;

Дт 99998 Кт 91309 - при погашении кредита, предоставленного «под лимит задолженности», с одновременным увеличением суммы неиспользованного лимита.

Возврат сумм исполняющим банком банку-эмитенту.

Дт корсчет

Кт 47409 «Обязательства по аккредитивам по иностранным операциям».

Банк-эмитент возвращает средства на счет приказодателя:

Дт 47409 «Обязательства по аккредитивам по иностранным операциям»

Кт банковский счет аппликанта.

4.3 Учет операций в исполняющем банке

Функции исполняющего банка по экспортному аккредитиву могут включать:

- подтверждение исполняющим банком аккредитива, то есть добавление им своих гарантий по оплате аккредитива бенефициару в дополнение к гарантиям банка-эмитента;

- оплату аккредитива в соответствии с его условиями: по предъявлении бенефициаром документов, с рассрочкой, авансом или иными способами;

- негоциацию (покупку) тратт (переводных векселей), выставленных бенефициаром;

- акцепт тратт, выставленных бенефициаром.

Средства в оплату аккредитива могут быть предоставлены банком-эмитентом в распоряжение исполняющего банка (перевод покрытия), либо исполняющий банк может осуществить указанные выше действия за счет собственных средств (без перевода покрытия) с последующим возмещением их банком-эмитентом.

Авизующий банк только пересылает бенефициару или исполняющему банку информацию и документы по аккредитиву, при этом не принимая никакого собственного обязательства платежа.

Перечисление покрытия в исполняющий банк отражается проводкой:

Дт корсчет банка-эмитента (в банке-эмитенте)

Кт 47409 «Обязательства по аккредитивам по иностранным операциям»

Зачисление полученной суммы исполняющим банком бенефициару:

Дт 47409 «Обязательства по аккредитивам по иностранным операциям»

Кт счет получателя (бенефициара).

Возможен также вариант, когда сумма покрытия от банка-эмитента напрямую зачисляется исполняющим банком на банковский счет клиента - бенефициара, если это предусмотрено условиями аккредитива. Счет для учета покрытия исполняющему банку в этом случае не нужен:

Дт корсчет банка-эмитента (в банке-эмитенте)

Кт счет получателя (бенефициара).

б) Подтверждение аккредитива исполняющим банком с переводом покрытия.

Факт выдачи исполняющим банком подтверждения по аккредитиву отражается на внебалансовом счете по учету выданных гарантий (см. ниже).

В этом случае сумма покрытия может быть зачислена, как указано выше, на счет № 47409 или 47416.

в) Подтверждение аккредитива исполняющим банком без перевода покрытия.

Это означает, что исполняющий банк оплачивает аккредитив за счет собственных средств с последующим их возмещением банком-эмитентом.

Перечисление средств на счет бенефициара:

Дт 47410 «Требования по аккредитивам по иностранным операциям»

Кт счет получателя (бенефициара).

Возмещение средств банком-эмитентом:

Дт корсчет банка-эмитента (в банке-эмитенте)

Кт 47410 «Требования по аккредитивам по иностранным операциям»

Акцепт исполняющим банком тратт, выставленных бенефициаром.

Акцепт исполняющего банка означает принятие этим банков кредитного риска на банк-эмитент. То есть наряду с обязательствами по акцептованным траттам (счет 523) у исполняющего банка появляются требования к банку-эмитенту по возмещению суммы покрытия по аккредитиву:

Дт 47410 «Требования по аккредитивам по иностранным операциям»

Кт 523 «Выпущенные векселя и банковские акцепты»

Возврат сумм переведенного покрытия исполняющим банком банку-эмитенту по неисполненному аккредитиву.

Дт 47409 «Обязательства по аккредитивам по иностранным операциям» или

Дт 47416 «Суммы, поступившие на корреспондентские счета до выяснения»

Кт корсчет банка-эмитен та (в банке-эмитенте).

По аналогии с аккредитивами в рублях можно предположить, что непокрытые (гарантированные) аккредитивы у исполняющего банка должны учитываться на активном внебалансовом счете № 91305 «Полученные гарантии и поручительства»:

Дт 91305 Кт 99999.

Подтвержденный исполняющим банком аккредитив становится его гарантией - условным обязательством:

Дт 99998 Кт 91404 «Выданные гарантии и поручительства».

Таким образом, у исполняющего банка, подтвердившего непокрытый (гарантированный) аккредитив, в учете появляются как полученные гарантии от банка-эмитента (счет 91305), так и выданные гарантии бенефициару (счет 91404).

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

По результатам проведенного исследования можно сделать следующие выводы.

Аккредитив открывается для расчетов по договору между плательщиком и получателем средств и представляет собой письменное обязательство банка, выдаваемое по поручению плательщика (покупателя) получателю средств (продавцу), суть которого заключается в осуществлении платежа на условиях и против документов, предусмотренных договором между плательщиком и получателем средств.

При открытии аккредитива денежные средства плательщика в сумме аккредитива депонируются в банке на специальном счете и выплачиваются получателю средств по представлении в банк документов, подтверждающих исполнение обязательств сторонами по договору в соответствии с условиями аккредитива.

Аккредитивная форма расчетов минимизирует риски по сделке для обеих сторон. Банк-эмитент (банк, действующий по поручению плательщика) обязуется произвести платежи в пользу получателя средств по представлении последним документов, соответствующих всем условиям аккредитива, что гарантирует полный контроль движения денежных средств со стороны банка-эмитента и исполняющего банка, проведение расчетов по сделке непосредственно после предоставления в исполняющий банк документального подтверждения выполнения условий аккредитива получателем платежа.

В случае если сделка не состоялась (документы не были представлены в банк до истечения срока действия аккредитива), денежные средства возвращаются со специального счета на счет плательщика.

Основное преимущество аккредитивной формы расчетов - участие банка в качестве независимого гаранта осуществления платежа после выполнения сторонами по сделке всех оговоренных в аккредитиве условий.

Список литературы

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая).

2. Унифицированные правила и обычаи для документарных аккредитивов (публикация Международной торговой палаты № 500).

3. Положение ЦБ РФ от 03.10.2002 г. № 2-П «О безналичных расчетах в Российской Федерации».

4. Положение ЦБ РФ от 01.04.2003 г. № 222-П «О порядке осуществления безналичных расчетов физическими лицами в Российской Федерации».

5. Положение Банка России от 26.03.2007 № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»

6. Письмо ЦБ РФ от 24 августа 2004 г. № 36-3/1643 «О расчетах по аккредитиву».

7. Аллибуттаева Д.М. Виды аккредитивов в международной практике. // Банковское право. - 2004, № 2.

8. Зеленов А.В. и др. Основные стадии развития практики применения документарных аккредитивов (правовые аспекты) // Банковское право. - 2004, № 3.

9. Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации, части второй (под ред. Т.Е. Абовой, А.Ю. Кабалкина). // Издательство «Юрайт», 2004.

10. Курсов В.Н., Яковлев Г.А. Бухгалтерский учет в коммерческом банке: новые типовые бухгалтерские проводки. - М: Инфра-М, 2007. - 277 с.

11. Мансуров Г.З. Международный аккредитив: доктрина, нормотворчество и правоприменительная практика. // М.: Спарк, 2004.

12. Сиземова О.Б. Некоторые вопросы международных расчетных правоотношений в условиях интернационализации банковской деятельности. // Банковское право. - 2004, № 2.