Введение

Управление предприятием представляет собой процесс обеспечения его деятельности для достижения поставленных целей. Наибольшее значение имеет управление затратами на производство, включающее контроль и регулирование затрат. Возникает задача снижения издержек до нормативного уровня, соблюдение нормативов в этом случае является целью управления затратами на производство.

Эффективное управление затратами предприятия подразумевает снижение себестоимости, планирование и учет издержек, контроль за отклонениями с выявлением причин этих отклонений и организация информационной системы, которая позволила бы принимать управленческие решения и создать основу для стимулирования работников предприятия. Эта задача особенно актуальна для водоснабжающего предприятия, так как имеет место государственное регулирование цен.

Важным является не только исследование фактического уровня и обоснованности затрат, образующих себестоимость, но и выработка предложений по усовершенствованию учета на предприятии, выявление основных факторов роста затрат, их причин, и системы управления затратами.

Отечественной и международной теорией и практикой бухгалтерского учета разработано множество эффективных форм и методов учета на предприятии, большинство из которых не находят своего применения в конкретной учетной работе. Это объясняется и низким уровнем учета на многих отечественных предприятиях, и недостаточно высокой квалификацией учетных работников, но в значительной степени отсутствием потребности в эффективном учете, который обеспечивал бы не только сиюминутные потребности предприятия, но и разработку стратегии в расчете на долгие периоды. Для этого ежедневно управляющим всех уровней необходим значительный объем оперативной информации.

Функции управления стабильно работающего предприятия представляют собой систему, которая позволяет контролировать результаты деятельности подразделений предприятия, обеспечивает все уровни управления необходимой информацией, и на основе достоверной информации делать возможной выработку эффективных управленческих решений.

Система управления затратами должна содействовать руководству в принятии решений, касающихся разработки изделия, назначения цены, маркетинга, ассортимента и способствовать внесению усовершенствований. В данной работе и будет сделана попытка решить задачу формирования системы управления затратами.

Учет затрат на производство, планирование и калькулирование себестоимости имеют наибольшую специфику в связи с особенностями технологии и организации той или иной продукции. В связи с этим существует потребность освоения особенностей формирования затрат, которые определяются отраслевыми факторами и ситуациями, складывающимися на конкретном предприятии.

Целями данной работы являются: рассмотреть теоретические основы классификации себестоимости продукции предприятия; проанализировать систему управления затратами на ОАО «Санчурский маслозавод».

В соответствии с целями данной работы, рассмотрены следующие задачи: описать сущность и роль системы управления затратами; изучить себестоимость по элементам затрат и статьям калькуляции; дать общую характеристику деятельности ОАО «Санчурский маслозавод»; провести специальный анализ затрат этого же предприятия.

1. Теоретические основы исследования себестоимости продукции предприятия

1.1 Принципы и содержание системы управления затратами

Для успешного функционирования предприятия на современном рынке необходимо формирование совершенной системы управления затратами на производство продукции, принятие на длительный период регламента управления, регулирующего обязанности по разработке и утверждению планов, доведению плановых заданий до исполнителей, контролю, а также распределению во времени плановой и контрольной деятельности. Поэтому требуется структурная и процедурная организация процессов планирования, учета и контроля за затратами предприятия. Именно организация управления является необходимым процессом, обеспечивающим его функционирование в соответствии с поставленными целями и задачами. Основная цель такого процесса состоит в обеспечении информацией служб, отделов и производственных подразделений сформированной и обработанной в соответствии с целевыми установками, а также обеспечение эффективного функционирования служб и отделов управления при оптимальном уровне расходов на обслуживание и управление производством.

Общими принципами организации управления затратами предприятия могут служить:

1) удовлетворение потребностей управленцев разных уровней управления в необходимой для принятия решений информацией;

2) обобщение информации по центрам возникновения затрат, ответственности, рентабельности;

3) контроль за объемом производства, собственными затратами и прибылью каждого подразделения с помощью планов и смет.

В совокупности механизм хозяйствования организации определяется степенью управления затратами. В систему управления затратами включены следующие основные блоки, которые тесно взаимосвязаны.

Прогнозирование и регулирование реализуются на основании результатов экономического анализа и воздействуют на показатели планов.

Нормирование, учет затрат и калькулирование существуют для более детального проведения экономического анализа и выработки новой стратегии. Контроль предназначен для постоянного наблюдения отклонений плановых показателей от нормативных.

В теории и практике отечественного управления были и есть: учет по видам затрат; центрам возникновения; нормативный учет; система внутреннего хозрасчета; система анализа, планирования и контроля, что в совокупности как раз и представляет элементы системы управления затратами предприятия [10].

Другое дело эффективность совокупного функционирования этих элементов как единого целого для достижения главной цели. Задача управления себестоимостью предусматривает введение на предприятии системы управления затратами, которая не ограничивается только учетом затрат на производство, стоимостных показателей, регламентированных в нормативных документах. Ее содержание гораздо шире и состоит из:

- отражения производственных процессов в количественном измерении с целью управления ими и определения прибыли;

- выбора в качестве субъектов управления хозяйственных процессов и связанных с ними затрат;

- ограничения субъекта учета рамками предприятия;

- классификации затрат для определения себестоимости продукции и полученной прибыли, принятия решений и планирования, осуществления процесса контроля и регулирования;

- формирования внутренней отчетности по уровням управления производственными процессами, используя при этом принципы управления, принятые на предприятии, необходимости преобразования внутренней отчетности.

Если рассматривать управление затратами на производство как процесс отражения использования затрат и результатов прошлой, настоящей и будущей производственной деятельности, соответствующей модели управления, ориентированной на выполнение основной цели предприятия, то такая система будет соответствовать основным задачам управления себестоимостью, к которым можно отнести:

- информационное обеспечение администрации предприятия для принятия управленческих решений с учетом их экономических последствий;

- наблюдение и контроль за фактическим уровнем затрат в сопоставлении с их нормативами и плановыми размерами в целях выявления отклонений и формирования экономической стратегии на будущее;

- исчисление себестоимости выпускаемых продуктов для оценки готовой продукции и расчет финансовых результатов;

- выявление и оценка экономических результатов производственной деятельности структурных подразделений;

- систематизация информации управленческого учета производственной деятельности для принятия решений, имеющих долгосрочный характер.

То есть основное назначение системы управления затратами - контроль за производственной деятельностью и управление затратами на ее осуществление.

Управление себестоимостью включает в себя основные функции: планирование, организацию, учет, контроль и стимулирование. Для формирования и внедрения эффективной системы управления затратами на предприятии необходимо найти оптимальное соотношение различных вариантов классификации затрат, методов оценки и учета систем калькулирования себестоимости с учетом особенностей производства на данном предприятии.

1.2 Классификация затрат на производство и реализацию продукции

Одной из предпосылок рациональной организации управления производственными затратами является экономически обоснованная их классификация. Классификация затрат - это средство для решения задач управления: принимая решение, руководитель должен четко представлять себе его последствия.

В таблице 1 предоставлено несколько способов группировки затрат.

По экономическому содержанию затраты на производстве делятся на элементы. Такую поэлементную группировку обычно называют экономической, в нее входят следующие элементы: сырьё и материалы, заработная плата, отчисления на социальные нужды, амортизация и прочие расходы [3].

Таблица 1. Классификация затрат на производство

Такая группировка на уровне отрасли позволяет установить соотношение между затратами живого и общественного труда, проследить технический прогресс, обусловленный ими рост производительности труда. На основе поэлементной группировки составляются балансы трудовых и материальных ресурсов, выявляются их излишки или не обеспеченность. На уровне фирмы или предприятия такая группировка затрат используется для планирования производственных запасов, выработки новой политики (набора, сокращение, переквалификация и другие), контроле за рациональным использованием фонда оплаты труда, уровнем средней заработной платы, определение степени загруженности производственных мощностей и т.д.

Недостаток этой группировки состоит в том, что ею редко пользуются для определения себестоимости единицы продукции, поскольку применение искусственных приемов распределения всех затрат между множеством объектов (широким ассортиментом продукции) приводит к искажению информации, снижает её достоверность.

В основе группировки затрат по калькуляционным статьям лежит принцип обобщения расходов по их целевому назначению. Коммерческие предприятия фирмы обычно ведут учет затрат на производство продукции в размере четырех калькуляционных статей: материалы израсходованные на изготовление продукции, заработная плата производственных рабочих с отчислениями на социальные нужды, прочие прямые затраты, накладные расходы.

Предприятия несут затраты не только производству товара, но и связанные с упаковкой, транспортировкой уже готового товара и др.

Полная себестоимость включает производственную себестоимость плюс непроизводственные расходы. За рубежом полную себестоимость часто называют складской себестоимостью.

Группировка расходов фирмы по калькуляционным статьям сочетается с их обобщением по централи ответственности и по централи затрат. Первичное обобщение делают по централи ответственности, т.е. доходов, затрат, прибыли и инвестиций. При этом показатели составляются как плановые так и фактические, по результатам которых делается оценка деятельности менеджера каждого центра ответственности.

При обобщении и расширении расходов по центрам ответственности формируется исходная информация для калькулирования себестоимости отдельных видов выпускаемой продукции.

Это создает возможность определить выгодность товаров, соответствие производственных мощностей возможности сбыта, установить сложившийся уровень издержек в производственной и не производственной сферах, определить результаты, размер которых зависит не только от сложившейся конъюнктуры, но и от деятельности менеджера каждого центра ответственности.

Учет затрат по назначению ведется в простатейном разрезе; перечень статей устанавливается для отдельных отраслей промышленности, исходя из особенностей технологии и организации производства. Группировка затрат по калькуляционным статьям применяется в планировании и текущем учете затрат на производство, калькулировании и анализе себестоимости продукции [12].

Изложенная группировка затрат позволяет получить систему показателей себестоимости, но при этом не раскрывается механизм формирования затрат в зависимости от объема производства.

По отношению к технологии производства затраты делятся на основные и накладные. Основными считаются затраты, связанные непосредственно с технологическим процессом изготовления продукции, то есть расходы, без которых технологический процесс не может осуществляться. Накладными называются затраты, связанные с организацией, управлением и обслуживания производства.

Классификация по калькуляционным статьям совместима с делением затрат на прямые и косвенные. Любые затраты должны быть отнесены на себестоимость той продукции, с производством которой они были связаны. К прямым расходам относятся материалы, израсходованные на определенный вид продукции, заработная плата производственных рабочих с отчислениями на социальные нужды. В силу этого на основании первичных документов они могут быть прямо отнесены на себестоимость соответствующих продуктов. Косвенными называют расходы, связанные с изготовлением нескольких видов изделий или с различными стадиями обработки изделий. Косвенные расходы обычно учитываются по месту их возникновения и распределяются между отдельными видами продукции, пропорционально какой-то условной базе.

К косвенным затратам относятся накладные расходы, в состав которых входят общепроизводственные и общехозяйственные расходы.

Базой для распределения общепроизводственных затрат служат прямые затраты на определенный вид продукции, а общехозяйственных - их цеховая себестоимость. Базой пропорционального распределения могут использоваться и другие виды затрат.

Группировкой затрат на прямые и косвенные обеспечивается возможность нормирования, составления оперативного бюджета разнородных затрат какого - либо участка на основе сложившихся представлений при нормальных условиях.

При группировке затрат по отношению к объему производства расходы делятся на постоянные и переменные [13]. Переменные затраты изменяются пропорционально уровню (объему) производства. Совокупные переменные затраты имеют линейную зависимость от объема производства, а переменные затраты на единицу продукции являются постоянной величиной. Постоянные затраты остаются неизменными для различных масштабов производства за определенный период времени. С течением времени постоянные расходы могут возрасти, например, из-за инфляции, но они не изменяются прямо пропорционально изменениям объема производства. Таким образом, совокупные затраты неизменны для всех уровней производства, а постоянные на единицу продукции уменьшаются с увеличением объема производства.

Некоторые издержки представляют собой смесь переменных и постоянных затрат. В полупеременные затраты включаются как постоянные так и переменные составляющие, затраты на материально - техническое обеспечение состоят из запланированных(постоянных), осуществляемых при любом объеме производства, а переменные затраты, которые находятся в непосредственной зависимости от него.

Полупостоянные или ступенчато возрастающие затраты являются постоянными для конкретного объема, но в какой - то критический момент они начинают возрастать на определенную постоянную величину. Постоянные затраты можно отличить от полупостоянных по величине изменения объема производства на какой - то момент, в который происходит ступенчатый прирост полных постоянных затрат, для постоянных данная величина больше.

В теории и практике отечественного учета группировке затрат на переменные и постоянные длительное время не уделялось должного внимания. Между тем, в западных странах с развитой рыночной экономикой, это деление положено в основу современных систем управления затратами.

Деление затрат по их связи с объемом производства на постоянные и переменные имеет важное практическое значение для выбора системы учета и калькулирования себестоимости (с полным распределение затрат или учет и калькулирование себестоимости только по переменным расходам); для анализа безубыточного производства; обоснование альтернативного решения; осуществление контроля и регулирование затрат; составление смет и т.п.

По роли в процессе производства затраты бывают производственные и непроизводственные. К производственным относятся расходы, которые связаны с изготовлением продукции и в сумме составляют её производственную себестоимость. Под непроизводственными понимаются расходы на реализацию изготовленной продукции. Их присоединения к производственным расходам дает полную себестоимость выпущенной продукции.

По составу статей расходы могут быть как одноэлементные, так и комплексные, состоящие из разнородных элементов затрат. Различают также затраты входящие и истекшие. Входящие затраты - это приобретенные или имеющиеся в наличии ресурсы, использование которых должно принести расходы в будущем. В балансе они отражаются как активы. Если эти ресурсы израсходованы для получения доходов, то они переходят в разряд истекших затрат, что отражается на счете прибылей и убытков текущего и отчетного периода.

По периодичности возникновения различают текущие, инкрементные и маргинальные затраты. Текущие - это затраты отчетного периода, вытекающие из характера хозяйственной деятельности. Инкрементные (приростные, дополнительные) затраты и доходы появляются в результате принятого решения о дополнительном изготовлении или продаже группы единиц какой - то продукции. Такими дополнительными затратами (сверх обычных, текущих) могут быть как переменные, так и постоянные расходы. Их прирост - результат увеличения объема производства определенного вида продукции. Дополнительные затраты и доходы, рассматриваемые в расчете на единицу продукта, принято называть маргинальными (предельными) расходами в отличии от инкрементных затрат и доходов для целой группы единиц продукта.

При классификации затрат для принятия решения и планировании целесообразно их разграничение и изучение по следующим направлениям: принимаемые и не принимаемые в расчет при оценках; безвозвратные затраты или затраты истекшего периода, временные затраты в результате принятого альтернативного решения.

Таким образом, целевая классификация затрат позволит рационально организовать систему контроля и управления расходами.

1.3 Инструментарий анализа затрат предприятия

Для снижения затрат большое значение имеет бухгалтерский учет и анализ по центрам затрат и по центрам ответственности. Центр затрат - это объект отнесения затрат, где аккумулируются затраты, связанные с одной или несколькими функциями и определенными видами деятельности.

Центр ответственности - организационное подразделение, возглавляемое управляющим, ответственным за величину затрат.

Анализ отчетных данных по центрам затрат позволяет сделать заключение о том, на сколько и в каком центре ответственности высоки издержки и чем это вызвано.

Анализ по системе отклонений от нормативных издержек дает возможность увидеть причины и факторы, вызвавшие изменения ускорить принятие правильных решений.

Управление затратами осуществляется с помощью прямой и обратной связи. Система управления с обратной связью состоит в сравнении фактических показателей со сметными для выявления отклонений и осуществления корректирующих действий с целью согласования будущих результатов со сметными показателями.

При управлении с прямой связью даются оценки будущих результатов и ставится цель установить контроль до того, как возникнут отклонения от требуемых результатов.

На предприятиях серийного и массового производства нормативной базой центра формирования затрат могут быть нормативные калькуляции, которые разрабатываются на каждое без исключения изделие, на все его детали, по всему потоку производства. На основе этих калькуляций определяются и устанавливаются размеры затрат по центрам ответственности (по цехам, участкам и др.).

Калькуляции уточняются, как правило, не реже одного раза в квартал, коррективы вносятся по мере изменения трудовых и материальных нормативов.

Для контроля производственных затрат используются сметы - гибкие или жесткие. Гибкая смета используется в случае пересчета установленных сметных затрат на фактический объем производства при нормальной работе путем использования коэффициента корректирования. Жесткая смета корректированию не подлежит. Такая смета устанавливается большинству вспомогательных цехов, занятых обслуживанием основного производства, затраты, за небольшим исключением (в случае изготовления продукции на сторону), относятся на себестоимость основных цехов.

Учет и анализ затрат по центрам ответственности осуществляются на основе признания зон индивидуальной ответственности, как это зафиксировано в организационной структуре предприятия. Очевидно, что центры затрат каждого уровня должны включать только те издержки, которые относятся непосредственно к данному уровню управления и на которые может воздействовать руководитель.

Система управления затратами с этой точки зрения включает в себя многочисленные задачи, начиная с расчета норм, составления и доведения смет расходов, организации учета по центрам затрат и центрам ответственности.

Отклонения, как разница между фактическими издержками и сметными, являются важной информацией для управления затратами на производство.

Управление затратами по центрам ответственности предполагает включать в смету те затраты, по которым обеспечивается нормирование, планирование и учет затрат.

Выделение центра затрат по отдельным подразделениям может происходить по разным признакам: организационной структуре, оборудованию, выполняемым операциям и функциям.

При этом выделение центров затрат является, с одной стороны, средством детализации аналитического учета затрат, а с другой стороны, способом выделения локальных участков по местам возникновения затрат. Конечной целью будет закрепление ответственности за тем или иным руководителем.

Самой сложной проблемой является проблема взаимоотношений между подразделениями и линейными управляющими. Вопрос заключается в том, могут ли быть центрами ответственности подразделения и службы? Они должны активно участвовать в разработке планируемых показателей и в оценке результатов их выполнения. Однако центрами ответственности могут быть лишь участки, цеха, возглавляемые линейными руководителями (начальник цеха, мастер и др.).

Существует настоятельная необходимость наряду с центрами ответственности по затратам использовать и центры прибыли. В этом случае каждый цех, участок, возглавляемый управляющим, отвечает не только за производственные затраты, но и за массу полученной прибыли. Использование концепции центра прибыли служит одним из важнейших инструментов, дающих возможность децентрализовать в больших компаниях ответственность за прибыль.

Управление издержками производства по центрам затрат и центрам ответственности предусматривает осуществление следующих мер: закрепление всех элементов затрат за производственными подразделениями; наличие системы санкций к виновникам неблагоприятных отклонений; система управления затратами по каждому подразделению должна обеспечивать заинтересованность в том, чтобы не быть виновником отклонений.

Создание оптимальной системы управления затратами требует решения ряда процедурных вопросов. Отметим, что процедура рассматривает организационную сторону выполнения учетных и аналитических работ по схеме:

- кто выполняет данную работу (конкретный исполнитель, подразделение предприятия); - на основании чего (исходный документ);

- с использованием каких руководящих учетных и аналитических документов (инструкций, методик, положений, рекомендаций);

- куда передается документ и для каких целей {для оценки выполнения смет по центрам ответственности, определения размеров премий и т.д.);

- как учитывается выполнение работы.

Для внедрения и улучшения учета и анализа издержек производства по центрам затрат и центрам ответственности необходимо провести работу по пяти основным направлениям:

- совершенствование планирования и учета производственно-хозяйственной деятельности цехов, участков и других структурных подразделений предприятия;

- разработка технически и экономически обоснованных норм и нормативов издержек производства для контроля эффективности предприятия по центрам ответственности;

- организация оперативного анализа и контроля за выполнением смет доходов и расходов;

- создание системы материального стимулирования за достижение высоких показателей работы;

- применение внутрипроизводственных претензий (санкций) как меры материальной ответственности [9].

Существующие методы учета затрат можно классифицировать по различным признакам (см. приложение). Стрелки показывают возможные сочетания признаков.

1.4 Методы исследования затрат предприятия

Затраты можно рассматривать в двух точек зрения. С одной стороны, в центре внимания находится определение и закрепление расходов за их источниками, что характерно для традиционного учета расходов. С другой стороны, расходы являются предметом организационных мероприятий. Меры по воздействию на расходы объединяются понятием «управление затратами».

Традиционный учет и управление затратами не являются независимыми, а напротив, оказывают воздействие друг на друга. Управление расходами предусматривает регистрацию и отражение издержек, т.е. исходные величины учета затрат.

Объектами управления затратами служат их уровень, формирование и структура. Цель управления уровнем расходов обычно состоит в его снижении. Управление уровнем издержек распространяется как на переменные, так и на постоянные расходы. В центре управления динамикой затрат находится зависимость величины расходов от воздействующих факторов, главным из которых является количество выпускаемой продукции [15].

Постоянные расходы при определенной производственной мощности не реагируют на изменение количества выпускаемой продукции. С точки зрения управления динамикой затрат, нужно заботиться о наибольшем выпуске, чтобы максимально использовать дигрессию постоянных расходов и избежать непроизводительных затрат. Этому способствует сокращение простоев оборудования путем загрузки машин или лучшего использования фонда рабочего времени, например, переход от односменного к многосменному производству.

Существует два направления воздействия на затраты:

1. Преобразование постоянных расходов в переменные. В результате модифицируется лишь структура расходов, а величина их остается неизменной. Только сокращение выпуска продукции ведет к более низким по сравнению с первоначальным размером накладным расходам. Мерами по преобразованию постоянных расходов являются лизинг, закупка вместо изготовления на собственном предприятии, сдельная заработная плата вместо повременной и т.д.

2. Перемещение постоянных расходов, когда потенциальные факторы, обуславливающие их, «переносятся» в ту производственную сферу, в которой гарантировано полное использование потенциала.

Уровень постоянных расходов предприятия остается при этом неизменным, тем не менее, в производственных сферах с дополнительной потребностью в мощностях удается избежать дополнительных постоянных расходов благодаря использованию потенциальных факторов. Важной предпосылкой «переноса» постоянных расходов является гибкость потенциальных факторов, особенно оборудования и рабочей силы.

В соответствии с объектами деятельности различают методы управления затратами, относящимися к тому или иному продукту или сфере.

Методы, относящиеся к продукту, включают: управление целевыми расходами, анализ свойств продукта, стратегический расчет расходов и управление производственными процессами.

Методы, относящиеся к сфере, включают:

анализ накладных расходов;

планирование на нулевом базисе;

управление расходами на качество и производственными процессами.

Остановимся на двух методах: управление целевыми расходами и планирование на нулевом базисе.

Метод управления целевыми расходами является относительно новым методом, позволяющим ориентировать расходы не на самодовлеющие масштабы самого предприятия, а на целевые расходы, которые выводятся их конкурентоспособных рыночных цен.

Чтобы определить целевые расходы, нужно знать свойства продукта, решающие для его покупки потребителем, так как лишь при знании этих факторов расходы на продукт могут быть так сформированы, что соотношение между полезностью для потребителя и расходами на продукт будет наиболее благоприятным.

Целевые расходы рассчитывают, вычитая из запланированной или ожидаемой целевой продажной цены сумму целевой прибыли. Эти целевые расходы сопоставляют с так называемыми стандартными расходами, которые потенциально могут возникнуть на предприятии. Как правило, целевые расходы ниже, чем стандартные.

Планирование на нулевом базисе является инструментом воздействия на расходы сферы управления предприятием. Основная идея заключается в исследовании всех процессов этой сферы и их новом, как бы на пустом месте планировании. В то время как традиционное составление сметы предприятия часто основывается на чем-то уже существующем, как, например, на смете предшествующего года, и новую смету выводят из нее путем процентной надбавки, планирование на нулевом базисе абстрагируется от старых данных и пытается по-новому достичь целей предприятия.

Планирование на нулевом базисе требует тщательного анализа фактического положения и всесторонних работ по-новому оформлении, так что этот метод применяют лишь раз в четыре года или пять лет.

Основные цели планирования на нулевом базисе:

снижение затрат путем устранения или сокращения излишних работ, например, дублирующих, пересекающихся и ставших ненужными статистических данных и расходов;

уплотнение хода работ и улучшение подсистем, например, электронной обработки данных.

Таким образом, управление затратами понимается как совокупность мер по воздействию на них. Его объектами являются уровень, формирование и структура затрат. Отдельные методы управления затратами выдвигают различные основные задачи, они не исключают друг друга, а могут быть во многом параллельно или взаимодополняюще реализованы.

Для целей анализа и управления затратами используются группировки, предусматривающие выделение постоянных и переменных затрат, а также различные методы сопоставления затрат с выпуском продукции. Функционирование предприятия зависит от его способности приносить достаточный уровень прибыли. Возможности организации всегда ограничиваются издержками производства. Практика калькулирования, определения и учета себестоимости продукции должна быть научно-обоснованной. В связи с этим особый интерес для отечественной теории и практики представляет опыт организации учета затрат в странах с развитой рыночной экономикой.

Одной из систем производственного учета, которая достаточно широко используется на Западе, является система «директ-костинг». В основу организации производственного учета по этой системе легла классификация затрат по их отношению к объему производства на постоянные и переменные.

К переменным (производственным) расходам предлагается относить прямые материальные затраты, зарплату производственного персонала с соответствующими отчислениями, а также расходы по содержанию и эксплуатации оборудования и ряд других общепроизводственных расходов. К постоянным рекомендуется относить административные и управленческие расходы, амортизационные отчисления, расходы по сбыту и реализации продукции, расходы по исследованию рынка, другие общие управленческие, коммерческие и общехозяйственные расходы. Следует указать на определенную условность такой классификации, поскольку одна и та же статья расходов в различных условиях может быть зависимой или независимой от объема реализации. По отдельным статьям, отнесенным к постоянным, может наблюдаться их изменение от одного периода к другому вне зависимости от колебания объема выпуска продукции (к примеру, рост арендной платы, увеличение расходов по складированию, хранению материалов и т.д.).

Главной особенностью этой системы является то, что себестоимость промышленной продукции учитывается и планируется только в части переменных затрат. Постоянные затраты собираются на отдельном счете и периодически списываются на дебет счета финансовых результатов.

Все рассмотренные выше методы учёта затрат в отечественной практике используют при распределении накладных расходов метод полного распределения или полного поглощения затрат, который в зарубежной практике известен как абзорпшен-костинг.

Директ-костинг - при этом методе прямые затраты (то есть расходы на сырье, материалы, рабочую силу) относятся на стоимость продукции по факту их потребления, то есть переменные издержки распределяются по носителям затрат. Суммируя стоимость всех потреблённых материалов и человеко-часов, затраченных на производство, можно получить стоимость единицы продукции. При использовании этой системы накладные расходы трактуются как периодические и соответственно не включаются в себестоимость. Они отражаются в бухгалтерском учёте на отдельном счёте и в конце конца отчётного периода (как затраты периода) списывают на финансовые результаты, то есть учитывают при расчёте прибылей и убытков за отчётный период.

Использование директ-костинга кардинально не меняет не только отечественную концепцию калькулирования, но и подходы к учёту и расчёту финансовых результатов.

Директ-костинг нередко рассматривается в связи с маргинальным подходом, основанным на разделении затрат на условно-переменные (зависящие от объёмов производства) и условно-постоянные (не зависящие от объёмов производства). При этом только условно-переменные затраты относятся на себестоимость продукции. Поскольку с известной долей точности прямые затраты совпадают с условно-переменными, то директ-костинг может в определенных случаях считаться хорошим приближением маргинального подхода. На практике эта подмена может быть оправдана, так как прямые затраты намного легче индентифицировать, чем условно-переменные.

Применяемая в рамках этого метода схема построения отчёта о доходах содержит два финансовых показателя: маргинальный доход и прибыль.

Маргинальный доход - это разница между выручкой от реализации продукции и переменной себестоимостью, рассчитанной в системе директ- костинг.

Таблица 2. Схемы финансовой отчётности

Значительным преимуществом метода деления затрат на постоянные и переменные является возможность проведения анализа зависимости основных показателей деятельности от затрат. Сравнение схем традиционного отчёта о финансовых результатах и отчёта о доходах, составляемые по методике директ-костинг можно проследить поведение размера прибыли вследствие изменения: переменных расходов, цен реализации продукции, структуры выпускаемой продукции.

Преимущества директ-костинга в основном сводятся к следующим положениям. Он даёт возможность рассчитывать себестоимость предельной единицы продукции (равной условно-переменным затратам) и на основе этого определять точку безубыточности, т.е. такой уровень производства, при достижении которого выручка от реализации продукции покрывает общие расходы предприятия. Он является экономичным методом ведения учёта на предприятии, так как задача распределения накладных расходов не стоит.

Однако есть ряд трудностей по организации учёта по этой методике. Обычно возникают трудности в классификации расходов на постоянные и переменные. В зарубежной практике для повышения объективности разделения затрат на постоянные и переменные предложен ряд методов: метод высшей и низшей точки объёма производства за период, метод высшей и низшей точки объёма производства за период, метод статистического построения сметного значения, географический метод и др.

Важной особенностью системы «директ-костинг» является возможность изучения взаимосвязи и зависимости между объемом производства, затратами (себестоимостью), маржинальным доходом и прибылью. Наглядно эту взаимосвязь можно продемонстрировать с помощью графика (рис. 1).

На графике изображены три главные линии, показывающие зависимость переменных затрат, постоянных затрат и выручки от объема производства. Точка К, характеризующая объем производства, при котором величина выручки от реализации продукции равна полной ее себестоимости называется точкой критического объема производства. Этот график и его многочисленные модификации используются при анализе и принятии различных решений по управлению предприятием.

Таким образом, система «директ-костинг», как и любая другая система, имеет свои достоинства и недостатки. Задача состоит в том, чтобы, максимально используя достоинства и преимущества системы, нейтрализовать ее негативные особенности.

Использование данного метода для анализа затрат ОАО «Санчурский маслозавод» является целесообразным и не будет носить ограниченный характер, поскольку переменными издержками согласно отраслевой инструкции расчёта себестоимости считаются затраты на сырье, материалы, топливо, электроэнергию и др., так как доля постоянных затрат велика, более 30%, то их также нельзя оставлять без внимания.

2. Анализ себестоимости ОАО «Санчурский маслозавод»

2.1 Общая характеристика ОАО «Санчурский маслозавод»

Предприятие «Санчурский маслозавод» было основано в 1962 году.

Открытое акционерное общество «Санчурский маслозавод» создано на базе государственного предприятия «Санчурский маслозавод», зарегистрированного Постановлением Главы администрации Санчурского района №194 от 25.02.96 г. Устав предприятия утвержден общим собранием акционеров, протокол от 23.02.96 г.

Общество учреждено в соответствии с Указом Президента РФ «Об организационных мерах по преобразованию государственных предприятий, добровольных объединений государственных предприятий в акционерные общества от 1.07.92 г. №721.

Основной целью Общества является получение прибыли.

Сокращенное наименование: ОАО «СМЗ».

Учредителем предприятия является СХПК и частное лицо.

Юридический адрес предприятия: Кировская область, Санчурский район, п. Санчурск, улица Космонавтов-14.

Основными видами деятельности являются:

- производство товаров народного потребления и продукции народно -технического назначения, на базе переработки молока и других видов сельскохозяйственной продукции;

- оптово-розничная торговля;

- торгово-закупочная деятельность товаров народного потребления и продукции производственно - технического назначения;

- инвестиционная, посредническая торговля;

- рекламная деятельность;

- складские услуги;

- услуги по ликвидации дебиторской задолженности.

Предприятие является коммерческой организацией, уставный капитал которой разделен на определенное число акций, удостоверяющих обязательные права участников Общества по отношению к Обществу. Уставный капитал составляет 130000 руб. и складывается из размещенных акций общества. Все акции общества являются именными и имеют одинаковую номинальную стоимость 1 руб.

Руководство текущей деятельностью Общества осуществляется генеральным директором и правлением акционерного Общества. Генеральный директор осуществляет функции председателя правления. Правление избирается в составе 5 человек.

В состав предприятия входят вспомогательный цех и 2 основные производственные цеха. В приемно-аппаратном цехе (вспомогательном) осуществляется приемка и предварительная обработка молока, принятого от хозяйств района. Предприятие ОАО «Санчурский маслозавод» занимается только выпуском сгущенного молока. Ежесуточно изготавливается 3-4 тонны этого продукта. Предприятие ОАО «СМЗ» работает не только на местном рынке. Оно продает свою продукцию в Казань, Москву, Иваново, Нижний Новгород, Ульяновск.

Основные показатели деятельности ОАО «Санчурский маслозавод» представлены в табл. 3.

Из таблицы видно, что объем производства в 2002 году значительно снизился по сравнению с прошлым, а в 2003 году повысился почти в 2 раза. Снижение объема производства в 2002 году связано с сокращением потребления сгущенного молока населением. Наибольшая выручка от реализации продукции была в 2003 году, наименьшая - в 2002 году. Себестоимость в 2002 году превышает величину выручки от реализации, поэтому предприятие в этот период терпит убытки. В остальные же годы выручка от реализации превышает себестоимость, следовательно предприятие в 2000 году и в 2003 году имело прибыль.

Таблица 3. Основные показатели работы ОАО «Санчурский маслозавод»

Средний тариф ежегодно растет. Рентабельность продаж была отрицательной лишь в 2002 году (-2, 71%). В 2001 году она составляла 1,03%, в 2003 году - 1,45%. Следовательно, предприятие является рентабельным.

Положение предприятия можно назвать стабильным. На продолжении всего периода исследования (3 года) ОАО «Санчурский маслозавод» терпит убытки лишь в 2002 году. В остальные годы предприятие имеет прибыль.

2.2 Анализ себестоимости производимой продукции предприятия по статьям и элементам затрат

Для практического использования в системе управления формированием затрат и издержек целесообразно выделить и рассмотреть классификацию затрат с учетом вида расходов - по статьям калькуляции и элементам затрат.

Анализ себестоимости продукции по статьям и элементам затрат осуществляется сравнением сумм по статьям затрат за ряд лет и определением сумм отклонений в абсолютных и относительных показателях. На основании таких данных можно сделать вывод об имеющихся тенденциях, сложившихся на данном предприятии.