Аудит денежных средств

29

Введение.

Все предприятия, осуществляя производственную и хозяйственную деятельность, вступают во взаимоотношения с другими предприятиями, организациями, учреждениями, работниками предприятия и отдельными лицами. Эти взаимоотношения основаны на различных денежных расчетах в процессе заготовления, производства и реализации продукции, работ или услуг.

У предприятий возникают обязательства перед поставщиками за полученные от них товарно-материальные ценности, выполненные работы, оказанные услуги: перед государственным бюджетом по отчислениям от прибыли, платежам в фонды, налоговым и неналоговым платежам, перед своими рабочими и служащими по заработной плате и другие. С другой стороны, сами предприятия предъявляют требования к абонентам, покупателям, заказчикам об оплате отгруженной им продукции, оказанных услуг и выполненных работ для возмещения произведенных затрат, выполнения своих обязательств и получения прибыли.

Все расчеты по выполнению обязательств и предъявлению требований осуществляются через учреждения банков. Расчеты наличными деньгами между предприятиями носят ограниченный характер и строго регламентированный.

Денежные средства на предприятиях могут находиться в форме наличных денег в кассе, храниться в банке на расчетных счетах, на специальных счетах, а также, использоваться в виде аккредитивов, лимитированных и других чеков.

Основные задачи аудиторской проверки денежных средств, кассовых и банковских операций состоит в том, чтобы выявить состояние сохранности денежных средств, правильность и законность их использования, подлинность и достоверность совершения денежных операций, отраженных в бухгалтерском учете, соблюдение кассовой дисциплины, полноты оприходования, целевого использования и условий хранения денежных средств.

Для выполнения указанных задач необходимо в первую очередь использовать данные первичного учета, кассовые документы, регистры синтетического и аналитического учета.

1. Аудит кассовых операций.

Аудиторскую проверку денежных средств целесообразно начинать с проверки кассовых операций. Основным норматив-ным документом, регламентирующим порядок осуществления опера-ций по приему, хранению и выдаче наличных денег в кассе орга-низации, является Положение Центрального Банка России от 5 января 1998г. №14-П (с изменением от 22.01.1999г., 31.10.2002г.) «О правилах организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации» и письмо ЦБ РФ от 4 октября 1993г. №18 «Об утверждении порядка ведения кассовых операций в РФ».

Этот доку-мент устанавливает единый порядок хранения наличных денег, их приема, оформления кассовых документов и ведения кассо-вой книги, ревизии кассы, а также контроля за соблюдением кас-совой дисциплины.

При проверке аудитор, кроме того, должен руководствоваться Приложением 10 к Положению о правилах организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации от 05.01.98г. №14-П, Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным ЦБ РФ от 22.09.1993г. №40.

Наконец, аудитор должен пользоваться норматив-ными документами, утвержденными соответствующими мини-стерствами и ведомствами, которыми регулируются кассовые опе-рации, имеющие отраслевые особенности (расходование наличных сумм заготовительными организациями, организаци-ями потребительской кооперации, инкассирование торговой вы-ручки и т.п.).

Проверка правильности ведения кассовых операций производится сплошным образом. Начиная со дня окончания предыдущей ревизии (аудиторской проверки), все кассовые документы подвергаются сплошной проверке. При этом используются следующие документы и регистры бухгалтерского учета: отчеты кассира с приложенными приходными и расходными кассовыми ордерами; журнал регистрации приходных и расходных кассовых ордеров; кассовая книга; корешки чеков использованных чековых книжек; выписки банка со счетов предприятия с прилагаемыми к ним документами; журналыордера по кредиту счетов «Касса», «Расчетный счет», «Специальные счета в банках», «Денежные документы», «Переводы в пути», «Краткосрочные кредиты банков», «Долгосрочные кредиты банков», «Кредиты банков для работников»; ведомости к соответствующим журналамордерам, ведущиеся по дебету счетов, а также машинограммы при механизированной обработке учетной документации.

Проверка кассы обычно начинается с проведения инвентари-зации кассовой наличности немедленно по прибытии аудитора на место проверки в присутствии кассира и главного (старшего) бухгалтера. При наличии нескольких касс аудитор опечатывает их, чтобы предотвратить возможность покрытия из других ис-точников недостачи денег, изменения остатка денег, выведенного в кассовой книге. Последний кассовый отчет и документы по опе-рациям последнего дня кассир представляет для проверки, а также дает расписку о том, что все приходные и расходные документы включены им в отчет и к моменту инвентаризации в кассе нет неоприходованных или не списанных в расход денег.

Далее кассир начинает группировку наличных денег по со-ответствующим купюрам и в присутствии аудитора и главного бухгалтера организации проводит полный полистный их под. счет, включая опечатанные в пачках деньги, полученные в уч-реждении банка.

Аудитор должен помнить, что выдача денег из кассы, не под-твержденная распиской получателя в расходном кассовом орде-ре или другом заменяющем его документе, в оправдание остатка наличных денег в кассе не принимается. Наличные деньги, не подтвержденные приходными кассовыми ордерами, считаются излишком кассы и зачисляются в доход организации. Частные расписки, якобы подтверждающие получение денег у кассира или сдачу их на временное хранение, во внимание не принимаются.

При инвентаризации кассовой наличности аудитору необхо-димо установить также наличие других ценностей в кассе: ценных бумаг, денежных документов. Результаты инвентаризации налич-ных денежных средств и других ценностей в кассе сопоставляются с данными об их остатках, зафиксированными в бухгалтерском уче-те. Выявленные в ходе инвентаризации кассовой наличности из-лишки по рекомендации аудитора приходуются по приходному кассовому ордеру в доход организации (дебет счета 50 и кредит счета 91), и данная операция записывается в кассовой книге. Излишки могут быть результатом умышленных действий (неучетные средства) или допущенных ошибок при приеме и выдаче денеж-ных средств. Поэтому аудитор должен объективно оценить ситуацию и определить правильную формулировку для акта проверки.

Выявленная в ходе инвентаризации незначительная недостача денег может быть погашена кассиром путем внесения недостаю-щей суммы в кассу организации. Данная операция должна быть также оформлена приходным кассовым ордером и записана в кас-совой книге. Кассир обязан дать аудитору письменное объясне-ние причин излишков или недостач. При обнаружении значитель-ных недостач вследствие злоупотреблений аудитор может реко-мендовать руководителю организации немедленно отстранить кассира от должности и передать дело следственным органам.

Результаты инвентаризации наличных денежных средств и других ценностей в кассе аудитор оформляет актом по типовой форме № ИНВ-15, который кроме аудитора подписывают кассир и главный (старший) бухгалтер проверяемого экономического субъекта. Этот акт является письменным аудиторским доказатель-ством, и его данные необходимы аудитору в дальнейшем при проверке полноты оприходования и правильности списания де-нежных средств по кассе.

При проверке кассы аудитору необходимо также выяснить: заключен ли с кассиром договор о материальной ответственнос-ти или имеется ли в личном деле кассира обязательство о мате-риальной ответственности, предусмотренное Порядком ведения кассовых операций; соответствует ли помещение кассы требова-ниям, установленным для работы кассира: обеспечены ли охра-на кассы и сохранность денег при доставке из банка и во время выдачи заработной платы; имеется ли для хранения денег и других ценностей в кассе сейф или несгораемый шкаф; соблюдаются ли правила хранения ключей от сейфа (несгораемого шкафа) для хранения денег и других ценностей в кассе; соблюдается ли установленный лимит хранения денежной наличности по отдельным датам; проводятся ли периодические внезапные проверки кассы и имеются ли акты по таким проверкам.

При проверке соблюдения кассовой дисциплины уточняют: не превышали ли остатки наличных денег в кассе установленного банком лимита, и использовалась ли кассовая выручка на текущие нужды в пределах установленных норм; использовались ли полученные из банка наличные деньги по целевому назначению; своевременность и полноту возврата в банк неиспользованных денежных средств, полученных на выплату заработной платы, премий, пособий, пенсий, услуг, товарно-материальных ценностей и других поступлений. При этом следует иметь в виду, что предприятия имеют право хранить в кассе наличные деньги в пределах лимита, а также использовать деньги из выручки в пределах норм, установленных банком по согласованию с руководителем предприятия. Исключением являются полученные суммы для выплаты заработной платы, премий, пособий по социальному страхованию, стипендий, пенсий в течение трех рабочих дней (для колхозов, исполкомов, сельских советов не свыше 5 рабочих дней), включая день получения денег в банке. Денежная наличность сверх лимитов должна сдаваться в обслуживающий предприятие банк.

При проверке соблюдения установленного лимита остатка денег в кассе сопоставляют их фактические остатки на отдельные даты и в среднем за месяц с лимитом остатка. Фактические остатки определяются с учетом наличных денег в дни выплаты заработной платы, премий, пособий, пенсий, стипендий и др. Оперативный контроль за остатками денег в кассе ведется на основании кассовых отчетов.

Затем аудитор переходит к проверке правильности докумен-тального оформления операций. Практика проверок показыва-ет, что во многих организациях кассовые документы составля-ются некачественно, часто в приходных и расходных документах отсутствуют подписи ответственных лиц, вносивших деньги в кассу или получивших их из кассы, и другие обязательные реквизиты. Такие документы считаются недействительными, а проведенные по ним операции необоснованными. Если такое установлено, то аудитор должен сообщить об этом руководителю и главному бухгалтеру организации с целью принятия оперативных мер.

На следующем этапе проверки следует установить: ведут ли в данной организации по установленной форме журнал регист-рации приходных и расходных кассовых ордеров; все ли кассо-вые документы зарегистрированы в журнале, нет ли пропущен-ных номеров кассовых ордеров; наличие и правильность веде-ния кассовой книги, которая должна быть пронумерована, прошнурована и опечатана сургучной печатью, а количество листов в ней должно быть заверено подписями руководителя и главного бухгалтера; действительно ли одну кассовую книгу ве-дут в данной организации (особенно это касается многопрофиль-ных организаций, которые данный порядок часто нарушают).

После выяснения соблюдения установленных требований необходимо переходить к проверке законности совершения кас-совых операций, соответствия их Порядку ведения кассовых опе-раций. Все кассовые документы должны быть заполнены бухгалтерией четко и ясно чернилами, шариковой ручкой или выписаны на машине (пишущей, вычислительной) и без помарок или исправлений даже оговоренных.

Проверке подлежат все приходные и расходные денежные документы за ревизуемый период. При проверке кассовых опе-раций особое внимание аудитор должен уделить выявлению пра-вильности, своевременности и полноты оприходования налич-ных денег. В приходных и расходных кассовых ордерах указывается основание для их составления и перечисляются прилагаемые к ним документы. Иногда на документах могут отсутствовать номер, дата и другие реквизиты, что позволяет их повторное использование. Приходные и расходные кассовые ордера должны в течение отчетного года иметь раздельную нумерацию, выписываться в бухгалтерии предприятия в момент совершения операции и регистрироваться в специальном журнале. При обнаружении пропуска в нумерации указанных ордеров следует тщательно проверить, не вызвано ли это уничтожением документов либо другими злоупотреблениями.

Денежные средства могут поступать из банков, от ра-ботников организации в оплату каких-либо услуг, могут быть остатками неиспользованных авансов и др. Тщательной провер-ке аудитора подлежат полнота и своевременность оприходова-ния денег, полученных по каждому чеку из банка, путем сверки идентичных сумм, записанных на корешках чеков, выписок бан-ка (по шифру, соответствующему получению наличных денег) и приходных кассовых ордеров. Однако это только формальная сторона проверки, а поэтому необходимо также проверить за-конность поступления денег в кассу по существу.

При проверке чеков следует удостовериться в наличии всех выписок банка со счетов предприятия. Если конечный остаток средств в предыдущей выписке соответствует начальному остатку в последующей, то это свидетельствует о наличии всех выписок по данному счету. Недостающие выписки необходимо затребовать в банке. Достоверность выписок определяется по их внешним признакам (наличие необходимых реквизитов, подписей, штампов банка и др.) и путем встречной проверки в банке. Произведенные исправления в выписках заверяются подписью главного бухгалтера и гербовой печатью банка. В обязательном порядке встречной проверки в банке. Произведенные исправления в выписках заверяются подписью главного бухгалтера и гербовой печатью банка. В обязательном порядке встречной проверке подвергаются выписки, имеющие подчистки и исправления, не подтвержденные банком.

Известны случаи, когда организации получали в банках значительные суммы денег в кассу якобы на выплату пособий или на операционно-хозяйственные нужды, а впоследствии эти суммы присваивались должностными лицами путем использо-вания фиктивных расходных ведомостей на вымышленных лиц или фиктивных расходных документов на подотчетных лиц.

Для облегчения работы и обеспечения полноты проверки оприходования в кассу полученных в банке денег целесообразно составлять ведомость следующей формы. В нее записываются данные всех чеков по возрастающим номерам, включая испорченные и аннулированные чеки. Против номера такого чека в ведомости делается отметка «Аннулировано». Это позволяет выявить факты неоприходования в кассу полученных наличных денег.

При выявлении случаев неоприходования денег, исправлений, подчисток, расхождений в номерах или разрыва между датой получения по выписке банка и оприходования их в кассу следует установить их причины. Для этого берутся письменные свидетельства кассира и главного бухгалтера предприятия, проводится встречная проверка в банке.

Следует тщательно проверить также полноту оприходова-ния выручки от реализации продукции основного производства, общественного питания, услуг вспомогательных, жилищно-ком-мунального, обслуживающих производств и хозяйств. При про-верке приема наличных денег следует сверить записи в кассовой книге, приходных кассовых ордерах, на корешках чеков и вы-писках банка с отчетами, накладными и счетами по реализации продукции (работ, услуг).

Аудитор должен помнить, что в настоящее время в некото-рых организациях умышленно скрывают денежные доходы от государственного налогообложения. Так, например, поступле-ние наличной денежной выручки отражают проводками: дебет счета 50 «Касса» и кредит счетов 76 «Расчеты с разными дебито-рами и кредиторами», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 20 «Основное производство» и т.д. В таких ситуациях необходимо провести встречные сверки дебетовых записей по перечисленным счетам на проверяемые суммы с кредитовыми записями на счете 90 «Продажи», и если на кредите счета 90 данных контрольных сумм не окажется, то это представляет собой сокрытый объект (выручка) налогообложения. В таких случаях аудитор должен немедленно сообщить об этом руководителю организации и пре-дупредить о том, к каким последствиям могут привести эти нарушения налогового законодательства. Кроме того, подобные на-рушения и ошибки искажают соответствующие показатели бух-галтерской отчетности организации, а, как известно, основная цель аудита -- подтверждение достоверности годовой бухгалтер-ской отчетности организации.

При проверке приходных кассовых документов аудитор дол-жен тщательно изучить (по отдельным не свойственным профилю организации операциям) договоры, заключенные по данным опе-рациям с юридическими и физическими лицами. Так, зачастую де-нежные средства за реализованную продукцию, товары (работы, услуги), полученные от юридических и физических лиц, отражают в учете в соответствии с выдуманными договорами о совместной деятельности (простого товарищества) или трастовыми договора-ми. В подобных ситуациях необходимо помнить, что физическое лицо, если оно не зарегистрировано как предприниматель, не мо-жет заниматься никакими совместными видами деятельности с це-лью получения прибыли, а трастовыми операциями могут зани-маться специальные трастовые компании, имеющие государствен-ное разрешение (лицензию) на данный вид деятельности. Подобные операции проводятся умышленно с целью сокрытия части вало-вой продукции от государственного налогообложения.

Особое внимание при проверке кассовых операций необхо-димо уделить полноте и правильности учета внереализационных доходов (процентов и дивидендов по финансовым вложениям, штрафов по хозяйственным договорам, арендной платы, безвоз-мездно полученных сумм и т.д.), а также начисления налогов от этих доходов. Необходимо проверить соблюдение размера ли-мита наличных расчетов с организациями и физическими лица-ми -- предпринимателями за товарно-материальные ценности. Здесь иногда встречаются нарушения, когда денежные средства приходуют или выдают из кассы сверх установленного лимита наличных расчетов через выдуманные фамилии физических лиц путем оформления на них приходных или расходных кассовых ордеров. Фиктивные лица выявляются путем проверки наличия заключенных договоров с физическими лицами.

Обратить внимание следует и на обоснованность расхода денежных средств, относимых на издержки производства и другие счета без оправдательных документов.

На основании данных отчетов кассира и приложенных к ним оправдательных документов, а также записей в учетных регистрах проверяется правильность корреспонденции счетов по движению средств в кассе.

Проверяя расходование наличных денег из кассы организа-ции, аудитор должен помнить, что эти операции оформляются расходными кассовыми ордерами или другими надлежаще офор-мленными документами (платежными ведомостями, счетами, заявлениями и др.). Документы на выдачу денег должны быть подписаны руководителем и главным бухгалтером организации или лицами, ими уполномоченными. При проверке необ-ходимо убедиться в юридическом обосновании выдачи из кас-сы наличных денег (зарплата -- есть ли приказы о приеме на работу, перемещениях, увольнениях, отпусках, поощрениях, трудовые договоры, акты приемки выполненных работ и др.; выдача в подотчет -- приказы на командировку, о выдаче в подотчет; выдача сторонним лицам -- доверенность, если это от организации, фактура или корешок приходного ордера и др.; выдача алиментов -- исполнительный лист и др.). Во всех расходных кассовых ордерах должны быть проставлены пас-портные данные.

Такая тщательная проверка необходима, потому что, напри-мер, встречаются такие умышленные нарушения, когда в орга-низациях крупные суммы денег из кассы выдаются под видом различных операционно-хозяйственных и представительских расходов, а потом эти суммы списывают на издержки производ-ства (обращения) по фиктивным документам. Другой пример: когда с кредита счета 50 «Касса» без всякого основания списыва-ют на затраты производства или на издержки обращения суммы выплаченных пособий по социальному страхованию, разовой материальной помощи, что необоснованно увеличивает себесто-имость продукции (работ, услуг).

Практика аудиторских проверок показывает также, что из кассы иногда в организациях необоснованно выдают денежные средства физическим лицам (не включенным в списочный состав работников и без предварительного начисления заработной пла-ты) под видом оплаты за маркетинговые, информационные, аген-тские и другие услуги, включая эти суммы в состав издержек про-изводства (обращения); с кредита счета 50 «Касса» на затраты производства в организациях списывают также суммы, оформ-ленные как якобы стоимость купленных за наличный расчет ма-териалов (без предварительного их оприходования и без состав-ления по ним расходных документов). Подобные нарушения и ошибки выявляются довольно часто, и поэтому аудитор должен по таким операциям сначала определить размеры сокрытого объекта налогообложения и размеры скрытых по нему сумм для начисления платежей во внебюджетные фонды социального стра-хования и социального обеспечения. После этого аудитор дол-жен в письменной форме предупредить руководство организа-ции о последствиях указанных нарушений и рекомендовать ему исправить допущенные ошибки.

Особое внимание необходимо обращать на оформление кас-совых документов: имеются ли на каждом документе расписки получателей; наличие на титульном листе платежной ведомости разрешения на выдачу денег (заработной платы, пособий, пре-мий и т.д.) руководителя и главного бухгалтера организации с их подписями и указанием сроков выдачи и сумм прописью; со-ставлен ли реестр депонированных сумм и сделана ли надпись о фактически выплаченной и депонированной сумме; погашаются ли кассовые документы (приходные -- штампом «получено», рас-ходные -- «оплачено») с указанием даты, нет ли на них следов подчисток или исправлений.

На достоверность финансовой отчетности оказывает влияние правильность отражения операций по движению денежных средств на счетах бухгалтерского учета. Бывают случаи, когда бухгалтер, принимающий отчеты кассира, умышленно или из-за незнания неправильно составляет корреспонденцию счетов, что необосно-ванно приводит к вуалированию доходов организации и умень-шению отчисления налогов в бюджет. Поэтому тщательной про-верки требует корреспонденция счетов по каждой кассовой опера-ции.

При проверке кассовых операций можно использовать та-кие приемы контроля, как чтение документов, проверка (обсле-дование) документов, встречная сверка документов и записей, счетная проверка арифметических данных.

Кассовые операции по приему и списанию денег в расход изучают по всем документам, приложенным к кассовым отче-там, по возможности за весь период, подлежащий проверке. При аудите исследуются следующие формы учетной документа-ции по кассовым операциям: № КО-1 «Приходный кассовый ордер», № КО-2 «Расходный кассовый ордер», № КО-3 и КО-3а «Журнал регистрации приходных и расходных кассовых доку-ментов», № КО-4 «Кассовая книга», № КО-5 «Книга учета принятых и выданных кассиром денег», документы безордер-ного оформления приема и выдачи денег, регистры по счету 50 «Касса», Главная книга, балансы на соответствующие даты, отчеты о движении денежных средств и др.

В ходе проверки кассовых операций аудитор должен, кроме того, проверить: периодичность сдачи отчетов кассира в бухгал-терию, расписки главного бухгалтера или его заместителя о про-верке и принятии отчетов и документов к ним; своевременно ли возвращаются в банк остатки денежных средств, полученные на организационно-хозяйственные расходы и на оплату труда; сда-ется ли в банк вся выручка; имеются ли случаи, когда незапол-ненные чеки были подписаны руководителем и главным бухгал-тером организации; имеются ли случаи выдачи наличных денег в подотчет физическим лицам, не являющимся работниками дан-ной организации.

Необходимо также установить: имеются ли случаи, когда кассир самостоятельно передоверяет кому-либо выполнение по-рученной ему работы; оборудовано ли помещение кассы звуко-вой, сетевой или иной сигнализацией; работает ли кассир только на данной должности или совмещает работу бухгалтера и касси-ра или, кроме основной работы, по совместительству обслужи-вает другие организации; имеются ли случаи доступа посторон-них лиц в кассу.

Ответы на поставленные вопросы можно получить не толь-ко путем фактической проверки, обследования, наблюдения и т.д., но и путем тестирования. При этом аудитор может использовать тестирование по указанным вопросам в устной форме или в пись-менной -- путем получения ответов на письменный запрос. Наи-более эффективной формой здесь является письменное тестирование, когда в заранее подготовленном аудитором вопроснике кас-сир и бухгалтерская служба отвечают на поставленные вопросы, а потом данная анкета заверяется подписями главного бухгалте-ра и кассира.

Важное значение для аудитора имеет взаимная сверка обо-ротов в регистрах соответствующих корреспондирующих счетов со счетом 50 «Касса». Так, кредитовые обороты по журналу-ор-деру № 1-АПК необходимо сверить: по счету 51 -- с соответству-ющими данными в разделе дебетовых оборотов журнала-ордера № 2-АПК, по счету 55 -- с данными ведомости № 25-АПК, по счету 70 -- с данными ведомости № 59-АПК, по счету 71 -- с данными ведомости № 7-АПК и т.д.

Дебетовые обороты по журналу-ордеру № 1-АПК необ-ходимо сверить: по счету 51 -- с данными журнала-ордера № 2-АПК, по счету 55 -- журнала-ордера № 3-АПК, по счетам 90, 91, 62 -- журнала-ордера № 11-АПК, по счету 76 -- журна-ла-ордера № 8-АПК и т.д.

Правильность цифрового материала (оборотов и остатков) на счете 50 «Касса» за проверяемый период можно установить при сравнении данных последнего месяца проверяемого пе-риода кассовой книги (или отчета кассира), журнала-ордера № 1-АПК, Главной книги, баланса. Если выявятся расхождения между сравниваемыми показателями указанных регистров, то это означает, что имеется ошибка. Ошибки должны быть най-дены и исправлены бухгалтерской службой организации. Од-нако ошибка может быть здесь не только механической, но и умышленной, что требует получения письменных объяснений.

Практика аудиторских проверок свидетельствует о том, что наибольшее число злоупотреблений по кассе связано с оплатой труда и расчетами с подотчетными лицами. Так, зачастую в организациях составляют двойные ведомости или включают в ведомости «подставных» лиц, завышают итоги сумм к выдаче с целью получения из банка излишних сумм и их присвоения и т.д. Поэтому аудиторы должны обращать внимание на подписи в ведомостях работников отдела кадров. В необходимых слу-чаях можно проверить списочный состав работников в отделе кадров, приказы, договоры, контракты и распоряжения об их принятии на работу; провести фактическую проверку объектов выполненных работ.

В заключение следует отметить, что раздел аудиторской про-граммы по проверке кассовых операций должен включить сле-дующие вопросы и направления аудита: инвентаризация нали-чия и проверка состояния хранения денежных средств и других ценностей в кассе; проверка полноты и своевременности опри-ходования денежных средств, поступивших в кассу; исследова-ние правильности списания денег на расход; проверка соблю-дения кассовой и финансовой дисциплины; проверка правиль-ности отражения операций на счетах бухгалтерского учета; документирование материалов и результатов проверки; выво-ды и предложения по результатам аудита.

2. Аудит банковских операций.

В соответствии с действующим законодательством органи-зации обязаны хранить свои денежные средства (сверх налично-го лимита) в обслуживающих учреждениях банков. Расчеты с учреждениями банка возникают в связи с хранением денежных средств на расчетном, текущем и других счетах, получением крат-косрочных и долгосрочных ссуд, их погашением и переоформ-лением, претензиями к банку по ошибочным записям на счетах. Расчеты через учреждения банков между организациями осуще-ствляются по безналичным формам расчета.

Порядок открытия и режим ведения банковских счетов, а так-же осуществления операций, связанных с безналичными расче-тами, регулируются специальными инструктивными указания-ми Центрального банка России, а также нормами ГК РФ.

Самостоятельное регулирование банковских операций не допускается, в связи с чем большого внимания требует последо-вательная проверка этих операций согласно соответствующему разделу аудиторской программы. Данный раздел аудиторской программы должен включать: установление наличия расчетных, текущих, валютных и прочих счетов организации в банках (в каких учреждениях банка открыты эти счета); проверку законно-сти совершаемых по банковским счетам хозяйственных опера-ций, правильности их документального оформления; проверку полноты и своевременности оприходования поступивших на сче-та денежных средств; проверку полноты и соответствия оплачен-ных средств предъявленным счетам; проверку своевременности перечисления налогов в бюджет и обязательных платежей во вне-бюджетные фонды; проверку полученных в банке средств и оп-риходованных в кассу, а также целевого использования этих средств; определение платежеспособности организации и причин просрочек расчетов с разными кредиторами, в том числе с бан-ками по ссудам и бюджетом по налогам; проверку по каждому безналичному расчету с организациями соответствия их договор-ным взаимоотношениям; контроль достоверности и экономичес-кой целесообразности проведения отдельных банковских опе-раций; проверку соответствия данных о наличии и движении денежных средств, отраженных в документах и записях; проверку правильности корреспонденции счетов по банковским операци-ям; документирование результатов проверки банковских опе-раций.

Источниками информации для аудирования данных вопро-сов являются: договоры с юридическими и физическими лицами; исполнительные листы и претензионные иски; выписки банка с приложенными к ним денежно-расчетными документами; Глав-ная книга; листки расшифровки, журналы-ордера № 2-АПК и 3-АПК, ведомость № 25-АПК журнально-ордерной формы уче-та или машинограммы оборотов по соответствующим счетам -- 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и 55 «Специальные счета в банках» и др.

Наиболее полно выявляется соблюдение действующего за-конодательства при совершении банковских операций в ходе документальной проверки. Однако до начала документальной проверки целесообразно еще раз оценить состояние внутреннего контроля и системы учета банковских операций, а уже потом решить, каким способом их проверить -- сплошным или выбо-рочным.

Проверку банковских операций необхо-димо проводить по каждому счету в отдельности. Особое внима-ние необходимо уделять проверке операций по расчетному сче-ту. Прежде всего, следует сверить остатки на счетах денежных средств проверяемого периода в выписках банка, регистрах бух-галтерского учета (журналах-ордерах, ведомостях, Главной кни-ге) и отчетности. При наличии расхождений необходимо выя-вить их причины.

После тестирования, используя прием чтения документов и их взаимной сверки, следует тщательно изучить выписки по расчетному и другим банковским счетам и приложенные к ним документы. Каждая операция, отраженная в выписке банка, долж-на быть подтверждена соответствующими первичными докумен-тами. Такая проверка позволяет выявить бездокументальное спи-сание средств или списание средств на одни цели, тогда как при-ложенные документы подтверждают другие цели.

Проверка банковских выписок должна сочетаться с изучени-ем банковских документов по существу. При этом аудитор дол-жен выяснить: допускаются ли незаконные банковские операции (без договоров) -- например, погашение задолженности другой организации, не имеющей никаких договорных отношений с проверяемой организацией, или оплата счетов других организа-ций по бестоварным счетам; полноту и своевременность опри-ходования и оплаты материальных ценностей; достоверны ли представленные документы на получение ссуд или займов, а так-же на предоставление займов другим организациям и лицам, це-лесообразность предоставленных займов с точки зрения финан-сового состояния и источников финансирования; верно ли отра-жены в учете и законно ли используются полученные из банка чековые книжки для безналичных расчетов (соблюдается ли по-рядок их учета как документов строгой отчетности), выдаются ли они подотчетным лицам под расписку; составляются ли подот-четными лицами отчеты об использовании чековых книжек, со-ответствуют ли обороты и сальдо по отчетам подотчетных лиц оборотам и сальдо по специальным счетам и т.д.

При проверке поступивших на расчетный счет денежных средств следует установить правильность их учета и полноту за-числения. Так, перечисленную покупателями и заказчиками вы-ручку необходимо сверить с записями по счетам 90 «Продажи», 45 «Товары отгруженные», 62 «Расчеты с покупателями и заказ-чиками» и др. Поступление денежных средств от прочих дебито-ров, финансово-кредитных и других организаций следует прове-рить также путем встречной сверки выписок и приложенных к ним документов, а при необходимости и записей в бухгалтерс-ком учете как проверяемой организации, так и соответствующей организации-корреспондента по указанным операциям.

При проверке банковских операций по расчетному и другим счетам необходимо обратить особое внимание на следующие воп-росы: полностью ли представлены выписки банков к проверке; не допускалось ли умышленное отражение полученных наличных денег с расчетного счета на других счетах вместо отражения по счету 50 «Касса»; правильность и своевременность отражения авансов полученных и авансов выданных в корреспонденции с соот-ветствующими счетами (62, 60). При этом следует уточнить пра-вильность и своевременность начисления НДС с авансов получен-ных проводкой: дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчи-ками» и кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»; правильность и целенаправленность использования полученных кредитов банков и займов организаций; правильность и закон-ность операций с аккредитивами и расчетов с чеками.

Необходимо выяснить причины таких расходов, проверить, не вызываются ли они неплатежеспособностью организации.

Особое внимание аудитора должно быть уделено проверке правильности учета и полноты зачисления денежных средств на расчетные и другие счета в банке. Так, зачастую в организациях денежные средства, поступившие на расчетные и другие счета от совместной деятельности и в виде штрафов, пеней, неустоек, про-центов (дивидендов) и т.п., отражают в учете в корреспонденции со счетами 90 «Продажи», 71 «Расчеты с подотчетными лицами» и т.д., хотя известно, что указанные средства представляют собой операционные доходы организаций и должны быть отражены на кредите счета 91 «Прочие доходы и расходы». Аналогично следует осуществлять аудит операций по списанию денежных средств с рас-четных и других банковских счетов. Особое внимание необходи-мо обращать на своевременность и полноту оприходования в кассу и целевое использование наличных денег, полученных из банка.

Перечисление денежных средств в погашение задолженности поставщикам следует анализировать в разрезе этих счетов, что-бы установить, насколько реально и обоснованно их использо-вание. Бывают случаи, когда организации перечисляют деньги, например, предприятиям торговли якобы за купленные продо-вольственные товары, которые на самом деле на склад не посту-пили или поступили, но не того ассортимента, который указан в документах. Нередки случаи, когда организации перечисляют денежные средства за невыполненные строительно-монтажные и ремонтные работы, а также за непоставленную технику с целью «выручения» посредников. Поэтому при ревизии операций по счетам денежных средств в банке требуется проводить встречные проверки и особенно тщательно исследовать взаимосвязанные первичные документы по однородным операциям.

Аудитор также должен выяснить, нет ли нарушений при пе-речислении денежных средств акцептованными поручениями че-рез почтовые отделения. Проверяя переводы сумм текущей и депонированной оплаты труда, удержаний по исполнительным листам, обязательствам и т.д., необходимо установить обосно-ванность этих переводов и правильность переводимых сумм (све-рить с первичными учетными документами), а также реальность указанных в перечне адресов получателей переводов.

Необходимо, далее, проверить правильность корреспонден-ции счетов по списанию денежных средств с расчетного и других банковских счетов. Так, нередки случаи, когда в отдельных орга-низациях умышленно с кредита счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках» списывают на производственные затраты или на издержки обращения сум-мы оплаченных расходов по проведению строительных, научно-исследовательских работ, оплату социально-бытовых, культур-но-просветительских и других услуг, подлежащих отнесению, соответственно, на капитальные вложения и за счет других ис-точников. Все эти и подобные необоснованно отнесенные на производственную деятельность организации суммы ведут к повы-шению себестоимости продукции (работ, услуг) и искажению фи-нансовых результатов.

Все указанные нарушения действующих нормативных доку-ментов выявляются при сплошной проверке документов и вза-имной сверке регистров учета по перечисленным выше счетам. При обнаружении фактов нарушения аудитор должен указать эти нарушения в своей рабочей документации (в справке), ссылаясь на конкретные документы (наименование, номер, дата, сумма). При проверке денежных средств и банковских операций ауди-тор должен также проверить реальность и законность операций по счетам 50-3 «Денежные документы» и 57 «Переводы в пути». На эти счета в ряде случаев необоснованно относят просрочен-ную дебиторскую задолженность, что ведет к искажению показа-телей бухгалтерской отчетности. Целесообразно по счету 50-3 проверить наличие аналитического учета всех хранящихся в орга-низации денежных документов (почтовые марки, марки госпош-лины, проездные билеты, санаторно-курортные путевки и т.д.) и порядок учета их движения. По счету 57 проверяется реальное отражение средств, отправленных разными путями (через отде-ления связи, путем инкассации, в вечернюю кассу банка и т.д.) для зачисления на расчетный счет, но не зачисленных по назна-чению.

Организации могут получать при отдельных операциях вы-ручку от реализации продукции в иностранной валюте. В этом случае им могут открываться в учреждениях банка валютные счета. Аудитор должен знать, что записи по счету 52 «Валютные сче-та» производятся в рублях (в суммах, определяемых путем пере-счета иностранной валюты в рубли по курсу Центробанка Рос-сии, действующему на дату выписки расчетных документов). Для отражения внешнеэкономических операций к счету 52 могут быть дополнительно открыты три субсчета: «Транзитные валютные счета», «Текущие валютные счета», «Валютные счета за рубежом».

Проверяя вопросы валютных операций, аудитор должен об-ратить внимание на правильность отражения валютной выручки и обязательную продажу организацией части этой выручки че-рез уполномоченные банки, а также на проведение операций на внутреннем валютном рынке России.

Продажу иностранной валюты организации должны отра-жать на счете 91 «Прочие доходы и расходы». По дебету этого счета показываются стоимость иностранной валюты, пересчитан-ная по курсу ЦБ РФ на день продажи, в корреспонденции со сче-том 52 «Валютные счета» (субсчет «Транзитный валютный счет») либо со счетом 57 «Переводы в пути» и понесенные затраты в связи с продажей валюты, а по кредиту -- сумма в валюте РФ, полученная организацией за проданную иностранную валюту, в корреспонденции с дебетом счета 51 «Расчетные счета». Одновре-менно выявляют курсовые разницы, возникшие в результате пе-ресчета числящихся на счете 52 остатков средств по курсу ЦБ РФ на день продажи иностранной валюты.

Стоимость иностранной валюты, подлежащей продаже бан-ком согласно поручению организации, первоначально отража-ется на дебете счета 57 «Переводы в пути» в корреспонденции с кредитом счета 52 (субсчет «Транзитный валютный счет») с пос-ледующим отнесением стоимости этой валюты на дебет счета 91 при поступлении рублевого эквивалента на расчетный счет.

При покупке иностранной валюты ее стоимость зачисляется в дебет счета 52 (субсчет «Текущий валютный счет») в сумме, оп-ределенной путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ на момент зачисления, в корреспонденции с кредитом счета 51 «Расчетные счета» (или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»).

Аудитор должен проверить: право на открытие валютных счетов и соблюдение закона о валютном контроле; полноту и своевременность зачисления валютной выручки организаций-эк-спортеров, являющихся резидентами, на их валютные транзитные счета; соблюдение экспортерами порядка обязательной про-дажи части валютной выручки-нетто согласно инструкции ЦБ РФ; соблюдение договорных обязательств и сроков заключенных контрактов с иностранными партнерами.

Следует обратить особое внимание на правильность и свое-временность расчета, а также полноту отражения курсовых раз-ниц в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расхо-ды». При проверке валютных операций необходимо исследовать документы, которые нашли отражение в регистрах учета по сче-ту 52 «Валютные счета». Остальной порядок проверки идентичен проверке операций по расчетному счету.

При проверке банковских операций по всем банковским сче-там следует проверить правильность корреспонденции счетов по ним и достоверность отраженных сумм. Такая проверка прово-дится путем взаимной сверки соответствующих регистров учета. Так, кредитовые обороты по журналу-ордеру № 2-АПК сверя-ют: по счету 50 -- с данными раздела дебетовых оборотов жур-нала-ордера № 1-АПК, по счету 55 -- ведомости № 25-АПК, по счету 60 -- журнала-ордера № 6-АПК, по счету 68 -- журнала-ордера № 8-АПК и т.д. Данные из раздела дебетовых оборотов сверяют: по счету 50 -- с данными журнала-ордера № 1-АПК, по счетам 55, 57 -- журнала-ордера № 3-АПК, по счетам 62, 90, 91 -- журнала-ордера № 11-АПК, по счету 66 -- журнала-орде-ра № 4-АПК, по счету 86 -- журнала-ордера № 12-АПК и т.д.

Кредитовый оборот счета 55 в журнале-ордере № 3-АПК све-ряют: по счету 50 -- с данными раздела дебетовых оборотов жур-нала-ордера № 1-АПК, по счету 51 -- журнала-ордера № 2-АПК, по счету 60 -- журнала-ордера № 6-АПК и т.д. Дебетовый обо-рот счета 55 в ведомости № 25-АПК сверяют: по счету 50 -- с данными журнала-ордера № 1-АПК, по счету 51 -- журнала-ор-дера № 2-АПК, по счету 60 -- журнала-ордера № 6-АПК, по сче-там 66, 67 -- журнала-ордера № 4-АПК и т.д.

Аналогично проводят взаимную сверку записей в регистрах по счетам 50-3 и 57 с регистрами корреспондирующих счетов. Сальдо по счетам 51 и 52 в разделе дебетовых оборотов журна-ла-ордера № 2-АПК должно соответствовать остатку по выпис-кам банка, в Главной книге и балансе организации, а сальдо по счетам 55, 50-3 и 57 в ведомости № 25-АПК -- остатку по выпис-кам банка, в Главной книге и балансе организации в конце про-веряемого периода.

Такую взаимную сверку регистров корреспондирующих счетов целесообразно проводить в начале или в ходе проведения проверки. При выявлении нарушений, ошибок и злоупотреблений необходимо отмечать их в рабочей ведомос-ти, вписывая туда название, номер и дату документа, характер нарушения (ошибки), ссылку на законодательный акт, который при этом нарушен.

Если в ходе проверки аудитор столкнулся с фактами при-своения отдельными должностными лицами организации круп-ных сумм денег или мошенничеством при отягчающих обсто-ятельствах, то он обязан доложить о злоупотреблениях совету директоров, который доведет эту информацию до сведения собственников.

Все выявленные нарушения отражаются в соответствующем разделе акта ревизии либо аудиторской проверки со ссылками на прилагаемые к акту ведомости, таблицы и другие данные, свидетельствующие о допущенных нарушениях.

В своей письменной информации аудитор должен напомнить совету директоров, какую ответственность могут нести лица, со-вершившие хищение имущества, злоупотребление или мошенничество, а также лица, которые содействуют совершению пре-ступлений.

Заключение.

Процесс обращения денежных средств на предприятии непрерывен во времени. Поэтому важно, чтобы за денежными средствами был установлен постоянный, систематический, ежедневный внутрихозяйственный контроль.

Внутрихозяйственный контроль - один из видов экономического контроля, осуществляемый в пределах своей компетенции всеми отделами и службами, руководителями и специалистами предприятия, он позволяет вовремя выявлять отрицательные отклонения и нарушения технологии производства, факты хищений и злоупотреблений, если они имели место.

Однако организация внутрихозяйственного контроля оставляет желать лучшего, контроль на предприятиях организован формально, не все специалисты относятся добросовестно к выполнению своих обязанностей.

Формы контроля по времени осуществления можно классифицировать на предварительный, текущий и последующий.

Предварительный контроль должен осуществляться главными специалистами и главным бухгалтером до начала совершения хозяйственных операций и направлен на предупреждение незаконного и нерационального использования собственности хозяйства.

Текущий контроль проводится непосредственно в процессе совершения хозяйственных операций и направлен на оперативное устранение недостатков, выявление и распространение положительного опыта в хозяйстве. Текущий контроль должен осуществляться всеми должностными лицами.

Последующий контроль осуществляется после совершения хозяйственных операций и направлен на выявление недостатков или имеющегося положительного опыта. Последующий контроль осуществляют работники бухгалтерии, ревизионные комиссии и аудиторские фирмы.

Особая роль в обеспечении соблюдения кассовой дисциплины, наведение должного порядка в хранении, приеме и выдачи наличных денег принадлежит главному бухгалтеру предприятия. Главный бухгалтер должен организовать такой предварительный и текущий контроль за совершением кассовых операций, который предупреждал бы возможность совершения незаконных денежных операций и нарушения кассовой дисциплины.

Через него или через его заместителя должны проходить все денежные документы, прежде чем окончательно совершится денежная операция.

Как государственный контролер главный бухгалтер должен ежедневно следить за всеми хозяйственными операциями, связанными с движением денежных средств.