Меновая теория. Жан Густав Курселъ-Сенель (1813 — 1892), один из последователей Ж. Б. Сэя (1746-1832) создал меновую теорию двойной записи. В ней бухгалтерский учет рассматривается как отрасль прикладной экономики, отражающей хозяйственные процессы и методы управления ими. «Наука, — писал он, - лишь с помощью весьма утонченного отвлечения обнаруживает тождественность законов, которые управляют предприятиями». В основе законов, управляющих предприятием, лежит мена. Каждая мена всегда предполагает две операции: действительную и страдательную. Первая вызывает необходимость кредитования счета, вторая - дебетования его. Отсюда проистекает и алгебраическое равенство меновых оборотов. Трактовка двойной записи как объективно обусловленной законом мены оказала огромное влияние на теорию учета. Курсель-Сенель утверждал, что для любого предприятия, особенно торгового, практически достаточно иметь пять синтетических счетов. Вместе с тем он допускал некоторое увеличение числа синтетических счетов в промышленности и сельском хозяйстве. По его автора, чем меньше счетов, тем меньше вероятность ошибок. Курсель-Сенель сформулировал также концепцию бухгалтерской точности, для достижения которой необходимы два условия: ежемесячная выверка разноски по дебету и кредиту всех счетов и соблюдение правила Мендеса (равенство оборотов журнала дебетовым и кредитовым оборотам Главной книги). Он же полагал, что все методологические вопросы учета должен решать не бухгалтер, а администратор, поскольку учет ведется в его интересах. Главная заслуга Курсель-Сенеля состоит в разработке теории учета затрат и калькуляции. Структура себестоимости включает прямые (особенные) и косвенные (общие) расходы. Первые прямо пропорциональны выпуску готовой продукции, вторые обратно пропорциональны (за исключением оговоренных случаев). Смысл такой классификации Курсель-Сенель видел в том, что продажную цену по отдельным товарам можно опускать до уровня себестоимости, состоящей из прямых затрат, так как сохраняется возможность компенсации общих затрат за счет некоторого увеличения цен на другие товары, но нельзя продавать товары по ценам ниже этого уровня. Прямые (особенные) расходы концентрировались на счете «Товары», косвенные (общие) расходы собирались на специальном одноименном счете. В состав общих расходов входили: амортизация; заработная плата, которую нельзя отнести к прямым расходам, включая жалованье предпринимателя в размере принятой платы управляющим; страховые взносы; ремонт; резервирование возможных убытков и др. Курсель-Сенель подробно обосновал калькуляцию по переделам, а в конце года считал необходимым распределение косвенных (общих) расходов пропорционально прямым (особенным). Это обеспечивало определение полной себестоимости. Начиная с Курсель-Сенеля формируется экономическая трактовка бухгалтерского учета, его цель — изучение (исследование) эффективности функционирования каждого объекта, находящегося на предприятии: машины, станка, полуфабриката, товара. Счета, открываемые на объекты, называются внутренними (для корреспондентов открывали внешние счета), и хотя традиционно внутренние счета надо относить к группе материальных, автор истолковывает их или как калькуляционные, или, что для него предпочтительнее, как результатные счета эксплуатации каждого объекта. Тем самым подчеркивается их экономическая, а не юридическая природа. Учение о контрольной функции учета. В рамках экономической концепции учета сформировалось учение о контрольной функции учета, создателем которого был Леон Сэй (1826 — 1896). «В основе контроля, — писал он, — лежит известного рода недоверие, которое подчас не мирится с доверием»; самое важное в контроле — «своя цена» — себестоимость. Там, где есть конкуренция, где рынок знает постоянные колебания цен, себестоимость становится параметром хозяйственной жизни. Там, где на продаваемые изделия установлен прейскурант, калькуляция не нужна. «Ничто не дает в такой степени возможности судить об уме и опытности производителя и об его способности понять значение своих промышленных операций, как знакомство с тем методом, при помощи которого он организовал
учет "своей цены" каждого продукта». Экономическая теория учета Леоте и Гильбо. Но подлинный расцвет французской учетной мысли связан с трудами двух авторов: Эжена Пьера Леоте (1845—1908), преподавателя коммерческих дисциплин, и Адольфа Гильбо (1819—1895), бухгалтера-практика. Они стали истинными создателями и наиболее крупными представителями экономического направления сначала во французской, а затем и в мировой бухгалтерской литературе. Строго отличая науку об учете (счетоведение) от бухгалтерской практики (счетоводство), авторы писали: «Теория счетоведения должна быть независима от разделения счетных функций». Этим они провозгласили независимость учетных идей от узко практических задач. Вслед за Курсель-Сенелем Леоте и Гильбо полагали, что двойная запись вытекает из условий обмена. Все меновые акты делятся на внешние и внутренние. Внешние связаны отношениями со сторонними предприятиями и лицами, внутренние протекают на предприятии. Первые делятся на вызывающие перемещение материальных ценностей (поступление, реализация товаров) и не вызывающие таких изменений (переоценка обязательств). Вторые делятся на связанные с передвижением ценностей (передачи от одного лица другому) и на материально неосязаемые (естественная убыль, недостачи, излишки и т. д.). Они же сформулировали доктрину трех функций учета: 1) счетоводной, которая связана с разработкой специальной логики, с классификацией объектов и т.д.; 2) социальной, сопоставляющей интересы различных общественных групп; 3) экономической, позволяющей с помощью учетной информации осуществлять управление хозяйственными процессами. Эти функции реализуются с помощью специальной конструкции — «начального счетовода», под которым они понимали «лицо, вследствие присущей ему обязанности вести счетоводство о своем имуществе и изменениях, в последнем под влиянием хозяйственных операций». Таким образом, в счете «Начальный счетовод» объединяются функции собственника и администратора. Используя понятие «начальный счетовод», Леоте и Гильбо построили иерархическую классификацию счетов, в которой, подобно логисмографии, счета более высокого уровня последовательно детализировались в счетах более низкого уровня. Счета конкретных ценностей — это разложение счета «Администратор». Счета «Товары», «Касса» и им подобные — это не счета кладовщика, кассира и других лиц, но аналитические счета «Администратор». Все счета учета ценностей должны быть всегда изначально счетами всецело ответственного лица, а отнюдь не счетами, заменяющих это лицо и нанятых им агентов. Они делятся на две группы: 1) счета, на которых поступление и выбытие осуществляются по одной и той же цене, например счет «Касса»; 2) счета, на которых поступление отражается по одной цене, а выбытие — по другой, например счет «Товары». Вторая группа счетов предполагает смешение в учете движения материальных ценностей с финансовым результатом. Данная классификация позволила отказаться от так называемых смешанных счетов, в которых дебет и кредит велись в разных оценках, вследствие чего учет результатов смешивался с учетом средств. Так, до Леоте и Гильбо счет «Товары» дебетовался по покупной стоимости, а кредитовался по продажной. Вследствие этого результат от реализации содержал не только разность между выручкой и себестоимостью проданных товаров, но и изменение стоимости остатка товаров непроданных и находящихся на складе. Чтобы избежать смешанной оценки на балансовых счетах, Леоте и Гильбо предложили ввести специальные операционные счета, которые не имели сальдо, следовательно, их оценка не оказывала влияние на баланс, который переставал зависеть от ценовых разниц. Счета операционные помещались, таким образом, между двумя балансовыми.
Например, Леоте и Гильбо открывали счет «Реализация», который кредитовался по дебету счетов «Касса» или «Покупатели» в сумме выручки и дебетовался с кредита счета «Товары» по покупной стоимости. Таким образом выявлялся результат от реализации автоматически как сальдо по счету «Реализация», которое списывалось в конце периода на счет «Убытки и при были», а счет «Реализация» закрывался. Предложив еще в 1860 г. постоянное ведение счета «Реализация», Гильбо выдвинул теорию перманентного инвентаря. Она основана на выполнении двух требований: 1) постоянное и непрерывное сохранение в учете первоначальной оценки и 2) непрерывное выведение финансовых результатов по данным записи на счетах. В обычной системе учета, вне перманентного инвентаря, результат определялся только путем проведения инвентаризации (товаров или готовой продукции). По результатам инвентаризации проводилась оценка конечного остатка запасов, и себестоимость реализации вычислялась как стоимость закупленных за период запасов плюс остаток на начало периода и минус остаток на конец периода. Очевидно, что данная система не только требовала проведения инвентаризации именно в конце периода, но и включала в результат колебания цен. Перманентный инвентарь устранял все эти недостатки. Благодаря нему результат может быть выведен на счете «Реализация» без проведения инвентаризации, что существенно упростило бухгалтерскую работу, но вместе с тем требовало от нее особой точности в поддержании первоначальных оценок. Многие французские бухгалтеры выдвигали идеи, связанные с унификацией счетоводства, понимая под этим создание единых отчетных форм (Э. Мишо), единых форм учетных регистров (А. Бошери), и единых реквизитов (Лами). Однако далеко не все французские бухгалтеры разделяли такие идеи. Леоте писал по этому поводу: «Закон не может предписать обязательные формы счетоводства. Это значило бы посягать на свободу, здравый смысл и прогресс».