Сущность управленческого учета и его место в информационной системе организации

СОДЕРЖАНИЕ

Введение

1. Сущность управленческого учета и его место в информационной системе организации

2. Экономическая характеристика организации

3. Организация управленческого учета

3.1 Задачи и функции управленческого учета

3.2 Формирование внутренней организационной структуры

3.3 Организация управленческого учета по местам возникновения затрат и утрат ответственности

3.4 Взаимосвязь показателей и результатов деятельности организации в управленческом и финансовом учете

4. Организация внутренних и информационных потоков

4.1 Система внутрихозяйственной отчетности по уровням управления и сегментам

4.2 Организация управленческого учета

4.3 Разработка системы управленческого учета

4.4 Автоматизация управленческого учета

Заключение

Список использованных источников

Приложения

Приложение А - Структура подчинения в организации

Приложение Б - Структура подчинения в организации

ВВЕДЕНИЕ

В условиях развивающихся рыночных отношений в нашей стране предприятие стало юридически и экономически самостоятельным. Эффективное управление производственной деятельностью предприятия все более зависит от уровня информационного обеспечения его отдельных подразделений и служб.

Как показывает практика, предприятия нуждаются в оперативной экономической и финансовой информации, помогающей оптимизировать затраты и финансовые результаты, принимать обоснованные управленческие решения.

Переход российских предприятий на рыночные отношения требует новых подходов к организации внутрифирменного управления. В условиях быстро меняющейся рыночной среды существенно возрастает поток информации, которую необходимо оперативно обработать для принятия единственно верного управленческого решения. Расширяется спектр управленческих задач, решаемых руководителями производств, возникает необходимость в разделении полномочий, в том числе в части принятия управленческих решений. Это возможно лишь в условиях эффективного информационного обеспечения.

Вместе с тем, как свидетельствует практика, в настоящее время немногие российские предприятия имеют, таким образом, организованную систему бухгалтерского учета, чтобы содержащаяся в ней информация была пригодна для оперативного управления и анализа.

Обобщение западного и отечественного опыта хозяйствования позволяет сделать вывод о том, что управленческий учет в настоящее время позволяет наиболее удачно реализовать функции учета, планирования, контроля и регулирования себестоимости продукции – одного из важнейших показателей деятельности организации. Кроме того, управленческий учет стали использовать в оптимизации расходов, прибыли, капитальных вложений и ряда других показателей. Причем вышеуказанные показатели формируются в управленческом учете не только в целом по организации, но и по ее структурным подразделениям, другим центрам затрат, отдельным службам.

Учитывая практическую значимость управленческого учета, нами была выбрана тема настоящей выпускной квалификационной работы, так как управленческий учет считают одним из новых перспективных направлений бухгалтерской практики.

В первом разделе выпускной квалификационной работы рассматривается сущность учета, его роль в управлении, различия финансового и управленческого учета. В разделе даны требования, предъявляемые к управленческому учету, его централизация и децентрализация.

Во втором разделе приведена экономическая характеристика предприятия филиал санатория «Тихий Дон», взятого в качестве базового объекта исследования.

В третьем разделе раскрыты задачи и функции управленческого учета. Рассмотрена возможность организации управленческого учета по местам возникновения затрат и центрам ответственности. Указана взаимосвязь управленческого и финансового учета.

В че6твертом разделе раскрыто содержание отчетности, а также порядок ее составления. Раскрыты функции трансфертных цен в системе внутренней отчетности и методы их исчислений. Показана возможность и необходимость организации автоматизации управленческого учета.

По результатам проведенного исследования сделаны практические выводы и предложения.

1. СУЩНОСТЬ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА И ЕГО МЕСТО В ИНФОРМАЦИОННОЙ СИСТЕМЕ ОРГАНИЗАЦИИ

Серьезные изменения, происходящие в нашей стране в последнее десятилетие, требуют пересмотра многих принципов, и прежде всего принципов управления экономическими субъектами. Задачи управления требуют новых видов информации, которую генерирует учетно-финансовая подсистема каждой организации. То того, насколько действенна эта система, насколько квалифицированно поострен информационный обмен, зависит качество аналитической обработки исходных данных, а следовательно, качество принятых на их основе конкретных управленческих решений, успешность функционирования экономического субъекта в целом, а в конечном итоге – степень достижения целей, поставленных перед ним его собственниками.

В условиях создания и функционирования транснациональных корпораций, усиления концентрации капитала, внешней и внутренней конкуренции, кооперирования и комбинирования производства и ряда других процессов существенно изменились требования к ведению и организации бухгалтерского учета. Особенно очевидными стали недостатки калькуляционного учета. При изготовлении конечного продукта несколькими смежными цехами, а иногда и предприятиями, продаже продукции в различные страны и регионы и ряде других особенностей усредненные данные о себестоимости конечного продукта не позволяют эффективно управлять себестоимостью продукции [27].

С целью совершенствования калькуляционного учета в ряде стран начали применять новые методы учета затрат на производство и калькулирование – учет затрат по ценам ответственности, калькулирования себестоимости по системам «стандарт-кост» и «директ-костинг», превратившие калькуляционный учет в систему производственного учета.

В процессе развития система производственного учета приняла на себя помимо учетной другие функции управления – планирования, контроля, анализа, принятия решений, что превратило это систему в систему управленческого учета. Управленческий учет сегодня можно определить как учетную систему организации, обеспечивающую информационную поддержку системы управления предпринимательской деятельностью. Этот процесс включает выявление, измерение, фиксация, сбор, хранение, защиту, анализ, подготовку, интерпретацию, передачу и прием информации, необходимой управленческому аппарату для выполнения его функций. Управленческий учет является важным элементом системы управления организацией и функционирует параллельно с системой финансового учета.

Управленческий учет – это установленная организацией система сбора, регистрации, обобщения и представления информации о хозяйственной деятельности организации и ее структурных подразделений для осуществления планирования, контроля и управления этой деятельностью.

В экономически развитых странах на постановку и ведение управленческого учета затрачивается до 90% рабочего времени и других ресурсов в общих затратах на постановку и ведения бухгалтерского учета [26].

Проведение исследования российских предприятий показывает, что 40-50% всей информации являются избыточными, в то время как в учете отсутствует около 50% необходимой для принятия решений информации. И даже на тех предприятиях, где интенсивно используются компьютеры и современное программное обеспечение, зачастую до 80% управленческих процессов не имеют информационной поддержки. Это объясняется тем, что внедрение систем комплексного автоматизированного управления организацией само по себе не означает формирования эффективной структуры информационной поддержки процесса принятия управленческих решений, а лишь создает программную и техническую среду для совершенствования управления предприятием.

Управление представляет собой направленное воздействие администрации организации на хозяйственные процессы в целях увеличения прибыли и сохранения собственного капитала.

Основой принятия и осуществления управленческих решений является информация обо всех аспектах деятельности организации.

Информационная система состоит из ряда взаимосвязанных подсистем – конструкторской, технологической, экономической и др.

В управленческом учете используется в основном экономическая информация, состоящая из плановой, нормативной, учетной (данные финансового, статистического, налогового и управленческого учета) и прочей информации.

Состав прочей информации может быть различным. К ней можно отнести материалы аудиторских проверок, объяснительные и докладные записки, комментарии специалистов по проблемам производства и сбыта соответствующих продуктов и т.п. В составе прочей информации некоторые факты не имеют количественной и стоимостной оценки, например предположение эксперта о возможных финансовых затруднениях основного покупателя продукции.

Процесс сбора информации о хозяйственной деятельности организации заключается в определении, классификации, оценке и измерении хозяйственных операций и других экономически значимых событий с целью последующего их отражения в системе.

Под регистрацией понимают упорядоченное и последовательное отражение хозяйственных операций и других экономически значимых событий в первичных документах и учетных регистрах.

Обобщение информации представляет собой анализ, подготовку и интерпретацию информации.

В процессе анализа информации определяют состав информации, представляемой пользователям, круг пользователей, взаимосвязь различных показателей деятельности организации, зависимость показателей от экономически значимых событий и ситуаций. Процесс подготовки и интерпретации информации предусматривает представление логически связанной плановой, учетной и иной информации, включающей по необходимости аналитические и прогнозные заключения.

Подготовленная информация представляется пользователям в виде отчетов табличного, графического и текстового формата.

Определений того, что такое бухгалтерский учет, можно найти множество и в экономической литературе, и в нормативной.

Нормативным является определение, приведенное в статье 1 Федерального закона «О бухгалтерском учете»: «Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движения путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций» [2].

Рассмотрев формулировку Закона, мы видим, что в ней фигурируют, во-первых, содержание учетной деятельности (сбор, регистрация и обобщение информации), во-вторых, форма отражения информации (денежные средства), а в-третьих, способ реализации этой деятельности (сплошной, непрерывный и документальный учет). К сожалению, нет в определении главного – цели такой деятельности, и это характерно для всей системы бухгалтерского учета, регулируемой российским законодательством.

В последние годы все чаще стали использовать термин «финансовый учет», «управленческий учет», «налоговый учет» и даже «производственный учет». Поскольку во всех этих наименованиях фигурирует слово «учет», очевидно, что все они имеют нечто общее. Общим для всех этих видов деятельности оказывается использование одной и той же информационной базы – сведений учетного характера, формирующихся в системе информационного обмена организации.

Обобщим рассмотренную терминологию, наглядно представив соотношение между различными составляющими учета на рисунке 1.

Рисунок 1 – Информационное поле управленческого (УУ), производственного (ПУ), финансового (ФУ) и налогового (НУ) учета

Информационно-методологическое поле каждой из составляющих учет ветвей представим в виде круга или его сегмента. Информация, регистрируемая и обрабатываемая в рамках процедур управленческого учета, изображена в виде большого круга УУ, в рамках процедур финансового учета – большого круга ФУ. Область пересечения этих двух кругов соответствует их информационной базе – первичной учетной документации, причем область З – это информация о затратах, лежащая в основе производственного учета (ПУ), который, в свою очередь, является частью управленческого учета. Налоговый учет (НУ), хотя и имеет свою собственную методологию, основан на информации, зарегистрированной в сфере финансового учета, и поэтому на информационном поле имеет область пересечения с его системой.

Для российских специалистов, занимающихся построением систем управленческого учета, особенно актуально сравнение этой области учетной деятельности с финансовым учетом. К детальному описанию общности и различий мы обратимся в разделе 3. Сейчас же вернемся к тому, с чего мы начали, с определения того, что такое управленческий учет.

При желании вдумчивый читатель в различных литературных источниках (в том числе и в русскоязычных, последних лет) может найти несколько десятков определений, построенных по тому же принципу, что и определение бухгалтерского учета, приведенное в Законе о бухгалтерском учете [2]. В качестве примера рассмотрим два определения, приведенных авторами довольно известных в нашей стране учебных пособий.

Ч.Т. Хорнген, Дж. Фостер: «Управленческий учет – процесс идентификации, измерения, сбора, систематизации, анализа, разложения, интерпретации и передачи информации, необходимой для управления какими-либо объектами» [29].

С.А. Николаева: «Управленческий учет – это система сбора, планирования, контроля, анализа данных о затратах и результатах хозяйственной деятельности в разрезе, необходимом для управления объектами, оперативного принятия на этой основе различных управленческих решений в целях оптимизации финансовых результатов деятельности предприятия» [20].

Такие определения типичны: обычно авторы перечисляют некоторые функции этого рода деятельности, а некоторые – еще и цели. Получается, что управленческий учет – это совокупность некоторых действий, которые руководители (или кто-то по их указанию) производят для того, чтобы потом «управлять». На самом деле руководитель принимает свои решения иногда не дожидаясь не только «интерпретации», но даже «сбора» информации. В совсем небольших организациях никакой формализованной системы «идентификации, сбора… и т.д.» нет, а управленческие решения принимаются, причем на основе того же рода информации, что и в крупных компаниях, только эта информация «сидит в голове» у одного-двух-трех или чуть большего числа руководителей и сотрудников. Значит, несмотря на отсутствие формализованной «системы, управленческий учет там есть, поскольку есть главное – информационный обмен, причем не только внутри организации, но и между самой организацией и внешней по отношению к ней средой. Информационный обмен может быть устроен в виде процесса сбора и обработки некоторых сведений, иногда требует контроля и анализа, но во всех случаях он формирует информационное поле, своеобразную «рамку» для принятия управленческих решений.

В современных условиях актуальными становятся процессы интеграции бухгалтерского управленческого учета и менеджмента, которые образуют взаимодействие двух концепций. Взаимодействие менеджмента (как концепции управления) и управленческого учета (как концепции информационной поддержки управления) создает возможность снижения риска принятия ошибочных управленческих решений. Задача постановки и эффективного функционирования системы управленческого учета в организации могут успешно решаться лишь в том случае, когда четко сформулированы управленческие потребности организации. Последнее является прерогативой менеджмента.

Управленческий учет призван «сопровождать» менеджмент, способствую реализации всех его функций. Таковыми, как известно, являются планирование, учет, анализ, контроль и мотивация. Их реализации должна способствовать информация, накопленная в системе управленческого учета. С этой целью система управленческого учета структурируется на ряд взаимосвязанных элементов – собственной учет (включая калькулирование), бюджетирование, управленческий анализ, управленческий контроль, внутренняя отчетность.

Само управление, оперативное, тактическое или стратегическое, и борьба за финансовый результат, и множество других вопросов, для решения которых требуется учетная информация, мало что стоят сами по себе. Все перечисленное служит способами достижения главного – целей самой организации. И это необязательно прибыль. На разных стадиях развития организации на первый план могут выдвигаться расширение рынков сбыта, и сокращение затрат, и просто выживание в жестко конкурентной среде. Любое управленческое решение должно быть направлено на достижение стоящих в данный момент перед организацией целей. А система информационного обмена в организации должна быть такова, чтобы обеспечивать этот процесс наилучшим образом [22].

Таким образом, управленческий учет – это система информационного обмена в организации, предназначенная для принятия управленческих решений, направленных на достижение целей всей организации.

Основная цель управленческого учета – предоставление руководителям и специалистам организации и структурных подразделений плановой, фактической и прогнозной информации о деятельности организации и внешнем окружении для обеспечения возможности принятия обоснованных управленческих решений.

Основные пользователи информации управленческого учета – высшее руководство организации, руководители структурных подразделений и специалисты.

Высшее руководство формирует стратегические цели управления организацией. Для достижения этих целей оно получает:

интегрированные управленческие отчеты о результатах производственной, финансовой и инвестиционной деятельности организации и ее основных структурных подразделений за прошедший отчетный период и на конкретный период;

материалы анализа влияния внутренних и внешних факторов на результаты деятельности организации и ее основных структурных подразделений;

плановые и прогнозные показатели на предстоящий период.

Руководители структурных подразделений формируют оперативную стратегию реализации долгосрочных целей развития организации. Они получают управленческие отчеты о деятельности подразделений на конкретный момент, результаты их аналитической обработки, плановую и прогнозную информацию о подразделении, а также информацию о смежных подразделениях и контрагентах.

Специалисты получают информацию в пределах своей компетенции о деятельности организации и ее структурных подразделений, а также прогнозы внутренних и внешних факторов, оказывающих влияние на результаты хозяйственной деятельности.

2. ЭКОНОМИЧЕСКАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА САНАТОРИЯ «ТИХИЙ ДОН»

В курортном поселке Лазаревское находится одна из самых лучших здравниц города Сочи – санаторий «Тихий Дон».

Создался он на средства колхозов, совхозов и других сельскохозяйственных предприятий Азовского, Зерноградского и Неклиновского районов Ростовской области как межколхозный санаторий климатобальнеологического профиля 2 апреля 1970 года. За 33 года функционирования здесь лечились, отдыхали и поправляли свое здоровье более 350 тысяч человек.

С марта 1998 года санаторий «Тихий Дон» является структурным подразделением Ростовского сельскохозяйственного кооператива по санаторно-курортному обслуживанию «Донагрокурорт». Самым сложным для коллектива является период с ноября по середину мая. Остаются с меньшим объемом работ службы размещения, питания, лечебно-оздоровительные и система аттракций.

Путевки на санаторно-курортное обслуживание распределяются согласно паевым взносам сельскохозяйственных предприятий.

Стоимость путевок для дольщиков установлена в пределах 30% от стоимости коммерческой путевки. Таких льготных путевок дольщикам выделяется 20% от общего количества. Активно ведутся переговоры со службами социальной защиты населения, регионов с фондами социального страхования о приобретении путевок со сниженными ценами для людей пенсионного возраста, для ветеранов, инвалидов войны и труда. Ведется работа по организации отдыха детей из общеобразовательных и спортивных школ в дни осенних, зимних и весенних каникул.

Санаторий «Тихий Дон» в полной мере можно назвать комплексным хозяйством, в состав его входят: два спальных корпуса на 500 мест, коттеджи на 160 спальных мест, лечебный корпус на тысячу посещений в день, открытый и закрытый плавательные бассейны с морской водой, клуб, столовая с актовым залом на 400 мест и тремя залами для питания на 840 посадочных мест, библиотека, киноконцертный зал, гараж на 25 автомобилей, котельная производительностью 15 т пара в чес, база ремонтно-строительного участка, прачечная, база парковой службы, подсобное хозяйство, складское помещение, жилой фонд.

В настоящее время санаторий «Тихий Дон» принимает 8000 человек в год, т.е. является круглогодичным. Зимой он работает в том же режиме, что и в летнее время.

Есть в санатории своя грязелечебница, различные процедурные кабинеты: физиотерапии, магнитотерапии, рефлексотерапии, электрона, лазеротерапии, ванные комнаты для получения радоновых, мацестинских ванн. К услугам отдыхающих предоставлена возможность медицинского обследования современными методами диагностики – всем видами рентгенологического, клинического и биохимического, лабораторного исследования.

Направления деятельности:

санаторно-курортное лечение;

семейный отдых.

Основные лечебные профили санатория: лечение заболеваний нервной и сердечно-сосудистой систем, болезни опорно-двигательного аппарата и желудочно-кишечного тракта, гинекологические заболевания и патология органов нетуберкулезного характера.

Для питьевого лечения и процедур активно используется Лазаревская минеральная вода.

Питание отдыхающих организовано по заказному меню. Принимаются на отдых и лечение: взрослые с детьми. Стоимость детской курсовки 50% от стоимости взрослой путевки. Для детей оборудованы детские спортивные и игровые площадки под руководством воспитателей.

На рисунке 2 представлены возможные виды деятельности санатория «Тихий Дон» и доля каждого вила в объеме предоставляемых санаторием услуг.

Рисунок 2 – Виды деятельности санатория «Тихий Дон»

Для обслуживания отдыхающих в санатории функционируют два бассейна с подогреваемой морской водой: открытый и закрытый.

В штате здравницы работают кандидаты медицинских наук, врачи высшей и первой категории. Большинство медицинских сестер имеют первую квалификационную категорию.

Санаторий «Тихий Дон» поддерживает самые тесные связи с научно-исследовательскими институтами физиотерапии и курортологии г. Москвы, г. Сочи и др. городов. С 1976 года в санатории развернуто подсобное хозяйство, являющееся важным подспорьем в улучшении снабжения сотрудников продуктами питания.

В санатории сложилась определенная организационная структура. Возглавляет управление санаторием директор, в непосредственном подчинении у которого находятся руководители структурных подразделений, а именно:

1) зам. директора по эксплуатации и строительств, в ведении которого управление ремонтно-строительной службой, парковым хозяйством, службой эксплуатации жилого фонда;

2) зам. директора по медицинской части, который возглавляет медицинскую часть санатория, в том числе старший, средний, младший медицинский персонал, пляж, аптеку;

3) зам. директора по технологической части, который руководит деятельностью обслуживающих производств, а именно работой котельной; службой энергетики; службой обслуживания и ремонта водопровода, канализации; службой связи и слаботочных коммуникаций; службой обслуживания и ремонта инженерного и сантехнического оборудования;

4) главный бухгалтер возглавляет бухгалтерию и отвечает за организацию бухгалтерского учета в санатории, ему подчиняются бухгалтера и кассир, а также сотрудники вычислительного центра.

Ниже на рисунке 3 приведена организационная структура санатория «Тихий Дон».

Глубина анализа, достоверность и объективность аналитических выводов обеспечивается привлечением и аналитической обработкой разнообразных источников информации.

Проанализируем состояние ресурсного обеспечения санатория «Тихий Дон». Ниже в таблице 1 представлены ресурсы организации, от состояния которых зависит достижение определенных объемов производства услуг, позволяющих осуществлять безубыточное производство.

На основании данных таблицы 1 можно сделать вывод том, что у анализируемого предприятия в 2006 году по сравнению с 2005 годом возросла среднегодовая стоимость основных фондов на 107,2% за счет ввода капитальных вложений, что является положительным фактором. При этом среднегодовая стоимость оборотных средств снизилась на 3,85 за счет увеличения оборачиваемости.

При увеличении затрат на оплату труда в 2006 году по сравнению с 2004 годом на 13,6%, численность работников санатория «Тихий Дон» снизилась на 10,8%.

Рисунок 3 – Организационная структура санатория «Тихий Дон»

Таблица 1

Ресурсы организации

Проанализируем финансовые результаты хозяйственной деятельности предприятия санатория «Тихий Дон». Финансовые результаты определим путем сопоставления доходов и расходов по обычным видам деятельности и прочие доходы и расходы.

Результаты деятельности организации за 2004-2006 гг. приведены в таблице 2.

Таблица 2

Результаты деятельности организации

По данным таблицы 2 можно сделать вывод, что за анализируемый период произошли весьма существенные изменения в получении выручки от продаж услуг. Так, в 2006 году она выросла по сравнению с 2004 годом на 129,2 %, а по сравнению с 2005 годом на 112,3 %. При этом себестоимость проданных товаров, работ, услуг возросла примерно на те же величины.

Валовая прибыль, как показатель промежуточного дохода, так же возросла в 2006 году по сравнению с 2005 годом и 2004 годом соответственно на 122,9% и 111,3%. В то же время прибыль до налогообложения снизилась соответственно на 4,2 % и 0,7%. Во первых за счет роста дебиторской задолженности на 3804 тыс.руб. в 2006 году по сравнению с 2005 годом или на 158,2 %, а так же затрат на охрану окружающей среды и командировочные сверх лимита.

Сдерживающими факторами падения прибыли до налогообложения явились доходы от аренды и реализации ненужных основных средств. Снижение объема налогооблагаемой прибыли соответственно повлияло на чистую прибыль. Возможность налогового регулирования смягчило падение чистой прибыли. Если в 2006 году по сравнению с 2005 годом налогооблагаемая прибыль снизилась на 4,2%, то чистая прибыль на 1,4%.

Проделав краткий анализ результатов хозяйственной деятельности санатория «Тихий Дон» можно сделать вывод о необходимости создания маркетинговой группы. А также пристального внимания к дебиторской задолженности, которую необходимо снижать.

Финансовое положение предприятия, его ликвидность и платежеспособность непосредственно зависят от того, насколько быстро средства, вложенные в активы, превращаются в реальные деньги, что объясняется скоростью оборота средств.

В таблице 3 приведены показатели, характеризующие деловую активность организации санатория «Тихий Дон».

Таблица 3

Показатели, характеризующие деловую активность организации санатория «Тихий Дон» за 2004-2006 г.г.

Для анализируемого предприятия скорость оборота как всего капитала в 2006 году по сравнению с 2004 и 2005 годами динамично росла при относительно небольшой рентабельности продаж.

За этот же период динамично росла выручка от продаж и фондоотдача. Так, в 2006 году по сравнению с 2005 годом фондоотдача выросла на 104,9%. Что касается дебиторской задолженности то число дней оборота в 2006 году возрос как в сравнении с 2004 годом, так и в сравнении с 2005 годом она выросла соответственно на 4,6% и на 6,5%, что отрицательно повлияло на рентабельность всего капитала. Относительно кредиторской задолженности так же, произошел рост, но отчасти это положительный фактор.

Несмотря на невысокую рентабельность продаж, предприятие санаторий «Тихий Дон» нормально функционирующее предприятие. Если учесть сезонность санаторно-курортной отрасли.

Пользователи отчетности с целью управленческого учета сталкиваются с проблемой оценки того, как отдельные направления бизнеса влияют на результаты деятельности организации в целом. Объединение в них статьях отчетности информации характеризующий деятельность в разрезе отдельных сегментов. Затрудняет принятие правильного управленческого решения. Значимость такой информации определяется тем, что уровень риска по отдельным сегментам бизнеса различен и значительно отличается

Операционным сегментом названа часть деятельности по производству определенного товара, выполнению определенной услуги или однородной группы услуг, которая подвержена рискам деятельности, отличным от рисков по другим товарам и услугам или однородным группам товаров, работ, услуг.

Нами выделены операционные сегменты. Которые существенно различаются в отношении риска производства и продажи продукции (различная рентабельность), процессов производства товаров, выполнения работ и оказания услуг, методов продаж товаров и распространения услуг.

Оценка дается с точки зрения характеристики колебания основных показателей, в первую очередь цен, прибыли, рентабельности. Таким образом, основой для выделения отдельных сегментов являются результаты анализа их деятельности.

Позиция организации санатория «Тихий Дон» в части выделения сегментов должна быть оформлена отдельным пунктом учетной политики.

Информацию, признанную приоритетной, должна быть раскрыта в отчетах по управленческому учету.

В процессе анализа сегментов прежде всего следует оценить их вклад в формирование выручки и прибыли организации в целом. Не менее важна оценка относительных показателей, а именно рентабельность продаж.

Сравнительный анализ показателей характеризующих деятельность сегментов бизнеса по центрам прибыли, позволяет увидеть проблемы их функционирования.

Проведем анализ деятельности отдельных сегментов санатория «Тихий Дон» за 2005 г. и 2006 г., которые приведены в таблице 4 и 5.

Таблица 4

Анализ сегментов бизнеса по центам прибыли за 2005 г.

Как показывают данные таблицы 4, наибольшая доля в продажах приходится на санаторно-курортные услуги 88,3%. Вместе с тем величина расходов данного сегмента занимает ещё больший удельный вес, чем выручка – 90,1% от общей величины расходов. В результате рентабельность продаж данного сегмента, ниже, чем средняя рентабельность продаж предприятия в целом: при средней рентабельности 3,6%, рентабельность продаж сегмента «Санаторно-курортного» составляет 1,7%.

Обращает на себя внимание отрицательная рентабельность продаж сегментов «Жилищный фонд» и «Котельная». Которые соответственно составляют -19,3% и -1,1%.

В таблице 5 представлен анализ сегментов бизнеса по центрам прибыли за 2006 год.

Таблица 5

Анализ сегментов бизнеса по центрам прибыли за 2006 год

Данные приведенные в таблице 5 показывают, что рентабельность продаж в 2006 году сегмент «Санаторно-курортные» услуги возросла. Вместе с тем возрос и удельный вес расходов. Из-за модернизации котельной она из убыточной в 2005году перешла в рентабельное производство. Но по прежнему убыточным остается сегмент «Жилищный фонд» рентабельность в 2006 году составила -15,6%.

Подводя итоги необходимо отметить то, что по нашему мнению сегмент «Санаторно-курортный» необходимо разбить по центрам затрат. С учетом сказанного следует сделать вывод, что успешное развитие предприятия санатория «Тихий Дон» будет зависит от того, насколько эффективно будет деятельность сегмента занимающегося санаторно-курортными услугами, в том числе от внедрения автоматизированного управленческого учета на предприятии.

3. ОРГАНИЗАЦИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

3.1 Задачи и функции управленческого учета

Финансовый учет, будучи по своей природе ретроспективным, всегда имеет дело с фактами, которые уже совершились. В управленческом же учете оперирование данными прошедших периодов – не главное, это лишь средство для того, чтобы извлечь из него уроки и использовать в качестве ориентира при разработке тактики достижения целей организации на будущее. В управленческом учете информация служит целям управления, поэтому, что здесь первично – управление или учет, первенство следует отдать первому.

Целью управленческого учета является подготовка и представление менеджерам организации достоверной, полной и своевременной информации для принятия управленческих решений, направленных на достижение целей организации.

Система управленческого учета в организации действует посредством ряда функций. Все функции можно разделить на две группы на основании того, форму или содержание информационных потоков определяет данная функция (рисунок 4).

Рисунок 4 – Функции управленческого учета

Среди функций, обеспечивающих организацию информационных поток, можно выделить следующие:

разработка и/или внедрение систем обмена информацией между различными сегментами организации и представления информации (подготовка разного рода внутренних управленческих отчетов);

анализ информации;

планирование деятельности.

Функции, определяющие содержание информационных потоков, это:

координация деятельности подразделений, сегментов организации или отдельных сотрудников;

мотивация персонала;

контроль за выполнением планов.

Цель управленческого учета достигается в рамках указанных функций посредством решения ряда задач, которые сами по себе могут конкретизироваться подзадачами (задачами более низкого уровня).

Можно сформулировать множество задач, решаемых в системе управленческого учета в организации. Во всех случаях набор индивидуален и зависит от целей и задач самой организации, от того, какая ситуация сложилась в ее бизнес-среде, какой рыночной стратегии и тактики придерживается ее руководство, от того, насколько формализованы и стандартизованы учетно-аналитические процедуры и процесс принятия решений в организации.

Чтобы избежать ошибок при внедрении управленческого учета на предприятии, необходимо правильно определить его задачи. Как правило, выделяют следующие задачи:

представление информации (оценка запасов; обоснование продажных цен; исчисление прибыли; формирование информации о доходах и затратах; разработка и представление руководству внутренних отчетов);

анализ (определение путей наиболее эффективного использования ресурсов предприятия; выявление возможности роста финансовой результативности и оптимизации финансового результата; подготовка информации для принятия решений о структуре и объемах выпуска продукции; подготовка информации для принятия решений о способах финансирования различных проектов, сегментов, видов деятельности; разработка вариантов инвестирования);

планирование (прогнозирование будущих значений показателей; разработка тактических и стратегических планов; подготовка информации для принятия решений о системе краткосрочных или долгосрочных целей и задач организации);

мотивация (мотивация сотрудников; разработка способов участия сотрудников в прибыли предприятия; разграничение сфер ответственности сотрудников; выработка способов оценки эффективности работы подразделений и сотрудников);

координация (координация деятельности различных сегментов бизнеса; оптимизация структуры бизнеса; выработка политики в области распределения накладных расходов между подразделениями организации; организация текущего обмена информацией между подразделениями);

контроль (организация внутреннего финансового контроля; организация внутреннего аудита; сравнение фактически достигнутых показателей с плановыми и разработка рекомендаций руководству по устранению или недопущению выявленных отклонений в будущем).

Организация производственного процесса – это сфера ответственности менеджеров, а отнюдь не учетных работников. Бухгалтер-аналитик принимает участие в управлении производством только там и тогда, где и когда речь идет о стоимостных оценках ресурсов и финансовых показателях результативности. Технико-технологическая информация используется в ряде процедур управленческого учета только как информационная база для расчета различных нормативов и финансовых оценок. При этом бухгалтеры-аналитики работают в тесном контакте с менеджерами и специалистами подразделений, понимая, что их работа ценна не сама по себе, а лишь постольку, поскольку она позволяет осуществлять процесс управления.

Менеджерам учетная информация необходима как информационная база для решения задач управления организацией. Необходимость решения этих задач заставляет собственников и менеджеров строить, поддерживать и развивать систему оборота учетно-управленческой информацией, т.е. управленческий учет.

3.2 Формирование внутренней организационной структуры

Организация управленческого учета является внутренним делом самой организации. В отличие от финансового учета, ведение управленческого учета не является обязательным для организации. Система управленческого учета служит лишь интересам эффективного управления, поэтому решение о целесообразности ее ведения руководитель организации принимает исходя из того, как он оценивает затраты и выгоды от ее функционирования. Система управленческого учета является эффективной, если она позволяет облегчить достижение целей организации с наименьшими затратами на организацию и функционирование самой системы.

Организационная структура системы управленческого учета строится с учетом структуры самой организации; информационных потребностей руководства; технических возможностей и особенностей компьютерной информационной системы; квалификации работников [15].

Чтобы правильно организовать управленческий учет и избежать ошибок в его ведении, руководство должно правильно определить форму организации.

В последние годы крупные предприятия придерживаются особой формы организации деятельности – ответственность разделена не по традиционному функциональному принципу, а по линиям продукции, каждая из которых группирует вокруг себя определенные функциональные подразделения и ресурсы. Таким образом, выделяется самостоятельная часть организации, работающая на внешнего потребителя – сегмент деятельности. С учетом точки зрения у сегмента можно выделить обособленные активы и результаты операций по основной деятельности, а также сформировать отчетность.

Наиболее распространенные функции бухгалтеров-аналитиков – учет затрат, калькулирование себестоимости, бюджетирование и анализ отклонений. Организация управленческого учета зависит от того, какая форма реализации этих функций будет целесообразной для данной организации. Чтобы избежать ошибок при ведении управленческого учета, необходимо решить вопрос о форме взаимодействия управленческого и финансового учета, т.к. учет затрат и подготовка отчетов о себестоимости лежат на пересечении этих двух видов учета. Если управленческий учет построен как отдельная система, то такая структура никак не связана с финансовым учетом, и в этом случае можно говорить об автономной системе управленческого учета. Если часть счетов дублирует счета финансового учета, то их называют зеркальными счетами (счетами-экранами). План счетов в управленческом учете разрабатывается с учетом особенностей и потребностей самой организации.

Эффективность ведения управленческого учета зависит от выбора методики его ведения (подходов к оценке активов, способов обработки финансовой информации с учетом фактора времени, способов калькулирования затрат и др.). Методы ведения управленческого учета должны быть отражены в документах организационного характера (приказах, распоряжениях руководства). Эти документы обязательны для специалистов, работающих в системе управленческого учета, а также для всех, кто использует в своей работе учетные данные, менеджеров всех уровней, маркетологов и др. совокупность документов, регламентирующих способы ведения управленческого учета, составляет учетную политику в области управленческого учета. В ней должны быть отражены методические и организационные аспекты ведения управленческого учета.

В настоящее время управленческий учет на большинстве предприятий строится на принципах автономии. Однако разделение финансового, налогового и управленческого учета на отдельные системы имеет ряд недостатков. К ним относятся в первую очередь дополнительные затраты на содержание персонала, выполняющего дублирующие функции. Этот недостаток можно устранить путем совместимости компьютерных информационных систем, обеспечивающих параллельное ведение нескольких видов учета. Базовая учетная информация едина для финансового, управленческого и налогового учета, поэтому основной проблемой является перенос данных в регистры управленческого учета. Унитарная система организации учета лишена этих недостатков, но она требует внедрения многофункциональной автоматизированной системы, которая не может быть дешевой. Но любая организация должна стремиться по мере своего роста к интегрированной системе ведения учета. Кроме того, сотрудник, разрабатывающий и обеспечивающий ведение управленческого учета, в управленческой иерархии находится не выше главного бухгалтера. Теоретически такая структура возможна, но на практике она приводит к конфликту интересов, столкновению амбиций, в конечном счете – к невозможности оперативно готовить управленческую отчетность. Эта ошибка относится к области организационных решений [14].

Одна из ошибок управленческого учета – бессистемность подготавливаемой управленческой отчетности. Отчеты готовятся разными отделами в соответствии со своим пониманием содержания и оформления. В результате к руководству попадает несвязанный набор форм, которые часто могут противоречить друг другу и давать неправильную картину деятельности предприятия.

Излишняя детализация при планировании также затрудняет ведение управленческого учета. Поскольку прогнозы основываются на предпосылках с определенной степенью вероятности, излишняя детализация плановых форм приводит к бесполезной трате времени для планирования показателей, точность исполнения которых близка к нулю.

Многие предприятия используют одну отчетность и для центров затрат, и для центров прибыли. При решении этого вопроса, специалисты, которые ведут управленческий учет, определяют центры затрат и центры прибыли и разрабатывают надлежащую систему отчетов и контрольных показателей.

Во многих компаниях часто путают такие понятия, как бухгалтерская и управленческая прибыль. В результате отчет о движении денежных средств представляет собой набор показателей из разных форм отчетности, подготавливаемых по различным методикам, и поэтому дает искаженную картину.

Чтобы избежать такой ошибки пре ведении управленческого учета, как отсутствие потребителей информации управленческого учета, необходимо на начальном этапе организации управленческого учета составить список решений, принятие которых имеет существенное влияние на финансовое состояние предприятия, и список показателей, значение которых следует иметь ввиду лицу, принимающему эти решения. Как правило, список таких решений начинается с ценообразования, а одним из важнейших показателей при этом является себестоимость товара, продукции или услуг.

В процессе внедрения управленческого учета важно привлекать квалифицированных специалистов, которые смогут наладить эффективную систему учета. Не в каждой организации есть специалисты, которые могут выполнить весь сложный комплекс работ, связанных с постановкой управленческого учета. При изучении деятельности подразделений, в которых будет внедряться управленческий учет, как правило, выявляется немало проблем. Выясняется, что одни отделы дублируют другие, а многие важные направления работы остаются в стороне. Поэтому, возможно, придется менять организационную структуру предприятия. Она должна стать более рациональной, экономичной. Возможно, появятся новые подразделения (например, отдел маркетинга), а некоторые отделы решено будет объединить. После введения всех новшеств на предприятии разрабатывается механизм сбора информации и проводится обучение сотрудников, ведущих учет хозяйственной деятельности. Так создается база данных, которая позволяет регулярно делать расчеты. Управленческие отчеты, в которых отражается деятельность предприятия, первое время можно составлять раз в месяц. Далее по мере совершенствования системы управленческого учета руководитель предприятия в любой момент сможет видеть текущее состояние всей организации. Поэтому в дальнейшем нужно стремиться к тому, чтобы информация обновлялась так часто, как это определяется особенностями деятельности предприятия. При этом неважно, как будут выглядеть отчеты. Это каждое предприятие решает для себя в соответствии с внутрифирменными стандартами. Главное, чтобы полученные данные было удобно использовать для принятия управленческих решений.

Чрезмерное внимание только к учетным данным в ущерб их управленческой полезности для организации может привести к тому, что манипулирование цифрами сможет затмить саму проблему, ради решения которой ведется управленческий учет. Примером моет служить система исчисления себестоимости со сложными многоступенчатыми расчетами, часто изменяющимися нормативами, огромными отчетами о себестоимости, которые для управления не несут никакой важной информации. Поэтому организация должна детально разработать систему ведения управленческого учета, удобную для всех специалистов (бухгалтеров, экономистов, менеджеров и др.) [13].

При ведении управленческого учета организация должна учитывать такой фактор, как учитываемость ресурсов. Учитываемость ресурсов подразумевает внедрение системы предоставления отчетности в соответствии с организационными особенностями. Система отчетности должна содействовать повышению эффективности использования ресурсов и помогать оценивать качество управления. Основой построения системы отчетности является реализация управленческих целей и задач в масштабе всей организации с помощью распределения обязанностей. Экономисты должны реализовать такую систему учета и отчетности, которая будет регистрировать данные, и предоставлять менеджерам в виде отчетов соответствующие доходы, расходы, активы, обязательства и связанные с ними количественные показатели. При такой системе менеджерам будет легче осуществлять контроль и управление всеми указанными элементами.

Крупные и средние организации имеют в своей организационной структуре специальные подразделения, задачами которых является осуществление отдельных процедур управленческого учета. Такие службы, работающие на уровне всей организации, можно назвать штабными. Кроме того, в отдельных подразделениях и центрах ответственности назначаются специальные сотрудники, осуществляющие координацию учетно-управленческой работы как внутри подразделения, так и с вышестоящими уровнями управления.

В теории управления известно, что в настоящее время самыми распространенными являются три формы организации:

Унитарная (линейно-функциональная) структура с установленной иерархией взаимоотношений и ответственности, существующей неопределенно долгое время (Рисунок 5). Это классическая форма организационной структуры, она характеризуется строгой подчиненностью сотрудников низшего звена управления руководителям высшего и передачей информации и команд преимущественно по вертикали.

Рисунок 5 – Линейно-функциональная форма организации

Линейно-функциональная форма организации имеет несомненные достоинства, в частности:

стимулирует профессиональную специализацию;

не допускает дублирования функций и обязанностей внутри организации;

улучшает вертикальную координацию в каждой из функциональных ветвей.

Большинство санаторно-курортных организаций в настоящее время имеют линейно-функциональную организацию.

Однако существенны и недостатки этой формы организации: отсутствие формальных горизонтальных связей приводит к тому, что информация может достичь низших уровней на «соседней вертикали», только поднявшись до самого верха по «нашей» функциональной ветви. Это затрудняет координацию между отдельными функциональными ветвями, способствую проявлению конфликта интересов и целей отдельных функциональных ветвей и тем самым увеличивает затраты (финансовые и временные) на управление такой системой. Поэтому компании, работающие в наиболее технологичных отраслях или выпускающие продукцию по единичным заказам (аэрокосмическая отрасль, консалтинг и аудит, производство программного обеспечения), не довольствуясь такой схемой, имеют хотя бы зачатки матричной формы организации. При линейно-функциональной форме организации помимо бухгалтеров-аналитиков, работающих непосредственно в структуре учетно-финансовой службы (в финансовой вертикали), назначаются экономисты, нормировщики, администраторы цехов, отделов, служб (учетно-финансовые сотрудники на средних и низших уровнях производственной, сбытовой и других вертикалей).

Организация управленческого учета будет во многом зависеть от того, какая форма реализации этих функций будет целесообразной для данной организации. Поскольку учет затрат и подготовка отчетов о себестоимости лежат на стыке управленческого и финансового учета, следует для начала решить вопрос о форме их взаимодействия.

В практике учета существуют две основные формы связи финансового и управленческого учета: интегрированная (в литературе у нее есть и другие названия – единая, унитарная, однокруговая, монистическая) и автономная (замкнутая, бинарная). Первая имеет место, если и в финансовом, и в управленческом учете используются одни и те же регистры учета (счета) и одна и та же корреспонденция счетов. Если управленческий учет построен в виде отдельной (частично, может быть, дублирующей) системы счетов, то такая структура никак с финансовым учетом не связана, разве что на уровне первичной бухгалтерской документации – в этом случае можно говорить об автономной системе управленческого учета. Если часть счетов дублирует счета финансового учета, то их называют зеркальными счетами (или счетами-экранами). План счетов в управленческом учете разрабатывается с учетом особенностей и потребностей самой организации.

Вторым важным моментов в организации управленческого учета является решение о методиках ведения управленческого учета: подходах к оценке активов, способах обработки финансовой информации с учетом фактора времени, способе калькулирования затрат и т.д. какие методы будут выбраны, должно быть зафиксировано в документах организационного уровня регулирования бухгалтерского учета – в приказах и распоряжениях руководителя организации. Эти документы станут обязательными не только для специалистов, работающих в системе управленческого учета, но и для всех, кто использует в своей работе учетные данные – это менеджеры всех уровней, технологи, маркетологи и др. фактически совокупность документов, регламентирующих способы ведения управленческого учета, составляют учетную политику в области управленческого учета. По некоторым вопросам она может соответствовать учетной политике в области финансового учета, по другим вопросам могут быть выбраны другие подходы. Например, для целей принятия управленческих решений полезно представлять информацию в форме калькуляции по переменным (прямым) затратам, для целей составления внешней отчетности достаточно рассчитать полную себестоимость. Если используется однокруговая система учета, избранные методы будут отражены и в приказе об учетной политике организации (в области финансового учета), и в распоряжениях, касающихся ведения управленческого учета.

Помимо методического аспекта учетная политика в области управленческого учета должна регламентировать и организационный аспект – это относится и к используемому плану счетов, и к формам плановых, отчетных и аналитических документов, и к структуре учетно-финансовой службы.

Что касается современной российской практики, то в силу преимущественно налоговой ориентации финансового учета управленческий учет в подавляющем большинстве случаев строится на принципах автономии. Несмотря на то, что такое положение вещей – реальность, очевидны и недостатки разделения информационных систем. Помимо затрат на содержание персонала, выполняющего дублирующие функции, особую актуальность приобретает вопрос совместимости компьютерных информационных систем, обеспечивающих параллельное ведение двух (или даже трех, с учетом финансового и налогового учета) учетных процедур. Поскольку базовая учетная информация едина и для финансового, и для управленческого, и для налогового учета, перенос данных в регистры управленческого учета представляет собой проблему, которая, к сожалению, решается в большинстве случаев наименее продуктивно, ручным способом. Унитарная система организации учета лишена указанных недостатков, тем не менее, она требует внедрения многофункциональной автоматизированной системы, которая сама по себе не может быть дешевой. Однако именно к интегрированной системе ведения учета следует стремиться по мере роста любой организации.

3.3 Организация управленческого учета по местам возникновения затрат и центрам ответственности

Центр ответственности – это часть организации, выделяемая в учете для контроля за ее деятельностью.

В каждом центре ответственности осуществляются расходы и производится продукция (работы, услуги). Затраты каждого центра ответственности обязательно измеряются и контролируются менеджером центра или исполнителем. Однако производственную продукцию, выполненную работу или оказанную услугу не всегда можно измерить в качестве дохода центра ответственности. Например, практически невозможно выразить в качестве дохода услуги, оказываемые бухгалтерией. Не все центры ответственности, соизмеряющие доходы и расходы, могут принимать решения по использованию полученной прибыли [13].

По принципу возможности и целесообразности исчисления прибыли и ее использования центры ответственности подразделяются на три вида:

центр затрат;

центр прибыли;

центр инвестиций.

В центрах затрат контролируются, как правило, только их расходы. Их основной целью является минимизация затрат.

В центрах прибыли менеджер контролирует не только затраты, но и доходы. Сопоставлением доходов и расходов по центру определяют прибыль. Основной целью центра прибыли является получение максимально высокой прибыли.

Центры инвестиций контролируют не только затраты, доходы и прибыль, но и использование прибыли, в том числе инвестиции в собственные активы. Центрами инвестиций являются дочерние организации и другие достаточно самостоятельные части головной организации.

По принципу осуществления производственных функций можно выделить следующие центры ответственности: снабжения, производства, сбыта продукции, управления.

Центр ответственности за снабжение планирует, учитывает и контролирует закупки товарно-материальных ценностей, их хранение, затраты при покупке и хранению материальных ценностей, их отпуск в производство.

Центр ответственности за производство планирует, учитывает и контролирует затраты на производство продукции, объем и ассортимент выпускаемой продукции, ее качество. Исчисляет ее себестоимость.

Центр ответственности по сбыту продукции (центры продаж) планирует, учитывает и контролирует затраты по продаже продукции (работ, услуг), объем и структуру проданной продукции, выручку от продажи, рентабельность проданной продукции и ее отдельных видов. Центр продаж иногда называют центром доходов.

Центр управления (служба главного технолога, бухгалтерия, служба управленческого учета и т.д.) планирует, учитывает и контролирует затраты на их функционирование и определяет эффективность своей деятельности.

Основа функционирования центров ответственности – сопоставление фактических затрать с расходами по смете. Смета является, в сущности, финансовым планом для каждого центра ответственности. При составлении смет во внимание принимают, как правило, только затраты, контролируемые соответствующим центром.

Особенно важно применять гибкие сметы, позволяющие пересчитывать ожидаемые затраты на фактический объем производства. Для осуществления пересчета затраты делят на переменные, полупеременные и постоянные. При пересчете затрат переменные расходы умножают на коэффициент фактического изменения объема производства; полупеременные расходы – на коэффициент фактического изменения объема производства и коэффициент зависимости данного вида расходов от объема производства; постоянные расходы корректировке не подлежат.

Сопоставление фактических затрат с затратами по смете осуществляют в отчете об исполнении сметы. Обычно в отчете указывают наименование контролируемых затрат, затраты по смете, фактические расходы и отклонение фактических затрат от сметных.

Центры прибыли помимо отчета об исполнении сметы составляют отчеты по прибыли.

Система учета по центрам ответственности может быть эффективным средством управления затратами и прибылью, если будут обеспечены:

обоснованный выбор перечня центров ответственности;

обоснованные сметы затрат по центрам, стимулирующие уменьшение затрат;

правильный выбор контролируемых расходов;

обоснованный выбор ответственных за расходы, доходы и прибыль;

взаимосвязь отчетности центров ответственности различных уровней;

функционирование системы учета по центрам ответственности параллельно с системой финансового учета.

Управленческий учет часто определяют как учет по центрам ответственности. Однако подобный подход не раскрывает весь спектр задач, решаемых в системе управленческого учета.

Объектов управленческого учета выступают прошлые и будущие результаты функционирования сегментов предпринимательской деятельности.

Сегмент является основной информационной единицей управленческого учета, выделяемой для получения отчетной и прогнозной информации. Следовательно, от того, каким образом будет решен вопрос о сегментации бизнеса, зависит последующее функционирование всей системы управленческого учета, в том числе и успешность проведения управленческого анализа. Говоря иначе, выбранный организацией подход к сегментации бизнеса скажется на том, насколько качественной и пригодной для целей управления окажется информация, собранная в системе управленческого анализа. В этой связи вопрос о сущности сегментов, порядке их формирования и классификации заслуживает особого внимания.

Сегментация бизнеса, прежде всего, должна создать предпосылки для реализации в системе управления организацией двух важнейших функций – планово-аналитической и контрольно-мотивационной.

Классификация сегментов предпринимательской деятельности представлена на рисунке 6. В роли классификационного признака выступают важнейшие функции управленческого учета. На практике предложенные подходы могут применяться в различных сочетаниях. Главное, чтобы выбранная организацией методика максимально удовлетворяла информационные запросы менеджмента, требуя при этом минимальных затрат.

Контрольно-мотивационная функция реализуется путем деления организации на центры ответственности. Она базируется на следующем положении: каждую структурную единицу предприятия обременяют те и только те расходы или доходы, за которые она может отвечать и которые контролирует. В условиях рыночных отношений организационный аспект сегментации предпринимательской деятельности позволяет распределить финансовую ответственность и создать механизм мотивации, позитивно влияющий на организационное поведение исполнителей.

Рисунок 6 – Классификация сегментов предпринимательской деятельности

Структуризация бизнеса на центры ответственности, в отличие от деления его на информационные сегменты, является типовой для всех организаций, независимо от их отраслевой принадлежности, размеров и организационной формы.

Для иллюстрации содержания организационного аспекта сегментации бизнеса можно воспользоваться формулой расчета рентабельности активов (РА), широко используемой в экономической анализе:

РА = Р / А = (N - S) / А , (1)

где РА – рентабельность активов сегмента бизнеса;

N – доходы (выручка) сегмента бизнеса;

Р – прибыль сегмента бизнеса;

S – расходы сегмента бизнеса;

А – стоимость его активов.

Степень ответственности руководителей сегментов бизнеса за отдельные составляющие этой зависимости представлена в таблице 6.

Таблица 6

Степень влияния руководителей организационных сегментов бизнеса на параметры производственной деятельности

Вышеизложенное позволяет заключить: деление организации на центры ответственности представляет собой лишь один из аспектов сегментации бизнеса, необходимых для реализации контрольно-мотивационной функции управленческого учета.

Центр затрат – это любая единица деятельности организации, выделяемая в учете для осуществления контроля за затратами данной единицы. Предполагается, что в этой единице можно организовать нормирование, планирование, учет использованных ресурсов, оценку их использования и определить ответственного за расходы..

Центром затрат может быть отдельное рабочее место, например по сборке какого-либо объекта, отдельная производственная операция или несколько операций, имеющих одинаковую характеристику, отдельный станок или группа станков, бригада, участок, цех или другая часть организации.

В качестве центра затрат может выступать организационная единица (бригада, участок, отделение, цех и др.), или же соответствующая организационная единица подразделяется на отдельные центры затрат. Основой выделения центров затрат является единство выполнения операций и функций и используемого оборудования.

Выбор центров затрат зависит от организационных и других особенностей организации, а также целей, поставленных ее руководством. Следует при этом учитывать, что с увеличением центров затрат эффективность контроля за затратами повышается с одновременным увеличением расходов на ведение учета. Менеджеры должны установить оптимальное сочетание затрат на ведение учета с эффектом осуществления контроля за затратами по каждому центру затрат.

На выбор центров затрат большое влияние оказывает возможность закрепления ответственности руководителей структурных подразделений и исполнителей за затраты по каждому центру. В связи с этим центры затрат создаются в соответствии с детализированной схемой организации предприятия и перечнем должностных обязанностей каждого работника организации. При необходимости в должностные инструкции работников вводятся соответствующие изменения.

Определение центров затрат начинают с низшего уровня управления затратами – отдельных исполнителей. За каждым исполнителем закрепляют ответственность за те затраты, величина которых зависит от него.

После установления центров затрат первого уровня определяют центры затрат второго, третьего и последующих уровней. При этом центры затрат последующих уровней могут нести ответственность и за центры затрат предшествующих уровней.

По каждому центру затрат ответственность соответствующих руководителей или исполнителей устанавливается только по контролируемым ими расходам. При установлении контролируемых расходов часто возникают проблемы, поскольку многие расходы могут контролироваться частично.

При отнесении расходов к контролируемым и неконтролируемым необходимо учитывать уровень управления и время осуществления расходов. Сущность влияния первого фактора заключается в том, что одни и те же расходы могут быть неконтролируемыми на одном уровне и контролируемыми на другом. Например, заработная плата начальника цеха является неконтролируемой статьей расходов на уровне цеха, но она является контролируемой на уровне руководителя организации, утверждающего штатное расписание.

После выбора центров затрат по каждому из них составляют смету затрат. При этом в смету включают только те затраты, которые непосредственно контролируются исполнителем или другими ответственными за расходы.

Для организации контроля затрат по каждому центру важное значение имеет учет фактических расходов по каждому центру. Для этого на каждый центр затрат, как правило, открывают отдельный аналитический счет по учету затрат на производство, каждому центру приписывают определенный номер (шифр затрат).

Прямые расходы учитывают по центрам затрат на основании первичных документов, в которых проставляют шифры затрат. Косвенные расходы по центрам делят на два вида:

непосредственно относящиеся к данному центру;

распределяемые из других центров затрат.

Некоторые организации на затраты центра относят только те накладные расходы, которые возникают в данном центре. Ставка накладных расходов по таким центрам определяется делением суммы накладных расходов на объем продукции (работ, услуг) данного центра, который может быть выражен в единицах изделий, их стоимости, в человеко- или машиночасах, прямой заработной плате. Остальные накладные расходы в таких организациях распределяют по соответствующим ставкам, минуя центры затрат.

В организациях, распределяющих накладные расходы обоих видов, применяют ставки распределения накладных расходов по видам накладных расходов.

Эффективность функционирования центров ответственности во многом зависит от содержания отчетов по центрам затрат. Основные принципы этой отчетности:

включение в отчет только контролируемых расходов;

укрупнение показателей отчетности по центрам по мере восхождения от низшего уровня управления у высшему;

наличие в отчетности информации об отклонениях, позволяющей реализовать принцип управления по отклонениям.

Сущность принципа управления по отклонениям заключается в предположении, что менеджеру более высокого уровня управления нет необходимости оперативно контролировать отдельные расходы и доходы центров ответственности низших уровней управления, если их величины существенно не отличаются от заданных. Если же отклонения по расходам и доходам существенны (обычно более 5%), то менеджерам более высокого уровня управления представляется дополнительная информация, объясняющая возникшие отклонения в соответствующем центре ответственности. На основе дополнительной информации менеджер принимает решения в пределах своих полномочий или представляет соответствующую информацию вышестоящему руководителю.

При составлении отчета об исполнении сметы затрат организации в целом следует иметь в виду, что для руководителя организации и его заместителя по экономике все затраты являются контролируемыми. Поэтому в отчете об исполнении сметы расходов по организации приводятся данные об общехозяйственных расходах, получаемых по данным бухгалтерского финансового учета.

3.4 Взаимосвязь показателей и результатов деятельности организации в управленческом и финансовом учете

Учет, целью которого является формирование периодической внешней отчетности для того, чтобы любой пользователь, даже не имеющий отношения к данной организации, мог создать некоторое впечатление об ее финансовом состоянии на отчетную дату, это бухгалтерский финансовый учет. Если же учет ведется для того, чтобы обеспечить руководство на будущее, это бухгалтерский управленческий учет.

Чтобы избежать серьезных ошибок при интеграции управленческого и финансового учета, необходимо понимать различия между этими видами учета. Для финансового учета целью деятельности является составление финансовых документов для внешних пользователей. Это периодический процесс, и как только отчетность составлена, цель достигнута. Целью управленческого учета является обеспечение процесса принятия управленческих решений. А эта цель достигается непрерывно.

Финансовый учет имеет дело только со свершившимися фактами, в то время как управленческий учет – с тем, что должно быть (в будущем). Таким образом, финансовый учет имеет ретроспективную направленность, а управленческий – перспективную.

В финансовом учете используется информация только в денежном выражении, в системе двойной записи. В рамках же управленческого учета двойная запись не используется, а информация циркулирует не только в денежном выражении. Здесь используются также натуральные измерители (штуки, часы, штатные единицы), условно-натуральные (условные консервные банки – в консервной промышленности), комплексные (тоннокилометры и пассажирокилометры – для грузовых и пассажирских перевозок) [18].

В финансовом учете в отличие от управленческого учета имеется уравнение:

Активы = Собственный капитал + Заемный капитал

Финансовый учет ведется в соответствии с четкими профессиональными или законодательными стандартами. Управленческий учет ведется методами, удобными для самой организации. Это могут быть методы и методики, которые организация разработала сама, или те, что стали широко известными по публикациям и получили широкое распространение в практике.

Финансовый учет должен вестись обязательно, это определено требованиями законодательства. Каждое предприятия самостоятельно решает вопрос организации и ведения управленческого учета.

Финансовая отчетность готовится регулярно, раз в квартал или месяц, а итоговая – раз в год. Частота определяется нормативными актами или профессиональными стандартами, всегда внешними по отношению к организации. Управленческая отчетность готовится по требованию, строгой периодичности нет. Отдельные учетно-управленческие документы требуют регулярности представления, но регламент и периодичность представления определяется самой организацией.

В финансовом учете собираются данные по организации в целом, и финансовая отчетность является единой для всей организации. У управленческом учете могут рассматриваться отдельные подразделения, рабочие места, процессы, проекты и др.

Интеграция финансового и управленческого учета проводится по следующим правилам:

1-й этап:

1) определение центров финансового учета (центров прибыли, центров затрат);

2) определение центров консолидации;

3) формализация процессов создания, реорганизации и ликвидации центров финансового учета;

результатом данного направления должна стать разработка положения о финансовой структуре предприятия.

2-й этап:

1) определение статей учета хозяйственной деятельности предприятия, оказывающих значительное влияние на результат ее деятельности;

2) группировка статей по типу (доходная/расходная) и по виду деятельности (коммерческая, производственная и ремонтно-строительная);

3) группировка статей учета в рамках центров финансового учета;

4) правила разнесения затрат по центрам финансового учета.

Результатом этого этапа является разработка положения об управленческом учете.

Интеграция управленческого и бухгалтерского учета будет способствовать:

выявлению областей наибольшего риска и узких мест в деятельности предприятия;

формированию ценовой политики, в том числе пределов скидок при различных видах сбыта и платежа;

формированию ассортиментной политики и формирование экономической стратегии на будущее;

исчислению себестоимости выпускаемой продукции для расчета и оценки финансовых результатов.

Интеграция обеих систем учета (бухгалтерской и управленческой) дает большое количество преимуществ. К ним можно отнести: полное соответствие данных систем управленческого и бухгалтерского учета, которое основано на использовании обеими системами единой информации; высокий уровень достоверности управленческой информации, достигаемый благодаря отсутствию необходимости в дополнительной ручной обработке бухгалтерских данных; отсутствие необходимости в содержании дополнительной службы для ведения управленческого учета.

Чтобы избежать ошибок при интеграции системы финансового и управленческого учета, необходимо тщательно изучить организационную и управленческую структуру предприятия, систему учета и документооборота; внедрить модули управленческого учета; внедрить или адаптировать используемую автоматизированную систему (бухгалтерскую программу) к разработанной модели; разработать должностные инструкции; обучить персонал предприятия.

Ошибочным является мнение, что управленческая отчетность может быть противопоставлена финансовой и налоговой, она лишь дополняет ее. Она предназначена для внутреннего использования и не может быть предоставлена на сторону. Ее конфиденциальность должна быть обеспечена самой системой организации управленческого учета.

Интеграция систем финансового и управленческого учета обеспечивает возможность получения оперативной и качественной информации о текущих затратах и результатах, повышение эффективности принимаемых управленческих решений.

Одной из основных проблем и ошибок организации управленческого учета является отражение его данных на счетах. Различие в методах и целях финансового и управленческого учета не исключает необходимости информационной взаимосвязи между ними. В частности, такую связь предполагает действующий План счетов, который исходит из возможности учета затрат на производство внутри единой системы бухгалтерского учета (финансового и управленческого) или обособленно с применением специализированной системы учеты. Таким образом, допускается возможность существования однокруговой и двухкруговой систем организации учета.

Традиционным вариантом является единая система бухгалтерского учета. Она хорошо знакома и применяема на практике. Однокруговая система обычно функционирует без использования специальных счетов управленческого учета. Для целей управления она группирует информация финансового учета в специальных накопительных регистрах, дополняя ее своими данными и результатами расчетов. Однако для крупных предприятий такая система не является оптимальной, поскольку не позволяет получить своевременную и достоверную информацию о затратах. Совершенствование этой системы связано с выделением для каждого элемента затрат специального счета управленческого учета. Так, в разделе 3 Плана счетов «Затраты на производство» модно открыть счета 30 «Материальные затраты», 31 «Затраты на оплату труда», 32 «Отчисления на социальные нужды», 33 «Амортизация», 34 «Прочие затраты», 37 «Отражение общих затрат». Эта система обеспечивает динамичность учета, возможность приспособить его к производственным условиям. Но данный подход требует дополнительных затрат времени для ведения дополнительных счетов.

Двухкруговая система учета используется на тех предприятиях, где необходимо детализировать управленческий учет. При этом каждая система учета является замкнутой. При двухкруговой системе каждый вид учета имеет самостоятельный план счетов или в общем плане выделяются обособленные счета для управленческого учета, а все остальные используются в финансовой бухгалтерии. При этом финансовый и управленческий учет могут вестись раздельно и иметь разные итоговые данные. Связь между финансовой и производственной бухгалтерией рекомендуется организовать с помощью так называемых отражающих счетов, или счетов-экранов. Отражающие счета предназначены для переноса важной для управленческого учета информации из финансовой бухгалтерии в управленческую и наоборот. Однако такая система учета будет наиболее оптимальной для территориально обособленных филиалов предприятия, т.к. при сохранении единства финансового учета и управления всей организацией обеспечивается индивидуальный учет по каждому подразделению, что повышает степень ответственности.

Большинство предприятий используют только ту нумерацию счетов для учета затрат и выхода продукции, которую установил производитель компьютерной программы, руководствуясь требованиями Минфина России. И этого вполне достаточно для бухгалтерского и налогового учета. Однако если каждому счету присвоить еще и особый код, то можно существенно упростить ведение учета управленческого. В таком случае, работая с компьютерной программой, отражая операции на бухгалтерских счетах, можно в любой момент вывести данные управленческого учета.

Для этого в первую очередь надо составить развернутый план счетов бухгалтерского учета затрат и выхода продукции. Далее нужно присвоить коды каждой позиции и увязать номера счетов с кодами. Затем необходимо передать результаты программисту, который внесет необходимые поправки в программу.

Расшифровка счета 20 «Основное производство» будет выглядеть следующим образом (таблица 7).

Таблица 7

Расшифровка счета 20 «Основное производство»

Чтобы планировать хозяйственную деятельность, предприятие ежегодно составляет финансовый план. Каждой строке этого плана присваивается собственный код (таблица 8).

Таблица 8

Расходы на производство и реализацию

Коды в таблицах проставляются произвольно. Теперь в номер счета надо внести код строки финансового плана (таблица 9).

Таблица 9

Сводная таблица

Преимущества данного варианта заключается в том, что бухгалтер будет заносить информацию в программу только один раз, а использоваться она будет и в финансовом, и в управленческом учете.

Кроме того, появляется возможность оперативно формировать отчеты по выполнению финансового плана. Они будут выводиться либо в самой программе, либо в Excel. Данная система позволит легче анализировать эффективность отдельных проектов в рамках основного производства, оценивать их себестоимость и финансовые результаты. Важно, что эти изменения не усложнят работу бухгалтера. В проводках будут использованы стандартные номера счетов, никаких дополнительных записей делать не требуется.

4 ОРГАНИЗАЦИЯ ВНУТРЕННИХ И ИНФОРМАЦИОННЫХ ПОТОКОВ

4.1 Система внутрихозяйственной отчетности по уровням управления

После того, как определены цель, задачи и условия функционирования системы управленческого учета, нужно оценить, из каких элементов эта система должна состоять и на каких уровнях она может работать.

Компонентами этой системы являются:

Материальные компоненты:

а) отдел или специалист, занимающийся данной работой;

б) оргтехника;

в) программное обеспечение;

Нематериальные компоненты:

а) параметры управленческого учета (направления, центры доходов, центры затрат);

б) план счетов для управленческого учета; система кодов для кодировки движения денежных средств;

в) формы отчетов о затратах (с группировкой по центрам затрат и видам затрат), отчета о прибылях и убытках, отчетов финансового анализа полученных системой управленческого учета результатов и др.;

г) учетная политика;

Процедурные компоненты:

а) методика сбора информации для нужд управленческого учета;

б) наличие различных уровней системы управленческого учета.

Уровни системы управленческого учета классифицируются в зависимости от специфики бизнеса.

На первом уровне происходит регистрация всех финансово-хозяйственных операций в особой базе данных.

Второй уровень – занесение данных в консолидированном, обобщенном виде с применением других регистров (например, бухгалтерских) как источников консолидированной информации.

На третьем уровне предоставляются выборочные отчеты по отдельным вопросам.

Наиболее оптимальным, как представляется, является первый уровень с элементами второго, т.е. тотальная регистрация всех финансовых операций с включением данных по отдельным блокам.

При анализе баланса важно обращать внимание на то, чего у предприятия больше – активов или пассивов. Если предприятие работало неэффективно, имеет много долгов перед бюджетом, поставщиками, работниками, не создавало активов (например, отдало товар в долг недобросовестному клиенту), то у такого предприятия долгов могло накопиться больше, чем активов. В этом случае баланс покажет вместо прибыли в пассиве убыток в активе. На основе баланса рассчитывается масса показателей, характеризующих финансовое состояние предприятия. В мировой практике используется принцип убывания ликвидности, который требует, чтобы наиболее ликвидные активы и наиболее срочные обязательства в пассиве ставились на верхние места. В соответствии с этим принципом на первом месте в управленческом балансе должны быть деньги (касса, расчетные, специальные счета), на втором – финансовые вложения и выданные займы, на третьем – дебиторская задолженность, на четвертом – готовая продукция, материалы, запасы, на пятом – необоротные активы (долгосрочные финансовые вложения, капитальные вложения, основные средства), на шестом – убытки, ели таковые имеются. В пассиве на первое место ставятся полученные краткосрочные займы, на второе – краткосрочная кредиторская задолженность, на третье – задолженность по налогам перед бюджетом, на четвертое – долгосрочные обязательства, на пятое – собственный капитал, включающий в себя уставной капитал и чистую прибыль, распределенную или нераспределенную по фондам и резервам.

При использовании плана счетов управленческого учета бывает смешивание разных по экономической сущности и типам контрагентов отношений. Чтобы этого не происходило, необходимо, чтобы группировка активов и пассивов по счетам была достаточно детальной. При этом идеальная система управленческого учета дает возможность видеть расчеты с каждым отдельно взятым клиентом. Технически это возможно осуществить с помощью внедрения аналитического учета по каждому клиенту.

Для удобства каждому счету присваивается свой номер. Эти номера могут приближаться к кодировке, которую устанавливает официально утвержденный план счетов бухгалтерского учета. Однако данное соответствие не является обязательным, а в ряде случаев оно и просто невозможно.

Счета, используемые в управленческом счете, делят на балансовые, оборотные и забалансовые. Управленческий план счетов составляется на основе международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) или российского Плана счетов и введением дополнительных аналитик.

Управленческий план счетов, построенный на основе российского, является синтезом нескольких классификаторов управленческого учета. Он похож на простое перечисление основных линейных статей баланса и отчета о прибыли и убытках, разделами которого являются:

«Активы»;

«Обязательства»;

«Капитал»;

«Доходы и расходы»;

«Прочие доходы и расходы»;

«Прибыль до налогообложения»;

«Чистая нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) текущего периода».

Подобное построение плана счетов удобно, поскольку позволяет избежать многих ошибок и не требует достаточно трудоемкой процедуры реформации, когда данные, подготовленные по схеме оборота средств предприятия, приводятся к функциональным отчетам для финансового анализа и позволяют после любой операции сразу же видеть главный результат – нераспределенную прибыль.

Инструкция по применению Плана счетов рекомендует использовать счета 20-29 для группировки расходов по статьям, местам возникновения и другим признакам, а также для исчисления себестоимости продукции (работ, услуг), а счета 30-39 – для учета расходов по элементам.

Использование одних и тех же счетов для бухгалтерского и управленческого учета с одинаковыми номерами бессмысленно. Применение одних и тех же знаков счетов и в бухгалтерском, и в управленческом учете вносит путаницу в кодировку и корреспонденцию счетов, а, следовательно, приведет к появлению ненужных ошибок и искажению информации. Предприятия могут самостоятельно определять состав и методику использования счетов 20-39, исходя из особенностей своей деятельности.

Таким образом, возникает возможность параллельно использовать две группы счетов производственного учета:

Счета 20-29 применяются для группировки расходов по статьям в разрезе центров затрат, мест возникновения затрат, носителей затрат;

Счета 30-39 применяют для группировки расходов по элементам затрат.

Первая группа счетов определяет ведение управленческого учета, вторая – ведение финансового. Чтобы обеспечить взаимосвязь между этими видами учета, применяют специальные отражающие счета-экраны: счет 37 «Отражение общих затрат» или счет 27 «Распределение общих затрат».

Возможно также использование системы счетов управленческого учета, включающей многие счета, предназначенные для финансового учета, но помеченные звездочкой, что позволит отличить их.

Обычно счета управленческого и финансового учета, отражающие затраты на производство, ведутся в единой системе бухгалтерского учета без обособления калькуляционных счетов в систему управленческого учета.

В разделе III Плана счетов можно открыть следующие счета: 30 «Материальные затраты», 31 «Затраты на оплату труда», 32 «Отчисления на социальные нужды», 33 «Амортизация, 34 «Прочие затраты», 37 «Отражение общих затрат».

По Дебету счета 30 «Материальные затраты» в корреспонденции со счетами 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками отражается стоимость израсходованных на производство материалов, покупной энергии, выполненных сторонними организациями работ промышленного характера, материальной составляющей других расходов в корреспонденции с соответствующими счетами. К счету 30 открывают субсчета по видам и направлениям материальных затрат.

По Дебету счета 31 «Затраты на оплату труда» в корреспонденции со счетами 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 96 «Резерв предстоящих расходов» отражаются суммы начисленной заработной платы, включая премии и любые иные формы оплаты труда персонала организации. На данный счет также начисляют различные социальные выплаты за счет средств организации, которые не могут быть списаны на Дебет счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». В Дебет данного счета относятся также начисления в резервы предстоящей оплаты отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и т.д. К этому счету необходимо вести субсчета, характеризующие виды и направления начислений на оплату труда.

По Дебету счета 32 «Отчисления на социальные нужды» в корреспонденции со счетов 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» отражаются суммы, начисленные для формирования фонда социальной защиты. Если отчисления на социальные нужды приобретают форму налога, то счет 32 корреспондирует с Кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Предстоящие социальные выплаты, которые раньше осуществляли за счет фонда потребления или прибыли, остающейся в распоряжении организации, по решению собственника или его представителей (совета директоров и т.п.) начисляют по Дебету счета 32 в корреспонденции со счетом 96 «Резервы предстоящих расходов». К счету 32 необходимо вести субсчета по видам отчислений на социальные нужды.

По Дебету счета 33 «Амортизация» в корреспонденции со счетами 02 «Амортизация основных средств», 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов» отражают расходы организации на амортизацию, начисленные в соответствии с принятыми ею методами и нормами амортизации.

По Дебету счета 34 «Прочие затраты» в корреспонденции со счетами 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 79 «Внутрихозяйственные расчеты» и другими счетами отражают расходы, которые не нашли отражения на других счетах по учету расходов по экономическим элементам, т.к. они не относятся ни к одному из этих элементов. Ведение субсчетов обязательно, потому что расходы, отражаемые на счете, слишком разнородны.

Ежемесячно счета по учету элементов затрат закрывают в Дебет отражающего счета 37 «Отражение общих затрат» записью:

Дебет счета 37 «отражение общих затрат»,

Кредит счетов 30 «Материальные затраты», 31 «Затраты на оплату труда», 32 «Отчисления на социальные нужды», 33 «Амортизация», 34 «Прочие затраты».

Собранные на счете 37 суммы распределяют между калькуляционными счетами и записывают в Дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», а также в Дебет счета 44 «Расходы на реализацию».

Применение двух групп счетов позволит избежать многих ошибок ведения учета. При формировании расходов по обычным видам деятельности (себестоимости продукции (работ, услуг)) должна быть обеспечена их группировка по элементам. Для целей управления организуется учет расходов по статьям затрат, перечень которых организация устанавливает самостоятельно. Перечень элементов расходов строго определен, а перечень калькуляционных статей каждая организация устанавливает самостоятельно.

Хотя число счетов увеличивается, количество бухгалтерских записей (корреспонденций счетов) при этом уменьшается благодаря применению отражающих счетов-экранов.

Корреспонденция счетов при использовании блоков счетов в системе управленческого и финансового учета.

I Управленческий учет по носителям затрат, по центрам учета затрат, по центрам ответственности:

1) распределение затрат по носителям затрат (продукции, услуги) по нормативной стоимости:

Дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы»,

Кредит счета 27 «Распределение общих затрат»;

2) закрытие информации об объектах учета в разрезе носителей по фактической стоимости:

Дебет счета 27 «Распределение общих затрат»,

Кредит счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 27 «Распределение общих затрат»;

3) списание отклонений в части перерасхода (экономии) фактических затрат перед нормативными:

Дебет счета 27 «Распределение общих затрат»,

Кредит счета 20 «Основное производство».

II Финансовый учет:

1) отражение материальных затрат:

Дебет счета 30 «Материальные затраты»,

Кредит счетов 10 «Материалы», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» и другие, а также счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

2) начисление заработной платы:

Дебет счета 31 «Затраты на оплату труда»,

Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»;

3) начисление отчислений во внебюджетные фонды:

Дебет счета 32 «Отчисления во внебюджетные фонды»,

Кредит счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»;

4) начисление износа по основным средствам, нематериальным активам:

Дебет счета 33 «Амортизация»,

Кредит счетов 02 «Амортизация основных средств», 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов»;

5) отражение прочих расходов:

Дебет счета 34 «Прочие затраты»,

Кредит счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

6) списание элементов затрат по окончании периода:

Дебет счета 37 «Отражение общих затрат»,

Кредит счетов 30 «Материальные затраты», 31 «Затраты на оплату труда», 32 «Отчисления во внебюджетные фонды», 33 «Амортизация», 34 «Прочие затраты»;

7) выпуск готовой продукции:

Дебет счета 43 «Готовая продукция»,

Кредит счета 37 «Отражение общих затрат»;

8) отражение отгрузки готовой продукции:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,

Кредит счета 90 «Продажи».

III Корреспонденция счетов при использовании единой системы счетов:

1) отражение материальных затрат:

Дебет счета 30 «Материальные затраты»,

Кредит счетов 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками подрядчиками»;

2) начисление заработной платы:

Дебет счета 31 «Затраты на оплату труда»,

Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»;

3) начисление отчислений во внебюджетные фонды:

Дебет счета 32 «Отчисления на социальные нужды»,

Кредит счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»;

4) начисление износа по основным средствам, нематериальным активам:

Дебет счета 33 «Амортизация»,

Кредит счетов 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов»;

5) отражение прочих расходов:

Дебет счета 34 «Прочие расходы»,

Кредит счетов 60 «Расчет с поставщиками и подрядчиками», 71 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

6) списание элементов затрат по окончании периода по фактической стоимости:

Дебет счета 37 «Отражение общих затрат»,

Кредит счетов 30 «Материальные затраты», 31 «Затраты на оплату труда», 32 «Отчисления на социальные нужды», 33 «Амортизация», 34 «Прочие расходы»;

7) перераспределение расходов с элементов на статьи затрат по фактической стоимости:

Дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы»,

Кредит счета 37 «Отражение общих затрат»;

8) отражение выпуска готовой продукции по нормативной стоимости:

Дебет счета 43 «Готовая продукция»,

Кредит счета 38 «Выпуск продукции (товаров, услуг) по нормативной стоимости»;

9) списание затрат по фактической стоимости:

Кредит счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы»;

10) отгрузка готовой продукции:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,

Кредит счета 90 «продажи»;

11) списание отклонений в части перерасхода (экономии) фактических затрат перед нормативными:

Дебет счета 90 «Продажи»,

Кредит счета 43 «Готовая продукция».

IV Корреспонденция счетов при перегруппировке затрат в единой системе счетов:

1) списание элементов затрат по окончании периода:

Дебет счета 37 «Отражение общих затрат»,

Кредит счетов 30 «Материальные затраты», 31 «Затраты на оплату труда», 32 «Отчисления на социальные нужды», 33 «Амортизация», 34 «Прочие расходы»;

2) перераспределение расходов с элементов на статьи в разрезе центров затрат:

Дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы»,

Кредит счета 37 «Отражение общих затрат»;

3) закрытие расходов по центрам затрат на отражающий счет:

Дебет счета 37 «Отражение общих затрат»,

Кредит счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы»;

4) распределение расходов по статьям затрат в разрезе носителей затрат:

Дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы»,

Кредит счета 37 «Отражение общих затрат»;

5) выпуск готовой продукции:

Дебет счета 43 «Готовая продукция»,

Кредит счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы».

4.2 Организация управленческого учета

Под организацией управленческого учета понимают систему условий и элементов построения учетного процесса с целью получения достоверной и своевременной информации о хозяйственной деятельности организации, осуществления контроля за рациональным использованием производственных ресурсов и управления производственной деятельностью. Ответственность за организацию управленческого учета в организациях несут руководителя организаций. В зависимости от объема учетной работы они могут:

а) Учредить службу управленческого учета как структурное подразделение, возглавляемое соответствующим руководителем;

б) Ввести в штат бухгалтерии должности специалистов по управленческому учету (бухгалтеров-аналитиков).

Для обеспечения рациональной организации управленческого учета большое значение имеет разработка плана его организации.

План организации управленческого учета состоит из следующих элементов: план документации и документооборота; план счетов и их корреспонденции; план отчетности; план технического оформления учета; план организации труда работников бухгалтерии.

В плане документации указывается перечень документов для учета хозяйственных операций и составляется расчет потребностей в бланках. При этом организации могут использовать типовые формы первичных учетных документов или применять формы документов, разработанных самостоятельно. После определения потребности в бланках заказывают их печатание в типографии или дают заявку на их приобретение.

Основой организации первичного учета в организациях является график документооборота. Под документооборотом понимают путь, который проходят документы от момента их выписки до сдачи на хранение в архив. В графике документооборота определяется круг лиц, ответственных за оформление документов, и указываются порядок, место, время прохождения документа с момента составления до сдачи в архив.

В плане отчетности указываются: перечень отчетных форм, отчетный период, за который составляется та или иная форма отчета, сроки представления отчетности, наименование служб и подразделений, а также фамилии должностных лиц, получающих отчеты, способ представления отчетов и фамилии работников, отвечающих за составление отчетности с точным указанием выполняемых работ. План отчетности, как правило, состоит из двух частей. В первой части содержатся необходимые сведения по отчетности, представляемой вышестоящим пользователям, во второй – по отчетности, получаемой от нижестоящих подразделений организации.

В плане технического оформления учета указывается, какие вычислительные машины, приборы и устройства будут использованы в организации. Помимо использования вычислительных машин в соответствующих организационных формах необходимо предусмотреть применение различных вычислительных таблиц и разного рода средств механизации измерения и счета: мерной тары, весов, счетчиков (газовых, электрических и т.п.).

В плане организации труда работников бухгалтерии определяется структура данной службы, ее штат, дается должностная характеристика каждому работнику, намечаются мероприятия по повышению квалификации, составляются графики учетных работ.

В средних организациях в состав службы управленческого учета можно включить следующие группы (отделы, бюро, секторы): планирования, материальную, учета затрат труда и его оплаты, производственно-калькуляционную, учета продажи путевок, аналитическую.

Общая схема структуры службы управленческого учета средних и крупных организаций представлена на рисунке 7.

Рисунок 7 – Структура службы управленческого учета

Группа планирования составляет главный бюджет, охватывающий основную деятельность организации; бюджеты структурных подразделений организации и другие частные бюджеты (бюджеты продаж, закупок, производственный и т.п.); операционный бюджет, который детализирует через частные бюджеты статьи доходов и расходов и представляется в виде прогноза прибылей и убытков; финансовый бюджет, прогнозирующий денежные потоки организации на планируемый период; специальные бюджеты для отдельных видов деятельности или программ (социального развития, научно-исследовательских работ и т.п.).

Материальная группа:

осуществляет выбор поставщиков материальных ресурсов, контроль за поступлением, хранением, использованием этих ресурсов;

разрабатывает нормы расхода сырья и материалов на осуществление производственной деятельности, нормы запасов сырья и материалов на складах;

принимает участие в выборе типовых и разработке новых форм первичных документов и учетных регистров для учета поступления, наличия и отпуска всех видов сырья и материалов;

осуществляет выбор цен для оприходования и расхода сырья и материалов.

Группа учета затрат труда и его оплаты осуществляет нормирование труда, определяет расценки оплаты труда, ведет учет затрат труда по установленным объектам учета, контролирует использование фонда заработной платы, принимает участие в разработке форм первичных документов, учетных регистров и отчетов по труду и заработной плате.

Производственно-калькуляционная группа определяет перечень центров затрат и центров ответственности, устанавливает статьи затрат по каждому центру затрат, разрабатывает формы учетных регистров и отчетов по затратам и выпуску продукции, осуществляет калькулирование себестоимости продукции по центрам затрат и по организации в целом и контроль за эффективным использованием производственных ресурсов.

Группа учета продажи продукции определяет порядок учета и выпуска готовой продукции, состав покупателей, исчисляет фактические затраты по продукции, себестоимость проданной продукции по ее видам, зонам продажи и т.п., разрабатывает формы отчетов по продаже продукции, выявляет прибыль и рентабельность по продаже отдельных видов продукции, структурным подразделениям, организации в целом.

Аналитическая группа осуществляет анализ эффективности деятельности по каждому центру затрат, структурному подразделению и организации в целом, выявляет резервы повышения эффективности использования всех видов ресурсов по всем подразделениям организации и организации в целом, принимает участие в разработке бюджетов организации (совместно с группой планирования).

4.3 Разработка системы управленческого учета

Санаторий «Тихий Дон», реализуя путевки, обеспечивает санаторно-курортное лечение. Имеет широкий спектр диагностической аппаратуры, отпускает бальнеологические и физиотерапевтические процедуры, грязелечение. По медицинским показаниям проводятся иглорефлексотерапия, психотерапия, мануальная терапия.

Расположен в живописном лесном парке на высоте 600 метров над уровнем моря. Рассчитан на 350 коек.

На территории санатория располагаются киноконцертный зал, бассейн, лечебная сауна, тренажерный зал, площадки для спортивных игр, теннисный корт, пляж, аэросолярий.

Руководство санаторием осуществляют: главный врач, директор, а также заместитель директора, заместитель по медицинским вопросам, главный инженер, главный бухгалтер.

Деятельность санатория обеспечивают следующие подразделения: регистратура; пищеблок; автогараж; материальный склад; продуктовый склад; лечебные отделения; аптека; бар; магазин товаров первой необходимости; служба текущего и капитального ремонта; отдел реализации путевок и лечебных услуг; служба зеленого хозяйства.

На балансе санатория имеются объекты жилищно-коммунального хозяйства (дома, построенные для проживания сотрудников) и детский сад для детей сотрудников.

На схемах, приведенных в приложениях №1, отражена подчиненность руководителей высшего и среднего звена, на основе которой можно разрабатывать постановку системы управленческого учета.

Для практического воплощения идеи прежде всего нужно сформулировать задачи, которые необходимо решить.

Система управленческого учета, разрабатываемая нами, должна обеспечить анализ финансово-хозяйственной деятельности и контроль деятельности всех подразделений организации. Эта система будет представлять собой функционально выделенный модуль, работающий в общей информационной среде. Одной из основных функций системы управленческого учета будет обеспечение пользователей различного уровня информацией для принятия ими управленческих решений.

Информация должна содержать минимум следующие разделы:

денежные потоки, остатки денежных средств (в кассе и на банковских счетах);

состояние расчетов с организациями и дебиторско-кредиторской задолженности;

состояние расчетов и задолженности подотчетных лиц;

наличие и движение материальных ценностей по центральному складу и материально ответственным лицам;

наличие, поступление и расходование продуктов питания: на складе, в пищеблоке, баре, детском саду;

информация по кадрам;

движение отдыхающих и наличие свободных мест;

медикаменты: наличие, поступление, расход;

доходы и расходы – как по отдельным подразделениям, так и по организации в целом;

расходы по статьям финансирования;

себестоимость и реализационная цена койко/дня;

финансовый результат;

анализ финансово-хозяйственной деятельности.

Разрабатываемая система должна служить для получения информации за любые заданные периоды, должна обеспечивать сравнение с аналогичными периодами и применяться для оценки финансового состояния организации в любой заданный момент. Система должна позволять проведение анализа всех участков деятельности организации.

Программа должна обеспечивать постоянную информацию заинтересованных руководителей о количестве отдыхающих, прибывших за определенный период, а занятости палат, свободных местах и планируемом освобождении мест.

Пользователь мог бы контролировать себестоимость койкодня на ткущий момент, в связи с чем принимать решение о предстоящих расходах.

Предлагаемая система должна обеспечивать контрольно-оценочную функцию, которая заключается в представлении руководителю и использовании им информации следующего рода:

остатки денежных средств на определенный момент, а также их поступление и расход за заданный период времени;

наличие, передача, поступление и выбытие материальных ценностей (основных средств, материалов, продуктов питания, медикаментов) как в суммовом, так и в количественном выражении;

сведения по неоплаченным счетам за поступившие ценности и услуги;

списки дебиторов и кредиторов;

прибыль/убыток организации на запрашиваемую дату, а также на текущий момент.

Анализ финансового состояния организации в данной системе должен базироваться на оценке удовлетворительности баланса с применением следующих показателей:

Коэффициента текущей ликвидности;

Коэффициента обеспеченности собственными оборотными средствами;

Коэффициента восстановления (утраты) платежеспособности.

Далее представлены наиболее часто встречающиеся вопросы, требующие управленческого решения. В качестве примера взятии вопросы к директору санатория и главному врачу.

1. Заведующая детским садом направила в адрес директора санатория служебную записку с просьбой о выплате премии сотрудникам детского сада по итогам работы за I квартал 2006 года.

Необходимая информация для принятия решения, источник информации:

а) выполнение плановых показателей по детскому саду за I квартал (специальный блок);

б) расходы на заработную плату по детскому саду (наличие, отсутствие экономии) (бухгалтер детского сада и ЖКХ);

в) расходы на заработную плату по санаторию (наличие, отсутствие экономии) (главный бухгалтер);

г) приоритетные платежи (специальный блок);

д) наличие средств в кассе (бухгалтер-кассир).

2. Начальник отдела реализации путевок и услуг просит директора санатория рассмотреть вопрос о заключении договора с АО «Рыба» на приобретение акционерным обществом в следующем году путевок санатория в соответствии с предложенным графиком заезда. В свою очередь, АО «Рыба» обязуется поставлять в санаторий рыбную продукцию в соответствии с договоренностями.

Необходимая информация для принятия решения, источник информации:

а) плановый график заездов на следующий год (специальный блок);

б) фактическая заполняемость санатория по месяцам за прошедший период (специальный блок);

в) фактический расход рыбных продуктов в заданный период (специальный блок).

3. К директору обратился его заместитель со служебной запиской заведующего продуктовым складом о выплате премий агенту по снабжению, мотивирую тем, что мясная продукция в последний месяц приобреталась санаторием по ценам ниже рыночных и высокого качества.

Необходимая информация для принятия решения, источник информации:

а) цены на мясные продукты по предшествующим закупкам (специальный блок);

б) расходы по санаторию на заработную плату (наличие, отсутствие экономии) (главный бухгалтер);

в) приоритетные платежи (специальный блок);

г) наличие средств в кассе (бухгалтер-кассир).

4. К директору санатория обратилась организация – поставщик ГСМ с просьбой произвести авансовый платеж за бензин в сумме 50 тыс. руб., мотивируя предоставлением скидки к обычной цене в 10%.

Необходимая информация для принятия решения, источник информации:

а) расход бензина за месяц (бухгалтер по материалам);

б) наличие средств на банковском счете (бухгалтер-кассир);

в) приоритетные платежи (специальный блок).

5. Заместитель главного врача обращается к главному врачу о необходимости повышения квалификации врачей-терапевтов.

Необходимая информация для принятия решения, источник информации:

а) количество врачей-терапевтов, нуждающихся в повышении квалификации (отдел кадров);

б) наличие необходимых на эти цели средств (главный бухгалтер);

в) наличие в штате санатория врачей с ученой степенью и возможности их привлечения для повышения квалификации врачей-терапевтов на базе санатория (отдел кадров).

6. Заведующий пищеблоком обращается к главному врачу по поводу увеличения штатной численности официанток на две единицы, мотивируя улучшением качества обслуживания отдыхающих.

Необходимая информация для принятия решения, источник информации:

а) существующая норма по обслуживанию отдыхающих на одну официантку (отдел кадров);

б) занятые ставки и фактическая численность официанток на пищеблоке санатория (отдел кадров);

в) экономия/перерасход по статье «Заработная плата» ха текущий период (главный бухгалтер).

7. Заведующий пищеблоком обращается к главному врачу с просьбой о срочной замене вышедшего из строя технологического оборудования, мотивируя невозможностью обеспечения питанием отдыхающих.

Необходимая информация для принятия решения, источник информации:

а) наличие средств на банковском счете (бухгалтер-кассир).

Мы рассмотрели 7 вопросов (хозяйственных ситуаций), в решении которых руководители используют ту или иную информацию по управленческому учету.

Для дальнейшего решения задачи на основании рассмотренных вопросов следует сформулировать пакеты информации для каждого руководителя.

Пакет информации для директора санатория

(вопросы 1-4) (источник получения информации)

график заезда отдыхающих. Информация вносится регистратурой по мере возникновения;

данные регистратуры обеспечивают также сведения о количестве отдыхающих в санатории и наличии свободных мест за любой заданный период;

расходы материальных ценностей по санаторию за заданные периоды. Информация формируется из расходов каждого месяца по наименованиям в количественном выражении; в стоимостном выражении; по материально ответственным лицам из данных бухгалтера по материалам и бухгалтера по продуктам;

цены на те или иные ценности, ранее приобретенные санаторием. Этот блок создается на основании данных по оплаченным счетам, по наименованиям с указанием поставщика, даты поставки, № накладной (бухгалтер по материалам, бухгалтер по продуктам);

экономия/перерасход по статьям расходов санатория. Данная информация представляется в виде плана расходов; фактических расходов и соответственно экономии либо перерасхода по каждой статье. Фактические расходы заносятся в автоматическом режиме по мере возникновения. Экономия/перерасход считается автоматически на момент запроса (контроль осуществляет главный бухгалтер);

программа должна обеспечивать информацию о фактических расходах по статьям и в целом по санаторию за любой период по запросу. Результаты деятельности санатория формируются в виде таблицы со следующими показателями: доходы, расходы, прибыль/убыток; может предоставляться на момент запроса (главный бухгалтер, бухгалтер по путевкам и услугам);

экономия/перерасход по статьям расходов детского сада. Данная информация представляется в виде плана расходов; фактических расходов и экономии/перерасхода по каждой статье расходов детского сада. Фактические расходы заносятся по мере возникновения (бухгалтер детского сада и ЖКХ). Экономия/перерасход считается автоматически на момент запроса (контроль осуществляет главный бухгалтер);

наличие средств на банковском счете: информация по движению средств на счете вводится сразу после получения выписок из банка, остатки считываются в автоматическом режиме (бухгалтер-кассир);

наличие средств в кассе санатория: по мере поступления и расходования наличных средств делаются записи по кассовому отчету, остатки программа считывает автоматически на момент запроса (бухгалтер-кассир);

приоритетные задачи по статьям расходов. Данный информационный блок формируется руководителями по мере возникновения проблем, связанных с расходование средств;

приоритетные платежи санатория. Данный блок формируют пять руководителей: директор, главный врач, заместитель директора, заместитель главного врача и главный инженер – по мере возникновения необходимости в платежах. Принимают решения по данным вопросам директор и главный врач.

Пакет информации для главного врача санатория.

(вопросы 5-7) (источник получения информации)

доступ к базе данных отдела кадров;

информация по количеству занятых коек и наличию свободных мест в санатории, в том числе по отделениям, формируется в оперативном режиме за любой заданный период (регистратура);

график заезда отдыхающих и план размещения. Информация вносится регистратурой по мере возникновения;

экономия/перерасход по статьям расходов санатория. Данная информация предоставляется в виде плана расходов; фактических расходов и соответственно экономии либо перерасхода по каждой статье. Фактические расходы заносятся в автоматическом режиме по мере возникновения. Экономия/перерасход считается автоматически на момент запроса (контроль осуществляет главный бухгалтер);

программа должна обеспечивать информацию о фактических расходах по статьям и в целом по санаторию за любой период по запросу. Результаты деятельности санатория формируются в виде таблицы со следующими показателями: доходы, расходы, прибыль/убыток; может предоставляться на момент запроса (главный бухгалтер, бухгалтер по путевкам и услугам);

наличие средств на банковском счете: информация по движению средств на счете вводится сразу после получения выписок из банка, остатки считываются в автоматическом режиме (бухгалтер-кассир);

наличие средств в кассе санатория: по мере поступления и расходования наличных средств делаются записи по кассовому отчету, остатки программа считывает автоматически на момент запроса (бухгалтер-кассир);

приоритетные задачи по статьям расходов. Данный информационный блок формируется руководителями по мере возникновения проблем, связанных с расходование средств;

приоритетные платежи санатория. Данный блок формируют пять руководителей: директор, главный врач, заместитель директора, заместитель главного врача и главный инженер – по мере возникновения необходимости в платежах. Принимают решения по данным вопросам директор и главный врач.

Таким образом, мы обобщили всю информацию, необходимую, по нашему мнению, для принятия управленческих решений по поставленным вопросам, и сформулировали информационные пакеты для каждого руководителя.

Необходимо отметить, что роль главного бухгалтера при постановке управленческого учета изменяется по своей сути. Его роль в распоряжении средствами значительно снижается, теперь он в большей степени обеспечивает своевременность, полноту и достоверность предоставления экономической информации.

Аналитический раздел.

Заключительным этапом в разработке системы управленческого учета является формирование аналитического раздела, который состоит из нескольких специальных программ.

1. Программа по управлению себестоимостью койкодня даст возможность в автоматическом режиме в любой момент получать данные по себестоимости услуг санатория, а также наблюдать ее изменения, связанные с проведением тех или иных расходов.

Информация по произведенным расходам в нашей организации обеспечивает разделение расходов на постоянные и переменные путем их кодирования при вводе. Соответственно программа по управлению себестоимостью даст информацию по полной и неполной себестоимости.

2. Специальная программа по ценообразованию позволит в любой момент времени в автоматическом режиме без дополнительного ввода данных определить «точку безубыточности» в стоимостном выражении, зону прибыли и зону убытков, даст возможность руководителю принять решение и возможном и допустимом снижении цен на услуги, если в этом есть хозяйственная необходимость.

3. Оценка удовлетворительности баланса. Бухгалтерская программа в нашей организации позволяет составить бухгалтерский баланс и все необходимые формы отчетности на любой заданный период времени. Оценка удовлетворительности баланса в автоматическом режиме обеспечивается использованием запрограммированных формул и данных из указанных форм.

4. Для целей управления расходами большой интерес может представить программа по управлению расходами. Эта программа может быть построена на основе использования специального блока «Экономия/перерасход по статьям расходов санатория». Данные этого блока сформированы по следующим показателям: план расходов; фактические расходы и соответственно экономия либо перерасход по каждой статье. Фактические расходы заносятся в автоматическом режиме по мере возникновения бухгалтерских записей. Экономия/перерасход считается автоматически на момент запроса.

Программа управления расходами обеспечивает возможности руководителя поработать в режиме «А что произойдет, если…?» и попробовать произвести те или иные расходы в виртуальном режиме.

5. Программа управления прибылью строится на использовании специального блока «Прибыль/убыток». Данная программа представлена следующими показателями: доходы, расходы, прибыль/убыток. Использование программы дает возможность пользователю производить действия за изменениями финансового результата в зависимости от этих действий. Работа с программами 4 и 5 позволит выбрать оптимальный вариант решения по управлению расходами и прибылью.

Кроме предложенных специальных программ могут быть разработаны программы по определению эффективности предлагаемых инвестиционных проектов, прогнозу денежных потоков и др.

Следует подчеркнуть, что наша задача решена весьма упрощенно. В действительности, прежде чес выработать информационные блоки для руководителей, необходимо рассмотреть не семь, а несколько сотен вопросов, с которыми сталкивается каждый руководитель. Большие сложности возникают при определении источника информации и обеспечении ее ввода в текущем режиме.

Очевидно также, что решение нашей задачи возможно только при наличии в организации сетевого информационного пространства, что требует больших денежных средств.

4.4 Автоматизация управленческого учета

Рыночные отношения заставляют руководителей предприятий внедрять у себя новые подходы к управлению. Одним из таких подходов является постановка управленческого учета.

В практике российских предприятий большинство из них отталкиваются от принципа, что управленческий учет – это учет затрат, и систему управленческого учета сводят к системе затрат и распределения их по центрам финансовой ответственности, центрам затрат, видам выпускаемой продукции. Действительно, роль управления затратами велика, ведь мы можем существенно повлиять на прибыль, только изменив систему учета затрат на предприятии. Однако главной целью управленческого учета является ориентация управленческого процесса на достижение стратегических и тактических целей предприятия. Именно по этой причине система управленческого учета должна включать в себя систему сбора информации по конкурентам, покупателям, качеству продукции, информацию об эффективности организационной структуры компании, методов стимулирования и т.д. система управленческого учета, таким образом, должна охватывать все службы предприятия и весь спектр данных о его деятельности.

В основе постановки управленческого учета на предприятии лежат три источника:

1) технология бизнеса в целом и конкретного вида деятельности в частности;

2) учетная политика предприятия и правила бухучета конкретного вида деятельности;

3) нормативная база конкретного вида бизнеса.

На основе этих источников формируется управленческий учет, который представляет собой систему организации, сбора и агрегирования данных с учетом управленческой задачи.

В настоящее время внедрение управленческого учета невозможно без применения современного программного обеспечения и информационных технологий.

Основные проблемы, которые возникают на этапе внедрения информационных технологий, имеют как объективный, так и субъективный характер. Системы управления являются сложно организованным комплексом, охватывающим различные направления деятельности предприятия. Логика, заложенная в функциональность данных систем, базируется на серьезном и длительном аналитическом опыте и предполагает наличие подготовленных специалистов для эффективной повседневной эксплуатации. В этом заключается объективная сторона проблемы.

К числу субъективных факторов относятся организационные и проблемы недостатка подготовленных кадров.

В зависимости от организации процесса выбора системы, согласованности мнений руководителей различного уровня выделяются основные уровни готовности предприятия к внедрению интегрированной информационной системы управления:

1) высока степень готовности. Высшее руководство, руководители среднего звена и главные специалисты служб АСУП выработали согласованное мнение относительно необходимости внедрения системы, имеют представление о необходимой функциональности и особенностях организации проекта внедрения, имеют подготовленный и организованный коллектив внедрения на предприятии;

2) средняя степень готовности. Высшее руководство инициировало процесс выбора системы, службы АСУП активно были вовлечены в процесс анализа систем, перспективных к внедрению, и занимает позитивную позиции; руководители основных направлений и служб не принимают активного участия в этом деле и не имеют представления о базовой функциональности предназначенных для автоматизации вверенных им направлений. Подготовленный и организованный коллектив внедрения на предприятии в явном виде отсутствует;

3) низкая степень готовности. Высшее руководство понимает необходимость интеграции информации для принятия управленческих решений. В службах АСУП не выработано единое мнения о внедрении готовой системы, рассматриваются предложения о самостоятельной разработке. Процесс выбора системы не организован, хотя руководителю службы АСУП поставлена задача предварительного знакомства с существующими системами. Руководители основных направлений и служб к данному вопросу практически не привлекаются и рассматривают работы по этому направлению как дополнительную нагрузку.

Предприятие с низкой степенью готовности к внедрению втягиваются в длительный и малоактивный процесс анализа систем, решение по организации внедрения маловероятно.

Предприятия со средней степенью готовности потенциально готовы к организации внедрения, но имеется недостаток информации об особенностях организации проекта внедрения, базовой функциональности и возможной эффективности у руководителей направлений и среднего звена, что может оказать негативное влияния на ход проекта внедрения.

На предприятиях с высокой степенью готовности имеется большая вероятность успешного внедрения, в основном все зависит от правильной организации проекта внедрения со стороны компании-исполнителя и предприятия, квалификации консультантов и согласованной работы участников проекта.

Анализ состояния современного рынка бухгалтерских программ показал, что в настоящее время представлены бухгалтерские системы следующих типов:

1) самые примитивные системы, представляющие собой автоматизированное рабочее место одного бухгалтера. Они построены на принципе составления проводок и служат фактически только для получения оборотных и сальдовых ведомостей. Эти системы не приспособлены для работы в сети, малофункциональны и могут применяться на любом предприятии независимо от вида деятельности;

2) функциональные системы, позволяющие автоматизировать некоторые участки учета. Они могут использоваться в сетях, настраиваются на изменения в законодательстве;

3) специализированные системы, предназначенные для комплексной автоматизации деятельности предприятия. Эти системы могут работать в сети и, как правило, разрабатываются под конкретное предприятия, что не позволяет использовать их на предприятии с другим видом деятельности, не прибегая к изменению программного кода;

4) комплексные корпоративные информационные системы, характеризующиеся интегрированными технологическими решениями. Эти системы предполагают реинжиниринг бизнес-процессов на предприятии, включая управленческий и бухгалтерский учет и настройку на конкретного заказчика.

Комплексные корпоративные информационные системы получили в последнее время наибольшее распространение, однако и они по своей сути являются либо слабо настраиваемыми на специфику конкретного предприятия, либо реализующими определенный вид деятельности предприятия. При этом обычно под настройкой понимается написание дополнительных программных модулей программистами предприятия, эксплуатирующего эту систему.

На основании проведенного анализа систем автоматизации бухгалтерского учета можно сделать следующий вывод: ни одна из них не является настолько универсальной и функциональной, чтобы в ней одновременно учитывались форма собственности предприятия, вид основной деятельности (или каждый вид деятельности, если их несколько) и принятая на предприятии учетная политика.

Из-за значительной динамики изменений в нормативной базе собственной бухгалтерского учета, затраты на автоматизацию становятся высокими. Кроме того, существенной проблемой является недостаточная оперативность информации.

Проблемой в построении системы управленческого учета является постановка системы автоматизации. Не уменьшая значения качественной программы для предприятия, необходимо отметить, что постановка системы управления предприятием и внедрение информационных технологий в компании неравнозначны. При внедрении системы управленческого учета перед предприятии будут возникать такие проблемы, как формирование новой команды, необходимость обучения персонала, сопротивление коллектива нововведениям, установление сильных горизонтальных связей и переход на систему регулярного менеджмента. Однако результаты, полученные от внедрения системы управленческого учета, превосходят все ожидания, потому что в современных условиях только то предприятие, которое длительное время удерживается на рынке, затраты и результаты деятельности организации будут полностью определяться степенью эффективности управления, объемом и качеством работы каждого подразделения и каждого сотрудника.

Применение компьютерных технологий позволит улучшить качество предоставляемых услуг и сократить затраты на их производство.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В настоящее время немногие российские организации имеют таким образом поставленный бухгалтерский учет, чтобы содержащаяся в нем информация была пригодна для оперативного управления. Одним из перспективных направлений бухгалтерской практики считается бухгалтерский управленческий учет.

Некоторым вопросам, являющимся прерогативой управленческого учета, занимаются в настоящее время отдельные подразделения предприятия санатория «Тихий Дон», например, при составлении оперативной отчетности, анализе экономической деятельности. Однако эта информация разбросана между различными службами и весьма затруднительно ее своевременное и комплексное использование.

В условиях рыночной экономики значительно усложнился процесс управления предприятием, которому предоставлена полная хозяйственная и финансовая самостоятельность. Усложняются и задачи, стоящие перед системой бухгалтерского учета. В этих условиях становится неизбежным необходимость внедрения управленческого учета как самостоятельной отрасли бухгалтерской деятельности.

Управленческий учет можно определить как самостоятельное направление бухгалтерского учета организации, которое обеспечивает ее управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, управления, контроля и оценки организации в целом, а также ее структурных подразделений. Этот процесс включает выявление, измерение, фиксацию, сбор, хранение, защиту, анализ, подготовку, интерпретацию, передачу и прием информации, необходимой управленческому аппарату для выполнения его функций.

Предметом бухгалтерского управленческого учета является производственная деятельность организации и ее отдельных структурных подразделений (сегментов), называемых центрами ответственности. Во главе центра ответственности должен стоять менеджер, контролирующий затраты, доходы и средства, инвестируемые в это подразделение (сегмент), входящий в состав организации на правах структурных подразделений, но могут обладать и юридической самостоятельностью.

Независимо от размеров структурного подразделения в управленческом учете выделяют четыре типа центров ответственности:

центры затрат;

центры доходов;

центры прибыли;

центры инвестиций.

В сегменте предприятия центре затрат руководитель обладает наименьшими управленческими полномочиями, несет минимальную ответственность за полученные результаты и отвечает в основном за производственные затраты. В центре затрат имеется возможность организовать нормирование, планирование и учет издержек производства с целью наблюдения, контроля и управления затратами производственных ресурсов, а также оценки их использования, при этом объем производственной продукции, оказанных услуг, выполненных работ не учитывается. В то же время, например, начальник отдела снабжения несет ответственность за оценку и выбор поставщиков, качество поставляемых материально-сырьевых ресурсов.

Формирование центров затрат осуществляется на основе изучения и анализа организационных и технологических особенностей предприятия. Предприятие с централизованной организационной структурой, как исследуемое базовое предприятие санаторий «Тихий Дон», может быть представлено несколькими центрами затрат. Одним из них необходимо организовать эту группу маркетинговых исследований, другие уже существуют, например, библиотека. Основной задачей группы маркетинговых исследований, работающей на основе заранее спланированной сметы затрат, является получение максимально возможного результата при использовании выделенных им ресурсов. Задачей библиотеки предприятия является обеспечение художественной и производственной литературой максимального количества отдыхающих и своих сотрудников при использовании выделенных на эти цели средств. Руководителям центра затрат предоставлена возможность принимать самостоятельные решения об использовании выделенных ресурсов для достижения заданной цели, в то же время не разрешено самостоятельно определять цены и объем услуг.

Так, группа маркетинга не может увеличить объем продажи путевок путем повышения цен, а библиотека не имеет права сокращать расходы путем уменьшения числа обслуживаемых читателей.

Центр доходов – это цент ответственности, менеджер которого отвечает за получение доходов, но не несет ответственности за издержки. Он квалифицируется как центр доходов потому, что администрация организации принимает решения не возлагать на менеджера ответственность за затраты его подразделения.

Центр прибыли – это сегмент, руководитель которого одновременно отвечает как за доходы, так и за затраты своего подразделения. Целью центра прибыли является получение максимальной прибыли путем оптимального сочетания параметров вкладываемых ресурсов, объемов выпускаемой продукции (предоставления услуг) и цены.

При всех своих преимуществах центры прибыли не заинтересованы в реальном использовании выделенных им инвестиций. Этого недостатка лишены центры инвестиций, чьи менеджеры не только контролируют затраты и доходы своих подразделений, но и следят за эффективностью использования инвестированных в них средств.

Информационное обслуживание в системе управленческого контроля предполагает:

идентификацию затрат и результатов с деятельностью конкретного структурного подразделения;

персонализацию учетных документов;

составление менеджерами смет на будущее и отчетов о результатах деятельности за отчетный период.

Помимо названных функций важнейшей задачей бухгалтерского управленческого учета является кулькулирование на базе выполнения расчетов в системе управленческого учета, где можно рассчитать различные альтернативные варианты решения задачи, выбрать из них оптимальный и оперативно принимать эффективные управленческие решения.

Управленческий учет сегодня немыслим без использования ЭВМ. Санаторию «Тихий Дон» необходимо приобрести 1С: Бухгалтерия. Версия 8. то есть новый уровень бухгалтерского учета. Большинство элементов финансового учета находят применение в управленческом учете:

в обеих системах учета рассматриваются одни и те же хозяйственные операции. Например, поэлементно отражаемые в системе финансового учета данные о видах затрат (сырья и материалов, заработной платы, амортизационных отчислений) одновременно используют и в управленческом учете;

на основе производственной или полной себестоимости, рассчитанной в системе управленческого учета, производятся балансовая оценка изготовленных на предприятии активов в системе финансового учета;

методы финансового учета применяются и в управленческом учете;

оперативная информация используется не только в управленческом учете, но и для составления финансовых документов.

Однако наиболее важной чертой, объединяющей два вида учета, является то, что их информация используется для принятия решений.

В процессе составления рабочего плана счетов в соответствии с принципом справедливой оценки должны соблюдаться следующие требования:

специфика деятельности организации. Необходимо предусмотреть достаточность введенных синтетических и аналитических счетов для правильного и полного отражения всех хозяйственных операций, которые осуществляются организацией;

гибкость рабочего плана счетов;

организация эффективной системы документооборота. Она должна подтвердить, что первичные документы содержат всю необходимую информацию для регистрации хозяйственной операции на счетах синтетического и аналитического учета;

полнота аналитических счетов для формирования бухгалтерской отчетности.

Предприятия могут самостоятельно определять состав и методику использования счетов 20-39, исходя из особенностей своей деятельности. Так санаторий «Тихий Дон» моет параллельно использовать две группы счетов производственного учета:

счета 20-29 применяются для группировки расходов по статьям в разрезе центров затрат, мест возникновения затрат, носителей затрат;

счета 30-39 применяют для группировки расходов по элементам затрат.

Первая группа счетов определяет ведение управленческого учета, вторая – ведение финансового.

Чтобы обеспечить взаимосвязь между этими видами учета, применяют специальные отражающие счета-экраны: счет 37 «Отражение общих затрат» или счет 27 «Распределение общих затрат».

Основным рекомендации для успешного внедрения системы управленческого учета в санатории «Тихий Дон» следующие:

необходимо выделить менеджера, ответственного за проект внедрения и введения управленческого учета;

нужно изучить методику постановки и обучить ответственного менеджера;

обучить не только финансовую службу, но и руководителей подразделений;

необходимо автоматизированное ведение учета;

разработать регламент планирования и формирования управленческой отчетности;

следует внедрить программные продукты, интегрированные с бухучетом.

Ответственность за решение всех этих проблем ложится на руководство предприятия, которое должно проявлять заинтересованность в создании полноценной системы управленческого учета и проявлять инициативу в решении сопутствующих организационных, психологических и технических проблем.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть первая и вторая. – М.: НОРМА-ИНФА, 1999.

Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. №129-ФЗ. О бухгалтерском учете (в редакции от 30.06.2003 г. №32-ФЗ) // Парламентская газета. – 2003. – 27 декабря.

Приказ Минфина РФ от 29 июля 1998 г. №32н. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ.

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению. Утверждена приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. №94н.

Положение по бухгалтерскому учету. Информация по сегментам (ПБУ 12/2000). Утверждено приказом Минфина России 12 января 2000 г. №11н.

Акчурина Е.В. Бухгалтерский финансовый учет: Учебное пособие / Е.В. Акчурина, Л.П. Солодко. – М.: Экзамен, 2004. – 408 с.

Анализ финансовой отчетности: Учебное пособие / Под ред. О.В. Ефимовой, М.В. Мельник. – М.: Омега-Л, 2004. – 408 с.

Астахов В.П. Бухгалтерский финансовый учет: Учебное пособие. – М.: март, 2001. – 832 с.

Бабаев О.А. Бухгалтерский учет: Учебник для вузов. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2002. – 256 с.

Басовский Л.Е. Экономический анализ / Л.Е. Басовский, А.М. Лукова, Н.Л. Басовский. – М.: ИНФА-М, 2003. – 430 с.

Бухгалтерский учет: Учебник / Под ред. Л.В. Соколова. – М.: ТК Велби, Проспект, 2004. – 768 с.

Вакуленко Т.Г. Анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности для принятия управленческого решения / Т.Г. Вакуленко, Л.Е. Фомина. – СПб.: Герда, 2001. – 288 с.

Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для вузов 2-н изд., док.и пер. – М.: ИКФ Омега – Л: Высш. Шк., 2002. – 528 с.

Волкова О.Н. Управленческий учет: учебник. -М.: ТК Велби. Проспект, 2007. – 472 с.

Головизина А.Т. Бухгалтерский управленческий учет: Учебное пособие / А.Т. Головизина, О.Н. Архипова. – М.: ТК Велби, 2003. – 80 с.

Донцова Л.В. Комплексный анализ бухгалтерской отчетности / Л.В. Донцова, Н.Н. Никифорова. – М.: Дело и сервис, 2001. – 304 с.

Керимов В.Э. Управленческий учет: Учебник. – М.: Маркетинг, 2001. – 376 с.

Конзрекова Н.П., Иванова М.П. Бухгалтерский управленческий учет. Учебное пособие. – М.: ИНФРА – М, 2005. – 368 с.

Лащинская Н.В. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: Учебное пособие. – М.: Перспектива, 2004. – 652 с.

Николаева О.Е., Шашкова Т.В. Управленческий учет. -М.: УРСС. 2000. -372с.

Палий В.Ф. Палий В.В. Финансовый учет. – 2-е изд. – М.: ФБК-ПРЕСС, 2001. – 376 с.

Пасько А.И. Бухгалтерский финансовый учет: Учебное пособие. – М.: КОНУРС, 2005. – 288 с.

Патров В.В. О новом плане счетов бухгалтерского учета. – М.: Финансы и статистика, 2001. – 80 с.

Патрушина С.М. Компьютер в работе бухгалтера / С.М. Патрушина, Е.Г. Верстенникова и др. – Ростов-на-Дону: Март, 2004. – 160 с.

Сердлина Е.Б. Проблемы совершенствования подготовки бухгалтеров в России. Международная конференция «Современный профессиональный бухгалтер – требования к подготовке и квалификации». Тезисы докладов. – СПб., 2001. – 197 с.

Скоун Т. Управленческий учет. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. – 364 с.

Сорокина Е.М. Бухгалтерская (финансовая) отчетность организаций: Учебное пособие. – М.: Финансы и статистика, 2004. – 432 с.

Федорова Н.Н. Организационная структура управления предприятием. – М.: ТК Велби, 2003. – 273 с.

Хоргрен У.Т., Фостор Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект. -М.: Финансы и статистика, 2000. -394с.

Шеремет А.Д. Методика финансового анализа деятельности коммерческих организаций / А.Д. Шеремет, Е.В. Негашев. – М.: ИНФА-М, 2003. – 273 с.

Экономический анализ / Под ред. Л.Т. Гиляровской. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2004. – 527 с.

Приложение А

Структура подчинения в организации

Приложение Б

Структура подчинения в организации

92

92

92

92

92

92

92

92

92

92

92