Федеральное агентство по образованию

Государственное образовательное учреждение

высшего профессионального образования

«Ярославский государственный технический университет»

Кафедра экономики и управления

СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ УЧЁТНОЙ ПОЛИТИКИ ОРГАНИЗАЦИИ СО СМЕШАННЫМ БЮДЖЕТОМ

Пояснительная записка к выпускной квалификационной работе бакалавра по направлению «Экономика»

2010

Реферат

учетная политика, налоговая оптимизация, налоговый учет, налоги, ВЫСШЕЕ ОБРАЗОВАНИЕ, налоговые льготы, предпринимательская деятельность, внебюджетное финансирование

Объектом исследования является финансовая деятельность бюджетной организации.

Предметом исследования является система формирования учетной политики бюджетной организации.

Целью данной выпускной квалификационной работы является разработка предложений по формированию учетной политики бюджетной организации в части, находящейся в компетенции организации на примере Ярославского государственного технического университета (ЯГТУ).

Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:

- изучить теоретические аспекты учётной политики, методы формирования;

- оценить текущее состояние учетной политики;

- провести анализ положительных и отрицательных сторон существующей учетной политики с точки зрения налогообложения;

- разработать рекомендации по минимизации налоговой нагрузки.

В процессе выполнения работы были использованы труды отечественных и зарубежных ученых по теме работы, справочно-информационные материалы, нормативные документы, материалы научно-практических конференций, ресурсы сети Internet, сведения статистической и бухгалтерской отчетности Ярославского государственного технического университета.

В результате проведенных исследований предложено оптимизировать размер земельного налога, а так же, закрепить в учетной политике список документов, по которым определяется дата получения дохода от предоставления платных образовательных услуг.

Введение

Современный бухгалтерский и налоговый учет представляет собой достаточно сложную информационно-технологическую систему, влияющую на эффективность деятельности организации. Большинство организаций стремиться систематизировать работу своих финансовых служб, вводя внутренние «стандарты» ведения учета, которые фиксируются в специально разрабатываемом документе, - учетной политикой организации.

Полнота учета хозяйственных операций и процессов в организации, показатели отчетности находятся в прямой зависимости от выбора и формирования учетной политики. Поэтому учетная политика организации всегда находится в центре внимания всех заинтересованных сторон, внешних (налоговых органов, кредиторов, поставщиков, акционеров и других партнеров по бизнесу) и внутренних (руководителей организации всех уровней) пользователей.

Формирование учетной политики предприятия следует рассматривать как один из важнейших элементов налоговой оптимизации. Квалифицированная проработка приказа об учетной политике позволит предприятию выбрать оптимальный вариант учета, эффективный и с точки зрения режима налогообложения, а именно, сделать налоговые платежи равномерными и умеренными, обеспечивающими репутацию аккуратного налогоплательщика при снижении общего налогового бремени до приемлемых размеров. Роль учетной политики в управлении организацией, является тем фундаментом, на котором базируется практически вся экономическая, бухгалтерская и налоговая деятельность предприятия.

В настоящее время выделились существенные различия учетной политики для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения. Поэтому следует разрабатывать учетную политику для целей бухгалтерского учета и учетную политику для целей налогового учета. При составлении данных положений целесообразно учесть, чтобы способы бухгалтерского и налогового учета как можно меньше отличались друг от друга. Такой подход минимизирует трудозатраты, а соответственно и снизит вероятность возникновения ошибок.

Высшее учебное заведение – организация, которая наряду с образовательной функцией может осуществлять и осуществляет в большинстве случаев множество самых разнообразных видов деятельности (научная, предпринимательская, инновационная, посредническая и др.). Эта многогранность обуславливает неограниченное количество источников финансирования, подчиненных различающимся порядкам налогообложения и формирования расходов, уменьшающих доходы. Кроме того, само смешение бюджетных и внебюджетных источников финансирования создает специфические условия управления финансами вузов.

Особенности функционирования образовательной системы, ее общественной значимости, выполнения ею особого социального заказа требуют разработки критериев управления, отличающихся от критериев, выработанных по отношению к другим субъектам экономической деятельности. К данным критериям следует отнести не только вопросы финансирования, но и вопросы налогообложения учреждений образования.

Особенностью разработки учетной политики вуза является отсутствие проработанных теоретических, научных и методических материалов, изучающих принципы формирования учетной политики высшего учебного заведения, как бюджетной организации, осуществляющей предпринимательскую деятельность.

Поэтому целью выпускной квалификационной работы явилось выработка предложений по формированию учетной политики бюджетной организации в части, находящейся в компетенции организации на примере Ярославского государственного технического университета.

Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:

- изучить теоретические аспекты учётной политики, методы формирования;

- оценить текущее состояние учетной политики;

- провести анализ положительных и отрицательных сторон существующей учетной политики с точки зрения налогообложения;

- разработать рекомендации по минимизации налоговой нагрузки.

Объектом исследования является финансовая деятельность предприятий как инструмент повышения эффективности работы.

Предметом исследования является система формирования учетной политики бюджетной организации.

Выпускной квалификационной работа состоит из трех основных разделов:

- в первом разделе рассматриваются теоретические аспекты формирования учетной политики. Проведен обзор трудов отечественных и зарубежных ученых по выбранной тематике, справочно-информационных материалов; нормативных документов; материалов научно-практических конференций; ресурсов сети Internet;

- второй раздел посвящен методике формирования учетной политики, на основе нормативной документации, такой как Законы РФ, Приказы Минфина, инструкции и положения по ведению бухгалтерского учета.

- третий, заключительный раздел, включает в себя анализ текущего состояния учетной политики университета, который позволил определить ее положительные и отрицательные стороны. Изучены данные статистической и бухгалтерской отчетности Ярославского государственного технического университета. Завершают раздел рекомендации по совершенствованию учетной политики в целях оптимизации налоговой нагрузки.

Методика формирования учетной политики, изложенная в выпускной квалификационной работе, может быть использована при разработке и составлении приказа по учетной политике любой организации, в том числе не имеющей бюджетного финансирования.

1. Теоретические аспекты учетной политики

1.1 Понятие учетной политики

Современный бухгалтерский и налоговый учет представляет собой достаточно сложную информационно-технологическую систему. Эффективность функционирования этой системы в значительной мере влияет на эффективность деятельности организации в целом. A в ряде случаев, и определяет ее. Поэтому так важно заранее обеспечить постановку учета, а также определить совокупность способов и методов его ведения, которые будут применяться организацией в ходе осуществления хозяйственной деятельности. При этом такого рода определенность должна быть зафиксирована в специально разрабатываемом документе, - учетной политике организации.

Термин «учетная политика предприятия» вошел в употребление в конце восьмидесятых годов в качестве вольного перевода на русский язык словосочетания «accountingpolicies», употребляемого в стандартах, издаваемых Комитетом по международным стандартам бухгалтерского учета. В начале 1992 г. этот термин был закреплен в Положении о бухгалтерском учете и отчетности в РФ и в настоящее время получил достаточно широкое распространение в учетной литературе и на практике [1].

В приложении приказа Минфина РФ от 09.12.1998 г. №60 н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98» под учетной политикой предприятия понимается «совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной (уставной и иной) деятельности» [2]. Данное определение совпадает с определением метода бухгалтерского учета. В настоящее время, термин «учетная политика» имеет более широкий смысл и применяется не только в отношении бухгалтерского учета, но и является ключевым аспектом налогового учета. Таким образом, учетная политика для целей налогообложения - это один из основных рабочих документов, определяющих порядок ведения налогового учета (его методическую, организационную и техническую сторону) на предприятии.

На основании НК РФ установлено также, что система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета. Она применяется последовательно от одного налогового периода к другому, а порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения. Таким образом, на уровне федерального закона устанавливается обязанность включения в учетную политику организации дополнительного раздела - для целей налогообложения, устанавливающего схему налогового учета, необходимые формы документов (регистров) налогового учета, график документооборота (в части налогового учета) и порядок определения налоговой базы.

Следует отметить, что составление приказа об учетной политике представляет собой акт выполнения требования бухгалтерского законодательства: в соответствии со статьей 6 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организация должна разрабатывать свою учетную политику. Так как по целому ряду вопросов бухгалтерского учета нормативные документы предлагают набор вариантов методологических приемов, организация должна выбрать те из них, в соответствии с которыми она будет вести учет. Таким образом, не составить приказ об учетной политике на предстоящий год просто нельзя, ибо это будет нарушением норм законодательства о бухгалтерском учете.

Из выше перечисленного следует что, понятие "учетная политика" установлено как законодательными документами в области бухгалтерского учета, так и законодательными документами в области налогообложения, соответственно учетная политика должна нести в себе два этих направления. Совершенно не принципиальным вопросом является разработка двух учетных политик, каждая из которых несет в себе отдельные направления: бухгалтерского учета и налогообложения, или совмещение двух этик направлений в одной учетной политике. Каждая организация выбирает для себя свой приемлемый метод.

При разработке учетной политики предстоит решить следующие задачи:

1) сделать бухгалтерский учет прозрачным и доступным в понимании; позволяющим осуществить анализ хозяйственной деятельности предприятия.

2) создать оптимальную систему налогового учета;

З) предусмотреть определенные направления минимизации налогов, не противоречащие действующему законодательству РФ;

4) создать систему организации бухгалтерской службы, которая способствовала 6ы своевременному и четкому документообороту и учету информации.

Учетная политика, отвечающая на все вышеперечисленные задачи, может стать реальным источником необходимой информации, который сможет оказать настоящую помощь организации, a не тем формальным документом, который организация, во избежание проблем, должна представить по требованию налогового органа.

1.2 Основные разделы учетной политики

Предприятие самостоятельно разрабатывает и утверждает элементы учетной политики. При оформлении приказа об учетной политике по каждому ее элементу необходимо указывать соответствующую норму, которая разрешает применять данный способ ведения учета или позволяет утвердить его организацией самостоятельно. Данное требование вытекает из пункта 1 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", согласно которому формирование учетной политики представляет собой не только выбор, но и обоснование такого выбора.

Приказ об учетной политике можно разделить на три раздела, каждый из которых включает в себя несколько элементов, приведем основные из них [3]:

1. Организационно-технический раздел учетной политики:

- организация учетной работы;

- учет в филиалах (обособленных подразделениях);

- система и План счетов бухгалтерского учета;

- форма бухгалтерского учета;

- применяемые формы первичных учетных документов;

- перечень лиц, имеющих право подписи первичных документов;

- график и правила документооборота;

- порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств и т.п.

2. Учетная политика для целей бухгалтерского учета:

- методы оценки и списания материально-производственных запасов и финансовых вложений;

- способы амортизации основных средств и нематериальных активов;

- формирование стоимости готовой продукции;

- порядок признания доходов и расходов;

- возможность формирования резервов;

- оценка незавершенного производства;

- порядок учета общехозяйственных (косвенных) расходов и т.д.

3. Учетная политика для целей налогового учета.

1.3 Взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета

Возникновение и развитие систем бухгалтерского и налогового учета произошло относительно независимо друг от друга, под воздействием разных экономических и политических реалий. Если причиной возникновения налогового учета стала возрастающая роль государства в жизни общества, то причиной возникновения бухгалтерского учета была хозяйственная деятельность. B современной экономической науке можно выделить две концепции сосуществования систем бухгалтерского учета и налогообложения: континентальная (европейская) и англо-американская. При этом необходимо помнить, что выделение двух моделей сосуществования систем бухгалтерского учета и налогообложения является весьма условным и преследует исключительно исследовательские цели. На практике трудно, а иногда невозможно однозначно индифицировать модель, применяемую в том или ином государстве.

Континентальная концепция взаимосвязи систем бухгалтерского учета и налогообложения возникла в XIX веке в Пруссии, где было введено правило: сумма балансовой прибыли должна равняться налогооблагаемой величине. Главный принцип этой концепции основывается на том, что любой финансовый отчет должен быть составлен в интересах государства. Эта концепция близка к советско-российской практике взаимодействия двух систем, просуществовавшей вплоть до конца 90-x годов ХХ столетия.

В странах c континентальной моделью построения взаимосвязей финансового и налогового учета система финансового учета формируется и функционирует под сильным и непосредственным воздействием налогообложения. К странам c континентальной (европейской) моделью можно отнести Германию, Францию, Швеция, Бельгию, Испанию, Италию, Швейцарию и ряд стран Южной Америки, таких как Аргентина, Бразилия, Перу, Уругвай, Боливия, Чили и др. для этих стран характерно регулирование методологии учета на законодательном уровне; тесная взаимосвязь предприятии c бaнкaми, являющимися основными поставщиками капитала; ориентацией систем финансового yчета на удовлетворение фискальных потребностей государства; консерватизм учетной практики.

K странам - приверженцам англо-американской (англосаксонской) концепции можно отнести Великобританию, США, Нидерланды, Австралию, Канаду, ЮАР и ряд других стран. Данная концепция возникла в Великобритании. Ее основополагающий принцип базируется на том, что балансовая прибыль принципиально отлична от прибыли, рассчитанной в целях налогообложения. Различие в понимании финансовой и налоговой прибыли вызвано, прежде всего, ориентацией финансовой отчетности на интересы широкого круга инвесторов, что обусловлено высокоразвитым рынком ценных бумаг, а также отсутствием жесткого законодательного регулирования правил финансового учета. Учетные правила, или стандарты учета, определяются не законодательством, а разрабатываются профессиональными организациями бухгалтеров.

Англосаксонская модель предполагает параллельное существование финансового и налогового учета.

Ведение двух систем преследует выполнение различные целей, лежащих перед ними (рис. 1 [4]). Именно по направлению максимального разделения систем бухгалтерского учета и налогообложения сейчас движется российская учетная практика.

Для англо-американской модели взаимосвязи финансового и налогового учета характерны бухгалтерские учетные системы, отличающиеся большей много вариантностью и гибкостью, как правило, очерчены рамки, в которых предприятиям предоставлена свобода выбора. Однако необходимо отметать, что, несмотря на разные преследуемые цели, в данной модели взаимозависимость между финансовым и налоговым учетом существует устойчивая и контролируемая связь.

Рис. 1 – Англо-американская модель сосуществования систем бухгалтерского и налогового учета

Причинами возникновения различных концепций построения взаимосвязи системы бухгалтерского учета и налогообложения являются как социально-экономические, так и политические и даже географические факторы. Использование той или иной модели предопределено историей становления учетной системы и налоговой средой каждой страны. B качестве социально-экономических причин аналитики выделяют: характер развития рынков капитала, количество инвесторов и кредиторов, участие в международных рынках капитала размены и организационную структуру предприятии; типы законодательных систем (табл.1 [4]).

B настоящее время в мировой практике наблюдается тенденция ориентации национальных систем бухгалтерского учета на некий общий комплекс подходов и правил, позволяющих одинаково интерпретировать информацию, отраженную в бухгалтерской отчетности предприятии. C 80-x гг. можно говорить о существующей тенденции в европейских странах перехода к использованию МСФО.

Таблица 1 – Сравнительная характеристика концепций сосуществования систем бухгалтерского учета и налогообложения

Фактор	Континентальная Концепция	Англо-американской
Уровень развития рынка капитала	Потребности компаний в капитале удовлетворяются, в основном, небольшим количеством крупных банков, которые имеют доступ к дополнительной (помимо содержащейся в отчетности) информации о деятельности. предприятий (к примеру, в Германии и Японии). Во Франции и Швеции большую роль в экономике играет государство, что предполагает ориентацию системы учета и отчетности на удовлетворение требований государственных органов.	Традиционно, в США и Великобритании рынки ценных бумаг получили широкое развитие, основными поставщиками капитала для компаний выступает большое количество мелких инвесторов, которым требуется постоянная и полная информация о деятельности предприятий, которую они получают из финансовой отчетности. Разделение функций собственника и управляющего позволило выделить одну из основных задач финансового учета - предоставление отчетности не только аппарату управления, но и инвесторам и кредиторам.
Организационная структура предприятий	В Италии одной из причин особенностей учетной практики является преобладание малых и средних предприятий. Открытых акционерных обществ в Италии, выставляющих на продажу свои акции на Миланской фондовой бирже, насчитывается всего около двухсот. Компаниями небольшого размера обычно управляют собственники, поэтому спрос на детальную финансового информацию весьма ограничен потребностями налоговых органов и банков.	В силу высокого уровня развития экономики в США и Великобритании предприятия этих стран отличаются крупными размерами и сложной организационной структурой, что приводит к сложности учетной информации.
Законодательные системы	Правила ведения учета жестко регламентируются на законодательном уровне. Бухгалтерский учет во Франции жестко контролируется государством, а правила составления отчетности для французских организаций разработаны таким образом, чтобы формировать входную информацию для национальной системы счетоводства, посредством которой государство контролирует экономику. Исторически сложившаяся централизованна система управления предприятиями.	В США стандартами являются Общепринятые принципы учета (GААР). В 1973 г. был сформирован Комитет по стандартам финансового учета (FASB), который занимается разработкой стандартов учета. Положения о стандартах финансового учета - это основные документы, выпускаемые FASB, которые и являются основной составляющей системы GAAP. В Великобритании до 1981г. практически не существовало законодательного регулирования правил ведения финансовой отчетности. В настоящее время стандарты учета существуют в форме положений о стандартной практике учета (SSAP). Организацией, которая несет полную ответственность за разработку и публикацию стандартов учета в Великобритании, является Совет по учетным стандартам (ASB). Учетные стандарты, разрабатываемые советом, учитывают международные тенденции в методологии учета, а в ряде случаев содержат отсылку на международные стандарты по аналогичным вопросам или ссылки на прямое применение международных стандартов

B этой связи для стран разрабатывающих свою концепцию взаимосвязи систем бухгалтерского учета и налогообложения на первый план выходит проблема оптимизации соотношения интересов пользователей финансовой отчетности и фискальных интересов государства, реализуемых посредством налогового учета.

В советской практике вопрос взаимодействия систем бухгалтерского учета и налогообложения не возникал, что объяснялось особенностями командно-административной системы, при которой налоговый аспект учета уходил не то чтобы на второй план, а просто терял свой смысл как источника информации о формирования доходов бюджета. Государство и так являлось посредником предприятий и, соответственно, результатов их деятельности. Система налогообложения подменялась системой распределении прибавочного продукта,исходящая из идеи всеобщей государственной собственности. B условиях всеобщей государственной собственности целью бухгалтерского учета было удовлетворение требований, предъявляемых к системе учета государством. Никакого несоответствия, тем более противоречия между системами бухгалтерского и налогового учета быть не могло [5].

В России, сегодня существует две модели учета, которые наиболее часто обсуждаются среди отечественных специалистов в области бухгалтерского учета и налогообложения:

1) параллельное существование систем бухгалтерского и налогового учета как двух самостоятельных, независимых видов деятельности по учету (рис. 2 [4]);

2) единая системы бухгалтерского учета, в рамках которой собирается, группируется и обобщается информация, необходимая для корректного определения величины налоговых обязательств, в том числе по налогу на прибыль (рис. 3 [4]). Такая система бухгалтерского учета может предусматривать дополнительные учетные процедуры в рамках ведения аналитического учета хозяйственных операций для достоверного определения налоговой базы.

Вторая модель отвечает требованиям целостности учетной системы: налоговый учет не предусматривает применения методов учета. Как показывает практика, бухгалтеры используют вторую модель учета.

Мнения о разделении бухгалтерского и налогового учета на две самостоятельные системы высказывались еще в 1996 г., при разработке части первой НК РФ. Так, С.Д. Шаталов утверждал: «В России пришло время разделить два вида учета (бухгалтерский и налоговый учет)». Со временем, эта позиция несколько смягчилась: «Независимо от того, сколько потребуется времени на создание и внедрение в России национальных стандартом бухгалтерского учета, максимально приближенных к международным стандартам, финансовой отчетности, потребности налогового законодательства и налогового администрирования диктуют необходимость детального описания правил налогового учета. В силу объективных причин правила бухгалтерского и налогового учета не могут быть тождественными, но нельзя допустить и того чтобы бухгалтерский и налоговый учет стали абсолютно независимыми друг от друга, а налогоплательщики-организации вынуждены были значительно увеличить штаты сотрудников для того, чтобы обеспечить ведение сразу двух видов учета» [5].

Рис. 2 - Формирование налогооблагаемой базы в рамках налогового учета

Рис. 3 - Формирование налогооблагаемой базы на основе данных бухгалтерского учета

Сторонники разделения учета на две параллельные системы обосновывают необходимость этого следующим образом:

- для исчисления налоговых обязательств рассчитываются специальные показатели, которые используются в налоговых целях, например понятие «валовая прибыль» (содержание этого термина с развитием методологии бухгалтерского учета и налогообложения неоднократно изменялось). Используются особые, отличные от правил методологии бухгалтерского учета методики для исчисления таких показателей;

- для корректировки финансовых результатов никаких дополнительных учетных записей на счетах бухгалтерского учета не производится. Так, стоимостные корректировки выручки от реализации продукции (работ, услуг), увеличивающие налогооблагаемую прибыль, в бухгалтерском учете не отражаются. Отрицательный результат от реализации (безвозмездной передачи) основных средств и иного имущества, отраженный на счетах бухгалтерского учета, для целей налогообложения не принимается и увеличивает налоговую базу. Таким образом, данные бухгалтерского учета отражают реальное финансовое состояние предприятия, а вышеуказанные корректировки обусловлены исключительно фискальной направленностью правил налогового законодательства;

- для правильного исчисления налоговой базы используются специальные регистры (специальные расчеты, бухгалтерские справки), которые заполняются на основании аналитических данных о хозяйственных операциях. Для отражения результатов исчисления налоговой базы, суммы налогового оклада и прочих элементов налога предусмотрена особая система отчетности - налоговая отчетность (налоговые расчеты, декларации, дополнительные справки к расчетам).

Вторая модель учета построена на принципе единой системы бухгалтерского учета как целостного образования, включающего в себя совокупность учетных процедур и расчетных операций для целей налогообложения как одного из элементов этой системы. Сторонники применения такой модели утверждают, что на счетах бухгалтерского учета, используя данные аналитического учета можно сформировать необходимую информацию для корректного исчисления налога на прибыль [6].

Ситуация такова, что расхождения между бухгалтерскими и налоговыми данными будут всегда иметь место. Ведь бухгалтерский учет призван обеспечивать пользователей информацией, необходимой для принятия управленческих решений и потому должен быть нацелен на отражение объективной реальности хозяйственной жизни предприятия, его реального финансового положения. Налоговое администрирование преследует, прежде всего, фискальные интересы, и, поскольку хозяйствующие субъекты всегда будут стремиться к минимизации налоговых издержек, государство в лице налоговых органов будет ограничивать и контролировать этот процесс.

Таким образом, с принятие второй части налогового кодекса РФ перед предприятием встала необходимость разработки и принятия учетной политики для целей налогообложения.

Учетная политика предприятий представляют собой совокупность способов ведения бухгалтерского и налогового учета. Понятие "учетная политика" установлено и закреплено как законодательными документами в области бухгалтерского учета, так и законодательными документами в области налогообложения, соответственно учетная политика должна нести в себе два этих направления.

При разработке учетной политики предстоит решить следующие задачи:

1) сделать бухгалтерский учет прозрачным и доступным в понимании, позволяющим осуществить анализ хозяйственной деятельности предприятия;

2) создать оптимальную систему налогового учета;

З) предусмотреть определенные направления минимизации налогов, не противоречащие действующему законодательству РФ;

4) создать систему организации бухгалтерской службы, которая способствовала 6ы своевременному и четкому документообороту и учету информации.

Учетная политика, отвечающая на все вышеперечисленные задачи, может стать реальным источником необходимой информации, который сможет оказать настоящую помощь организации, а не тем формальным документом, который организация, во избежание проблем, должна представить по требованию налогового органа.

2. Методы формирования учетной политики для организаций со смешанным бюджетом

2.1 Особенности формирования учетной политики

Учетная политика формируется на основе совокупности основополагающих принципов и правил. Наличие таких принципов и правил объясняется самим предназначением бухгалтерского и налогового учета в условиях рыночной экономики, который призван формировать полные и достоверные данные об имущественном и финансовом положении предприятия, выступать способом общения деловых людей, быть составляющей общегосударственной системы формирования макроэкономических показателей. Все это становится возможным лишь на основе единых подходов и правил ведения учета.

Принципы и правила – это не стопроцентная унификация учетного процесса. Эти правила устанавливают рамки в построении системы учета на предприятии, которые необходимо соблюдать при выборе учетных процедур и разработке учетного процесса [1].

При их реализации в учетной политике конкретного предприятия целесообразно исходить из допущений:

1) об имущественной обособленности активов и обязательств предприятия от активов и обязательств собственников этого предприятия и других организаций;

2) непрерывности деятельности предприятия в обозримом будущем, отсутствии намерения и необходимости ликвидации или существенного сокращения деятельности;

3) последовательном применении учетной политики от одного отчетного периода к другому;

4) последовательность применения норм и правил от одного налогового периода к другому;

5) временной определенности фактов хозяйственной деятельности к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами;

6) непрерывность отражения объектов учета в хронологическом порядке.

Учетная политика предполагает выбор оптимального для конкретной организации варианта ведения бухгалтерского и налогового учета из возможных вариантов, предлагаемых законодательными и нормативными актами, определяющими порядок ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности. При отсутствии готовых вариантов по какому-либо вопросу налогового учета, организация сама может предложить его, опираясь на методологию Минфина РФ [3].

На выбор варианта учетной политики оказывают влияние многочисленные факторы и условия работы организации, такие, как:

- вид деятельности;

- форма собственности (государственная, муниципальная и частная);

- юридический статус (акционерное общество, общество с ограниченной ответственностью и т.д.);

- уровень концентрации производства (мелкие, средние, крупные);

- уровень специализации организации;

- обеспеченность финансовыми ресурсами;

- законы, нормативные акты;

- взаимоотношения с покупателями и заказчиками, поставщиками и подрядчиками, дебиторами и кредиторами, банками и т.д.;

- отраслевая принадлежность организации;

- структура управления в организации;

- порядок формирования цен;

- инвестиционная политика;

- уровень квалификации работников бухгалтерии и руководства организации и т.д. [1].

Такой системный подход лежит в основе оптимальной учетной политики. От нее зависит полнота учета хозяйственных операций и процессов в организации, показатели отчетности. Поэтому учетная политика организации всегда находится в центре внимания всех заинтересованных сторон, внешних (налоговых органов, кредиторов, поставщиков, акционеров и других партнеров по бизнесу) и внутренних (руководителей организации всех уровней) пользователей.

Учетная политика организации формируется главным бухгалтером организации и утверждается приказом (распоряжением и т.п.) руководителя организации. Ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несет руководитель организаций. Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс), независимо от их места нахождения. Принятая организацией учетная политика применяется с первого января года, следующего за утверждением ее соответствующим приказом. Вновь созданная организация оформляет избранную учетную до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации). Принятая вновь созданной организацией учетная политика считается применяемой со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации) [7].

Изменения в учетную политику вносятся в случаях:

1) изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету;

2) разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета в связи с отсутствием соответствующих нормативных актов, руководствуясь общеметодологическими подходами для более достоверного представления фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшей трудоемкости учетного процесса без снижения степени достоверности информации;

3) существенного изменения условий деятельности в связи с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности и т.п.

Изменения в учетную политику для целей налогообложения вносятся в случае изменения законодательства и применяемых методов налогового учета в установленные законодательством сроки. Все изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года. При этом разработка способов учета той деятельности, которой организация занялась впервые, изменением учетной политики не считается. Изменение учетной политики оформляется приказом, который утверждает руководитель организации. При разработке учетной политики главному бухгалтеру необходимо не только выбрать способ ведения учета, но и обосновать свой выбор законодательно установленными нормами [2].

Все нормы действующего законодательства по бухгалтерскому учету можно разделить на две группы: одновариантные и многовариантные. В одновариантных нормах установлен единственный способ учета конкретных операций, который обязателен для всех. Эти способы учета в учетную политику не включаются. Если законодательством допускается несколько способов ведения бухучета, то выбирается один из них, который и закрепляется в учетной политике [3].

По некоторым хозяйственным операциям способ учета вообще не регламентирован. В этом случае главный бухгалтер разрабатывает собственный вариант учета таких операций и прописывает его в учетной политике. Если в нормативных актах по бухгалтерскому учету не учтена специфика деятельности организации, и они не позволяют достоверно отразить ту или иную операцию, пункт 4 статьи 13 Закона № 129-ФЗ разрешает не применять правила учета, установленные действующим законодательством. При этом раскрыть и обосновать факты отступления от правил надо в учетной политике организации, а также в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности[8].

2.2
Нормативная база для формирования и регулирования учетной политики

B соотвeтствии c Законом РФ «O бyxгaлтерском yчeте» общее методологическое рyководство бyxгaлтерским и налоговым yчетом в РФ осуществляeтся Правительством РФ, Министерством финансов РФ, Банк России (Центрaльный банк РФ), Госкомстатом РФ, Госyдарственным таможенным комитeтoм РФ и т.д.

Органы, кoторым федерaльными законами предоставлено право осyществлять нoрмативное регулирование бyxгалтерскогo yчета, руководствуясь законодательством РФ, рaзрабатывают и yтверждают в пределах своей компeтенции докyменты, обязательные для исполнения всеми организациями на территории РФ.

Нормативные акты и мeтодические yкaзания по бyxгaлтерскому учету не должны противоречить нормативным актам и методическим укaзаниям Минфина РФ.

Организации, руководствуясь законодательством РФ o бухгалтерском yчете, нормативными актами органов, регулирyющих бухгалтерский yчет, самостоятельно устанавливают свою yчeтнyю политикy, исходя из своей стpyктypы, отpасли и дрyгих особенностей деятельнoсти. Таким обрaзом, бyxгaлтерский yчет в организациях ведeтся в соотвeтствии c действyющей системой нормативных докyментов. Их совокупность обрaзует 4 ypовня законодательного и нормативногo регулирования бухгалтерского и налогового yчета в России. (рис. 4 [7]). Kaждый из них основан на соотвeтствyющих нормативных докyментах, пpинимаемых рaзными органами.

Рис. 4 - Законодательное и нормативное регулирование бухгалтерского и налогового yчета в России

На 1-м ypовне основными законодательными актами являются:

- Бюджетный кодекс РФ от 31.07.1998 №145-ФЗ (в ред. от 30.12.2008);

- Нaлоговый кодекс, ч. 1 от 31.07.1998 №146-ФЗ (в ред. от 26.11.2008) и ч. 2 от 05.08.2000 № 117-ФЗ (в ред. от 30.12.2008);

- Федерaльный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бyxгалтерском yчете» (в ред. от 03.11.2006 г.);

- Гражданский кодекс РФ ч.1 от 30.11.1994 № 51-ФЗ (в ред. от 30.12.2008) и ч. 2 от 26.01.1996 № 14-ФЗ (в ред. 30.12.2008), ч.3 от 26.11.01 №146-ФЗ (в ред. от 30.06.08), ч.4 от 18.12.06 № 230-ФЗ (в ред. 08.11.08)

- Федеральный закон от 24.07.2007 № 198-ФЗ «О федеральном бюджете на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов»;

- Федеральный закон от 10.07.1992 № 3266-1 «Об образовании» (в ред. от 25.12.2008);

Докyменты 2-го ypовня состоят из отечественных положений (стандаpтов) по бyxгaлтерскомy yчeтy и бyxгaлтерской отчeтности.

Прежде всего, к ним oтносят:

- План счетов бyxгaлтерского yчета финансово-хозяйственное деятельности организаций и инструкции по его применению;

- Положение по ведению бyxгалтерского yчета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом МФ РФ от 29.07.1998 №34н, (в ред. 26.03.07)

- Положение o порядке проведения инвентаризации имуществв налогоплательщиков при нaлоговой проверке, утв. Прикaзом МФ РФ МНС РФ от 10.03.1999 №20н/ ГБ-3-04/39;

- ПБУ 1/98. Положение по ведению бyxгaлтерского yчета и бухгaлтерской oтчeтности в РФ. Прикaз МФ РФ oт 09.12.1998 №60н (в ред. от 30.12.99);

- ПБУ 4/99. Бухгалтерская отчетность организации. Прикaз МФ РФ от 06.07.1999 N43н, (в ред. 18.09.06);

- ПБУ 5/01. Учет материально-производственных запасов. Прикaз МФ РФ от 09.06.2001 N44н, (в ред. 26.03.07);

- ПБУ 6/01. Учет основных средств. Прикaз МФ РФ от 30.03.2001 N26н, (в ред. 27.11.06);

- ПБУ 7/98. События после отчетной даты. Приказ МФ РФ от 25.11.1998 N 56н, (в ред. 20.12.07);

- ПБУ 10/99. Расходы организации. Прикaз МФ РФ от 06.05.1999 Г NЗЗн, (в ред. 27.11.06);

- ПБУ 14/2000. Учeт нематериальных активов. Приказ МФ РФ от 27.12.2007 N 153н;

- Приказ Минфина России от 30.12.2007 № 148н «об утверждении Инструкции по бюджетному учету»;

- Приказ Минфина России от 13.06.1995 № 49 «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательствах»;

- Приказ Минфина России от 23.09.2005 № 123н «Об утверждении форм регистров бюджетного учета».

Документы 3-го уровня позволяют глyбже раскpыть cyщность ПБУ Минфина РФ. Среди них можно выделить cледyющие докyменты:

-Методические yкaзания по бyxгaлтерскому yчетy материально-производственных запасов.Утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2001.N 119н, (в ред. 26.03.07);;

- Oб yтверждении в бyxгaлтерском учете операций по договору лизинга. Приказ Минфина РФ от 17.02.1997 N 15, (в ред. 23.01.01);

- Глава 25 НК РФ. ФЗ от 06.08.2001 N 110-ФЗ

Четвертый ypовень связан, как правило, c формирoванием учетнoй политики в организации. Он основан на ПБУ 1/98 «Учетнaя политика организации».

2.3 Элементы учетной политики

2.3.1 Организационно-технический раздел учетной политики

1. Организация учетной работы

В соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете", в зависимости от объема учетной работы бухгалтерский учет в организации может осуществляться:

- бухгалтерией как самостоятельным структурным подразделением;

- бухгалтером, принятым на работу по трудовому договору и состоящим в штате организации;

- специальной профессиональной организацией (централизованной бухгалтерией) или бухгалтером-специалистом на договорных началах;

- руководителем лично.

К учетной политике могут прилагаться положение о бухгалтерской службе, должностные инструкции работников бухгалтерии, форма договора (контракта) с организацией или бухгалтером-специалистом, ведущим бухгалтерский учет, иные аналогичные документы.

Положение о бухгалтерской службе и должностные инструкции работников бухгалтерии обычно включают в себя шесть разделов:

- общие положения;

- функции; права и обязанности;

- ответственность;

- взаимоотношения (служебные связи);

- организация работы.

2. Учет в филиалах (обособленных подразделениях)

При наличии у организации филиалов (иных обособленных подразделений) следует иметь в виду, что учетная политика утверждается по организации в целом. Филиалы (обособленные подразделения) не могут применять учетную политику, отличную от учетной политики головной организации, так как это нарушает пункт 10 ПБУ 1/98.

Организация должна встать на учет в налоговой инспекции по месту своего нахождения и по местонахождению каждого своего филиала (как выделенного на отдельный баланс, так и невыделенного), где ей присваивается КПП код причины постановки на учет в налоговом органе. Кроме того, необходимо определить уровень централизации учетных работ: при централизованной форме весь учет ведется центральной бухгалтерией, при децентрализованной форме на местах функционируют свои учетные подразделения.

Если организация производит распределение расходов между головной организацией и филиалами, то в учетной политике следует оговорить порядок документального подтверждения такого перераспределения.

3. Система и План счетов бухгалтерского учета

В соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете", а также с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, каждая организация на основе утвержденного Минфином России Плана счетов бухгалтерского учета должна разработать собственный рабочий план. В нем следует предусмотреть счета, необходимые для ведения в организации синтетического и аналитического учета. При этом дополнительные счета первого порядка, не предусмотренные в утвержденном Плане счетов, могут вводиться только по согласованию с Минфином России.

4. Форма бухгалтерского учета

Организация самостоятельно выбирает форму бухгалтерского учета, то есть определяет совокупность учетных регистров, которые будут использоваться для отражения хозяйственных операций.

Под формами бухгалтерского учета понимается строение учетных регистров и их взаимосвязь, а также последовательность и способы учетной регистрации. Основными формами бухгалтерского учета в России являются:

- журнал-главная;

-мемориально-ордерная;

- журнально-ордерная;

- автоматизированная форма с применением ЭВМ;

- упрощенная форма для малых предприятий.

5. Применяемые формы первичных учетных документов

Основанием для отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете являются первичные учетные документы. Как правило, применяются типовые формы документов, предусмотренные общероссийским классификатором управленческой документации (ОКУД).

Если для оформления какой-либо хозяйственной операции типовые (унифицированные) формы первичных документов не утверждены, то организация может утвердить их самостоятельно. При этом такие формы должны содержать следующие обязательные реквизиты:

- наименование документа (формы);

- код формы;

- дату составления;

- наименование организации, составившей этот документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- перечень должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных лиц и их расшифровки.

В зависимости от характера операции в первичные документы могут быть включены и дополнительные реквизиты.

6. Перечень лиц, имеющих право подписи первичных документов

Перечень лиц, имеющих право подписи первичных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером. Данный порядок установлен Федеральным законом "О бухгалтерском учете". Как правило, это директор организации, его заместители, главный бухгалтер и заместитель главного бухгалтера.

7. График и правила документооборота

Работу по составлению графика документооборота организует главный бухгалтер. График документооборота утверждается приказом руководителя организации. График должен устанавливать на предприятии рациональный документооборот, то есть предусматривать оптимальное число подразделений и исполнителей для прохождения каждым первичным документом, определять минимальный срок его нахождения в подразделении.

График документооборота должен способствовать улучшению всей учетной работы на предприятии. Он может быть оформлен в виде схемы или перечня работ по созданию, проверке и обработке документов, выполняемых каждым подразделением предприятия, учреждения, а также всеми исполнителями с указанием их взаимосвязи и сроков выполнения работ Работники организации создают и представляют документы, относящиеся к сфере их деятельности, по графику документооборота.

Ответственность за соблюдение графика документооборота, а также ответственность за своевременное и доброкачественное создание документов, своевременную передачу их для отражения в бухгалтерском учете и отчетности, за достоверность содержащихся в документах данных несут лица, создавшие и подписавшие эти документы.

Для каждого предприятия график документооборота должен разрабатываться с учетом его конкретных особенностей: размера организации, вида деятельности, структуры управления и т.п. и пересматриваться по мере изменения этих показателей. Контроль за соблюдением исполнителями графика документооборота по предприятию, учреждению осуществляет главный бухгалтер.

8. Порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств

Инвентаризация - метод определения фактического наличия товарно-материальных ценностей, заключается в прямом пересчете с последующей сверкой количества с данными бухгалтерского учета. Инвентаризационные ведомости становятся основой для внесения исправлений на счета бухгалтерского учета. Инвентаризация проводится на каждом предприятии не реже одного раза в год. Кроме того, инвентаризация должна проводиться в следующих случаях: смена материально-ответственных лиц, ликвидация, реорганизации предприятия, кражи, стихийные бедствия и т.п. Приказом директора утверждается постоянно действующая комиссия, включающая в себя не менее трех человек. В ходе ее проведения составляются инвентаризационные ведомости по типовой форме. Каждая страница инвентаризационной ведомости подписывается всеми участниками инвентаризации. По окончании инвентаризации материально-ответственное лицо дает подписку о том, что ему предъявлены для проверки все ценности, инвентаризация проведена правильно и претензий к комиссии нет. Для сравнения фактических (натуральных) остатков материальных ценностей с остатками, числящихся на счетах бухгалтерского учета, бухгалтерия составляет сличительные ведомости. На их основании устанавливаются недостачи или излишки товарно-материальных ценностей.

После этого производится обобщение данных, полученных инвентаризацией и принятие на ее основе административных решений и внесение исправлений на счета бухгалтерского учета. В ходе инвентаризации могут быть выявлены как недостача материальных ценностей и денежных средств, так и их излишки. Сумма недостачи может быть удержана с материально-ответственных лиц, а излишки являются доходом предприятия.

2.3.2 Учетная политика для целей бухгалтерского учета

1. Методы оценки и списания материально-производственных запасов и финансовых вложений

Требования к отражению в приказе по учетной политике порядка учета материально-производственных запасов.

1) порядок учета поступления материально-производственных запасов:

а) по фактической стоимости;

б) по учетной цене.

2) метод оценки списания материально-производственных запасов:

а) ЛИФО;

б) ФИФО;

в) средней цены;

г) цены единицы.

3) порядок учета полученных товаров:

а) по фактической покупной себестоимости;

б) по продажной стоимости (только для розничной торговли);

в) по учетной цене.

4) порядок учета транспортно-заготовительных расходов, связанных с доставкой товаров:

а) в составе издержек обращения;

б) в составе себестоимости купленных товаров.

Порядок оценки стоимости проданных товаров:

а) ЛИФО;

б) ФИФО;

в) средней цены;

г) цены единицы.

Кроме того, в приказе по учетной политике необходимо отразить технические вопросы, связанные с учетом материально-производственных запасов.

а) выбранный порядок их складского учета;

б) сроки и порядок предоставления отчетов материально ответственными лицами;

в) внутренние первичные документы по учету материально-производственных запасов;

г) внутрифирменную управленческую отчетность по движению материально-производственных запасов.

2. Способы амортизации основных средств и нематериальных активов (НМА)

По основным средствам в учетной политике необходимо отразить способ начисления амортизации. В пункте 18 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» сказано, что амортизацию можно начислять одним из четырех способов:

- линейным;

- уменьшаемого остатка;

- списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Один из перечисленных вариантов выбирается для группы однородных объектов основных средств. В дальнейшем этот способ амортизации должен использоваться в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Еще один выбор организация должна сделать в отношении основных средств, стоимость которых не превышает 10 000 руб. за единицу, а также для приобретенных книг, брошюр и других изданий. Согласно пункту 18 ПБУ 6/01 такие активы разрешено списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. Организация в учетной политике должна уточнить, будет ли она пользоваться этим правом или же будет начислять по ним амортизацию в общем порядке.

Если организация примет решение единовременно списывать недорогие объекты основных средств, то в учетной политике нужно установить конкретный стоимостный лимит, согласно которому будет производиться списание. Он определяется исходя из технологических особенностей производства.

Обычно недвижимость, которая введена в эксплуатацию, но на которую не зарегистрировано право собственности, учитывается на счете капитальных вложений. Однако в пункте 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, говорится, что такую недвижимость можно учитывать на счете основных средств. Поэтому в учетной политике следует отразить способ учета объектов недвижимости, документы по которым находятся на государственной регистрации.

Коммерческие организации вправе переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. Это установлено пунктом 15 ПБУ 6/01. Если решение о переоценке будет принято, то в дальнейшем переоценка должна проводиться регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухучете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости. Решение о переоценке основных средств закрепляется в учетной политике.

Этим же пунктом указанного ПБУ организациям предоставлено право выбора метода переоценки - либо путем индексации, либо способом прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Однако сейчас такого выбора у организаций нет. Дело в том, что индексы для переоценки основных фондов на государственном уровне в настоящее время не устанавливаются. Поэтому на практике для коммерческих организаций единственно возможным способом переоценки является метод прямого пересчета. Бюджетные организации производят переоценку основных средств на основании соответствующих приказов федеральных органов исполнительной власти. Следовательно, в учетной политике предусматривать способ переоценки основных средств не надо.

В приказе по учетной политике необходимо отразить следующие вопросы, связанные с организацией учета и оценки нематериальных активов:

1) порядок признания активов в качестве нематериальных;

2) порядок определения срока их полезного использования;

3) порядок начисления амортизации;

4) метод начисления амортизации;

5) организация контроля за их рациональным использованием.

Нематериальные активы принимаются к учету в соответствии с требованиями, изложенными в ПБУ14/2000, утвержденного приказом Минфина РФ № 91н от 16.10.2000 года. При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных, необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) отсутствие материально - вещественной (физической) структуры;

б) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

в) использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг, либо для управленческих нужд организации;

г) использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла;

д) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

е) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

К нематериальным активам относятся:

1) объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности):

- патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

- исключительное авторское право на компьютерные программы, базы данных;

- имущественное право автора или иного правообладателя на типологии интегральных микросхем;

- владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

- патентообладателя на селекционные достижения;

2) деловая репутация организации;

3) организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации).

В состав нематериальных активов не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них. Нематериальные активы учитываются по инвентарным объектам, которыми считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т.п.

При учете нематериальных активов, организация в целях бухгалтерского учета НМА имеет право выбрать один из нескольких методов амортизации:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

В учетной политике следует прописать также способ отражения амортизации по НМА, начисленной в бухгалтерском учете. Согласно пункту 21 ПБУ 14/2000 возможны два варианта учета амортизации: путем накопления ее на счете 05 либо путем уменьшения первоначальной стоимости НМА, учтенной на счете 04 (без использования счета 05). При этом нужно иметь в виду, что амортизационные отчисления по организационным расходам и деловой репутации отражаются в бухучете только путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации).

3. Формирование резервов

Для равномерного включения расходов в издержки производства и обращения организация в бухгалтерском учете формирует резервы. При наступлении определенных событий создание резервов обязательно, поэтому об их формировании в учетной политике необходимо упомянуть. В частности, это касается:

- резерва под снижение стоимости материальных ценностей;

- резерва под обесценение финансовых вложений (п. 38 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений);

- резервов, создаваемых в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности (п. 8 ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности»);

- резерва, связанного с прекращаемой деятельностью (п. 8 ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности»).

В ряде случаев создание резервов зависит от волеизъявления самой организации. Решение о формировании таких резервов необходимо зафиксировать в учетной политике.

Пунктами 70 и 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета), определено, какие резервы вправе создавать коммерческие организации. Это резервы:

- на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

- предстоящих расходов на оплату отпусков;

- на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год;

- на ремонт основных средств;

- на предстоящие расходы на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

- на ремонт предметов проката;

- на затраты по подготовительным работам к сезонному производству;

- на покрытие непредвиденных затрат;

- резервы сомнительных долгов.

4. Признание доходов

В учетной политике следует отразить порядок признания отдельных доходов. При этом надо определить, какие из них относятся к доходам от обычных видов деятельности, а какие - к прочим доходам. В учетной политике можно не упоминать каждый вид доходов организации. Достаточно обозначить критерии, по которым тот или иной вид дохода будет классифицироваться в бухучете.

Кроме того, в учетной политике надо указать порядок признания доходов от реализации продукции (работ, услуг) с длительным циклом изготовления. Согласно пункту 13 ПБУ 9/99 организация может признавать в бухгалтерском учете такие доходы либо по мере готовности продукции (работ, услуг), либо по завершении изготовления продукции (выполнения работ, оказания услуг) в целом. При этом выручка от выполнения работ (оказания услуг, продажи продукции) признается в бухучете по мере готовности в том случае, если степень их готовности можно определить на основании первичных учетных документов. В отношении разных по характеру и условиям работ (услуг, продукции) организация может применять в одном отчетном периоде разные способы признания выручки одновременно.

Как определить, какое производство имеет длительный цикл? Нормативных положений по данному вопросу нет. Значит, предприятие вправе самостоятельно определить критерии длительного производства. Обычно говорят о длительном цикле производства в том случае, если его длительность от начала до окончания работ превышает 12 месяцев.

5. Незавершенное производство, готовая продукция и косвенные расходы

Продукция или работы, не прошедшие всех стадий, фаз или переделов, предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки, относятся к незавершенному производству (НЗП). Это определение приведено в пункте 3 Положения по ведению бухгалтерского учета.

Организация вправе выбрать метод оценки незавершенного производства в зависимости от производственных или технологических особенностей. НЗП можно оценивать:

- по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

- по прямым статьям затрат;

- по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

При единичном производстве продукции НЗП отражается в балансе по фактическим затратам. Выбранный способ оценки НЗП организация должна закрепить в учетной политике.

Если организация собирается вести бухгалтерский учет готовой продукции по нормативной (плановой) себестоимости, то в учетной политике надо прописать порядок ее учета - с применением счетов 40 и 43 либо только на счете 43.

При формировании себестоимости продукции (работ, услуг) многономенклатурных производств возникает проблема учета и распределения косвенных расходов. В учетной политике следует утвердить показатель, пропорционально которому будут распределяться косвенные расходы.

В части учета, и распределения косвенных расходов в учетной политике должны быть раскрыты следующие моменты:

- учет и распределение расходов вспомогательных производств;

- учет и распределение расходов обслуживающих производств и хозяйств;

- учет и распределение общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

При выборе способа распределения косвенных расходов следует руководствоваться таким принципом: результаты распределения должны быть максимально приближены к фактическому потреблению ресурсов на изготовление данного вида продукции (выполнение работ, оказание услуг). Это оказывает серьезное влияние на достоверность показателя себестоимости и принятие управленческих решений.

Выбранный способ распределения косвенных расходов должен соответствовать используемым в организации технологическим процессам. Обычно выбирают одну из следующих баз для распределения косвенных расходов:

- пропорционально заработной плате основного производственного персонала;

- пропорционально стоимости сырья, материалов, полуфабрикатов, отпущенных в производство;

- пропорционально количеству отработанных машино-часов;

- пропорционально объему выпущенной продукции и т.д.

Прежде чем закрепить тот или иной способ распределения косвенных расходов в учетной политике, бухгалтеру рекомендуется изучить отраслевые методические рекомендации по учету, планированию и калькулированию себестоимости продукции.

В пункте 9 ПБУ 10/99 предложены следующие варианты распределения общехозяйственных расходов.

Во-первых, суммы, собранные за отчетный период по дебету счета 26, можно списывать традиционным способом в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». В этом случае при оприходовании на склад готовой продукции в ее оценке присутствует часть общехозяйственных расходов.

Во-вторых, в конце каждого отчетного периода можно полностью списывать общехозяйственные расходы со счета 26 непосредственно на счет 90. Это позволяет учитывать общехозяйственные расходы при формировании бухгалтерской прибыли независимо от факта реализации произведенной за отчетный период продукции (работ, услуг).

2.3.3 Основные элементы учетной политики для целей налогообложения

Каждая организация выбирает тот или иной вариант формирования налоговой базы по конкретным налогам и закрепляет его в учетной политике для целей налогообложения. Чтобы рассчитать налоги, подлежащие уплате в бюджет, налогоплательщик должен определить налоговую базу за соответствующий отчетный (налоговый) период. По некоторым налогам в Налоговом кодексе предусмотрено несколько способов формирования налоговой базы.

Право выбора того или иного способа принадлежит налогоплательщику. Правда, есть случаи, для которых Налоговый кодекс устанавливает конкретные обязанности, но не разъясняет, как их выполнить. К сожалению, термин «учетная политика» не имеет законодательного определения применительно к налогообложению. В Налоговом кодексе прописан только порядок формирования учетной политики для отдельных налогов. Тем не менее, исходя из общих принципов налогообложения, учетной политикой для целей налогообложения являются закрепляемые в приказе (распоряжении) руководителя обязательные для организации правила, в соответствии с которыми налогоплательщики обобщают информацию о подлежащих налогообложению операциях в течение отчетного (налогового) периода для определения налоговой базы по конкретному налогу.

Налогоплательщик должен принять учетную политику для целей налогообложения. Эта обязанность закреплена в следующих главах Налогового Кодекса [1]:

- в главе 21 «Налог на добавленную стоимость» (ст. 167);

- в главе 25 «Налог на прибыль организаций» (ст. 313);

- в главе 26 «Налог на добычу полезных ископаемых» (п. 2 ст. 339);

- в главе 26.4 «Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции» (п. 16 ст. 346.38).

Изначально предполагается, что налоговую учетную политику организация применяет с момента создания и до момента ликвидации. То есть, как указано в статье 313 НК РФ, последовательно от одного налогового периода к другому. Изменить выбранную учетную политику можно только в двух случаях:

1) при изменении применяемых методов учета;

2) при изменении законодательства о налогах и сборах.

В первом случае изменения в учетную политику для целей налогообложения принимаются с начала нового налогового периода, то есть со следующего года. Во втором случае - не ранее момента вступления в силу указанных изменений. Эти положения применяются к налогу на прибыль организаций.

Изменение учетной политики применительно к НДС возможно только с 1 января года, следующего за годом ее утверждения. Иными словами, один раз в год. Других вариантов главой 21 НК РФ не предусмотрено.

Есть элементы учетной политики, которые налогоплательщик изменить не вправе. Например, метод определения количества добытого полезного ископаемого, указанный в главе 26 Кодекса. Этот метод организация применяет в период ведения деятельности по добыче полезного ископаемого. Изменить данный метод можно только в случае внесения поправок в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением технологии их добычи. В подобной ситуации либо утверждается новый приказ об учетной политике, либо вносятся изменения в прежний.

Возможна и другая группировка элементов учетной политики. Их можно условно разделить на три группы [9]:

- основную (элементы, необходимые для учетной политики всех налогоплательщиков, применяющих обычную систему налогообложения);

- специальную (элементы, необходимые только для некоторых категорий налогоплательщиков);

- дополнительную (необязательные элементы).

К основной группе относятся элементы учетной политики, обязательное наличие которых предусмотрено налоговым законодательством, либо те, на которые в законе есть прямые ссылки.

Специальная группа (либо ее отдельные элементы) необходима тем налогоплательщикам, которые осуществляют определенные виды деятельности (либо налогоплательщикам, обладающим определенными отличительными признаками). Для них налоговым законодательством предусмотрены специальные элементы учетной политики.

В дополнительной группе закрепляются элементы учетной политики, которые не являются обязательными либо вообще не отнесены к элементам учетной политики, но, тем не менее, в законе предусмотрена альтернативная норма, позволяющая налогоплательщику выбрать один из предложенных вариантов. В последнем случае для многих налогоплательщиков целесообразно закрепить свой выбор именно в приказе, утверждающем учетную политику для целей налогообложения. Кроме того, налогоплательщик может установить также иные имеющие отношение к порядку исчисления налогов правила, которые посчитает необходимыми, при условии их соответствия (непротиворечив) Кодексу.

В учетной политике для целей налогообложения необходимо закрепить только те элементы, которые нужны налогоплательщику для ведения хозяйственной деятельности. Нет необходимости включать способы налогового учета объектов, которые отсутствуют в организации, даже если они относятся к основной группе. При возникновении новых фактов хозяйственной деятельности порядок их учета организация отражает в дополнении к учетной политике для целей налогообложения.

Основные элементы, которые необходимо закрепить в учетной политике:

1) налог на добавленную стоимость. Основным элементом, который необходимо закрепить в учетной политике для исчисления НДС, является момент определения налоговой базы. Кодексом предусмотрено два варианта:

- по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, то есть день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);

- по мере поступления денежных средств, то есть день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Выбранный вариант нужно утвердить в учетной политике для целей налогообложения. Если же налогоплательщик не определит в своей учетной политике, какой метод он будет использовать, то моментом определения налоговой базы считается день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг). Оба варианта имеют свои достоинства и свои недостатки.

Вариант учетной политики «по оплате» позволяет осуществлять налоговые платежи только по тем операциям, по которым уже поступили денежные средства. Это крайне важно для небольших организаций с ограниченными оборотными средствами. Однако вариант учетной политики «по отгрузке» является более простым и позволяет исключить различные ошибки, возникающие в связи с необходимостью правильно определять дату оплаты. Правда, метод «по оплате» явно выгоднее - он позволяет отсрочить налоговые платежи и более экономно и рационально распределять денежные

средства. Хотя при совпадении моментов отгрузки и оплаты (например, розничная торговля) лучше применять метод учета «по отгрузке».

2) налог на прибыль организаций. Наибольшее количество альтернативных норм, позволяющих налогоплательщикам выбрать тот или иной способ учета для целей налогообложения, относится к исчислению налога на прибыль организаций. Прежде всего, в учетной политике необходимо закрепить порядок ведения налогового учета. Он не имеет жесткой регламентации, и налогоплательщик должен разработать его самостоятельно. Помимо этого нужно разработать формы документов налогового учета. Причем в качестве таких документов организация может использовать самостоятельные регистры налогового учета. Либо применять регистры бухгалтерского учета, дополненные необходимыми реквизитами, указанные в статье 313 НК РФ.

Однако в любом случае полного совмещения бухгалтерского и налогового учета достичь невозможно. Более того, у них различные задачи. Смешивая их, можно, ненамного облегчив себе работу, в итоге добиться лишь возникновения ошибок либо в налоговом учете, либо в бухгалтерском. Это же относится и к другим элементам учетной политики для целей налогообложения, которые вовсе не должны быть одинаковыми с теми, которые приняты для бухучета. Во многих случаях, чтобы избежать ошибок и неточностей, и в первую очередь в данных бухучета, разумнее будет утвердить самостоятельные регистры налогового учета.

Формы регистров налогового учета, а также порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов утверждаются организацией в приложении к учетной политике.

Налогоплательщики, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) которых без учета НДС не превысила 1 000 000 руб. за каждый квартал в среднем за предыдущие четыре квартала, должны установить в учетной политике момент признания доходов и расходов (определение даты получения дохода или расхода). Они вправе выбрать либо метод начисления, либо кассовый метод. Те же, кто не соответствует этому критерию, должны применять только метод начисления. При использовании метода начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также день погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

Конечно, кассовый метод удобен тем, что доход от хозяйственных операций, как правило, возникает только после реального получения денежных средств. Но его применение сопряжено со значительными рисками. В частности, при превышении предельного размера суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), установленного пунктом 1 статьи 273 Кодекса, в течение налогового периода налогоплательщик обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления. Причем с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.

Налогоплательщики вправе самостоятельно определить метод оценки сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), для определения размера материальных расходов и метод оценки покупных товаров при их реализации для определения стоимости приобретения товаров. Они практически одинаковые.

Для оценки сырья и материалов используются следующие методы [10]:

1) метод оценки по стоимости единицы запасов;

2) метод оценки по средней стоимости;

3) метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

4) метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Для оценки покупных товаров налогоплательщики могут выбрать следующие методы [10]:

1) по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

2) по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

3) по средней стоимости;

4) по стоимости единицы товара.

И в том и в другом случае следует выбрать метод, который наиболее подходит для той деятельности, которую ведет налогоплательщик. Метод оценки по стоимости единицы запасов (по стоимости единицы товара) обычно имеет смысл применять тем, кто работает с товаром (сырьем либо материалом), имеющим большую стоимость и определенную уникальность. То есть, несмотря на принадлежность к группе товаров (сырья либо материалов) имеет индивидуальные признаки, влияющие на его стоимость. Например, дорогостоящее промышленное оборудование, изделия из драгоценных камней и т.п.

Метод средней стоимости используется обычно при большом количестве товаров (сырья либо материалов) и значительных объемах продаж (например, розница), потому что другие методы применять затруднительно, так как это сопряжено с неоправданными дополнительными временными затратами.

Метод оценки по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО) выгодно применять, когда стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) постоянно растет. Например, в условиях инфляции. В такой ситуации применение метода ЛИФО позволит за счет увеличения материальных расходов (стоимости приобретения товаров) немного уменьшить налоговую базу.

Метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО), наоборот, выгоден при наличии постоянной тенденции на снижение стоимости реализуемых товаров (работ, услуг) по тем же причинам.

Порядок расчета и применения указанных способов при оценке активов налоговым законодательством не предусмотрен. Поэтому следует обращаться к нормам бухучета, так как институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом. Об этом гласит пункт 1 статьи 11 НК РФ.

В учетной политике для целей налогообложения можно закрепить и метод начисления амортизации, определив критерий, по которому амортизируемое имущество можно объединить в группы для присвоения такой группе одного из двух методов:

- линейного метода (к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов может применяться только линейный метод начисления амортизации);

- или нелинейного метода.

Представляется, однако, что это не совсем удобно. Прежде всего из-за того, что каждой единице амортизируемого имущества должен быть назначен метод начисления амортизации. При этом он не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества, тогда как учетная политика может меняться каждый год. Можно установить такой элемент учетной политики, как метод амортизации, отдельным приказом, что позволит избежать путаницы при изменении в дальнейшем учетной политики в части применения метода амортизации к вновь приобретенному имуществу.

Применение специальных коэффициентов амортизации (не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом) можно установить как в приказе об утверждении учетной политики для целей налогообложения, так и в отдельном приказе. Обратите внимание: в случае установления применения коэффициентов в приказе об учетной политике они должны оставаться неизменными в течение всего налогового периода. В то время как законодательством не установлено ограничений по применению указанных коэффициентов с середины года или по прекращению их использования до конца года.

Что касается начисления амортизации по нормам амортизации ниже установленных статьей 259 НК РФ, то, приняв такое решение, его также можно включить в учетную политику. Ведь использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода. Необходимость применения пониженных коэффициентов вызывает некоторые сомнения, но в ряде случаев это бывает необходимо. Например, при приобретении амортизируемого имущества налогоплательщик изначально предполагает продать его и, чтобы при продаже налоговая база не была чрезвычайно большой, можно заранее позаботиться об ее уменьшении за счет высокой остаточной стоимости, применив пониженные коэффициенты амортизации.

Статья 266 НК РФ позволяет налогоплательщикам сформировать резервы по сомнительным долгам. Сумма такого резерва не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ. Налогоплательщик самостоятельно решает, создавать ему резервы по сомнительным долгам или нет. Создавать резерв целесообразно прежде всего налогоплательщикам, которые реализуют свои товары (работы, услуги) на условиях отсрочки платежа и имеют постоянные проблемы с дебиторской задолженностью.

Формировать резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию могут налогоплательщики, реализующие товары (работы) по договорам с условиями об обслуживании и ремонте в течение гарантийного срока. Резерв создается в отношении именно таких товаров (работ). Это обычно вызвано потребностью равномерного распределения расходов на гарантийный ремонт (обслуживание), необходимость в котором, как правило, возникает ближе к окончанию гарантийного срока. Налогоплательщик самостоятельно определяет предельный размер отчислений в этот резерв.

Резерв расходов на ремонт основных средств, как правило, нужен налогоплательщикам, имеющим основные средства, требующие планового ремонта, для равномерного включения таких затрат в состав расходов.

Формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, как правило, необходимо организациям, имеющим большой штат сотрудников.

Отдельно в Кодексе выделены доходы, связанные с производством с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом. Они распределяются налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам). Например, организация может распределять такие доходы равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете. Также можно установить иной экономически обоснованный метод признания доходов. Принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, закрепляются в учетной политике для целей налогообложения. Устанавливать подобные принципы в учетной политике разумно при наличии постоянной деятельности, связанной с долгосрочными (более одного налогового периода) договорами.

Закреплять в учетной политике отдельные элементы специальной группы необходимо тем налогоплательщикам, которые осуществляют определенные виды деятельности. Например, это касается профессиональных участников рынка ценных бумаг и т.п. Альтернативные нормы, позволяющие определенным категориям налогоплательщиков сделать выбор, каким образом им вести учет, приведены в таблице 2 [9].

Таблица 2 - Специальные элементы учетной политики

Элементы учетной политики	Варианты учетной политики	Ссылка на НК РФ
НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ
Порядок формирования налоговой базы по операциям с ценными бумагами	Профессиональные участники рынка ценных бумаг (включая банки), не осуществляющие дилерскую деятельность, самостоятельно выбирают виды ценных бумаг (обращающихся или не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг), по операциям с которыми при формировании налоговой базы в доходы и расходы включаются иные (непосредственно не связанные с операциями с этими ценными бумагами) доходы и расходы, определенные в соответствии с главой 25 НК РФ	Пункт 8 статьи 280
Порядок квалификации операций с ценными бумагами	Налогоплательщик выбирает порядок налогообложения операции с ценными бумагами, которая может быть квалифицирована так же, как операция с финансовыми инструментами срочных сделок	Пункт 1 статьи 280
Квалификация срочных сделок	Налогоплательщик должен определить критерии отнесения сделок, предусматривающих поставку предмета сделки (за исключением операций хеджирования), к категории операций с финансовыми инструментами срочных сделок	Пункт 2 статьи 301
Порядок расчета налогооблагаемой прибыли (для иностранных организаций, осуществляющих деятельность (приводящую к образованию постоянного представительства) на территории РФ через более чем одно отделение, в случае если такая деятельность осуществляется в рамках единого технологического процесса, или в других аналогичных случаях по согласованию с МНС России)	Расчет производится: 1)по каждому отделению в отдельности; 2) в целом по группе таких отделений (в том числе по всем отделениям). Данный выбор возможен при условии применения всеми включенными в группу отделениями единой учетной политики в целях налогообложения. При этом организации могут выбрать, какое из отделений будет вести налоговый учет, а также представлять налоговые декларации по месту нахождения каждого отделения	Пункт 4 статьи 307
Определение доли расходов на освоение природных ресурсов, относящихся к нескольким участкам недр, учитываемых отдельно по каждому участку недр	Налогоплательщик самостоятельно определяет долю расходов на освоение природных ресурсов, приходящуюся на каждый конкретный участок недр, либо устанавливает порядок расчета этой доли	Пункт 2 статьи 261
Формирование резервов банков на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам)	Налогоплательщик вправе создавать резерв предстоящих расходов на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам) в порядке, предусмотренном НК РФ. Суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом ЦБ РФ в соответствии с Федеральным законом от 10.07.2002 № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)», признаются расходом с учетом ограничений, предусмотренных статьей 292 НК РФ	Статья 292
Формирование резервов под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность	Налогоплательщик, применяющий доходы и расходы по методу начисления, вправе: 1) относить на расходы в целях налогообложения отчисления в резервы под обесценение ценных бумаг; 2) не относить на расходы такие отчисления	Статья 300

К дополнительным элементам можно отнести любые, даже не упоминаемые в Налоговом кодексе правила, которые налогоплательщик будет применять для учета (таблица 3 [9]). Кроме того, Кодекс содержит альтернативные нормы, которые прямо не отнесены законодателем к элементам учетной политики, но могут быть включены в нее в качестве равноправных элементов.

Таблица 3 - Дополнительные элементы учетной политики

Элементы учетной политики	Варианты учетной политики	Ссылка на НК РФ
Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика	1. Освобождение от уплаты НДС. 2. Уплата НДС в общем порядке. Выбор возможен при условии, что за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила в совокупности 1 000 000 руб.	Статья 145
Определение операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения)	1. Организация пользуется правом освобождения от налогообложения операций, предусмотренных пунктом 3 статьи 149 НК РФ. 2. Организация отказывается от права освобождения от налогообложения операций, предусмотренных пунктом 3 статьи 149 НК РФ	Пункты 3 и 5 статьи 149
Порядок ведения раздельного учета	При осуществлении операций, подлежащих налогообложению, и операций, не подлежащих налогообложению, налогоплательщик обязан вести их раздельный учет	Пункт 4 статьи 149
Сроки уплаты налога в бюджет	1. Ежемесячная уплата налога. 2. Ежеквартальная уплата налога, исходя из фактической реализации (передачи) товаров за истекший квартал. Выбор возможен при условии, что ежемесячно в течение квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила 1 000 000 руб.	Пункт 6 статьи 174
Критерии отнесения затрат к тем или иным группам расходов	При наличии затрат, которые с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе отнести такие расходы. Закрепление таких критериев в учетной политике позволит единожды разработать и применять в последующем одни и те же правила ко всем подобным затратам	Пункт 4 статьи 252
Норма амортизации по объектам основных средств, бывших в эксплуатации	1. По основным средствам, бывшим в употреблении, норма амортизации определяется с учетом срока эксплуатации имущества предыдущими собственниками. 2. По основным средствам, бывшим в употреблении, норма амортизации определяется без учета срока эксплуатации имущества предыдущими собственниками	Пункт 12 статьи 259
Применение порядка определения расходов на содержание вахтовых и временных поселков, включая все объекты жилищно-коммунального и социально-бытового назначения, подсобных хозяйств и иных аналогичных служб, в организациях, осуществляющих деятельность вахтовым способом или работающих в полевых (экспедиционных) условиях	При отсутствии нормативов, утвержденных органами местного самоуправления, налогоплательщик вправе: 1) применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указанным органам; 2) не применять указанный порядок	Подпункт 32 пункта 1 статьи 264
Порядок переноса убытка на будущее	1. Уменьшение налоговой базы текущего отчетного периода на всю сумму полученных в предыдущих налоговых периодах убытков (с учетом ограничений, установленных статьей 283 НК РФ). 2. Уменьшение налоговой базы текущего отчетного периода на часть суммы полученных в предыдущих налоговых периодах убытков (с учетом ограничений, установленных статьей 283 НК РФ)	Статья 283

По ряду вопросов Кодекс устанавливает только общие нормы, но не содержит конкретных способов их реализации. В частности, это касается порядка организации раздельного учета затрат у предприятий, имеющих операции, одновременно облагаемые и не облагаемые НДС. Например, при отгрузке продукции на экспорт и внутренний рынок. Если раздельный учет у налогоплательщика отсутствует, сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается. Таким образом, чтобы избежать лишних споров с налоговой инспекцией, в учетной политике нужно установить порядок ведения раздельного учета. Раздельный учет необходимо вести и при реализации подакцизных товаров при использовании разных налоговых ставок. В противном случае определяется единая налоговая база по всем операциям реализации (передачи) подакцизных товаров. Следовательно, порядок ведения раздельного учета в отношении подакцизных товаров также необходимо отразить в учетной политике.

Статья 252 НК РФ содержит понятие расходов, а также порядок их группировки. При этом законодатель допускает существование затрат, которые с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов. В этом случае налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие расходы. Представляется, что налогоплательщикам, имеющим такую категорию затрат, будет удобнее всего сделать свой выбор и закрепить его в учетной политике.

То же относится и к определению некоторых доходов. В частности, пункт 4 статьи 252 НК РФ устанавливает, что налогоплательщик определяет, куда он будет относить доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду) - к доходам от реализации или к внереализационным. Доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности) также могут относиться как к доходам от реализации, так и к внереализационным.

2.4 Понятие налоговой оптимизации

Тяжесть налогового бремени, наличие достаточно широкого спектра способов и форм налогового контроля со стороны государства, приводит к тому, что налогоплательщик любыми способами, в том числе и незаконными, стремится сэкономить на налогах, а деятельность исполнительных органов государства, в свою очередь, направлена, прежде всего, на выявление таких случаев "налоговой экономии".

То есть, уменьшение налогов с одной стороны - это стремление налогоплательщика избежать налога, а с другой - стремление государства не допустить сокращения поступления налоговых сумм в казну.

Противодействие налогам, как социально-экономическое явление, стремление налогоплательщиков не платить налоги или платить их в меньшем размере, существовало, существует и будет существовать до тех пор, пока будет государство, и налоги являются основным источником доходной части бюджета. Данное явление объективно и не зависит от государственного строя, формы правления, качества налоговых законов и общественной морали. Оно обусловлено основной функцией налогов - фискальной, а также экономико-правовым содержанием налога - легальное (на основании закона), принудительное и обязательное изъятие части собственности граждан и их объединений для государственных (публичных) нужд.

Уменьшение налогов в общем смысле слова - это те или иные целенаправленные действия налогоплательщика, которые позволяют последнему избежать или в определенной степени уменьшить его обязательные выплаты в бюджет, производимые им в виде налогов, сборов, пошлин и других платежей.

Учитывая направленность действий налогоплательщика при уменьшении налогов, их содержание и цель, можно говорить, что эти действия характеризуются следующими обязательными признаками:

- это активные, волевые и осознанные действия;

- эти действия прямо направлены на снижение размера сумм налога.

То есть при уменьшении налогов, налогоплательщик действует целенаправленно, предпринимает определенные действия, используя те или иные формальные и содержательные способы, результатом которых будет налоговая экономия. Иными словами, субъект рассматриваемых нами отношений должен действовать умышлено, заранее осознавая характер своих действий, желая наступление определенного результата и сознательно допуская его. Умысел в действиях налогоплательщика, направленный на снижение налоговых платежей - основная составляющая уменьшения налогов (налоговой минимизации).

Кроме того, необходимо отметить, что само налоговое законодательство зачастую дает организации все возможности для поиска путей снижения налоговых выплат. В частности это обусловлено:

- наличием в законодательстве налоговых льгот, что заставляет организации искать пути для того, что бы ими воспользоваться;

- наличием различных ставок налогообложения, что также толкает налогоплательщика выбирать варианты для применения более низкого налогового оклада;

- наличием различных источников отнесения расходов и затрат: вычеты, возмещение, увеличение стоимости имущества, прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия. Данное обстоятельство непосредственно влияет на расчет налогооблагаемой базы и соответственно размер налога;

- наличием пробелов в налоговых законах, объясняемых несовершенством юридической техники и не учетом законодателем всех возможных обстоятельств, возникающих при исчислении или уплаты того или иного налога. Например, перечисление денег в фонды развития предприятий выводило до 1992 г. из-под налогообложения огромные суммы, пока закон прямо не включил подобные перечисления в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и НДС.

- нечеткостью и "расплывчатостью" формулировок налоговых законов, позволяющих по разному толковать одну и ту же правовую норму.

В связи с этим можно выделить: незаконное уклонение от уплаты налогов и легальное снижение налоговых выплат, или еще иначе - правомерное уменьшение налогов. Схематически все способы уменьшения налоговых платежей представлены на рисунке 5 [11].

Рис. 5 - Способы уменьшения налоговых платежей

Уклонение от уплаты налогов представляет собой форму уменьшения налоговых и других платежей, при которой налогоплательщик умышленно или неосторожно избегает уплаты налога или уменьшает размер своих налоговых обязательств с нарушением действующего законодательства.

В данном случае снижение налоговых выплат (а также их полное избежание) осуществляется посредством совершения налогоплательщиком налоговых правонарушений или даже преступлений, то есть путем прямого нарушения налогового законодательства. Действия налогоплательщика при уклонении от уплаты налогов незаконны и противоправны изначально, то есть законного уклонения не бывает. Эти действия могут быть направлены, как на снижение положенного размера подлежащих внесению в бюджет суммы налоговых платежей, так и на полное избежание уплаты налога или налогов.

Под налоговой оптимизацией понимается уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставляемых законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов. В эту категорию входят способы, при которых определенный экономический эффект в виде уменьшения налоговых платежей достигается путем квалифицированной организации дел по исчислению и уплате налогов, что исключает или снижает случаи необоснованной переплаты налогов, а в ряде случаев – и санкций. То есть проблема минимизации «как не платить налоги» переходит в плоскость оптимизации «как налоги не переплачивать и как не платить штрафы».

Главное отличие налоговой оптимизации от уклонения от уплаты налогов состоит в том, что налогоплательщик использует разрешенные или не запрещенные законодательством способы уменьшения налоговых платежей, то есть не нарушает законодательство. В связи с этим такие действия плательщика не составляют состав налогового преступления или правонарушения, и, следовательно, не влекут неблагоприятных последствий для налогоплательщика, таких как доначисление налогов, а также взыскания пени и налоговых санкций.

Начинать налоговую оптимизацию надо с организации деятельности предприятия таким образом, чтобы оптимизировать налоговые обязательства на стабильный период без нарушения закона, а затем уже выбирать между различными вариантами осуществления деятельности юридического лица и размещения его активов, направленных на достижение возможно низкого уровня возникающих при этом налоговых обязательств.

В зависимости от периода времени, в котором осуществляется легальное уменьшение налогов, можно классифицировать налоговую оптимизацию на перспективную и текущую.

Перспективная (долгосрочная) налоговая оптимизация предполагает применение таких приемов и способов, которые уменьшают налоговое бремя налогоплательщика в процессе всей его деятельности. Перспективная налоговая оптимизация осуществляется в течение нескольких налоговых периодов и достигается, как правило, посредством правильной постановки на предприятии бухгалтерского и налогового учета, грамотного применения налоговых льгот и освобождений и др.

В то же время, текущая налоговая оптимизация предполагает применение некоторой совокупности методов, позволяющих снижать налоговое бремя для налогоплательщика в каждом конкретном случае в отдельно взятом налоговом периоде, например, при осуществлении той или иной операции путем выбора оптимальной формы сделки.

Комплексное и целенаправленное принятие налогоплательщиком мер, направленных на полное использование совокупности всех методов налоговой оптимизации (перспективная и текущая), составляет налоговое планирование.

Формирование учетной политики предприятия следует рассматривать как один из важнейших элементов налоговой оптимизации. Квалифицированная проработка приказа об учетной политике позволит предприятию выбрать оптимальный вариант учета, эффективный и с точки зрения режима налогообложения. Значимость данного документа особенно возросла в связи с вступлением в действие главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ. Дело в том, что впервые в системе российского налогообложения законодательно установлена самостоятельная учетная система - учет операций в целях налогообложения.

Все нормы действующего законодательства по бухгалтерскому учету можно разделить на две группы: одновариантные и многовариантные. В одновариантных нормах установлен единственный способ учета конкретных операций, который обязателен для всех. Эти способы учета в учетную политику не включаются. Если законодательством допускается несколько способов ведения бухучета, то выбирается один из них, который и закрепляется в учетной политике.По некоторым хозяйственным операциям способ учета вообще не регламентирован. В этом случае главный бухгалтер разрабатывает собственный вариант учета таких операций и прописывает его в учетной политике.

В России, сегодня существует две модели учета, которые наиболее часто обсуждаются среди отечественных специалистов в области бухгалтерского учета и налогообложения:

1) параллельное существование систем бухгалтерского и налогового учета как двух самостоятельных, независимых видов деятельности по учету;

2) единая системы бухгалтерского учета, в рамках которой собирается, группируется и обобщается информация, необходимая для корректного определения величины налоговых обязательств, в том числе по налогу на прибыль. Такая система бухгалтерского учета может предусматривать дополнительные учетные процедуры в рамках ведения аналитического учета хозяйственных операций для достоверного определения налоговой базы.

Вторая модель отвечает требованиям целостности учетной системы: налоговый учет не предусматривает применения методов учета.

Как правило, учетная политика состоит из трех разделов:

1) организационно-технического (в ней описывается формирование документооборота, применяемый план счетов, учетные регистры, инвентаризация и т.д.);

2) учетная политика для целей бухгалтерского учета (в ней отражаются принципы и особенности ведения бухгалтерского учета);

3) учетная политика для целей налогового учета (в ней необходимо заявить способы ведения налогового учета, а именно, понятия и признания доходов и расходов по налогу на прибыль, момент определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость и т.д.

Для любого предприятия необходима «грамотно» составленная учетная политика, которая позволит не только избежать ненужных споров с налоговыми органами, но и законными методами уменьшить уровень налоговой нагрузки, а также не допустить начисления штрафов и пеней. Для этого необходимы подготовленные специалисты в области бухгалтерского учета, а так же налогового, трудового и гражданского права.

3.
Анализ текущего состояния учетной политики ЯГТУ

3.1 Система управления
университетом

Управление ЯГТУ осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации, Типовым положением об образовательном учреждении высшего профессионального образования (высшим учебным заведением) [11] и Уставом на принципах сочетания коллегиальности и единоначалия [12].

Конференция педагогических, научных работников и представителей других категорий работников и обучающихся ЯГТУ:

­ принимает Устав ЯГТУ, изменения и дополнения к нему;

­ избирает членов Ученого совета ЯГТУ;

­ избирает ректора ЯГТУ;

­ утверждает Правила внутреннего распорядка;

­ принимает коллективный договор.

Решение принимается простым большинством голосов участвующих в работе Конференции делегатов при наличии кворума - 2/3 списочного состава делегатов Конференции.

Порядок избрания делегатов на Конференцию Университета и квоты представительства от структурных подразделений Университета устанавливаются действующим Ученым советом ЯГТУ, обеспечивающим участие в работе Конференции всех категорий работников и обучающихся. При этом представительство делегатов из числа научно-педагогических работников должно составлять не менее 50%, а представительство членов Ученого совета не должно превышать 50% от общего числа делегатов.

Общее руководство ЯГТУ осуществляет выборный представительный орган - Ученый совет, действующий на основании Положения об Ученом совете ЯГТУ и возглавляемый ректором (рис. 6).

Рисунок 6 – Структура управления ЯГТУ

Структура и численный состав Ученого совета определяются действующим Ученым советом исходя из необходимости и достаточности представительства всех категорий работников и студентов, при этом представительство профессорско-преподавательского состава должно быть не менее 50%. Численный состав Ученого совета устанавливается в пределах 30-40 человек. Срок полномочий Ученого совета - пять лет.

В состав Ученого совета входят ректор и проректоры по должности и деканы, другие члены Ученого совета избираются Конференцией тайным голосованием. По представлению ректора избираются не более 30 % членов Ученого совета. Другие кандидаты в члены Ученого совета выдвигаются на собраниях работников факультетов и других структурных подразделений Университета по квотам, установленным действующим Ученым советом.

Кандидат считается избранным в состав Ученого совета или отозванным из него, если за это решение проголосовало более 50 % присутствующих при наличии кворума - 2/3 списочного состава делегатов Конференции.

Досрочные выборы Ученого совета проводятся по требованию не менее 50 % членов Ученого совета.

Ученый совет ЯГТУ имеет следующие полномочия [13]:

­ утверждать учебные планы;

­ утверждать планы научных исследований;

­ принимать решения по наиболее важным вопросам учебной, воспитательной, методической и научно-исследовательской работы, социально-экономическим вопросам;

­ принимать решения по вопросам открытия новых направлений и специальностей подготовки;

­ утверждать направления научно-методической работы;

­ заслушивать отчеты главного бухгалтера, начальника планово-финансового управления по результатам финансовой и хозяйственной деятельности;

­ представлять в установленном порядке к присвоению ученых званий профессора и доцента, почетных званий;

­ присваивать ученое звание старшего научного сотрудника;

­ устанавливать порядок назначения стипендии различным категориям студентов;

­ осуществлять конкурсный отбор на должность профессора, руководителя научного подразделения;

­ избирать деканов факультетов и заведующих кафедрами;

­ заслушивать ежегодные отчеты ректора.

При решении вопросов конкурсного отбора, избрания на должности декана и заведующего кафедрой, представления к ученым званиям необходимо наличие 2/3 состава Ученого совета, а при решении иных вопросов - не менее 1/2 состава совета. Решения принимаются простым большинством голосов присутствующих на заседании членов Ученого совета и вступают в силу после подписания их ректором - председателем Ученого совета.

Непосредственное управление деятельностью ЯГТУ осуществляется ректором [14]. Ректор избирается тайным голосованием на срок 5 лет Конференцией ЯГТУ с последующим утверждением Минобразованием России.

Ректор не позднее, чем за два месяца до истечения пяти лет работы, отчитывается перед Конференцией Университета и по результатам отчета тайным голосованием избирается на новый срок работы. Если ректор не набрал более 50% голосов, а также при наличии вакансии назначаются выборы ректора, в которых могут участвовать ведущие ученые Университета, имеющие опыт руководящей работы, ученую степень и ученое звание. Организация проведения выборов ректора возлагается на ректорат. Право выдвижения кандидатов на должность ректора имеют Ученый совет ЯГТУ и ректорат. Избранной считается кандидатура, получившая более половины голосов участвовавших в голосовании участников Конференции.

Должностные обязанности ректора не могут исполняться по совместительству. Ректору совмещение его должности с другой руководящей должностью (кроме научного и научно-методического руководства) внутри или вне ЯГТУ не разрешается.

Ректор несет полную ответственность за результаты работы ЯГТУ, действует в соответствии с законодательством от имени ЯГТУ, представляет его во всех органах, учреждениях, предприятиях, распоряжается его имуществом, заключает договоры.

Ректор принимает (переводит) на работу проректоров по срочному трудовому договору (контракту), совпадающему со сроком полномочий ректора, определяет конкретные обязанности и степень ответственности проректоров, назначает и освобождает от должности главного бухгалтера, осуществляет прием на работу и увольнение работников ЯГТУ, рассматривает вопросы премирования. В пределах своих полномочий ректор издает приказы и распоряжения, обязательные для всех работников и обучающихся в ЯГТУ.

Ректорат - совещательный орган, состав которого определяется ректором. Членами ректората, как правило, являются проректоры и другие руководящие работники Университета, осуществляющие непосредственное руководство отдельными сферами деятельности Университета.

Факультет является структурным подразделением, деятельность которого регулируется Положением о факультете, утверждаемым ректором.

Факультет возглавляет декан, избираемый тайным голосованием сроком до 5 лет Ученым советом Университета из числа наиболее квалифицированных и авторитетных специалистов соответствующего профиля, имеющих ученую степень или звание.

Декан руководит деятельностью факультета и несет полную ответственность за ее результаты, в пределах своей компетенции издает распоряжения. По представлению декана факультета для выполнения определенных функций по руководству факультетом ректор назначает заместителей декана.

Декан является председателем совета факультета. Порядок формирования и численный состав совета факультета определяется действующим советом факультета и утверждается ректором. Совет факультета имеет следующие полномочия[15]:

­ решать вопросы учебно-воспитательного процесса;

­ рассматривать и утверждать рабочие программы по соответствующим курсам обучения;

­ осуществлять конкурсный отбор на должности доцента, старшего преподавателя, преподавателя, ассистента, научных сотрудников;

­ заслушивать отчеты о работе декана и заведующих кафедрами;

­ обсуждать кандидатуры на должности декана м заведующих кафедрами соответствующего факультета, решать другие вопросы в пределах своей компетенции.

Кафедра является структурным подразделением, деятельность которого регулируется Положением о кафедре, утверждаемым ректором.

Руководство деятельностью кафедры осуществляет заведующий, избираемый Ученым советом Университета тайным голосованием на срок до 5 лет, как правило, из числа педагогических или научных работников ЯГТУ, имеющих педагогический стаж работы.

Процедура избрания декана или заведующего кафедрой регламентируется Положением об Ученом совете ЯГТУ.

Кандидатура считается избранной, если за нее проголосовало более 50 % присутствующих на заседании членов Ученого совета при наличии кворума 2/3 состава Ученого совета.

Руководители других структурных подразделений ЯГТУ, в том числе наделенных правомочиями юридического лица, назначаются на должность приказом ректора.

Должности ректора, проректоров, деканов факультетов и заведующих кафедрами могут быть заняты лицами а возрасте до 65 лет, независимо от срока окончания трудового договора. По представлению Ученого совета ЯГТУ Рособразование вправе продлить срок пребывания в должности ректора до 70 лет. Руководящие работники, достигшие указанного возраста, с их согласия переводятся на соответствующие их квалификации учебные, научные и другие должности.

3.2 Анализ финансового состояния
организации

Ярославский государственный технический университет является государственным образовательным учреждением высшего профессионального образования - университетом, реализующим образовательно-профессиональные программы на всех уровнях (начального, среднего, высшего, послевузовского и соответствующего дополнительного) профессионального образования и осуществляющим научно-производственную и хозяйственную деятельность [12].

В Уставе ЯГТУ определены следующие источники финансирования:

­ бюджетные средства;

­ внебюджетные средства (рис. 7 [16]).

Рис. 7 – Структура источников финансирования Ярославского государственного технического университета

Среди бюджетных источников финансирования можно выделить федеральный бюджет, и дополнительные средства бюджетного финансирования (аренда). При этом следует иметь в виду, что в рамках текущего финансирования учебного процесса учебное заведение получает средства из бюджета одного уровня- бюджета учредителя. Этот принцип определен Гражданским Кодексом РФ. Получение бюджетных средств из бюджетов других уровней имеет строго целевую направленность и относится к источникам целевого финансирования. Так же к этой группе относятся средства поступающие в виде добровольных пожертвований и благотворительных средств.

Внебюджетные же источники можно разделить на несколько основных групп: дополнительные платные образовательные услуги, научная деятельность и прочая предпринимательская деятельность.

В таблице 4 представлены данные об объеме финансирования ЯГТУ по источникам.

Таблица 4 – Объем финансирования ЯГТУ по источникам

вид деятельности	2008		2007		прирост 2008 г. к 2007г. (%)
	сумма, тыс. руб.	Удельные веса (%) в общей величине	сумма, тыс. руб.	Удельные веса (%) в общей величине
Федеральный бюджет	66203,0	64,5	46816,0	64,3	41,4
Образовательные услуги, всего	17433,0	17,0	13968,0	19,2	24,8
в том числе
-платное образование	9031,0	8,8	7236,0	9,9	24,8
-второе высшее образование	4600,0	4,5	3686,0	5,1	24,7
-курсы, тестирование, ИДО	3802,0	3,7	3046,0	4,2	24,8
Наука, всего	8703,0	8,6	4747,0	6,5	83,3
в том числе
-бюджетная наука	3154,0	3,1	1720,0	2,4	83,4
-целевая наука	1638,0	1,6	893,0	1,2	83,4
-хоздоговор наука	3911,0	3,8	2134,0	2,9	83,2
аренда	5066,0	4,9	2812,0	3,9	80,2
типография	3079,0	3,0	2664,0	3,6	15,5
Прочие виды деятельности	2090,0	2,0	1808,0	2,5	15,6
ИТОГО	102574,0	100,0	72815,0	100,0	40,9

Сведения, приведенные в таблице 4,свидетельствуют о том, что в 2008 году сохранилась тенденция структуры финансирования 2007 года. Объясняется это тем, что на старших курсах доля обучающихся на условиях полного возмещения затрат невелика.

Анализ структуры источников ЯГТУ в 2008 году позволяет сделать вывод, что основным источником финансирования ЯГТУ является федеральный бюджет (рис. 8).

Рис. 8 – Структура источников финансирования ЯГТУ в 2008 году

Во внебюджетных источниках наибольшую долю занимают образовательные услуги – 17%, на втором месте – наука (8,6%).

Структура расходов ЯГТУ по укрупненным статьям представлена в таблице 5.

Таблица 5 – Структура расходов по укрупненным статьям за 2008 год

Показатель (статья расходов)	сумма, тыс.руб.	в % к общ. итогу
Текущие расходы	92373,0	90,0
в том числе:
фонд оплаты труда с начислениями	55099,0	53,7
коммунальные расходы	9840,0	9,4
прочие текущие расходы	27434,0	26,9
Капитальные расходы	10201,0	10,0
в том числе:
приобретение оборудования	4389,0	4,3
капитальный ремонт	5812,0	5,7
Итого: расходы	102574,0	100,0

Данные, представленные в таблице 5 свидетельствуют о том, что основной статьей расходов ЯГТУ является фонд оплаты труда с начислениями (53,7%) от общей суммы расходов. Причем доля фонда оплаты труда без начислений составит: 53,7/1,358=39,5%, где 1,358 – начисления. Следовательно, фонд оплаты труда без начислений составит 36487 тыс. руб. и это основная статья расходов ЯГТУ.

Анализ Налоговой декларации за 2008 год по основным видам деятельности представлен в таблицах 6 и 7 [15].

Таблица 6– Структура доходов и расходов в 2008 году

Показатели	Сумма	в том числе:
		образовательные услуги	научная деятельность	типография
Выручка от реализации	42871618	36597499	2596947	2976914
в том числе
- от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства	42743057	-	-	-
- от реализации прочего имущества	128561	-	-	-
Итого доходов от реализации	42171360	36597499	2596947	2976914
Прямые расходы текущего периода	34051364	-	-	-
Накладные расходы	3439931	-	-	-
в том числе
- материальные расходы	1191597	-	-	-
- расходы на оплату труда	422999	-	-	-
- прочие расходы	2046512	-	-	-
Сумма налогов и сборов	128923	-	-	-
Итого признанных расходов	37491295	32171242	2449055	2870998

Таблица 7 – Отчет о прибылях и убытках в 2008 году

Показатели	Сумма	В том числе
		образовательные услуги	научная деятельность	типография	внереализационная деятельность
Доходы	42871618	36597499	2596947	2976914	700258
Расходы, уменьшающие сумму доходов	37507743	32171242	2449055	2870998	16448
Прибыль	5363875	4426257	147892	105916	135844
Рентабельность, %	12,5	15,1	4,7	5,6	9,8

Сведения, приведенные в таблице 7, свидетельствуют о том, что самым рентабельным видом деятельности являются образовательные услуги (15,1%). Самой нерентабельной является научная деятельность (4,7%). Это объясняется тем, что фактические расходы по выполнению хоздоговорной НИР незначительно отклоняются от плановой калькуляции. Специфика выполнения НИР не предполагает планирование прибыли.

Материально-техническое и информационное обеспечение

За ЯГТУ Рособразованием закрепляются на праве оперативного управления здания, сооружения, имущественные комплексы, оборудование, а также иное необходимое имущество, потребительского, социального, культурного и иного назначения. ЯГТУ несет ответственность перед Рособразованием за сохранность и эффективное использование закрепленной за ним собственности. Контроль деятельности Университета в этой части осуществляется Рособразованием.

Таблица 8 – Основные средства

Наименование показателей	Наличие на начало отчетного года	Поступило в отчетном году	Выбыло в отчетном году	Наличие на конец отчетного года
					Основные средства – всего	475417494,84	12296619,99	3836414,14	483877700.69
в том числе:
- здания	305435954,0	1133788,0	-	306569742,0
- сооружения	13689568,0	-	-	13689568,0
- машины и оборудование	133974936,35	6427832,0	2283978,0	138118790,35
из них:
Силовые машины	1151291,0	-	95617,0	1055674,0
Рабочие машины и оборудование	993842,	-	10381,0	983461,0
Регулирующие приборы	1389710,0	-	90582,0	1299128,0
Измерительные приборы	29259647,0	810308,0	224971,0	29844984,0
Лабораторное оборудование	29729413,0	699447,0	643849,0	29785011,0
Вычислительная техника, оргтехника	14768616,35	3588526,0	19096,0	18338046,35
Медицинское оборудование	1244773,0	-	-	1244773,0
Прочие машины и оборудование	55437644,0	1329551,0	1199482,0	55567713,0
-производственный и хозяйственный инвентарь	10076360,17	2555291,98	1297270,8	11334381,35
- транспортные средства	7461948,0	249000,0	238542,0	7472406,0
- библиотечный фонд	3482265.01	1635811,94	16623,34	5101453,61
- прочие основные средства	35185,0	-	-	35185,0

Сведения, приведенные в таблице 8, свидетельствуют о том, что сумма основных средств увеличилась на 8460205,85 р. Большую часть основных средств на начало 2006 года составили здания и оборудование. За год это соотношение практически не изменилось.

Общая площадь зданий ЯГТУ составляет 83674,5 м²
, в том числе учебная – 65762,4 м²
. Вся площадь находится в оперативном управлении или хозяйственном ведении.

Таблица 9 - Анализ возрастного состава основных средств

Группа ОС	Средний возраст
Здания жилые	26 лет
Здания производственные	26 лет
Сооружения и передаточные устройства	26 лет
Машины и оборудование	17 лет
Транспортные средства	4года
Производственный и хоз.инвентарь	25 лет

В таблице 10 представлен анализ остаточной стоимости основных средств ЯГТУ

Таблица 10- Амортизация основных средств

Группа	Первоначальная стоимость	Амортизация	Остаточная стоимость
Здания	306569742,00	115198175=00	191371567=00
Сооружения и передаточные устройства	13689568=00	10266793=00	3422775=00
Машины и оборудование	138118790=35	123787808=14	14330982=21
Транспортные средства	7472406=00	6762917=00	709489=00
Мягкий инвентарь	1556174=38	-	1556174=38
Производственный и хоз.инвентарь	11334381=35	10051676=95	1282704=40
Библиотечный фонд	5101453=61	-	5101453=61
Прочие основные средства	35185=00	-	35185=00
Итого:	483877700=69	266067370=09	217810330=60

Таким образом. Видно, что возрастной состав ОС в среднем 20 лет, износ составляет 55%, приобретение ОС происходит в основном за счет средств Госбюджета. За последний год большое внимание уделено группе «Машины и оборудование», что естественно, т.к. это необходимо для учебного процесса.

В таблице 11 представлен анализ библиотечного фонда

Таблица 11 – Формирование библиотечного фонда

Наименование показателей	Состоит экземпляров на начало отчетного года	Поступило экземпляров за отчетный период	Выбыло экземпляров за отчетный год	Состоит экземпляров на конец отчетного года
Объем библиотечного фонда	1078065	32293	2695	1107663
В том числе:
Печатные документы	1076489	32204	2695	1105998
Электронные издания	296	89	-	385
Аудиовизуальные документы	1280	-	-	1280
В том числе:
Научная литература	339475	2969	314	342130
Учебная литература	318350	17568	1736	334182
Издания ЯГТУ	324343	10687	623	334407
Справочная литература	14275	227	4	14498
Художественная литература	14665	273	14938
Иностранная литература	34270	104	-	34374
Прочие издания	31111	376	18	31469

Сведения, приведенные в таблице 11, свидетельствуют о том, что библиотечный фонд в основном состоит из печатных документов (99 % библиотечного фонда). На конец 2007 года в библиотеке зарегистрировано пользователей 9421 человек, из них студентов - 8170, что составило 87% от общего количества пользователей библиотекой.

Кроме библиотек в состав инфраструктуры ЯГТУ входят:

­ электронная библиотека;

­ информационно-вычислительный центр;

­ предприятия общественного питания;

­ общежития;

­ актовый зал;

­ спортивные сооружения с открытым полем;

­ профилакторий

­ музей.

Анализ кадрового потенциала ЯГТУ

Сохранение и упрочнение кадрового потенциала – это залог качественного обучения в вузе. От состояния преподавательских кадров вуза зависит эффективность учебного процесса, престижность и перспективность отдельных научно-педагогических школ и вуза в целом.

В ЯГТУ предусмотрены должности научно-педагогического (профессорско-преподавательский состав, научные работники), инженерно-технического, административно-управленческого, производственного, учебно-вспомогательного и обслуживающего персонала. Кадровый потенциал вуза, как и любого предприятия, можно оценить по таким основным показателям, как численность работников, ее структура, движение работников и возрастной состав.

Общая численность работников ЯГТУ по штату в конце 2008 года составила 1591 человек, а фактически- 1330 человек (табл. 12).

Таблица 12 – Численность работников

Наименование показателей	Фактически	Работники списочного состава (без внешн. совмест.)	Внутренние совместители	Внешние совместители	Из ст.3 имеют образование
					высшее профессиональное	среднее профессиональное	прочее
Численность работников - всего	1330	1083	411	97	626	220	237
в том числе:
профессорско-преподавательский состав	492	428	261	64	428	-	-
инженерно-технический персонал	95	53	42	15	26	12
административно-управленческий персонал	143	126	16	1	49	55	22
учебно-вспомогательный персонал	252	190	53	9	123	43	24
обслуживающий персонал	348	286	39	23	11	96	179

Сведения, приведенные в таблице 12, свидетельствуют о том, что численность профессорско-преподавательского состава составляет 492 человека (37%). Административно-управленческого – 143 человек (11 %), а обслуживающего – 26%. Все преподаватели имеют высшее образование, а доля работников с высшим образованием у административно-управленческого персонала составляет – 34%. Большинство учебно-вспомогательного персонала имеет высшее образование (49 %).

Анализ контингента учащихся ЯГТУ

Одними из главных показателей при анализе контингента учащихся являются: среднегодовой контингент учащихся, число поступивших студентов и выпускников, а также величина приема студентов, обучающихся за счет средств федерального бюджета.

Контингент учащихся в ЯГТУ по формам обучения студентов представлен в таблице 13.

Таблица 13 – Контингента учащихся в 2007-2008 уч. году

Показатели	Число студентов на начало года всего	Число студентов дневной формы обучения	Число студентов заочной формы обучения	Число студентов ФДПО
Число студентов всего	7556	4913	1650	993
В том числе п/платники	2148	777	379	992

Сведения, приведенные в таблице 13, свидетельствуют о том, что в 2007 прием студентов, обучающихся на полно платной основе, составил 2148 человек, что составляет 28,4 % от общего числа поступивших в ЯГТУ. Общее число студентов увеличилось на 105 человек.

Анализ структуры контингента по формам обучения позволяет сделать вывод, что студентов на очной форме обучения примерно в 1,9 раза больше, чем студентов-заочников. Доля студентов, обучающихся на полно платной основе, по дневной форме обучения составляет 15,8%, а по заочной форме составляет 23 %.

Существует множество нормативов, связанных с контингентом учащихся. Один из базовых нормативов - площадь, требующаяся для обучения студентов. В таблице 14 приведен расчет площади ЯГТУ на 1 студента в 2008 году. Причем приведенный контингент рассчитывается следующим образом: среднегодовой контингент учащихся на заочной форме обучения приводится к очной форме умножением на 0,1 и к нему прибавляется среднегодовой контингент учащихся на очной форме обучения.

Таблица 14– Расчет площади на 1 студента в 2008 году

Наименование показателя	Приведенный контингент	Площадь учебных зданий	Площадь на 1 студента, м2
			Нормативная	Фактическая
Все студенты	5078	65762,4	12,8	12,95

Расчет, приведенный в таблице 14, свидетельствует о том, что площадь на 1 студента в 2008 году соответствует нормативу, который равен 12,8 м²
, согласно СниП 2.08.02-89.

3.3 Порядок формирования учетной политики

Общая характеристика учетной политики ЯГТУ

Закон «Об образовании», а именно статья 45, позволяет вузам оказывать дополнительные услуги на платной основе. Кроме этого, вузам разрешена и собственно предпринимательская деятельность, если она предусмотрена уставом (статья 47). Сюда входит, прежде всего, сдача в аренду основных фондов, оказание платных образовательных услуг. Таким образом, помимо бюджетного нормативного финансирования государственные вузы получили законодательно закрепленную возможность привлечения значительных внебюджетных средств.

Положения статей Бюджетного кодекса (ст. 41 п. 2 и ст. 42 п. 4) указывают на принадлежность доходов бюджетных учреждений к соответствующим статьям и группам доходов бюджетов РФ и не освобождают бюджетные учреждения от уплаты налогов с доходов от предпринимательской деятельности.

Налоговый кодекс, в отличие от законодательства в области образования, не содержит понятия «предпринимательская деятельность бюджетного образовательного учреждения», а именует такую деятельность коммерческой (ст. 321.1 Налогового кодекса).

Таким образом, специфика деятельности образовательного учреждения накладывает определенный отпечаток на составление учетной политики для вуза. Это, прежде всего, связано с тем, что смешение бюджетных и внебюджетных источников финансирования создает специфические условия управления финансами вузов. Кроме того, высшие учебные заведения осуществляют множество самых разнообразных видов деятельности, что обуславливает неограниченное количество источников финансирования, подчиненных различающимся порядкам налогообложения и формирования расходов, уменьшающих доходы. Все перечисленное создает особенности в формировании учетной политики государственных образовательных учреждений.

Внебюджетные средства университета формируются большей частью за счет оказания платных услуг. Большую часть дохода вуз получает за счет оказания платной образовательной деятельности, это, прежде всего:

- платное обучение с полным возмещением затрат;

- платное обучение с частичным возмещением затрат;

- платное обучение с полным возмещением затрат по заочной форме обучения;

- второе высшее образование по заочной форме обучения;

- второе высшее образование по ускоренной программе.

В университете проводятся платные подготовительные курсы, тестирование, а так же университет оказывает хозрасчетные договорные работы для предприятий и организаций. В вузе созданы и функционируют факультет дополнительного образования, автошкола, институт иностранных языков, система «Мастер-Класс», а так же образовательный научно-технический центр (ОНТЦ), курсы по программе «Строительство зданий и сооружений», курсы повышения квалификации для специалистов с высшим образованием а так же, целевая подготовка студентов по направлению Открытое акционерное общество «Славнефть-Ярославнефтеоргсинтез» и ОАО «Ярославский технический углерод». Одним из видов дохода получаемого вузом является сдача в аренду жилых площадей общежитий, а также сдача в аренду (без права выкупа) и в пользование основных фондов и имущества Университета. ЯГТУ на балансе имеет типографию которая работает как для нужд университета (издание и печать методической литературы, учебных пособий, бланочная продукция), так и оказывает услуги сторонним предприятия и фирмам.

Таким образом, учетная политика призвана разграничить и облегчить учет доходов и расходов от предпринимательской деятельности.

Учетная политика Ярославского Государственного Технического Университета (приложение А) утверждена приказом руководителя и сформирована на основе Приказа Минфина РФ от 09.12.1998 г. №60н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98», а так же в соответствии с требованиями Бюджетного и Налогового кодексов.

В Ярославском Государственном Техническом Университете применяются типовые формы документов, предусмотренные общероссийским классификатором управленческой документации (ОКУД). Формы первичных учебных документов, применяемых для оформления операций, включая формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности, приведены в приложении №1 инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях.

Требования главного бухгалтера по документальному оформлению операций и предоставлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений обязательны для всех работников предприятия, а так же, без подписи главного бухгалтера или заместителя главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства, оформленные документами, считаются недействительными и не принимаются к исполнению.

Основными элементами учетной политики Ярославского Государственного Технического Университета являются:

- рабочий план счетов бухгалтерского учета для бюджетных учреждений, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского и налогового учета в соответствии с требованиями современности и полноты учета и отчетности;

- автоматизация бухгалтерского и налогового учета;

- порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств;

- правила и график документооборота;

- перечень лиц, имеющих право подписи хозяйственных документов;

- порядок контроля над хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского и налогового учета.

Организационный аспект учетной политики вуза состоит из следующих элементов:

- Бухгалтерский и налоговый учет в вузе ведется бухгалтерией, входящей в организационную структуру финансово-экономической службы ЯГТУ (рис. 9), в следующем составе:

- главный бухгалтер,

- заместитель главного бухгалтера по бюджету;

- заместитель главного бухгалтера по НИР;

- бухгалтеры расчетной группы – 3 человека;

- бухгалтеры материальной группы –2 человека;

- бухгалтер по учету реализации продукции;

- бухгалтер по учету расчетов с поставщиками, подрядчиками и арендаторами;

- бухгалтер по учету ОС;

- бухгалтеры по учету стипендии – 2 человека;

- бухгалтер по регистрации платежно-кассовых документов,

- бухгалтер по налогам- 2 человека;

- кассир -2 человека.

- Переоценка основных средств, при необходимости, производится на основании дополнительного распоряжения администрации по состоянию на начало года.

- В целях обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности инвентаризация имущества и финансовых обязательств университета производится в соответствии с инструкцией, утвержденной приказом МФ РФ от 30 декабря 2007 года №148н в установленные сроки.

- Оперативный контроль и соблюдение методологии бухгалтерского учета в соответствии с положением о бухгалтерском учете и отчетности, изменениями и дополнениями к нему возлагается на главного бухгалтера.

Рис. 9 - Организационная структура финансово-экономической службы ЯГТУ

Работа бухгалтерского отдела организована с использованием компьютерных информационных технологий, в частности, система ведения бухгалтерского и налогового учета автоматизирована на предприятии с помощью программы 1С: Предприятие –для бюджетных учреждений, за исключением сектора «Заработная плата» на котором применяется программа ИНСИ «ЗАО Информсистемы» и сектора учета студентов на котором применяется программ КИСУЗ, что значительно упрощает работу этих отделов.

На основе типового плана счетов бухгалтерского учета для бюджетных учреждений и инструкции № 148н, Вуз составил свой рабочий план счетов, используя ограниченное количество счетов синтетического учета и субсчетов к ним, дополнив его аналитическими счетами, необходимыми для более детального учета.

Методологические аспекты учетной политики ЯГТУ.

Методологический аспект учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета в университете состоит из следующих элементов:

1) критерий отнесения предметов к основным средствам и материалам запасам, заключающийся в том, что к основным средствам относятся материальные ценности со сроком полезного использования более 12 месяцев. Материальные запасы, предметы используемые в деятельности учреждения в течение периода, не превышающего 12 месяцев, независимо от их стоимости.;

2) порядок начисления износа (амортизации) основных средств заключается в том, что согласно учетной политике, порядок начисления амортизации основных средств осуществляется линейным способом на основании Единых норм амортизационных отчислений, утвержденных Постановлением СССР от 22.10.1990 г. №1072. Начисление износа свыше 100% не производить;

3) порядок начисления амортизации по нематериальным активам заключается в том, что амортизация по нематериальным активам начисляется линейным способом. При этом по организационным расходам, товарным знакам и знакам обслуживания, а также нематериальным активам, полученным по договорам дарения и безвозмездно, амортизация не начисляется. Если срок полезного использования установить невозможно, то в расчет нормы амортизации берется 10 лет, но не более срока деятельности предприятия;

4) переоценка основных средств производится в сроки и в порядке, установленном Распоряжением Правительства РФ от 15 ноября 2002 года №1611-р, а также согласно приказу Минэкономразвития РФ, Минфина РФ, Минимущества РФ и Госкомстата РФ от 25 января 2003 г. №25/6н/14/7 по достижении "порогового" уровня цен производителей в строительстве. За "пороговое" значение принимается 35-процентный рост цен производителей в строительстве с момента предшествующей переоценки основных средств и нематериальных активов бюджетных учреждений. Основные средства и нематериальные активы бюджетных учреждений переоцениваются в цены на 1 января года, следующего за годом, в котором рост цен производителей в строительстве с момента предшествующей переоценки основных средств и нематериальных активов бюджетных учреждений достиг "порогового" значения;

5) оценку производственных запасов осуществлять по фактической сумме расходов на их приобретение;

6) оценку незавершенного производства производить в сумме фактических расходов на производство (работ) продукции (оказание услуг);

7) налог на добавленную стоимость уплачивается поквартально, датой получения дохода в целях исчисления НДС признается наиболее ранняя из следующих дат:

· день отгрузки товаров (работ, услуг);

· день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок;

8) являясь бюджетным учреждением, налог на прибыль вуз уплачивает квартальными авансовыми платежами в течении налогового периода. Дата получения дохода определяется в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактической оплаты денежными средствами, иным имуществом, работами, услугами и (или) имущественными правами, т.е. доход определяется методом начисления;

9)Земельный налог университет уплачивает раз в квартал.

В вузе установлены сроки представления бухгалтерских отчетов и балансов об исполнении смет расходов по бюджету и внебюджетным средствам для всех бухгалтерских служб университета в:

Федеральное агентство по образованию Российской Федерации:

- квартальных-до 15 числа, следующего месяца,

- годовых - до 25числа, следующего за отчетным года;

в налоговые органы РФ:

- квартальных, годовых - в соответствии с Налоговым Кодексом РФ;

в органы государственного статистического наблюдения

- в соответствии с установленными сроками.

Университет является одним из крупных налогоплательщиков, поэтому Вуз применяет «традиционную» систему налогообложения т.е. такие налоги как:

Налог на добавленную стоимость – уплачивается поквартально;

Налог на прибыль – поквартально;

Налог на имущество - поквартально;

Транспортный налог – поквартально;

Плата за загрязнение окружающей среды – поквартально;

Налог на землю – по квартально;

Единый социальный налог – помесячно;

Налог на доходы физических лиц – помесячно.

Таблица 15 - Виды налогов уплаченных вузом в 2007-2008 годах

Вид налога	2007		2008
	Сумма, руб.	Удельные веса в общей величине (%).	Сумма, руб.	Удельные веса в общей величине (%).
Налог на добавленную стоимость	3 853 064.00	8.11	6 849 134.00	12.71
Налог на прибыль	2 629 707.00	5.53	4 306 636.00	7.99
Налог на имущество	5 982 369.00	12.59	6 433 420.00	11.94
Транспортный налог	42 908.00	0.09	52 386.00	0.10
Налог за загрязнение окружающей среды	48 329.00	0.10	47 050.00	0.09
Налог на землю	5 493 370.00	11.56	4 602 023.00	8.54
Единый социальный налог	12 535 404.00	26.38	11182802	20.75
Налог на доходы физических лиц	16 331 224.00	34.36	20266394	37.60
Прочие налоги, пени, штрафы	608 191.00	1.28	163146	0.30
Итого	47 524 566.00	100.00	53 902 991.00	100.00

Как видно из таблицы 15 налоговые выплаты увеличиваются каждый год, за период с 2004 года по 2005 год увеличились на 9343543 руб.15 коп.

3.4 Совершенствование учетной политики в целях налоговой оптимизации

Оптимизация налога на имущество

С принятием в 2002 году 25 главы Налогового кодекса перед университетом встала острая необходимость принятия учетной политики в области налогообложения.

Минимизировать платежи по налогу на имущество, можно только упорядочив их состав. Для этого необходимо провести инвентаризацию. В первую очередь необходимо проверить, соответствует ли бухгалтерский и налоговый учет основных средств нормативным документам, принятым в последние три года.

Целью самой инвентаризации является уточнение и минимизация суммы остаточной стоимости основных средств на 1 января 2009 года, которая будет использоваться при расчете налога на имущество по итогам каждого квартала.

В связи с переходом на новую инструкцию по бюджетному учету, в деятельность по ведению бухгалтерского и налогового учета внесены ряд изменений, а именно:

- на объекты библиотечного фонда стоимостью до 20000 руб. будет начисляться амортизация в размере 100% стоимости;

- на объекты основных средств, за исключением объектов библиотечного фонда, стоимостью до 3000 рублей включительно, амортизация не будет начисляется;

- на объекты основных средств, за исключением объектов библиотечного фонда, стоимостью от 3000 до 20000 рублей включительно амортизация будет начисляется в размере 100% стоимости.

В связи с этим, при проведении инвентаризации целесообразно сгруппировать объекты основных средств в зависимости от стоимости в соответствии с критериями новой инструкции:

- то 1000 до 3000 руб.;

- от 3000 до 20000 руб.;

- от 20000 руб. и выше;

- библиотечный фонд стоимостью до 20000 руб. за единицу;

- библиотечный фонд стоимостью свыше 20000 руб. за единицу.

Поэтому необходимо присвоить новым объектам основных средств инвентарные порядковые номера. При подведении итогов инвентаризации эти данные будут использоваться для приведения объектов основных средств к требованиям новой инструкции по бюджетному учету.

В отношении малоценных объектов основных средств материально ответственным лицам и рабочим комиссиям необходимо подготовить списки имущества по следующим признакам:

1) малоценные объекты основных средств, подлежащие списанию по ветхости и износу, по причине морального устаревания и т.п.;

2) малоценные объекты основных средств, стоимостью от 1000 руб. до 3000 руб.

В составе инвентаризационных групп объектов основных средств необходимо выделить:

- объекты стоимостью от 10 тысяч до 20 тысяч рублей за единицу, еще не списанные на затраты в соответствии с положение по бухгалтерскому учету;

- объекты движимых и недвижимых основных средств, освобожденных от налогообложения [17];

- объекты недвижимых основных средств (при этом проверяется факт государственной регистрации);

- объекты движимых и недвижимых основных средств полностью ликвидированных, но числящихся на балансе вуза;

- группу объектов незавершенного строительства, завершаемых строительством в 2009 году.

Отдельно следует выделить объекты основных средств стоимостью от 10 тысяч до 20 тысяч рублей за единицу, принятые на учет до 01.01.08. Это связано с тем, что на основании инструкции по бухгалтерскому учету бюджетного учреждения амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10000 рублей. Для целей налогового учета, в соответствии с п.1, ст. 256, гл.25, налогового кодекса, амортизируемым имуществом является имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20000 рублей. На основании новой инструкции по бухгалтерскому учёту для бюджетных учреждений, вступающей в действие с 01.01.09 года, Вузу необходимо до начислить амортизацию по основным средствам стоимостью от 10000 до 20000 рублей, и списать на затраты остаточную стоимость. В тоже время, на основные средства, принятые на учет до 01.01.08 в налоговом учете будет начисляться амортизация в общеустановленном порядке, закрепленном в учетной политике. Такое несовпадение налогового учета с бухгалтерским учетом накладывает обязанность ведения раздельного учета таких основных средств для правильного отражения сумм начисленной амортизации в составе расходов при исчислении налога на прибыль.

По таким объектам основных средств целесообразно подготовить следующие данные, формирующие сумму их остаточной стоимости: первоначальная стоимость, суммы до оценки и уценки, суммы фактически начисленной амортизации, срок полезного использования, амортизационную группу в соответствии с Налоговым Кодексом РФ и начислять амортизацию отдельно для налогового учета.

Данные инвентаризации группируются в таблицу (налоговый регистр) и на их основе выводятся суммы фактической и расчетной остаточной стоимости основных средств в целом и отдельных объектов (Приложение Б).

Вопрос выбытия основных средств подлежащих списания по ветхости и износу, по причине морального устаревания и т.п. становится все более актуальным, т.к. с принятием 30 главы «Налог на имущество организаций» [10], с начала 2006 года образовательные учреждения, лишившись налоговых льгот, платят налог на имущество организаций в полном объеме.

Немаловажную роль при формировании учетной политики, как для бухгалтерского, так и для налогового учета играет вопрос об учете основных средств. В качестве основного средства организация принимает к бухгалтерскому учету активы, отвечающие одновременно следующим условиям:

1) используются в производстве продукции, при выполнении работы или оказании услуг, либо для управленческих нужд организации;

2) используются в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

3) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

4) способны приносить организации экономические выгоды в будущем.

Организация должна правильно подойти к понятию единицы бухгалтерского учета при принятии к учету объектов основных средств. В положении по бухгалтерскому учету установлено, что инвентарным объектом основных средств, признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы.

Таким образом, в зависимости от способа выполнения работы основное средство может быть оприходовано на учет либо как:

- обособленный предмет

- обособленный комплекс.

И в том и в другом случает, это инвентарный объект. Если организация нарушит в своем бухгалтерском учете этот принцип, то ее ждут негативные последствия и в части налогообложения. Еще одним направлением в учете основных средств является возможность списывать объекты основных средств стоимостью не более 20 000 руб. за единицу на затраты на производство (затраты на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. Ярким примером являются объекты основного средства, каждый из которых самостоятельно не может выполнять определенную работу, а именно принтер, системный блок и монитор. Для выполнения определенной работы их необходимо соединить в отдельный комплекс. Мнение налоговых органов таково, что принтер, системный блок и монитор нужно учитывать как один инвентарный объект – компьютер, и аргументировали тем, что принтер и монитор сами по себе работать не могут. То есть поодиночке доходов организации не приносят, а значит, их стоимость списать на расходы нельзя (даже если она меньше 20000 рублей). Таким образом, необходимо определить общую сумму, исходя из которой, будет начисляться амортизация, и поэтому необходимо до начислить налог на прибыль и налог на имущество. В тоже время, системный блок не подключен навечно к какому-то определенному принтеру или монитору, а значит, все эти ценности не считаются единым целым. Кроме того, возможно что, все эти активы приобретены не одновременно. Положить конец спорам поможет пункт в учетной политике: «В налоговом учете имущество признается основным средством в соответствии со статьей 257 НК РФ, а бухгалтерском учете – с пунктами 4 и 5 ПБУ 6/01. Активы, используемые только в комплексе с другими, но не составляющие с ними единое целое, учитываются как отдельные основные средства. Отдельным основным средством является и то, которое может использоваться в комплексе с другими, но жестко не привязано к определенному объекту. Все основные средства предприятия приводятся в дополнительном документе, инвентарном перечне». Также целесообразно, установить для таких составляющих разный срок службы. Этот вариант предусмотрен в положение по учету основных средств: « В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект».

Оптимизация налога на транспорт

На основании данных таблицы 9 большая часть машин и оборудования имеет возраст от 10 до 20 лет, причем в результате многочисленных переоценок старое оборудование стоит столько же, а иной раз и на порядок дороже, чем новое. Еще одной из причин увеличения стоимости основных средств является так называемый «человеческий фактор», а именно материально ответственные лица по различным причинам не стремились избавляться от пришедших в негодность и морально устаревших основных средств.

Это, прежде всего, связано с длительностью процедура списания, так как ликвидация некоторых машин и оборудования требует обязательного разбора и извлечения драгоценных металлов.

Так, например, на балансе университета числится производственный склад, с остаточной стоимостью 29141 рублей, за который вуз платит налог на имущество. Фактически же склад не существует т.к. он полностью развалился и восстановлению не подлежит.

Такая же ситуация и в отношении транспортного налога, а именно, автомобиль ВАЗ 2105 легковой – 1979 года выпуска, автомобиль ГАЗ 536 грузовой - 1976 года выпуска, автомобиль ГАЗ 3110 легковой – 1999года выпуска, автомобиль ГАЗ 2705 грузовой – 1998 года выпуска, давно не эксплуатируются по причине полного износа или др. причинам, но данные транспортные средства стоят на учете в ГАИ, а следовательно, заплатить налог на транспорт университет обязан.

Данная ситуация типична для многих вузов, т.к. до недавнего времени по многим налогам бюджетные образовательные учреждения имели налоговые льготы.

Оптимизация налога на прибыль

Очень важным для целей налогового учета является установление конкретных документов, по которым определяются даты доходов и расходов, особенно при методе начислений. Основными документами, подтверждающими дату получение дохода (передачу права собственности) являются договор и акт выполненных работ, вне зависимости от фактического поступления денежных средств. Платные услуги, оказываемые вузом, имеют ряд особенностей, таких как:

1) длительный цикл обучения (более одного налогового периода);

2) по некоторым видам деятельность, в силу различных причин оформление акта выполненных работ невозможно.

Это, прежде всего, касается: платной образовательной деятельности, системы «Мастер-Класс», института иностранных языков, подготовительных курсов, единый государственный экзамен.

Целесообразно такие документы письменно закрепить в приказе об учетной политике, а именно документам подтверждающими дату получения дохода по подготовительным курсам признать приказ об открытии курсов и формировании группы, а датой окончания курсов – приказ об окончании курсов, по платной образовательной деятельности – таким документом может быть оборотная ведомость по студентам, которым оказываются платные услуги, по деятельности системы «Мастер-Класс» - таким документом будет являться список дополнительных индивидуальных занятий со студентами. Таким образом, в учетной политике необходимо сделать запись: «основными документами, подтверждающими возникновение доходов утвердить:

приказ об открытии и окончании курсов - по таким видам деятельности как подготовительные курсы, единый государственный экзамен, курсы вождения, тестирование;

оборотная ведомость – по платному обучению с полным возмещением затрат (очной и заочной форме обучения), платному обучение с частичным возмещением затрат, по обучению на второе высшее образование (очной и заочной форме обучения), а так же деятельности института иностранных языков;

список дополнительных индивидуальных занятий со студентами - по дополнительным образовательным услугам системы «Мастер-класс».

По таким видам деятельности как платные услуги библиотеки, продажа методической литературы, продажа пластиковых карт и оформление дубликатов датой возникновения дохода признать дату поступления денежных средств в кассу или на расчетный счет вуза, а документами, подтверждающими возникновение дохода – приходный кассовый ордер и платежное поручение соответственно. По остальным видам деятельности, документом, подтверждающим возникновение дохода заявить договор, накладную или акт выполненных работ.

В учетной политике следует отразить порядок признания отдельных доходов. При этом надо определить, какие из них относятся к доходам от реализации, а какие - к внереализационным доходам. В учетной политике можно не упоминать каждый вид доходов организации. Достаточно обозначить критерии, по которым тот или иной вид дохода будет классифицироваться в бухучете. Кроме того, в учетной политике надо указать порядок признания доходов от реализации продукции (работ, услуг) с длительным циклом изготовления [18]. При использовании метода начислений, организация обязана равномерно учитывать доходы и затраты, относящиеся к нескольким периодам, то есть делить поступления и издержки. Если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ, доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется организацией самостоятельно, а принципы разбивки закладываются в учетной политике. В отношении разных по характеру и условиям работ (услуг, продукции) организация может применять в одном отчетном периоде разные способы признания доходов одновременно.

Распределение можно производить не только по году, но и по отчетным периодам - кварталам (месяцам), а также учебному семестру, году, по окончанию обучения, окончание курсов повышения квалификации и пр. Выручка может распределяться по времени, то есть по сроку действия договора, или же пропорционально доле фактически произведенных затрат в общем объеме работ. В последнем случае необходимо дополнительно определить, каким образом будет оцениваться «освоенный» объем. Например, по договорной или плановой сметной стоимости либо по величине прямых затрат на данный договор или по количественным показателям. Если основная часть издержек приходится на конец работ, то удобно распределение по времени - тем самым удастся избежать высокой налоговой нагрузки на первых этапах выполнения работ.

Ниже приводится пример привязки учебного года к финансовому, по которому возникают два периода обучения по долговременным программам, в связи с чем двумя актами в финансовом году происходит передача права собственности студенту на оконченные периоды обучения. Этот вариант не догма, но он позволяет наилучшим образом распределить расходы. Многие бухгалтеры распределяют доходы и расходы, равные 1/12 от годовых доходов. Этот вариант не очень трудоемкий, но расходы в наших учреждениях не всегда пропорциональны 1/12 [19].

Как правило, основные затраты приходятся на конкретные месяцы (например, на сентябрь и май). Необходимо обосновать используемый у вас вариант перехода права собственности на результат обучения.

Определение дохода производится с учетом периода обучения

Рис. 10 - Налоговый период по основной образовательной программе

По программе подготовки специалистов с высшим профессиональным образованием (первое высшее и второе высшее образование, независимо от формы обучения)

Целесообразно доходы от платных образовательных услуг, имеющих длительный цикл обучения, распределить по семестрам. За семестр целесообразно считать периоды с 1 января по 30 июня, и с 1 июля по 31 декабря, таким образом приблизить учебный год к финансовому.

По программе образовательных курсов

По программам курсов, к которым относится и довузовская подготовка, минимальный период обучения составляет один календарный месяц, если иное не оговорено договором.

Определение расходов

Расходы по платным образовательным услугам необходимо определять по отчетным (налоговым) периодам финансового года с учетом обоснованной расходной части сметы доходов и расходов по данному виду деятельности.

Расходом признавать обоснованные и документально подтвержденные затраты в отчетном (налоговом) периоде.

Это позволит университету равномерно распределить доход и избежать перепадов в отражении доходов.

Бухгалтерский учет предоставляет огромный выбор метода начисления амортизации. Это может быть один из следующих методов:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Для того чтобы, наиболее сблизить бухгалтерский и налоговый учет, а также для облегчения простоты расчета сумм начисленной амортизации необходимо выбрать один из двух методов начисления амортизации закрепленных в налоговом кодексе, а именно:

- линейный метод;

- нелинейный метод.

При этом отметим, что линейный способ в бухгалтерском учете и линейный метод, применяемый в целях налогообложения, очень близки. В связи с изложенным при формировании учетной политики в целях налогообложения необходимо специально рассмотреть вопрос целесообразности применения нелинейного метода амортизации. Данный вопрос имеет принципиальное значение. Связано это с требованиями п. 3 ст. 259 Налогового кодекса РФ:

во-первых, линейный метод начисления амортизации должен применяться к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов;

во-вторых, к основным средствам, входящим в первую-седьмую группу, налогоплательщик вправе применять один из двух вышеуказанных методов;

в-третьих, выбранный метод начисления амортизации применяется в отношении объекта амортизируемого имущества, входящего в состав соответствующей амортизационной группы, и не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту.

а) линейный метод начисления амортизации

В соответствии с Налоговым кодексом РФ сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Амортизация = Первоначальная стоимость * Норма амортизации

Следовательно, для каждого объекта индивидуально должны быть определены два показателя, применяемых в целях налогообложения:

1. Первоначальная (восстановительная) стоимость;

2. Норма амортизации по данному объекту.

В свою очередь норма амортизации определяется по каждому объекту по формуле:

К = (1 / n) х 100%,

где К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

б) Нелинейный метод начисления амортизации

Особенности нелинейного метода начисления амортизации рассмотрены в п. 5 ст. 259 Налогового кодекса РФ. Применяться данный метод может в отношении амортизируемого имущества, входящего в первую-седьмую группы. При использовании данного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта:

Амортизация = Остаточная стоимость * Норма амортизации

Следовательно, для каждого объекта индивидуально должны быть определены два показателя, применяемых в целях налогообложения:

1) остаточная стоимость амортизируемого имущества;

2) норма амортизации по данному объекту.

Согласно п. 13 ст. 259 Налогового кодекса РФ остаточная стоимость определяется как разность между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:

K = (2 / n) x 100%,

где К - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Еще одной особенностью данного метода является условие о 20 процентах. Согласно данному условию с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 процентов от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

2) сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Таким образом, оставшиеся двадцать процентов погашаются фактически по линейному механизму.

На основании данных был выполнен сравнительный анализ двух методов начислении амортизации. Были рассмотрены три амортизационные группы основных средств, с одинаковой первоначальной стоимостью – 300 000, со сроками полезного использования 20, 40 и 50 месяцев. Результаты приведены в приложении В.

Расчеты, выполненные по трем вариантам, позволяют сделать вывод, что скорость переноса амортизации не зависят от срока полезного использования. Для всех вариантов графики получены аналогичные, что позволяет построить общий график и таблицу переноса амортизации. В целом можно сделать вывод, что нелинейный метод достаточно эффективен с точки зрения "быстрого" уменьшения налоговых обязательств. Так, например, по истечении половины срока полезного использования по нелинейному методу в расходах будет учтено 65 процентов первоначальной стоимости против 50 по линейному методу.

С учетом данных общего варианта возможно проанализировать эффективность применения нелинейного метода с учетом всех возможностей. В общем случае представляется, что границы применения нелинейного метода можно очертить следующим образом:

1) данный метод должен применяться в отношении основных средств с высокой степенью морального износа. К подобной категории можно отнести компьютерную технику. Как правило, в течение 3-5 лет она устаревает морально и проще ее списать и приобрести новую более современную;

2) метод эффективен для основных средств со сравнительно коротким жизненным циклом 5-7 лет. Лучше получить налоговый эффект в течение 3-4 лет и продать их. В определенном смысле этот метод следует применять как дополнительный источник финансовых средств для внедрения более современной техники;

3) при выборе нелинейного метода следует иметь в виду, что возможность применения повышающих коэффициентов не распространяется на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

Наряду с явными преимуществами этого метода нельзя не отметить его недостатки, а именно, трудоемкость расчетов по сравнением с линейным, необходимость учитывать особенности этого метода перечисленные выше. Нелинейный метод неэффективен по основным средствам с продолжительным сроком полезного использования 12-15 лет. Экономический эффект "растянутый" на несколько лет может быть съеден инфляцией. В этом случае следует рассмотреть варианты применения повышающих коэффициентов (например, через лизинг).

В учетной политике для целей налогообложения целесообразно отразить вопросы применения или не применения контрольно-кассовой техники, случаи использования ККТ.

Целесообразно эти варианты расписать на бумаге, тогда проблем с налоговыми органами при проверке применения контрольно-кассовой техники не возникнет. Так, например, по таким видам деятельности как услуги «Мастер Класса», курсы вождения, институт иностранных языков, а также платные услуги библиотеки по ксерокопированию при получении денежных средств от физических лиц ККТ не применяется, а выдается квитанция – бланк строгой отчетности. Это связано прежде всего с тем, что прием денежных средств производится не кассиром в кассе, а на местах, материально-ответственным лицом, который в конце дня сдает деньги в кассу. Необходимо соблюдать множество требований чтобы налоговые органы признали правильность применения и заполнения бланков строгой отчетности, во избежании таких неприятностей необходимо выбрать один из нескольких вариантов:

1) все наличные деньги физическим лицам сдавать в кассу;

2) установить в некоторых подразделениях переносные кассовые аппараты;

Еще один момент который необходимо отразить в учетной политике это, в каких случаях в университете могут не заключаться договора в письменной форме, если такое имеет право на существование. Не прописав этого, необходимо заключать все договора в письменной форме.

При формировании учетной политики следует специально рассмотреть вопрос создания резервов:

- по сомнительным долгам;

- по оплате отпусков;

- по гарантийному ремонту оборудования.

Обусловлено это, прежде всего, необходимостью четкой и скоординированной работы финансовой, юридической и бухгалтерской служб предприятия. Создание указанного резерва позволит значительно снизить налоговую нагрузку на предприятие Порядок создания резервов рассмотрен в Налоговом кодексе РФ.

Так, например, сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком при наличии двух условий:

1) задолженность не погашена в сроки, установленные договором;

2) задолженность не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Как только подобная задолженность появляется у предприятия оно вправе формировать резервы по сомнительным долгам. Данные резервы имеют строго целевой характер - они создаются с целью покрытия убытков по безнадежным долгам.

Безнадежными долгами в соответствии с п. 1 ст. 266 Налогового кодекса РФ признаются долги, по которым:

1) Истек установленный срок исковой давности[14];

Общий срок исковой давности устанавливается в три года. Однако законодательством могут предусматриваться и специальные сроки исковой давности как сокращенные, так и более длинные по сравнению с общим сроком. Необходимо также отметить, что течение срока исковой давности будет начинаться не с момента возникновения дебиторской задолженности, как считают многие (момент реальной отгрузки товаров или реальной оплаты аванса), а только с момента, когда задолженность перейдет в разряд просроченной, т.е. с момента просрочки долга, который можно установить только исходя из условий договора.

2) Обязательство прекращено по трем причинам:

- невозможности его исполнения в соответствии с гражданским законодательством;

- на основании акта государственного органа;

- ликвидации организации.

Невозможность исполнения представляет собой оценочную категорию, и в каждом отдельном случае она должна определяться предприятием-кредитором самостоятельно с учетом всех конкретных обстоятельств дела. Однако, в любом случае необходимо наличие нескольких условий:

- долг должен быть просроченным, т.е. не погашенным в срок, установленный договором;

- эта задолженность не должна быть обеспечена соответствующими гарантиями (поручительство, залог и т.д.).

Создавать или не создавать резерв по сомнительным долгам является правом налогоплательщика. В том случае, если принято решение о создании резерва, то этот факт следует отразить в учетной политике для целей налогообложения. При этом необходимо учитывать ряд положений:

1) сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности;

2) сумма резерва по сомнительным долгам формируется следующим образом:

- сомнительная задолженность со сроком возникновения свыше 90 дней - включается в полной сумме;

- сомнительная задолженность со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - включается в размере 50 процентов от суммы выявленной задолженности;

- сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва;

3) сумма резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса РФ;

4) резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов.

Настоящее положение не применяется в отношении расходов на формирование резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков.

Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов в течение отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 266 Налогового кодекса РФ).

Порядок использования созданных резервов рассмотрен в п. 5 ст. 266 Налогового кодекса РФ. Заключается он в следующем - если сумма резерва не полностью использована в отчетном периоде, то она может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика по итогам отчетного периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в течение отчетного (налогового) периода. В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, расходы по списанию долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с настоящей статьей, осуществляются только за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

Как видно из вышерассмотренного порядка создания резерва по сомнительным долгам необходимо обеспечить аналитический учет задолженностей в рамках отдельного договора. Это, как уже указывалось, потребует координации действий бухгалтерской и юридической службы предприятия. Но с точки зрения оптимизации налогообложения в условиях применения метода начислений экономическая выгода от создания резерва очевидна.

Требования главы 25 Налогового кодекса РФ к предпринимательской деятельности бюджетных учреждений привело к настоятельной потребности учета в процессе расчета облагаемой базы по налогу на прибыль стоимости незавершенного производства.

Согласно Налогового кодекса по незавершенным производством (НЗП) понимается «продукция (работы, услуги) частичной готовности, т.е не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги».

В целях бухгалтерского учета, до приема выполненных работ (оказанных услуг) заказчиком все затраты должны оставаться в качестве незавершенного производства. Списание затрат, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности производится только в момент приема заказчиком продукции (работ, услуг).

Вместе с тем, при организации бухгалтерского учета бюджетных учреждений и в настоящее время и ранее существовал ряд субъективных причин, не позволяющих учреждениям организовать учет незавершенного производства, а именно;

1) использование учреждением как бюджетных, так и внебюджетных средств ограничено утвержденными установленным порядком сметами доходов и расходом При этом данными сметами регламентировалось формирование доходов и списание необходимых для их получения расходов в течение периода действия сметы. Т.е. остатки затрат в дебете 106 04 на конец отчетного периода, а особенно на конец года, вышестоящими организациями не приветствовались;

2) в отличие от четкой регламентации Инструкцией № 148н практически всех возможных учебных процедур бюджетного учреждения порядок расчета незавершенного производства в указанном нормативном документе не детализирован.

В результате недостаточной регламентации порядка определении стоимости незавершенного производства, а также негласного поощрении отказа от осуществления данных расчетов со стороны вышестоящих органов, значительное количество бюджетных учреждений до 01.01.2004 года расчеты незавершенного производства при списании затрат на финансовый результат не осуществляли.

С вступлением в действие требований главы 25 НК РФ и распространением их на предпринимательскую деятельность бюджетных учреждении ситуация в данном вопросе изменилась. Сейчас, если вышестоящий распорядитель в целях «приукрашивания» баланса учреждения перед главным распорядителем средств и закроет глаза на фактическое искажение данных бухгалтерской отчетности, то налоговые органы при проверках, безусловно, применят к учреждению санкции за неправомерное занижение облагаемой базы по налогу на прибыль. Все это делает расчет стоимости незавершенного производства в процессе формирования налоговой базы бюджетного учреждения настоятельно необходимым.

В случае, если окончание данного периода не совпадает с окончанием отчетного (налогового) периода, основания для списания накопленных на счете 106 04 затрат по причине отсутствия на момент окончания отчетного (налогового) периода факта приема услуг заказчиком отсутствуют, и, следовательно, стоимость таких не подлежащих списанию на реализацию учреждения расходов является незавершенным производством.

Так как порядок формирования стоимости незавершенного производства в бухгалтерском и налоговом учете бюджетною учреждения Инструкцией № 148н, либо другими нормативными документами не регламентирован, университету необходимо определить данный порядок самостоятельно, утвердив свое решение в приказе об учетной политике. При этом для удобства расчетов необходимо максимально приблизить принятый порядок к требованиям расчета незавершенного производства в целях налогообложения, установленным статьей 318 НК РФ.

В соответствии с указанной статьей НК РФ стоимость незавершенного производства в целях налогообложения определяется, исходя из размера прямых коммерческих затрат учреждения, к которым относятся расходы на оплату труда персонала, непосредственно осуществляющего платные работы и услуги (производящего коммерческую продукцию), с учетом начислений единого социального налога; суммы начисленной амортизации основных средств, используемых в процессе производства продукции (работ, услуг); а также затраты на приобретение сырья, материалов и комплектующих для этих целей.

Согласно НК РФ «сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции».

Для учреждений, выполняющих работы (оказывающих услуги) доля прямых расходов, приходящаяся на незавершенное производство, определяется пропорционально доле незавершенных (завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме, выполняемых в течение месяца заказов.

Схема определения налоговой оценки незавершенного производства бюджетного учреждения при осуществлении им платных работ или услуг представлена на рис. 11.

		незавершенные на конец месяца заказы в оценке учреждения
налоговая оценка незавершенного производства на конец месяца				Сумма прямых расходов за месяц	остатки незавершенного производства на нач. месяца
						=	+	*
		выполненные в отчетн. месяце, а также не завершенные на конец данного месяца заказы в оценке вуза

Рис. 11- Схема определения налоговой оценки незавершенного производства

Единица измерении для заказов Налоговым Кодексом РФ в явном виде не установлена, поэтому под заказом можно понимать как договор с заказчиком на выполнение работ (услуг), так и, например, установленный ним договором самостоятельный этап работ, прием-сдача которого к соответствии с условиями договора оформляется отдельным первичным документом (актом или аналогичным документом). Под оценкой заказа в таком случае можно понимать оценку работ (услуг) либо по продажным ценам, либо по сметной стоимости (в строительстве), либо в натуральном выражении (один заказ, два заказa и т.д.).

В целях уменьшения объемов незавершенного производства и, следовательно, оптимизации налогообложения прибыли учреждения, следует оценивать отдельные установленные договором этапы работ, исходя из договорной стоимости этих этапов.

Сумма прямых расходов, подлежащая отнесению на уменьшение налоговой базы учреждения, после определения налоговой оценки незавершенного производства представлена на рис. 12.

Сумма прямых	Сумма	Стоимость	Стоимость
расходов,	прямых	незавершенного	налоговой оценки
учитываемых при	=	расходов	+	производства	-	незавершенного
налогообложении	текущего	на начало	производства на
прибыли	месяца	месяца	конец месяца

Рис. 12 - Схема определения суммы прямых расходов, учитываемых при налогообложении прибыли

Для торговых операций бюджетных учреждений порядок определения расходов установлен статьей 320 НК РФ, согласно которой расходы текущего месяца также разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаром до склада налогоплательщика - покупателя товаров, в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров. Все остальные расходы, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Сумма прямых расходов, относящийся к остаткам товаров на складе, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца к следующем порядке:

1) определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток товаров на складе на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

2) определяется стоимость товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость остатка товаров на складе на конец месяца;

3) рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (п. 1) к стоимости товаров (п. 2);

4) определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку товаров на складе, как произведение среднего процента на стоимость остатка товаров на конец месяца.

С учетом вышеизложенного, сумма прямых расходов, относящаяся к остаткам товаров на складе, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке (рис. 13):

Сумма прямых расходов,при- ходящихся на остаток товаров на складе на начало месяца	Сумма прямых расходов, осуществленных в текущем месяце
		+
		Сумма прямых расходов, отно- сящаяся к остатку товаров (продукции) складе учреждения	Стоимость остат ков товаров (продукции) на складе на конец месяца
				=	*
				Стоимость това- ров (продукции), реализованных в текущем месяце	Стоимость остат ка товаров (про- дукции) на складе организации на конец месяца

Рис. 13 - Схема определения прямых расходов, относящихся к остатку товаров

Сумма прямых расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, в части торговых операции бюджетного учреждения определяется по следующей формуле (рис. 14):

Сумма прямых расходов	Сумма	Сумма прямых расходов
учитываемых при	=	прямых	-	относящаяся к остатку
налогообложении прибыли	расходов	товаров на складе

Рис. 14 – Схема расчета прямых расходов учитываемых при налогообложении прибыли

Описанные выше методы определения стоимости незавершенного производства бюджетной организации в целях определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль от разрешенной ему предпринимательской деятельности в полной мере отвечают требованиям действующего налогового законодательства РФ. Однако, для обеспечения большей легитимности применения данных методов, кроме описания их в учетной политике учреждения, необходимо более четко регламентировать порядок определения незавершенного производства в бухгалтерском и налоговом учете бюджетных учреждений нормативными актами соответствующих органов исполнительной власти.

При формировании себестоимости продукции (работ, услуг) возникает проблема учета и распределения косвенных (общеинститутских) расходов, метод распределения которых также необходимо закрепить в учетной политике. Обычно бюджетные организации распределяют такие расходы следующим образом:

- либо путем списания всех административно-хозяйственных расходов на выполнение той деятельности, в которой сметой предусмотрены такие расходы и определены их конкретные размеры;

- либо путем списания расходов пропорционально удельному весу доходов, полученному от каждого вида деятельности.

В силу особенностей учета в бюджетной организации наиболее эффективно распределение косвенных расходов производить пропорционально удельному весу доходов, полученному от каждого вида деятельности.

При методе начислений очень важно утвердить, по каким документам можно принять косвенные (общеинститутские) расходы для целей налогообложения прибыли. Это может быть требование, накладная, смета, запись в журнале или какой-либо другой, установленный в учреждении документ, так как учетную политику для целей налогового учета налогоплательщики формируют самостоятельно.

Образовательные учреждения осуществляют свою деятельность как в рамках бюджетного финансирования, так и в рамках приносящей доход деятельности. В соответствии с гл. 25 НК РФ бюджетные учреждения, получающие доходы от приносящей доход деятельности, являются плательщиками налога на прибыль организаций и определяют налоговую базу по этому налогу в порядке, установленном данной главой. Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями определены в ст. 321.1 НК РФ.

Рассмотрим порядок определения бюджетными учреждениями налоговой базы при исчислении налога на прибыль, предусмотренный положениями ст. 321.1 НК РФ. Так, в целях налогообложения в соответствии с п. 1 упомянутой статьи бюджетные учреждения (налогоплательщики), финансируемые за счет бюджетов бюджетной системы РФ, а также получающие доходы от иных источников, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников. Причем доходами от иных источников признаются доходы, получаемые от юридических и физических лиц по операциям, связанным с предпринимательской деятельностью.

Налоговая база по налогу на прибыль определяется бюджетными учреждениями как разница между суммой дохода, полученной от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением предпринимательской деятельности. Однако следует отметить, что в сумме доходов не учитываются НДС и акцизы по подакцизным товарам.

Не учитываются при определении налоговой базы бюджетных учреждений также доходы, полученные ими на содержание и ведение уставной деятельности в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений, и расходы, производимые за счет этих средств (п. 2 ст. 321.1 НК РФ). Закрытые перечни вышеназванных средств предусмотрены ст. 251 НК РФ.

Так, к средствам целевого финансирования отнесено имущество, полученное и использованное бюджетным учреждением по назначению, определенному источником целевого финансирования (организация, физическое лицо) или федеральными законами в виде (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ):

а) выделяемых бюджетных ассигнований;

б) полученных грантов. Под грантами следует понимать денежные средства или иное имущество, если их передача (получение) удовлетворяет определенным условиям - например, если гранты предоставляются:

- на безвозмездной и безвозвратной основе российскими физическими лицами, некоммерческими организациями, а также иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством РФ, на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, а также на проведение конкретных научных исследований;

- в виде средств, полученных из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций, а также из иных фондов поддержки научной и (или) научно-технической деятельности, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23 августа 1996 года N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" (далее - Федеральный закон "О науке и государственной научно-технической политике"), по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации.

- в виде средств, поступивших на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике";

К целевым поступлениям п. 2 ст. 251 НК РФ отнесены, в частности, суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций.

Распределение расходов между бюджетной и приносящей доход деятельностью

Особенности распределения производимых бюджетными учреждениями расходов для целей обложения налогом на прибыль определены в п. 3 ст. 321.1 НК РФ. Данным пунктом предусмотрено два варианта распределения.

Во-первых, если финансовое обеспечение расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала (АУП) и расходов по всем видам ремонта основных средств предусмотрено за счет двух источников - целевого финансирования и предпринимательской деятельности. В данном случае принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от осуществления предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).

Во-вторых, если выделенными бюджетными ассигнованиями финансовое обеспечение расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи (за исключением мобильной связи) и на ремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств, не предусмотрено. В этом случае указанные расходы учитываются в полном объеме при определении налоговой базы по предпринимательской деятельности, но только при одном условии - если эксплуатация указанных основных средств связана с ведением такой предпринимательской деятельности.

При определении налоговой базы к расходам, связанным с осуществлением коммерческой деятельности, помимо расходов, произведенных в целях осуществления предпринимательской деятельности, относятся (п. 4 ст. 321.1 НК РФ):

- суммы амортизации, начисленные по имуществу, приобретенному за счет полученных от этой деятельности средств и используемому для осуществления этой деятельности. При этом по основным средствам, приобретенным до 1 января 2002 г., остаточная стоимость определяется как разница между первоначальной стоимостью объекта основных средств и суммой амортизации, начисленной по правилам бухгалтерского учета за период эксплуатации такого объекта;

- расходы на ремонт основных средств, эксплуатация которых связана с ведением некоммерческой и (или) коммерческой деятельности и которые приобретены (созданы) за счет бюджетных средств, если финансовое обеспечение данных расходов не предусмотрено бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению.

С учетом требований п. 3 ст. 321.1 НК РФ можно сделать вывод, что пропорциональное распределение расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности, и на расходы, осуществляемые за счет средств целевого финансирования, производится в случаях:

- если выделенными бюджетными ассигнованиями предусмотрено финансовое обеспечение указанных в п. 3 ст. 321.1 НК РФ расходов за счет двух источников;

- если выделенными бюджетными ассигнованиями не предусмотрено финансовое обеспечение указанных в п. 3 ст. 321.1 НК РФ расходов.

Причем в последнем случае, в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение полученных от предпринимательской деятельности доходов производится пропорционально объему средств, полученных от приносящей доход деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). При этом в общей сумме доходов не учитываются внереализационные доходы, а именно доходы, полученные:

- в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах;

- от сдачи имущества в аренду, а также курсовые разницы и др.

Для того, чтобы правильно определить сумму расходов, приходящуюся на долю средств, полученных от приносящей доход деятельности, в общем сумме доходов, необходимо в учетной политике закрепить методику распределения расходов. Для этого необходимо посчитать общую сумму дохода Вуза для этого, исходя из требований ст. 321.1 НК РФ определено, что доходами от деятельности, финансируемой за счет средств бюджета, признаются фактически полученные средства целевого финансирования, предусмотренные в смете доходов и расходов бюджетного учреждения, а доходами от предпринимательской деятельности признаются все виды доходов, признаваемые таковыми в соответствии со ст.249. Следует учесть, что из суммы доходов необходимо исключить внереализационные доходы. После того, как общая сумма доходов будет посчитана, необходимо рассчитать долю доходов от приносящей доход деятельности в общей сумме доходов по формуле:

R =Дп/Д

Где R - доля доходов от приносящей доход деятельности в общей сумме доходов;

Дп - доходы, полученные от приносящей доход деятельности (без внереализационных доходов);

Д - общая сумма доходов.

Далее, распределение расходов университета целесообразно учитывать в следующем налоговом регистре, который представлен в таблице 16.

Таблица 16 - Сумма расходов, учитываемая для целей обложения налогом на прибыль

N п/п	Показатели за отчетный (налоговый) период нарастающим итогом с начала года	Налоговый период
		I кв.	Полуг.	9мес.	Год
Доходы
1	Доходы в размере лимитов бюджетных обязательств
2	Доходы, полученные от приносящей доход деятельности (без внереализационных доходов)
3	Общая сумма доходов (стр. 1 + стр. 2)
4	Доля доходов от приносящей доход деятельностив общей сумме доходов (стр. 2 / стр. 3)
5	Фактические расходы по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию АУП - всего, в том числе:
6	расходы в размере лимитов бюджетных обязательств
7	расходы, относящиеся к приносящей доход деятельности (стр. 5 - стр. 6)
8	Расходы по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию АУП, определенные исходя из доли доходов от приносящей доход деятельности (без внереализационных доходов) (стр. 5 x стр. 4)
9	Расходы по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию АУП, принимаемые для целей налогообложения

Данный налоговый регистр необходимо закрепить в учетной политике университета.

Расходы по оплате коммунальных и других услуг принимаются в целях налогообложения в пределах сумм, определенных исходя из доли доходов, полученных от реализации товаров, работ, услуг, в общей сумме доходов, включая доходы, выделяемые бюджетному учреждению в размере лимитов бюджетных обязательств, за отчетный (налоговый) период.

Для определения суммы расходов по оплате таких услуг, которые могут быть отнесены к расходам по коммерческой деятельности, из фактической суммы произведенных на указанные цели за отчетный (налоговый) период расходов исключается сумма таких расходов в размере лимитов бюджетных обязательств по смете доходов и расходов (показатели операций 7). Определенная в указанном порядке сумма сравнивается с суммой таких расходов, определенной исходя из доли доходов, полученных от реализации товаров, работ, услуг в общей сумме доходов (показатели операций 8).

При налогообложении доходов бюджетного учреждения, полученных от коммерческой деятельности, принимается сумма расходов по коммунальным и другим услугам в размере, не превышающем предельной суммы расходов, определяемой в рассмотренном выше порядке (показатели операций 9).

Оптимизация налога на добавленную стоимость

Одним из важных вопросов, который должен найти свое отражение в учетной политике является вопрос о налоге на добавленную стоимость, а именно, в силу того, что средства получаемые университетом от сдачи имущества в аренду являются дополнительными средствами бюджетного финансирования, и поступают на отдельный лицевой счет, тогда как сумму НДС арендаторы уплачивают на внебюджетный лицевой счет. На практике сложилась такая ситуация, когда арендатор уплачивает вузу сумму арендной платы, а сумму налога на добавленную стоимость в силу различных причин «прислать» забывает или перечисляет её не в полной мере. Возникает вопрос: какую сумму перечислять в бюджет? В связи с изменениями в НК, моментом определения налоговой базы является факт отгрузки. Таким образом, сумма начислений за период аренды будет являться налоговой базой для НДС. Анализ данных по поступлению арендной платы и по налогу на добавленную стоимость с арендной платы представлен в таблице 17.

Таблица 17 Поступление арендной платы и НДС с арендной платы

Месяц	Сумма аренды	Сумма НДС		Отклонение суммы фактической от плановой
		Начисленный	Фактическая
Январь	1365842.29	245851.61	128010.65	117840.96
Февраль	1370318.41	246657.31	102738.63	143918.68
Март	1370812.68	246746.28	196535.66	50210.62
Апрель	1336652.19	240597.39	156062.28	84535.11
Май	1326044.01	238687.92	422380.65	-183692.73
Июнь	1300753.38	234135.61	277155.38	-43019.77
Июль	1310581.18	235904.61	282810.32	-46905.70
Август	1348338.26	242700.89	211940.99	30759.89
Сентябрь	1443597.82	259847.61	234392.12	25455.48
Октябрь	1569405.75	282493.04	257466.03	25027.00
Ноябрь	1585311.63	285356.09	206278.30	79077.79
Декабрь	1583725.63	285070.61	411065.31	-125994.69
ИТОГО	16911383.23	3044048.98	2886836.32	157212.66

Данные таблицы 16 свидетельствуют о том, что задолженность арендаторов перед университетом по налогу на добавленную стоимость с суммы арендной платы составляет 157212,66 рублей. Более наглядно это видно из рисунка 15.

Рисунок 15 – отклонение фактических поступление НДС от начисленных

Представленный график свидетельствует, что отклонение фактических поступлений НДС от плановых составляет 157212=66 рублей, таким образом можно сделать вывод, что университет заплатил в бюджет НДС в размере 157212 рублей 66 копеек из собственных средств.

Университет, как образовательное учреждение, оказывает услуги в сфере образования по проведению учебного процесса по направлению основного и дополнительного образования, а также другие виды предпринимательской деятельности, закрепленные в уставе. В соответствии с 21 главой Налогового кодекса вся предпринимательская деятельность Вуза подразделяются на операции подлежащие налогообложению и не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения).

Т.к., Вуз помимо операций, облагаемых НДС, выполняет операции, не подлежащие налогообложению (освобожденные от налогообложения), то он должен организовать их раздельный учет. Таково требование пункта 4 статьи 149 и пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса. В противном случае (если раздельного учета не будет) университету не удастся применить вычет «входного» налога.

Конкретной методики ведения раздельного учета доходов по операциям, облагаемым НДС и освобожденным от налогообложения, в Налоговом кодексе РФ нет. Поэтому Вуз может вести раздельный учет в любом порядке, позволяющем разграничить облагаемые и освобожденные от НДС доходы.

Выбранный порядок ведения раздельного учета доходов по облагаемым и освобожденным от налогообложения операциям необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения. Необходимо в учетной политике отразить два основных момента.

Во-первых, необходимо утвердить методику ведения раздельного учета облагаемых и освобожденных от обложения НДС операций (п. 4 ст. 149 НК РФ). Для этого можно использовать дополнительные субсчета или аналитические справочники к счетам учета доходов в бухгалтерском учете.

Во-вторых, в учетной политике прописывается порядок раздельного учета сумм предъявленного НДС, относящегося к облагаемой и не облагаемой НДС деятельности (п. 4 ст. 170 НК РФ). Указанный «входной» НДС распределяется особым образом. Он частично включается в стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав) пропорционально сумме отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав), реализация которых не облагается НДС в общей сумме отгрузки за данный налоговый период. Оставшаяся часть суммы предъявленного налога на добавленную стоимость принимается к вычету.

Указанная пропорция определяет исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период. Здесь возникает вопрос: какую стоимость отгруженных товаров – с учетом НДС или без учета НДС – необходимо использовать для данного расчета? Представители налоговых органов считают, что «при определении пропорции согласно положениям пункта 4 статьи 170 НК РФ необходимо основываться на сопоставимых показателях». И поэтому выручку для ее расчета нужно брать без учета НДС. Однако такой подход не отражен в Налоговом кодексе РФ, поэтому это необходимо пописать в учетной политике для целей налогообложения любой способ расчета пропорции, указанной в п. 4 ст. 170 НК РФ. Даже с учетом НДС.

Перечень товаров (работ, услуг, имущественных прав), относящихся одновременно к облагаемой и не облагаемой НДС деятельности, желательно прописать в учетной политике для целей исчисления НДС. Обычно они приобретаются для общеинститутских целей. В учетной политике указывают, как рассчитывается стоимость отгруженных товаров, поскольку этот показатель необходим для распределения «входного» НДС. Удобнее воспользоваться данными бухгалтерского учета.

Чтобы обеспечить раздельный учет «входного» НДС, можно отражать его на отдельных субсчетах или справочниках к счету 210 02 «НДС по приобретенным ценностям». Ежеквартальное распределение НДС следует фиксировать в бухгалтерской справке. В приложении к учетной политике необходимо утвердить форму справки, соответствующую всем требованиям к налоговым регистрам, перечисленным в статье 313 НК РФ. Ведь на основании этой справки часть «входного» НДС включается в расходы при исчислении налога на прибыль.

Не вести раздельный учет «входного» НДС можно только в одном случае: если за квартал доля расходов на производство товаров (работ, услуг, имущественных прав), реализация которых освобождена от НДС, не превышает 5 процентов. Тогда «входной» НДС, предъявленный поставщиками в этом квартале, можно принять к вычету (абз. 9 п. 4 ст. 170 НК).

Оптимизация налога на землю

С 2006 года вузы лишены льгот по налогу на землю. В связи с тем, что с середины 2005 года кадастровая стоимость квадратного метра земли была увеличена примерно в 2,5 раза, а земельные участки, закрепленные за университетом, имеют довольно значительные площади, сумма земельного налога резко возросла с 100000 рублей до 4602023 рублей.

Для вузов, города Ярославля, установлена ставка земельного налога 0,32% по землям, занятым объектами образования. Для вузов, имеющих на своем балансе студенческие общежития, или иной жилищный фонд, ставка налога составляет 0,05%. Общежития университета являются жилищным фондом. Самый значительный по размерам участок, между Московским проспектом и ул. Гагарина, находится под учебными корпусами и общежитиями, имеет площадь около 146 000 квадратных метров, единый кадастровый номер и единый вид функционального использования – «эксплуатация зданий университета». Площади, занятые общежитиями, отдельно не выделены, соответствии с чем вид функционального использования –« земли под домами жилищной застройки», документально не подтвержден, из этого следует, что налоговая ставка 0,05% применяться не может, следовательно, это значительно увеличивает сумму налога на землю.

Для оптимизации земельного налога предлагается следующее решение: провести межевание земельного участка, и разделить его на два участка, - для эксплуатации зданий вуза, и для жилищного фонда, - с разными видами функционального использования.

Заключение

Учетная политика является одним из основных элементом оптимизации налогообложения, поэтому в дипломной работе рассмотрены теоретические и практические подходы к формированию учетной политики государственного образовательного учреждения, осуществляющего предпринимательскую деятельность.

Результаты проведенного исследования позволяет сделать следующие выводы и сформулировать практические рекомендации.

1. Высшее учебное заведение – организация, которая наряду с образовательной функцией может осуществлять, и осуществляет в большинстве случаев, множество самых разнообразных видов деятельности (научная, предпринимательская, инновационная, посредническая и др.). Эта многогранность обуславливает неограниченное количество источников финансирования, подчиненных различающимся порядкам налогообложения и формирования расходов, уменьшающих доходы. Кроме того, само смешение бюджетных и внебюджетных источников финансирования создает специфические условия управления финансами вузов. Особенностью формирования учетной политики вуза является отсутствие проработанных теоретических, научных и методических материалов, изучающие принципы создания управление предприятием.

2. В результате анализа литературных источников уточнено, что в настоящее время произошло разделении учета на две самостоятельные системы: бухгалтерскую и налоговую. В связи с этим, предприятие обязано сформировать учетную политику для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения. Эта обязанность устанавливается бухгалтерскими и налоговыми законодательными актами.

3. Сформулировано, что формирование учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета сводится к решению таких основных задач, как:

1) сделать бухгалтерский учет прозрачным и доступным в понимании, позволяющим осуществить анализ хозяйственной деятельности предприятия;

2) создать оптимальную систему налогового учета;

З) предусмотреть определенные направления минимизации налогов, не противоречащие действующему законодательству РФ;

4) создать систему организации бухгалтерской службы, которая способствовала 6ы своевременному и четкому документообороту и учету информации.

4. Анализ структуры источников финансирования ЯГТУ в 2008 году позволяет сделать вывод, что основным источником финансирования ЯГТУ является федеральный бюджет (64,5% от общего объема финансирования). Выявлен самый рентабельный вид деятельности: образовательные услуги (15,1%);

5. В результате изучения различных научных подходов к формированию учетной политике на предприятии, были предложены рекомендации по рациональному формированию учетной политики в Ярославском государственном техническом университете.

- во-первых, провести инвентаризацию имущества, находящегося на балансе университета и списать «мертвые объекты»;

- во-вторых, для уменьшения размера земельного налога, предлагаю выделить отдельной строкой участок земли, находящийся под жилым фондом, так как ставка налога для этих объектов существенно ниже;

- в-третьих, привести в соответствие плановую и фактическую величину НДС от аренды помещений;

- и, наконец, необходимо провести согласование сроков получения дохода от предоставления платных образовательных услуг и сроков уплаты налога на прибыль.

Все предложенные рекомендации предназначены для повышения эффективности управления ЯГТУ в специфических условиях смешения бюджетных и внебюджетных потоков.

Список использованных источников

1. Аврова И.А. Учетная политика для целей налогообложения. – М.: Издательско-консультационная компания «Статус-Кво 97», 2007. – 168 с.

2. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 2/98), утвержденное приказом Министерством финансов Российской Федерации от 09.12.1998 г. № 60н.

3. Анищенко А.В. Учетная политика для целей бухучета на 2008 год. // Российский налоговый курьер. – 2007. - № 4. – С. 60-68.

4. Гараев Д.Р., Новодворский В.Д. Модели сосуществования и взаимодействия систем бухгалтерского учета и налогообложения // Финансы. – 2006. - №11. – С.25-31.

5. Овсийчук М.Ф., Хамидуллина Г.Р., Ахметова А.А. Учет затрат: проблемы бухгалтерского и налогового учета. – М.: Издательство «Экзамен», 2008. – 144 с.

6. Коваль Л.С. Налоговый учет в организации: Учебно-методическое пособие. – М.: Гелиос АРВ, 2007. – 224 с.

7. Карпенко Е.А. Налоговые расчеты в бухгалтерском учете: Учебно-методическое пособие. – М.: Издательство «Экзамен», 2008. – 160 с.

8. Воробьева Л.П. Элементы учетной политики // Советник бухгалтера в социальной сфере. – 2008. - № 2. – 47-59.

9. Эрзин Д.Г. Как сформировать учетную политику в целях налогообложения// Российский налоговый курьер. – 2008. - №5. – С. 24-29

10. Налоговый кодекс Российской Федерации (части I и II) – официальный текст. – М.: «Издательство ЭЛИТ -2000», 2009. – 392 с.

11. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н., Брызгалин В.В. Методы налоговой оптимизации. – М.: Аналитика-пресс, 2008. – 208 с.

12. Типовое положение об образовательном учреждении высшего профессионального образования/ http://www.edu.ru/index.php?page_id=123

13. Экономика и организация управления вузом. Учебник / Ю.С. Васильев, В.В. Глухов, М.П. Федоров; под ред. В.В. Глухова.- СПб.: Издательство «Лань»,2007.-544 с.

14. Гражданский Кодекс РФ с изменениями и дополнениями на 1.01.2004. – М.: «Проспект», 2008. – 416 с.

15. Устав Ярославского государственного технического университета (ЯГТУ), 2002. – 20с.

16. Егоршина А.П. Финансы: учебное пособие. – М.: Дело, 2009. – 625 с.

17. Постановление мэра г. Ярославля №1412 от 23.12.1996.

18. Роденкова Т.Н. Актуальные проблемы управления финансовыми потоками в российском образовании // Экономика образования. – 2006. - №3. – С.7-26.

19. Строкова Е.В. Учетная политика бюджетного учреждения. //Советник бухгалтера в сфере образования и науки.-2008.-№6. –С.45-67

20. Воробьева Л.П. Бухгалтерский и налоговый учет в бюджетных учреждениях: Практическое пособие. - М.:МГИУ, 2007. – 312 с.

21. Анализ потерь при отмене льгот: налог на прибыль и налог на имущество // Советник бухгалтера в сфере образования и науки. – 2007. -№4. С.35-42.

22. Иларионова А.И. Грамотная учетная политика избавит фирму от штрафов //http:// klerk.ru.

23. Платные услуги бюджетных образовательных учреждений // Советник бухгалтера в сфере образования и науки. – 2009. -№2.- С.14-20.

24. Воробьева Л.П. Учетная политика: платное обучение, целевые взносы, проживание в общежитии, родительская плата //Советник бухгалтера в сфере образования и науки. – 2008. - № 1. – С. 29-34.

25. Налоговые декларации за 2008 год ЯГТУ

26. Бездорожева C.А. Учетная политика глазами арбитров// Двойная запись. – 2007. - №1. – С. 17-19

27. Вулканов А.П. Учетная политика-2008// Московский бухгалтер. – 2008. - № 2. – С.12-16

28. Шиловская Я.А. Учетная политика. Как с ее помощью снизить налоги? //http:// klerk.ru.

29. Сведения о деятельности ЯГТУ за 2008 год. Форма №ПО-1.

30. Все положения по бухгалтерскому учету (четвертый выпуск). – М.: ООО «Вершина». – 2008. – 208.

Приложение А

Приказ об учетной политике

ПРИКАЗ 30 декабря 2007 г.г. Ярославль

Об учетной политике на 2008 год

1.1 Учетная политика для целей бухгалтерского учета на 2008 год

Бухгалтерский учет в университете (далее – бюджетный учет) ведется в соответствии с Законом от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ, Бюджетным кодексом Российской Федерации (БК РФ), приказом Минфина России от 30 декабря 2008 г. № 148н «О порядке утверждения Инструкции по бюджетному учету» (далее – Инструкция № 148н), иными нормативно-правовыми актами, регулирующими вопросы бухгалтерского учета в бюджетных организациях.

1. Ответственным за организацию бюджетного учета в университете и соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций является ректор университета.

2. Бухгалтерский учет ведет структурное подразделение (управление бухгалтерского учета), возглавляемое главным бухгалтером.

3. Деятельность структурного подразделения регламентируется Положением о бухгалтерии и должностными инструкциями сотрудников бухгалтерии.

4. Главный бухгалтер подчиняется непосредственно ректору университета и несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бюджетного учета, своевременное представление полной и достоверной бюджетной и налоговой отчетности.

5. Требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерские службы необходимых документов и сведений являются обязательными для всех работников университета.

6. Основные принципы и элементы организации бюджетного (бухгалтерского) и первичного учета:

6.1. Бухгалтерский учет ведется в соответствии с Инструкцией № 148н по рабочему Плану счетов (приложение 1).

6.2. Перечень лиц, уполномоченных подписывать денежные и расчетные документы, приведен в приложении 2.

6.3. Обработка учетной информации ведется на компьютерах с применением программного продукта «1С: Предприятие».

Начисление стипендии и учет студентов по договорам на полноплатной основе ведется на компьютерах с применением программного продукта, разработанного ЗАО «Информсистемы».

6.4. Журналам операций присваиваются номера согласно приложению 3.

6.5. При отражении операций на счетах бюджетного учета в 18-м разряде (код вида деятельности) указывается:1 – бюджетная деятельность;2.2 – приносящая доход деятельность;2.3 – целевые средства;3 – деятельность со средствами, находящимися во временном распоряжении.

6.6. График документооборота приведен в приложении 4.

6.7. Бюджетный учет ведется с помощью учетных регистров в следующем порядке:– первичные учетные документы по приложению 2 к Инструкции № 148н (кроме ф.0310003 «Журнал регистрации приходных и расходных ордеров») составляются по мере осуществления хозяйственных операций;– журнал регистрации приходных и расходных ордеров (ф. 0310003) составляется ежемесячно, в последний рабочий день месяца;– инвентарная карточка учета основных средств оформляется при принятии объекта к учету, по мере внесения изменений (данных о переоценке, модернизации, реконструкции и пр.) и при выбытии. При отсутствии указанных событий – ежегодно, на последний рабочий день года, со сведениями о начисленной амортизации;– инвентарная карточка группового учета основных средств оформляется при принятии объектов к учету, по мере внесения изменений (данных о переоценке, модернизации, реконструкции и пр.) и при выбытии;– опись инвентарных карточек по учету основных средств, инвентарный список основных средств, реестр карточек заполняются ежегодно, в последний день года;– книга учета бланков строгой отчетности, книга аналитического учета депонированной заработной платы и стипендий заполняются ежемесячно, в последний день месяца;–– журналы операций, главная книга заполняются ежемесячно;– другие регистры, не указанные выше, заполняются по мере необходимости, если иное не установлено Инструкцией № 148н.

6.8. Бухгалтерская отчетность составляется на основании аналитического и синтетического учета по формам, в объеме и в сроки, установленные вышестоящей организацией и бюджетным законодательством. Устанавливаются следующие сроки представления бухгалтерских отчетов и балансов, исполнения смет расходов по бюджетным и внебюджетным средствам:– квартальные – до 15-го числа месяца, следующего за отчетным периодом;– годовые – до 25 января года, следующего за отчетным.

6.9. Порядок, количество и график проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств приведен в приложении 5. Инвентаризационные комиссии создаются по мере необходимости на основании отдельных приказов ректора университета.

6.10. Состав комиссии для проведения внезапной ревизии кассы приведен в приложении 6.

6.11 Предельная сумма выдачи денежных средств под отчет на хозяйственные расходы устанавливается до 100тыс. руб. (Указания ЦБ РФ от 20.06.2007 №1843-У). За исключением случаев выезда в командировку.

6.12. Срок выдачи денежных средств на хозяйственные расходы устанавливается 30 дней, за исключением случаев выезда в командировку.

6.13. Выдача средств на хозяйственные расходы производится штатным работникам, с которыми заключен договор о материальной ответственности

6.14. Порядок оформления служебных командировок приведен в приложении 7.Порядок оформления направления в поездку обучаюшихся университета приведен в приложении 8.

6.15. Срок представления отчетности по командировочным расходам – не позднее трех дней после прибытия из командировки.

6.16. Предельные сроки по выданным доверенностям устанавливаются следующие:– в течение 10 календарных дней с момента получения;– в течение трех рабочих дней с момента получения материальных ценностей.

6.17. Должностные лица, ответственные за учет, хранение и выдачу бланков строгой отчетности:– бланки трудовых книжек и вкладышей к ним, выданные со склада – кассир управления бухгалтерского учета;

– за бланки путевых листов, выданные в бухгалтерии, –
заведующий гаражом;

– за бланки путевок в санатории, профилактории, дома отдыха – помощник ректора по социальным вопросам, председатель ПК студентов;

-за бланки дипломов и вкладышей к ним, академические справки, выданные со склада – специалисты деканатов по работе со студентами под непосредственным контролем деканов факультетов.

7. Порядок закупок товаров, работ и услуг на основе государственных (муниципальных) контрактов определяется согласно пункту 2 статьи 72 Бюджетного кодекса РФ. Состав постоянно действующей конкурсной комиссии для осуществления закупок товаров, работ и услуг в соответствии с Законом № 94-ФЗ утверждается ректором института (приложение 9).

8. Утверждается состав постоянно действующих комиссий:

– по списанию пришедшего в негодность оборудования, хозяйственного инвентаря и другого имущества (приложение 10);

– по исключению из библиотеки литературы (приложение №);

– по списанию материалов (приложение 12);

– по списанию бланков строгой отчетности (приложение 13);

– по приему спирта и для проведения инвентаризации спирта на 1-е число каждого квартала (приложение 14);

– по проверке показаний спидометров автотранспорта (приложение 15).

9. Применяется следующая методика бюджетного учета по видам доходов, финансовых и нефинансовых активов и обязательств, операций, приводящих к их изменению.

9.1. В составе основных средств учитываются материальные объекты, используемые в процессе деятельности университета при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд, независимо от стоимости объектов основных средств со сроком полезного использования более 12 месяцев. Первоначальной стоимостью основных средств признается сумма фактических вложений университета в приобретение, сооружение и изготовление объектов основных средств.

9.2. Каждому объекту основных средств и нематериальных активов стоимостью свыше 3000 руб. присваивается уникальный инвентарный номер, состоящий из десяти знаков.1-й разряд – код вида деятельности:2–4-й разряды – код синтетического счета в Плане счетов бюджетного учета;5–6-й разряды – код аналитического счета Плана счетов бюджетного учета;7–10-й разряды – порядковый номер нефинансового актива.

9.3. Учет основных средств на соответствующих счетах Плана счетов бюджетного учета ведется в соответствии с Классификацией объектов основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1.

9.4. К хозяйственному инвентарю относятся предметы конторского и хозяйственного пользования, непосредственно используемые в производственном процессе, спортивный инвентарь. Срок службы хозяйственного инвентаря устанавливается согласно приложению 16.

9.5. Начисление амортизации основных средств в бюджетном учете производится в полных рублях в соответствии с Классификацией объектов основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1, и письмом Минфина России от 13 апреля 2005 г. № 02-14-10а/721.

9.6. Переоценка основных средств производится в сроки и в порядке, устанавливаемые Правительством РФ.

9.7. Срок полезного использования нематериальных активов устанавливается в зависимости от порядка их приобретения:– по документам на нематериальные активы;– при отсутствии документов – на двадцать лет (но не более срока деятельности университета).

9.8. Начисление амортизации нематериальных активов производится в полных рублях в соответствии со сроками полезного использования.

9.9. Оценка материальных запасов в бухгалтерском учете осуществляется по фактической стоимости. К материальным запасам относятся предметы, используемые в деятельности университета в течение периода, не превышающего 12 месяцев.

9.10. Списание материальных запасов производится по средней фактической стоимости. Хозяйственные материалы для текущих нужд, канцелярские принадлежности, медикаменты для аптечек списываются на расходы, если указанные материалы приобретены и одновременно выданы на текущие нужды, на основании ведомости выдачи материальных ценностей на нужды университета (ф. 0504210).

9.11. Мягкий инвентарь со сроком службы один год стоимостью до 3000 руб. за единицу списывается на расходы при отпуске в эксплуатацию на основании ведомости выдачи материальных ценностей на нужды университета (ф.0504210). Мягкий инвентарь со сроком службы свыше 1 года списывается на расходы при признании комиссией его непригодности на основании акта о списании мягкого и хозяйственного инвентаря (ф.0504143). Срок службы мягкого инвентаря устанавливается согласно приложению 17.

9.12. При направлении работников университета в командировки расходы, связанные со служебными командировками на территории РФ, возмещаются в соответствии с постановлением Правительства РФ от 2 октября 2002 г. № 729. Возмещение расходов, связанных со служебными командировками, превышающих размер, установленный Правительством РФ для бюджетных организаций, производится по фактическим расходам за счет собственных средств университета по разрешению ректора.

9.13. Возмещение расходов, связанных с проездом к месту командировки и обратно с использованием личного транспорта работника, производится на основании письма МНС России от 2 июня 2004 г. № 04-2-06/419 «О возмещении расходов при использовании личного транспорта».

9.14. Работнику, направленному в однодневную командировку, согласно статьям 167,168 ТК РФ, оплачивается:– средний заработок за день командировки;– расходы на проезд;– иные расходы, произведенные работником с разрешения ректора.Суточные (надбавки взамен суточных) при однодневной командировке не выплачиваются (п. 15 Инструкции от 7 апреля 1988 г. № 62 «О служебных командировках в пределах СССР»). Однодневная командировка должна быть оформлена приказом руководителя организации, командировочное удостоверение при этом не выписывается (п. 2 Инструкции от 7 апреля 1988 г. № 62 «О служебных командировках в пределах СССР»).

9.15. Возмещение расходов, связанных с проездом к месту командировки и обратно, не подтвержденных документально, производится за счет собственных средств университета по решению ректора в размере, не превышающем стоимость проезда железнодорожным транспортом (плацкартный вагон) или автобусным сообщением.

2.2. Учетная политика в целях налогообложения на 2008 год

1 Учетную политику для целей налогообложения разработана в соответствии с требованиями части второй Налогового кодекса РФ.

2. Налоговым периодом по налогу на прибыль считать год, отчетными периодами - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (ст. 285 НК РФ).

3. Основными задачами налогового учета являются:

а) ведение в установленном порядке учета своих доходов и расходов и объектов налогообложения,

б) представление в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговых деклараций по тем налогам, которые университет обязан уплачивать.

4. Объектами налогового учета могут являться:

а) операции по реализации услуг,

б) имущество, доход,

в) стоимость реализованных товаров,

г) иные объекты, имеющие стоимость, по которым возникает обязанность по уплате налогов.

5. Применять для подтверждения данных налогового учета:

– первичные учетные документы (включая бухгалтерскую справку), оформленные в соответствии с законодательством РФ;

– аналитические регистры налогового учета.

6. Систему налогового учета создать в рамках существующей системы бухгалтерского учета, которая развивается и дорабатывается в соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ.

Ответственность за ведение налогового учета возложить на заместителя главного бухгалтера по внебюджетной деятельности Посконнову Н.А. и бухгалтера по налогообложению Забавину Е.В.

7. К доходом от предпринимательской деятельности отнести:

– оказание платных образовательных услуг, платных услуг сторонним организациям и населению (спортивно-оздоровительных, информационных, телекоммуникационных, связи, транспортных, ремонтно-строительных, хозяйственных, в сфере отдыха);

– оказание посреднических услуг;

– долевое участие в деятельности других организаций;

– ведение иных внереализационных операций, приносящих доход, в том числе плата за общежитие студентов и аспирантов, возмещение коммунальных услуг арендаторами, плата за путевки в спортивно-оздоровительный лагерь и санаторий-профилакторий.

8. Определить учетную политику для целей налогообложения прибыли.

8.1. Методом признания доходов и расходов для целей налогообложения считать метод начисления в соответствии со статьями 271, 272 гл. 25 НК РФ. Дату получения дохода определить в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактической оплаты.

8.2. Доходами для целей налогообложения от предпринимательской деятельности признавать доходы университета, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы в соответствии со статьями 249, 250, 321.1 гл. 25 НК РФ.

8.3. Для признания доходов для целей налогообложения применять следующие правила:

1) доходами от услуг в сфере платного образования признаются средства, рассчитанные исходя из 1/12 годовой суммы за месяц, причитающейся задолженности по заключенным договорам по ценам, утвержденным на текущий учебный год, за отчетный период (месяц, квартал, полугодие, год);

2) право собственности на результаты НИОКР переходит к заказчику только после полной оплаты НИОКР, если это предусмотрено договором.

Разовые услуги отражаются в доходах по мере их оказания.

По доходам, относящимся к нескольким отчетным периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Размер доходов определяется по первичным документам и регистрам налогового учета.

8.4. По группам внереализационных доходов датой получения дохода считать дату подписания акта приема-передачи при безвозмездном получении имущества, дату поступления денежных средств при получении на счета учреждения пожертвований или сумм дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций.

8.5. При определении налоговой базы (дохода) руководствоваться положениями ст. 251 НК РФ. Перечень доходов, поименованных в данной статье, является исчерпывающим и полным.

8.6. Учет расходов, связанных с ведением предпринимательской деятельности, приносящей доход, осуществлять в порядке, установленном статьями 252, 253, 254, 255, 256, 257, 258, 259, 260, 261, 262, 263, 264, 265, 268, 321.1 гл. 25 НК РФ.

8.7. Расходы, производимые в порядке исполнения локальных смет отдельных видов деятельности, сформированных и утвержденных в установленном порядке, признавать экономически обоснованными расходами, связанными с ведением данных видов деятельности, принимаемыми для целей налогообложения согласно п. 1 ст. 252 гл. 25 НК РФ.

8.8. Определить состав расходов по видам деятельности:

– материальные расходы;

– расходы на оплату труда;

– сумма начисленной амортизации по имуществу, приобретенному в связи с осуществлением предпринимательской деятельности (ст. 256 – в состав амортизируемого имущества не включается имущество бюджетных учреждений).

К косвенным (накладным) расходам относить прочие расходы.

8.9. Материальные расходы. Метод оценки материалов.

При определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при оказании услуг, выполнении работ, для целей налогообложения использовать метод оценки по средней фактической стоимости. В этом случае бухгалтерский и налоговый учет совпадают.

Основанием для отнесения на расходы являются акты на списание материалов, израсходованных на изготовление продукции, работ, услуг, по установленной форме (ст. 254 НК РФ).

Фактическую стоимость израсходованных материалов относить на расходы согласно смете по ценам их приобретения, а фактическую стоимость израсходованных материалов на выполнение договорных работ – по фактическим затратам.

Канцелярские принадлежности (бумага, папки, карандаши, ручки, стержни и т.д.), приобретенные и одновременно выданные на текущие нужды, списывать на фактические расходы с отражением их общей суммы по приходу и расходу.

8.10. Расходы на оплату труда.

Расходы на оплату труда производить в соответствии со ст. 255 НК РФ. Данные по расходам на оплату труда совпадают с данными бухгалтерского учета. Основанием для начисления оплаты труда служат трудовой договор, табель рабочего времени, коллективный договор, изменения и дополнения к коллективному договору и положение об оплате труда.

8.11. Амортизация основных средств и нематериальных активов.

Руководствуясь положениями статей 256 и 321.1 гл. 25 НК РФ в редакции Федерального закона от 24.07.2002 № 110-ФЗ, по имуществу университета, приобретенному в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемому им для осуществления такой деятельности, начислять амортизацию в целях налогового учета.

8.12. Применять Классификацию амортизационных групп исходя из сроков полезного использования объектов основных средств и нематериальных активов, утвержденную постановлением Правительства РФ в соответствии со ст. 258 гл. 25 НК РФ (приложение № 5).

Начисление амортизации по амортизируемому имуществу производить линейным методом для всех амортизационных групп в порядке, установленном ст. 259 НК РФ.

Относить суммы амортизации, начисленные по имуществу, приобретенному за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, и используемому для осуществления этой деятельности на расходы для целей налогообложения прибыли.

Приобретение основных средств, стоимостью за единицу объекта с учетом НДС свыше 20 000 руб., не уменьшает налоговую базу при исчислении налога на прибыль в соответствии со ст. 256 НК РФ.

8.13. При проведении университетом переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость в соответствии с Распоряжением Правительства РФ от 15.11.2002 № 1611-р положительную (отрицательную) сумму такой переоценки не признавать доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимать при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемым для целей налогообложения в соответствии с абз. 6 п. 1 ст. 257 гл. 25 НК РФ.

8.14. Зачисление суммы амортизации по объектам амортизируемого имущества, подлежащим амортизации, начинать с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию.

8.15. Начисление суммы амортизации по объектам амортизируемого имущества, подлежащим амортизации, прекращать с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного списания стоимости или выбытия объекта основных средств и/или нематериальных активов по любым основаниям.

8.16. Прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относить расходы, перечисленные в статье 264 НК РФ.

Расходы на ремонт основных средств, включая здания и сооружения, относить к прочим расходам учреждения для целей уменьшения налогооблагаемой базы в размере фактических затрат в соответствии со ст. 260 гл. 25 НК РФ.

Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включать в прочие расходы учреждения в размере фактических затрат в соответствии со ст. 263 гл. 25 НК РФ.

В соответствии со ст. 264 гл. 25 НК РФ расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, расходы на гражданскую оборону, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории университета, а также расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовой коллектив (включая суммы начисленной амортизации), расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо (для приготовления пищи) включать в состав прочих расходов университета.

Стоимость приобретенных изданий (книг, брошюр и иных подобных объектов) в полной сумме в момент приобретения включать в состав прочих расходов в целях налогообложения прибыли.

Подписку на периодические издания включать в состав прочих расходов поквартально в размере 1/4. Учет данных периодических изданий вести в библиотеке без инвентарных номеров как временное хранение документов (приказ от 02.12.1998 № 590).

Расходы на страхование автогражданской ответственности, расходы на добровольное медицинское страхование работников университета включать в состав прочих расходов ежемесячно в размере 1/12 от суммы договора.

Суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ, включать в состав прочих расходов текущего периода.

17. Расходы на повышение квалификации сотрудников принимать для целей налогообложения прибыли в фактических размерах в составе прочих расходов при соблюдении условий:

– плана повышения квалификации;

– приказа о направлении на повышение квалификации.

Расходы на рекламу производимых и реализуемых работ и услуг, деятельности университета реализуемых работ и услуг, деятельности учреждения следует отнести к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. К рекламным расходам, согласно п. 4 ст. 264 НК РФ, отнести:

– расходы на рекламные мероприятия через СМИ (в том числе объявления в печати, по радио и прочее);

– расходы на наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов, рекламных щитов;

– расходы на участие в выставках, экспозициях, на оформление витрин, выставок.

Указанные расходы на рекламу относятся на затраты без ограничения.

8.18. В состав прочих расходов следует включать представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций. Представительские расходы нормируются в соответствии со ст. 264 п. 2 НК РФ, не выше 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за отчетный (налоговый) период.

8.19. Расходы на капитальный и текущий ремонт основных средств включать в прочие расходы, связанные с производством отчетного (налогового) периода, в котором они были осуществлены в размере фактических затрат на основании счетов-фактур, актов выполненных работ.

8.20. Распределение косвенных расходов производить пропорционально источникам финансирования согласно ст. 321.1 НК РФ. В целях налогообложения прибыли расходы по оплате коммунальных услуг, услуг связи, расходы на капитальный и текущий ремонт учитывать пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).

При составлении пропорции источников финансирования в налоговом учете учитывать начисленные доходы. К налоговому учету принимать только ту сумму косвенных расходов, которая не превышает сумму расходов, рассчитанную согласно пропорции. Сумму превышения косвенных расходов, относящихся к предпринимательской деятельности, которые рассчитаны пропорционально источникам финансирования, над расходами, уменьшающими доходы от предпринимательской деятельности в целях налогообложения, следует отнести за счет прибыли бюджетного учреждения после уплаты налога на прибыль.

Налоговый учет данных расходов вести в налоговом регистре (приложение № 22). Списание косвенных расходов производить на счета ежеквартально.

8.21. Не учитывать при определении налогооблагаемой базы расходы, поименованные в ст. 270 гл. 25 НК РФ.

8.22. Налоговую базу по операциям с ценными бумагами определять в соответствии со статьями 280, 281 гл. 25 НК РФ.

8.23. Налогооблагаемую базу определять в соответствии с п. 1 ст. 271 и со ст. 321.1 гл. 25 НК РФ «как разницу между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость и акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности».

8.24. Сумму превышения доходов над расходами от предпринимательской деятельности до исчисления налога на прибыль не направлять на покрытие расходов, предусмотренных за счет сред.

8.25. Руководствуясь п. 3 ст. 286 гл. 25 НК РФ, уплачивать исчисленный по результатам отчетного периода (квартал, полугодие, 9 месяцев) квартальный авансовый платеж, а налог на прибыль, исчисленный по итогам налогового периода (год), уплатить (зачесть) с учетом ранее выплаченных авансовых платежей.

8.26. Исчисление и уплату сумм авансовых платежей и сумм налога в бюджет субъекта РФ производить по месту нахождения головной организации, а также по месту нахождения филиала исходя из доли прибыли, приходящейся на это подразделение. Для определения удельного веса применять показатели – сумму расходов на оплату труда и остаточную стоимость основных средств на конец отчетного (налогового) периода в соответствии со статьями 257, 288 гл. 25 НК РФ.

8.27. Руководствоваться порядком фактической уплаты налога на прибыль и авансовых платежей, который определен ст. 287 гл. 25 НК РФ. Уплачивать авансовые платежи не позднее срока подачи налоговой декларации за соответствующий отчетный период (квартал, полугодие, 9 месяцев). Соответственно уплачивать налог, исчисленный и подлежащий уплате по итогам налогового периода (год), не позднее срока подачи налоговой декларации за соответствующий налоговый период согласно ст. 289 гл. 25 НК РФ.

Уплата сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ и бюджетов муниципальных образований, производится по месту нахождения университета исходя из доли прибыли, приходящейся на обособленные подразделения.

При распределении прибыли по филиалу Университета использовать (применять) методы: по среднесписочной численности работников и по остаточной стоимости основных средств на конец отчетного (налогового) периода.

8.28. Налоговые ставки применять в соответствии с п. 1 ст. 284 гл. 25 НК РФ.

8.29. После уплаты налога на прибыль направлять из прибыли средства в пределах 20% на материальное поощрение работников и социальные выплаты, а остальные – на содержание и развитие материально-технической базы университета.

9. Определить учетную политику для целей налогообложения налогом на добавленную стоимость.

9.1. Объектом налогообложения НДС следует считать операции, перечисленные в статье 146 НК РФ, по видам деятельности:

– проведение университетом различных конференций;

– проведение централизованного школьного тестирования;

– услуги по сдаче в пользование жилых помещений общежитий;

– прочие платные услуги, предоставляемые университетом.

9.2. Операции, не подлежащие налогообложению, перечислены в статье 149 НК РФ. Виды деятельности, освобождаемые от налогообложения:

– программы высшего профессионального образования;

– программы послевузовского образования (аспирантура);

– программы дополнительного образования (подготовительные курсы);

– выполнение НИОКР. Все выполняемые открытые (несекретные) научно-исследовательские работы подлежат государственной регистрации в соответствии с требованиями действующей нормативной документации (Положение о государственной регистрации и учете научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, утвержденное приказом Министерства науки и технологий России от 17.11.1997).

Не подлежат государственной регистрации работы, связанные с обслуживанием научных исследований и предоставлением научно-производственных услуг.

Копия регистрационной карты с номером государственной регистрации НИОКР служит документом, подтверждающим право организации на налоговые льготы, предусмотренные законодательством РФ;

– проведение семинаров в рамках заключенных договоров на оказание платных образовательных услуг;

– услуги спортивных лагерей и санатория-профилактория, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности.

9.3. При исчислении НДС применять метод «по отгрузке» на основании Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ.

9.4. Налоговые вычеты по НДС производить, согласно п. 4 ст. 170 гл. 21 НК РФ, по товарам (работам, услугам), расходуемым или используемым при выполнении работ, производстве товаров, оказании услуг, облагаемых НДС.

9.5. В случае частичного использования приобретенных товаров (работ, услуг) для производства или выполнения облагаемых и не облагаемых НДС видов деятельности суммы налога учитывать в их стоимости либо принимать к налоговому вычету в долях.

Для целей определения доли, пропорционально которой предъявленные продавцом товаров (работ, услуг) суммы налога учитываются в их стоимости или подлежат налоговому вычету, учитывать выручку от реализации товаров (работ, услуг) за налоговый период, полученную и отраженную в бухгалтерском учете, в том числе филиала, наделенного правами юридического лица. Указанную пропорцию определять исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Средства бюджетного финансирования и средства целевых поступлений не включать в расчеты для целей применения настоящего пункта.

9.6. При выполнении работ, оказании услуг, передаче товаров (товарно-материальных ценностей) филиалу, наделенных правами юридического лица, в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 146 гл. 21 НК РФ НДС не начислять.

9.7. Суммы НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретаемым с целью осуществления видов деятельности, не облагаемых НДС, учитывать в их стоимости.

9.8. Осуществлять ведение раздельного учета НДС, уплачиваемого поставщикам товаров, работ, услуг, в соответствии с требованиями п. 4 ст. 170 гл. 21 НК РФ.

9.9. Уплачивать НДС в федеральный бюджет по месту нахождения головной организации в порядке и сроки, предусмотренные ст. 174 гл. 21 НК РФ.

9.10. Учет налога на добавленную стоимость ведется на основании счетов-фактур, заполняемых в соответствии с установленным законодательством порядком и регистрируемых в книге покупок и книге продаж, которые хранятся в бухгалтерии университета и бухгалтерии филиала.

9.11. Ответственными лицами за подписание счетов-фактур назначить:

– заместителя главного бухгалтера,

– проректора по учебной работе.

В их отсутствие имеют право подписывать счета-фактуры лица, указанные в карточке образцов подписей в банк.

9.12. Книгу покупок и продаж вести методом сплошной регистрации выписанных и принятых к учету счетов-фактур. Налоговые декларации по НДС представлять в головную организацию за каждый налоговый период для целей формирования консолидированной налоговой декларации.

10. Определить учетную политику для целей налогообложения транспортным налогом.

10.1. В соответствии с главой 28 НК РФ «Транспортный налог» и региональным Законом «О транспортном налоге» формировать налогооблагаемую базу исходя из наличия всех транспортных средств, зарегистрированных на имя университета.

10.2. Для целей настоящего пункта включать в налогооблагаемую базу транспортные средства, находящиеся на ремонте и подлежащие списанию, до момента снятия транспортного средства с учета или исключения из государственного судового реестра в соответствии с законодательством Российской Федерации.

10.3. Для целей декларирования и уплаты транспортного налога университета закрепить за филиалом Университета все виды транспортных средств, которые используются ими в процессе хозяйственной деятельности.

11. Определить учетную политику для целей налогообложения налогом на имущество организаций.

11.1. В соответствии с главой 30 НК РФ «Налог на имущество организаций» формировать налогооблагаемую базу следует согласно статьям 374, 375 гл. 30 НК РФ.

11.2. Налоговая ставка должна применяться в соответствии с законодательством региона.

11.3. Уплачивать налог и авансовые платежи по налогу на имущество в региональный бюджет по месту нахождения головной организации в порядке и сроки, предусмотренные ст. 383 гл. 30 НК РФ.

12. Обеспечить экономическую обоснованность расходов, принимаемых к вычету при исчислении налога на прибыль в соответствии с Налоговым кодексом РФ, при формировании смет по отдельным видам деятельности, включая внереализационные операции.

13. Предусмотреть при формировании смет всех видов предпринимательской деятельности покрытие расходов незавершенного производства и убытков, не обеспеченных источниками финансирования, за счет собственной доли средств филиала. Убытки, полученные от деятельности обслуживающих производств и хозяйства, погашать для целей налогового учета в соответствии со ст. 275.1 гл. 25 НК РФ.

14. По вопросам учетной политики, отраженным в Инструкции № 25н, применять положения названной Инструкции.

15. По вопросам учетной политики, не отраженным в Инструкции № 25нн, применять настоящий приказ.

16. Возложить персональную ответственность за организацию и функциональное управление по платным образовательным услугам, предпринимательской деятельности, а также за экономически обоснованным расходованием доходов от этой деятельности на:

Проректора УМО – за реализацией целевых договоров;

Проректора по учебной работе – за контроль в сфере платных образовательных услуг, расходов центра тестирования;

Проректора по научной работе – за контроль в сфере научно-производственной деятельности, аспирантуры;

Проректора по АХР – за контроль в сфере производственно-хозяйственной деятельности, сдачи в аренду имущества;

Проректора по информатике и инновационной политике – за контроль;

Проректора по экономике – за экономическую обоснованность по всем видам внебюджетной деятельности

17. Изменения в приказ об учетной политике вносятся на основании ст. 6 Федерального закона «О бухгалтерском учете» только в двух случаях:

1) при изменении применяемых методов учета;

2) при изменении законодательства о налогах и сборах.

В первом случае изменения в учетную политику для целей налогообложения принимаются с начала нового налогового периода, то есть со следующего года. Во втором случае – не ранее момента вступления в силу указанных изменений.

18. По вопросам учетной политики, требующим расширительного толкования и применения, не противоречащим Инструкции № 25н, применять настоящий приказ.

19. Управлению делами университета довести настоящий приказ до сведения проректоров, руководителей структурных подразделений университета, осуществляющих деятельность на основании положений по моей доверенности.

20. Контроль над исполнением приказа оставляю за собой.

Приложение Б

Таблица Б1 - Основные средства, числящиеся на балансе ЯГТУ на 01.01.2008

Наименование объекта

Место расположения

Дата ввода в эксплуатацию

Срок полезного использования

Первоначальная стоимость

Суммы дооценки и уценки

Сумма начисленной амортизации

Амортизационная группа

Код налоговой льготы

Примечание

Приложение В

Таблица В1 - Расчет амортизации с применением

Срок полезного использования	Скорость переноса стоимости, %
Линейный метод	Нелинейный метод
10	10	19
20	20	35
30	30	47
40	40	57
50	50	65
60	60	72
70	70	77
80	80	82
90	90	90
100	100	100

Рис. В1 - Сравнительный график линейного и нелинейного линейного и нелинейного метода

Приложение Г

Таблица Г1 - Поступление арендной платы и НДС с арендной платы

Месяц	Сумма аренды	Сумма НДС		Отклонение суммы фактической от плановой
		Начисленный	Фактическая
Январь	1365842.29	245851.61	128010.65	117840.96
Февраль	1370318.41	246657.31	102738.63	143918.68
Март	1370812.68	246746.28	196535.66	50210.62
Апрель	1336652.19	240597.39	156062.28	84535.11
Май	1326044.01	238687.92	422380.65	-183692.73
Июнь	1300753.38	234135.61	277155.38	-43019.77
Июль	1310581.18	235904.61	282810.32	-46905.70
Август	1348338.26	242700.89	211940.99	30759.89
Сентябрь	1443597.82	259847.61	234392.12	25455.48
Октябрь	1569405.75	282493.04	257466.03	25027.00
Ноябрь	1585311.63	285356.09	206278.30	79077.79
Декабрь	1583725.63	285070.61	411065.31	-125994.69
ИТОГО	16911383.23	3044048.98	2886836.32	157212.66

Рис. Г1 - Отклонение фактических поступлений НДС от плановых