4

Федеральное агентство по образованию Российской Федерации

НОВОСИБИРСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ ЭКОНОМИКИ И УПРАВЛЕНИЯ - «НИНХ»

Институт экономики, учета и статистики

Кафедра финансов

К ЗАЩИТЕ

Заведующая кафедрой

_______________(Савельева М. Ю.)

подпись Фамилия И. О.

«_____» _______________2008 г.

ДИПЛОМНАЯ РАБОТА

по специальности высшего профессионального образования

080107___________________Налоги и налогообложение____________

код наименование специальности

Налоговый менеджмент в системе управления фирмой______________

наименование темы

Исполнитель студентка гр. 3045 __________________(Маркелова Е. А.)

подпись, дата Фамилия И.О.

Научный руководитель___________________________(Киселева А.В.)

подпись, дата Фамилия И.О.

Консультант_________________________________( )

подпись, дата Фамилия И.О.

Новосибирск 2008

Федеральное агентство по образованию Российской Федерации

НОВОСИБИРСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ

ЭКОНОМИКИ И УПРАВЛЕНИЯ - «НИНХ»

Институт экономики, учета и статистики

Кафедра финансов

ЗАДАНИЕ

на_______________________работу по____________________________

выпускную/дипломную направлению подготовки/специальности

высшего профессионального образования _________________________

код наименование направления подготовки /специальности

на тему_______________________________________________________

_____________________________________________________________

Студенту (ке) гр. _________________ __________________________

Фамилия, Имя, Отчество Цель и задачи работы_____________________

_____________________________________________________________

План работы и сроки ее выполнения______________________________

_____________________________________________________________

_____________________________________________________________

_____________________________________________________________

_____________________________________________________________

Научный руководитель ___________________________(Киселева А.В.)

подпись, дата Фамилия И.О.

ОГЛАВЛЕНИЕ

Введение…………..……..……………………………………………………….4

Глава I Теоретические основы построения общей системы налогового менеджмента………………………………………………………………………8 1.1. Понятие уклонения от уплаты и обхода налогов, минимизации налоговых платежей, оптимизации налогов и налогового планирования и их разграничениете отражаются все возможные налоговые доходы и расходы организации, определяется общий налоговый результат управления налоговыми потоками и намечаются адекватные решения о продолжении мер налоговой оптимизации или о рассмотрении иных ее вариантов. Нало-говый бюджет необходим организации для оптимизации на-логов и формирования платежного налогового календаря, дальнейшей оптимизации финансовых параметров (потоков) компании и эффективного управления ими. Аналитический налоговый бюджет не менее важен, чем плановый (оптимизированный) бюджет. Он необходим для анализа и контроля соблюдения запланированных параметров планового налогового бюджета, выявления ошибок, просчетов, узких мест и их устранения.

Формирование корпоративного налогового бюджета -- до-статочно трудоемкий процесс, зависящий от многих экономических, финансовых и налоговых параметров, а также от характера и агрессивности налоговой политики организации. Необходим большой массив плановой, отчетной и оперативной информации обо всей хозяйственно-финансовой деятельности, заключаемых договорах, планируемом объеме налоговых начислений и налоговых платежей в целом и по видам налогов, с налогообразующими параметрами и предполагаемой задолженностью организации перед бюджетом (включая реструктуризированную задолженность). Тем не менее, грамотно поставленное налоговое бюджетирование принесет организа-ции существенный финансовый эффект.

Таким образом, налоговый бюджет организации представля-ет собой оптимизированный на альтернативной основе резуль-тирующий свод налоговых доходов (экономии на налогах) и расходов организации (затрат, связанных с организацией на-логового менеджмента, налоговым планированием, оптимизацией и самоконтролем), нацеленный на получение максимально возможного объема налоговой прибыли и эффективное ее использование.

Корпоративный налоговый бюджет должен составляться по мере необходимости -- раз в месяц, квартал, год, возможно, на среднесрочную перспективу -- и анализироваться налоговыми менеджерами. Данный документ не является отчетным и пред-назначен для внутреннего пользования и внутрифирменного управления, поскольку несет в себе коммерческую тайну орга-низации.

В процессе налогового бюджетирования предприятия могут составлять отдельные бюджеты в разрезе каждого из уплачиваемых налогов или бюджеты по группам налогов (например, отдельно бюджет налогов, относимых на затраты, отдельно бюджет косвенных налогов и т.д.). Для крупных компаний холдин-гового типа целесообразно составлять налоговые бюджеты каждой структуры и общий налоговый бюджет всей консоли-дированной группы в целом. Решение о формировании нало-гового бюджета принимается с учетом специфики деятельности и размера предприятия.

Корпоративное налоговое бюджетирование тесно связано с бюджетированием, которое включает бюджетирование на-числения налогов, налоговых платежей и налоговой задолжен-ности.

1. Бюджетирование начисления налогов. Для расчета суммы начисления налогов в плановом периоде используют следу-ющие исходные данные:

· планируемые показатели для расчета налогооблагаемой базы (площадь, количество сотрудников, расходы на пер-сонал, добавленная стоимость, налогооблагаемая прибыль и т.д.);

· налоговое законодательство (его изменения, касающиеся объектов налогообложения, порядка расчета налоговой базы, налоговых ставок, порядка и сроков уплаты нало-гов, налоговых льгот);

· прочие данные (соглашения о реструктуризации, графи-ки погашения реструктуризированной задолженности, графики реструктуризации, графики погашения пеней и штрафов и т.п.).

Расчет начисляемых налогов в общем виде производится по формуле (1):

Нн = (Н_Бр -- Н_БН)С_Н -- Л_Н, (1)

где Н_Н -- начисленный налог;

Н_Бр -- рассчитанная налогооблагаемая база;

Н_Бн -- налогооблагаемая база, не облагаемая налогом;

С_н -- ставка налога;

Л_н -- льготы по налогу.

2. Бюджетирование налоговых платежей. После определе-ния начислений по налогам производится расчет налоговых выплат для составления графиков расчетов с бюджетом и фор-мирования бюджета движения денежных средств организации.

Налоговые платежи рассчитываются по формуле (2):

Нв = Нн - Ан + Вр + Аб, (2)

где Нв -- выплаты по налогам;

Нн -- начисленные налоги;

Ан -- авансы по налогам, ранее уплаченные;

Вр -- выплаты в соответствии с графиками погашения реструк-туризированной задолженности, пеней и штрафов;

Аб -- авансы по налогам в счет будущих периодов.

3. Бюджетирование налоговой задолженности осуществля-ется для составления прогнозного баланса движения денежных средств по следующей формуле (3):

3 = Зн + Нн -- Зр -- Нв, (3)

где 3 -- задолженность по налогам на конец периода;

Нн -- налоги начисленные;

Зр -- реструктуризированная задолженность;

Нв -- выплаты по налогам;

Зн -- задолженность по налогам на начало периода.

Полученные в результате расчетов параметры бюджетиро-вания налоговых обязательств имеют самостоятельное значе-ние и используются для планирования налоговых доходов (экономии на налогах) организации в составе ее налогового бюджета.

Способы оптимизации налогов с использованием методов на-логового учета в налоговой политике организации. Налоговая политика организации формируется руководителем предпри-ятия на основе положений ведения налогового учета, отражен-ных в гл. 25 и других главах НК РФ. Налоговая политика орга-низации -- это выбранная совокупность способов ведения налогового учета путем первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственно-финансовой деятельности на основе применения принципов налогового учета.

К способам ведения налогового учета относятся методы группировки и оценки фактов хозяйственно-финансовой жиз-ни, списания стоимости активов, определения налогового уче-та реализации продукции, доходов и расходов, приемы орга-низации документооборота, инвентаризации, системы учетных регистров, обработки информации и иные соответствующие способы, методы и приемы.

При формировании налоговой политики организации по конкретному вопросу ведения налогового учета осуществля-ется выбор одного из нескольких вариантов, допускаемых за-конодательными и нормативными актами, входящими в си-стему нормативного регулирования налогообложения в Рос-сийской Федерации. Многовариантность учета показателей деятельности хозяйствующего субъекта как раз и позволяет использовать налоговую политику в целях налоговой опти-мизации. С точки зрения налоговой оптимизации важно об-ращать внимание на следующее: установление границ между основными и оборотными средствами, принятыми к учету; выбор метода оценки запасов товарно-материальных ценностей и расчета фактической себестоимости материальных ре-сурсов, списываемых в производство; способ начисления амортизации по основным средствам; способ группировки затрат и их включения в себестоимость реализованной про-дукции, работ, услуг; метод определения выручки от реали-зации продукции (товаров, работ, услуг).

Налоговая политика организации, являясь основным ре-гулятором процесса организации налогового менеджмента, содержит названные выше способы оптимизации налогово-го портфеля предприятия посредством закрепления различных вариантов отражения в налоговом учете хозяйственных операций в краткосрочной перспективе.

Глава II. Организация корпоративного налогового менеджмента на российских предприятиях

2.1. Анализ структуры налоговых платежей организации.

Согласно учетной политике оптовая продажа автомобилей в ООО «Сармат» находится на общей системе налогообложения. Ежеквартально уплачивается:

§ налог на прибыль в размере 24% от полученной прибыли, из них 6,5% идет в федеральный бюджет, 17,5% в региональный бюджет Новосибирской области. В случае получения убытка в отчетном периоде, он в полном объеме переносится на следующий период. Согласно ПБУ «Учет основных средств» от 30.03.2001 года, ст.259 НК РФ начисление амортизации происходит линейным способом согласно классификации основных средств утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 года №1.

§ Земельный налог. По Новосибирской области налоговая ставка установлена на уровне 1,45%. Уплата происходит до 25 числа следующего месяца за отчетным периодом;

§ ЕСН. Общая ставка 26%, с учетом отчислений в ФСС и ПФ;

§ Налог на имущество организации. Налог уплачивается по авансовым платежам ежеквартально, налоговая ставка составляет 2,2% среднегодовой стоимости имущества.

Ежеквартально подается декларация по НДС. Учет реализованной продукции ведется по счет-фактурам. Налогооблагаемая база считается по счетам.

Ежегодно ООО «Сармат» выступает в виде налогового агента по уплате НДФЛ.

Учет ТМЦ ведется по фактически приобретенным ценам. Списание происходит по средним ценам, отпуск со склада на производство осуществляется по расходным накладным.

Учет затрат на продажу ведется по счету 44 «Расходы по продаже». Затраты собранные на 44 счете списываются в Дт счета 90.

Оплата труда производится по повременно-премиальной форме. Тем самым данные расходы уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Автомобили реализуются по ценам, установленным дистрибьютором ТД «Русские машины».

Проанализируем все предоставленные законодательством льготы по каждому из налогов на предмет их использования в практической хозяйственной деятельности и составляют затем детальный план использования льгот по выбранным налогам.

Согласно Уставу предметом деятельности ООО «Сармат» являются:

- оптовая и розничная торговля автотранспортными средствами, автомобильными деталями, узлами и принадлежностями;

- техническое обслуживание и ремонт автотранспортных средств;

- коммерческая деятельность на территории РФ и за рубежом, осуществление оптовой, розничной и комиссионной торговли продукцией производственно-технического назначения, промышленными и продовольственными товарами;

- организация транспортных перевозок для юридических и физических лиц (как на территории РФ, так и за рубежом);

- торгово - закупочная и снабженческо-сбытовая деятельность;

- посредническая деятельность на территории РФ и за ее пределами;

- осуществление торговой деятельности автомашинами отечественного и импортного производства, а также номерными агрегатами и автозапчастями к отечественным и импортным автомобилям и др.

Краткая экономическая характеристика предприятия приведена в таблице 1.

Таблица - 1 Экономические показатели ООО «Сармат» 2006-2007г.г.

Исходя из данных таблицы 1 и проведенных расчётов можно сделать следующие выводы:

1. Среднесписочная численность рабочих организации в 2007 году увеличилась на 44 человека. Это может трактоваться как производственная необходимость. В связи с расширением нового вида деятельности - оптовой торговли.

2. Среднегодовая стоимость ОФ по данным балансов в 2007 года и 2006 года увеличилась почти на 70% за счет ОС и в большей части за счет незавершённого строительства. Это является положительным фактором, характеризующим работу данного предприятия, так как расширение ОФ ведет к возможности расширения производственных мощностей. Общее отклонение составило за период 2006 - 2007 года 1799,75 тыс. руб. или 169 % роста.

3. Среднегодовая стоимость остатков оборотных средств в 2007 по отношению к 2006 году увеличилась за счет увеличения НДС 2305 тыс. руб. по приобретению товарно-материальных ценностей. Общее отклонение по среднегодовой стоимости остатков оборотных средств составило 1410 тыс. руб. или 411 % роста, это можно объяснить снижением денежных средств на расчетном счете.

4. Выручка от реализации в сопоставимых ценах увеличилась на 211156 тыс. руб. или 47 % от базисного года (2006). Но этот факт пока ни о чем не говорит, в дальнейшем при рассмотрении других показателей мы увидим положительный эффект.

5. Себестоимость продукции в 2007 году увеличилась по отношению к 2006 году на 38%. Этот показатель говорит о том, что предприятие увеличила объемы продаж.

6. Прибыль от реализации продукции в 2007 году по отношению к 2006 выросла с 5255 тыс. руб. до 12476 тыс. руб., её отклонение составило 7221 тыс. руб., т.е. она выросла на 237%. Эти цифры наглядно показывают, что торговая деятельность в определённой степени уступает производительной, о чем говорили еще великие теоретики, такие как К. Маркс, Л. Вальрас, Н. Макиавелли.

7. Затраты на 1 руб. реализованной продукции снизились с 0,95 руб. до 0,9 руб. Что характеризует предприятие с положительной стороны.

8. Фондоотдача за период с 2006 по 2007 год снизилась со 171 руб. до 149 руб., т.е. на 22 руб. или 87%. Это произошло за счёт увеличения ОФ и увеличения выручки от реализации.

9. Фондовооружённость снизилась соответственно за счёт снижения ОФ в 2006 году по отношению к 2007 на 1267 тыс. руб./чел. или на 19%.

10. Производительность труда снизилась, хотя если посчитать сколько пришлось прибыли от реализации на каждого работника в прошлом году и в отчетном то результат будет противоположным производительности труда. В 2006 году 11126 тыс. на человека, а в 2007 году 7812 тыс. на человека соответственно.

11. Рентабельность продаж в 2006 году составила 1 %, а в 2007 году 2 %, соответственно отклонение будет 1 %, в два раза.

Вывод 1: из данных таблицы 1 видно, что себестоимость в 2007 году увеличилась на 38% или темп роста составил 138% по сравнению с базисным (2006) годом, что сыграло решающую роль в получении валовой прибыли (прибыли от реализации товаров, работ, услуг) в отчётном году, т.е. эти ОФ учитываются в балансе, но пока не задействованы в производстве или задействованы частично, поэтому фондовооруженность и фондоотдача уменьшилась.

Вывод 2: Из данных за 2006-2007 год мы видим, что увеличился штат работников на 44 человек, среднегодовая стоимость ОФ выросла на 69% или 1800 тыс. руб., заметно выросла выручка от реализации, на 47% по отношению к 2006 году. Очень сильно в 2007 году по отношению к 2006 изменилась себестоимость, увеличилась на 38%. Прибыль 2007 года по отношению к 2006 значительно увеличилась, руководство организации объясняет это завершением строительства нового здания.

Структура налоговых платежей будет нам необходима для дальнейших расчетов и анализа в области налогообложения предприятия.

Выделим налоговые платежи в отдельную сводную сравнительную таблицу 2. Структура налоговых платежей предусмотрена налоговым законодательством РФ. Организация лишь фиксирует документально свое согласие выполнять требования государства, в своей учетной и налоговой политике. Как излагалось выше, учетная политика является одним из инструментов оптимизации налогообложения.

Таблица - 2 Изменения в структуре налоговых платежей.

Таким образом, отделив налоги от других хозяйственных затрат, мы можем проанализировать их. Данная структура налоговых платежей ООО “Сармат” наглядно показывает превалирующие налоги, соответственно наиболее влияющие на хозяйственную деятельность организации, то есть оказывающие определённую налоговую нагрузку. Для большей наглядности составим структурную диаграмму.

Данная диаграмма показывает изменение структуры налоговых платежей в динамике за 2 года. Опираясь на данные можно сказать, что основная нагрузка на предприятие приходится со стороны НДС.

Для более наглядной иллюстрации представим секторные диаграммы по годам их исчисления.

Из данных диаграммы видно, что процентное соотношение НДС за два года изменилось, произошло его уменьшение в отношении других налогов. Резкий скачек налога на прибыль в 2007 году по отношению к другим налогам, объясняется увеличением прибыли.

2.2. Методика управления налогами на предприятии, расчет налогового бремени.

Как уже упоминалось, целью разработки методики является не усовершенствование методов управленческого учета, а возможность управления налогами. Другими словами, управленческий учет не является самоцелью. Поэтому в основу предлагаемой методики наряду с методами управленческого учета положен еще ряд теоретических положений. Для того, чтобы сделать предлагаемую методику более понятной, введем три термина, которыми и будем пользоваться в дальнейшем.

Налоговая совокупность - это все налоги, уплачиваемые организацией в суммовом выражении (т.е. по абсолютной величине). С практической точки зрения налоговая совокупность - это данные, которые содержатся в документах (расчетах, налоговых декларациях и др.), подаваемых в налоговые органы, а также те данные, которые еще не поданы в налоговый орган, но содержатся в налоговых регистрах организации. В свою очередь налоговая совокупность образованна двумя составляющими (ННС и ОНС). ННС - это начисленная налоговая составляющая, т.е. та часть налоговой совокупности, которая подлежит уплате, но фактически еще не оплачена, причины могут быть разные, и подлежат отдельному анализу. Например, срок платежа по налогу еще не наступил, или отсутствуют денежные средства для уплаты налогов. ОНС - это оплаченная налоговая составляющая, т.е. та часть налоговой совокупности, которая фактически перечислена в бюджет.

Налоговая нагрузка на организацию - эта та часть налоговой совокупности, которая фактически должна быть выплачена организацией и не может быть перенесена на другие экономические субъекты или иным образом уменьшена, например, в результате применения налогового планирования, оптимизации налоговых платежей, другими доступными способами. Таким образом, налоговая нагрузка в абсолютном выражении меньше или равна налоговой совокупности.

Налоговое бремя организации - это та часть налоговой нагрузки, при которой деятельность организации перестает быть эффективной.

Необходимость корпоративного налогового планирования в решающей степени зависит от тяжести налогового гнета. Если налоги составляют более половины всех расходов хозяйствующего субъекта, тогда налоговое планирование принимает глобальный характер и становится важнейшим элементом всей управленческой работы в организации. По оценкам экспертов, если удельный вес налогов не превысил 15% общего дохода организации, то потребность в налоговом планировании минимальна - за состоянием налоговых платежей может вполне следить главный бухгалтер или его заместитель. При уровне налогового гнета в пределах 20-35% в мелких и средних фирмах целесообразна работа специалиста, а в крупных - группы специалистов, ориентированных исключительно на контроль за налоговыми обязательствами. В этом случае надзор за налогообложением следует осуществлять на уровне высшего руководства. Любой проект не должен внедряться без предварительной экспертизы специалистов, работающих в области финансового и налогового менеджмента.

На микроэкономическом уровне показатель налоговой нагрузки отражает долю совокупного дохода налогоплательщика, который изымается в бюджет. Показатель рассчитывается как отношение суммы всех начисленных налоговых платежей организации к объему реализации продукции (работ, услуг). Расчет основан на Налоговом Кодексе РФ. В состав налогов входит: НДС, ЕСН, налог на прибыль, НДФЛ, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев и профзаболеваний.

Однако многие авторы считают, что в сумму налогов не включается налог на доходы физических лиц, поскольку он уплачивается работниками организации, а предприятие только перечисляет платежи.

Несмотря на то, что налоговое планирование достаточно сложно поддается ясному и формализованному описанию из-за того, что финансовая схема каждой сделки по своему уникальна, консультанты считают возможным перечислить основные факторы, оказывающие влияние на размер налоговой нагрузки:

- элементы договорной и учетной политики для целей налогообложения;

- льготы и освобождения;

- основные направления развития бюджетной, налоговой и инвестиционной политики государства, влияющие напрямую на элементы налогов;

- получение бюджетных ссуд, инвестиционного налогового кредита, налогового кредита, рассрочек и отсрочек по налогам и сборам;

- размещение бизнеса в оффшорах, в том числе в свободных экономических зонах, действующих на территории Российской Федерации.

Прежде, чем приступить к анализу необходимости введения на предприятии системы налогового менеджмента необходимо оценить и проанализировать величину налогового бремени на предприятиях.

Критическое осмысление имеющихся в экономической литературе подходов к определению содержания и обоснованию методики расчета налоговой нагрузки, а также рассмотрение основных факторов, влияющих на уровень налогового гнета, позволяют предложить методику определения налоговой нагрузки, разработанную Минфином России.

Совокупная налоговая нагрузка предприятия - это отношение всех начисленных налоговых платежей к выручке от продажи товаров (работ, услуг) за отчетный период, включая доходы от прочих поступлений.

ННорн = НП / (В + ВД)* 100%, (4)

где - ННорн - налоговая нагрузка на предприятие при применении общего режима налогообложения;

НП - общая сумма всех начисленных налогов;

В - доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;

ВД - внереализационные доходы.

Основываясь на данных бухгалтерского баланса (форма №1), отчета о прибылях и убытках (форма №2) и данных налоговых деклараций, рассчитаем совокупную нагрузку на предприятие.

Таблица - 3 Налоговые платежи

ННорн = 6906813/(644793208+0)*100% =0,010711671

Существенный недостаток такого расчета состоит в том, что он не позволяет определить влияние изменения структуры налогов на показатель налогового бремени. Рассчитанная по данной методике налоговая нагрузка характеризует только налогоемкость продукции (работ или услуг), произведенной хозяйствующим субъектом, и не дает реальной картины налогового бремени, которое несет налогоплательщик.

Согласно другой методике, на уровне предприятия налоговое бремя может быть определено как:

· отношение суммы выплаченных (начисленных) налогов и сборов к сумме выручки-нетто, операционных и внереализационных доходов предприятия. Этот показатель рассчитывается по данным обязательной бухгалтерской отчетности (формы № 1, 2, 4) и определяет сопоставимую эффективность налогообложения на предприятии. Недостатком данного показателя является структурная несопоставимость его базы расчета с соответствующим расчетом на макроуровне;

ННорн = 6906813/656200000=0,011

· отношение суммы выплаченных (начисленных) налогов и сборов к сумме добавленной стоимости. Данный показатель структурно сопоставим с показателями налогового бремени по экономике в целом. Его расчет возможен несмотря на отсутствие прямых данных о произведенной предприятием добавленной стоимости в обязательной отчетности.

ННорн = 6906813/31537708=0,22

Упрощенно расчет добавленной стоимости предприятия (ДС) может быть произведен в виде суммы следующих составляющих за отчетный период:

ДС = ФОТ + ЕСН + ПОФ + ПНП + ПР, (5)

где

ФОТ -- оплата труда;

ЕСН -- единый социальный налог, начисляемый на фонд оплаты труда;

ПОФ -- потребление (амортизация) основных фондов, нематериальных активов и запасов;

ПНП -- прямые и косвенные налоги предприятия, выплачиваемые из ДС;

ПР -- балансовая прибыль.

Показатель налогового бремени предприятия (НБП) может быть рассчитан как по факту выплаты налогов (данные формы № 4), так и по факту их начисления (данные налоговых деклараций или данные бухгалтерского баланса о суммах задолженности перед бюджетом и фондами с учетом данных формы № 4):

НБП = (ПНП+ЕСН)/ДС. (6)

Фактические значения налоговой нагрузки (по фактам начисления или выплат налогов) сопоставляются с показателем номинальной налоговой нагрузки (бремени) предприятия, под которой понимается средневзвешенная налоговая ставка предприятия на рубль фактической выручки или добавленной стоимости предприятия.

С учетом изменений, произошедших в законодательстве (отмена ряда налогов с оборота), формула добавленной стоимости примет следующий вид:

ДС = А + (ОТ + ЕСН) + НДС + П, (7)

где ЕСН - единый социальный налог.

Таблица - 4 Экономические показатели ООО «Сармат» за 2007 год

ДС = 1222750 + (13358903 + 3473315) + 1006740+12476000=31537708.

Согласно методике А. Кадушкина и Н. Михайловой вводятся структурные коэффициенты:

· доля заработной платы в добавленной стоимости (включая начисления на заработную плату):

Кот = (ОТ + ЕСН) / ДС; (8)

Кот =(13358903+3473315) / 31537708 =0,533717225

· удельный вес амортизации в добавленной стоимости:

Ка = А / ДС; (9)

Ка = 1222750 / 31537708=0,038771048

· удельный вес добавленной стоимости в валовой выручке:

Ко = ДС / В (10)

Ко =31537708/656200000=0,048061122

В соответствии с действующей системой налогообложения организация уплачивает следующие основные налоги:

1) НДС (расчет производится по ставке 20%):

НДС = ДС *18%/118% = 0,152542 ДС=0,153ДС; (11)

2) единый социальный налог:

ЕСН = ДС*26%/126%= 0,206349ДС х Кот=0,206ДС*Кот (12)

3) налог на доходы физических лиц:

Нп=0,13*(1-0,26/1,26)*Кот*ДС= 0,1032 ДС х Кот; (13)

4) налог на прибыль:

Нпр = 0,24 * (1 - НДС - Кот - Ка) х ДС = 0,24 ДС х (0,847- Кот - Ка).(14)

Сумма основных налогов, уплачиваемых организацией, позволяет определить долю добавленной стоимости, расходуемую организацией на налоговые платежи, то есть налоговую нагрузку:

НН = НДС + ЕСН + Нп + Нпр. (15)

При подстановке коэффициентов формула примет следующий вид:

НН = ДС (0,153+0,206*Кот+0,1032*Кот+0,24*(0,847-Кот-Ка) =ДС*(0,356+0,07*Кот-0,24*Ка)=ДС*(0,356+0,07*0,534 -0,24*0,039) = 0,384*31537708=12110480.

Достоинством данной методики является то, что сумма налогов соотносится с добавленной стоимостью, то есть с источником дохода.

Общая зависимость между ставками налогообложения и налоговыми поступлениями выведена Артуром Лаффером (кривая Лаффера). При этом существует некий уровень ставок (золотая середина), когда налоговые поступления в бюджет будут максимальными. Однако соответствие текущего уровня номинального налогового бремени значениям золотой середины кривой Лаффера остается открытым.

Методика определения налогового бремени на конкретное предприятие состоит в установлении соотношения между суммой уплачиваемых налогоплательщиком налогов и суммой полученного им дохода.

Согласно одной из методик налоговое бремя хозяйствующих субъектов оценивается как процентное отношение всех уплачиваемых налогов к выручке от реализации, включая выручку от прочей реализации. Для анализа динамики налогового бремени должен быть выбран такой показатель, который отражал бы действительный, и при том единый, источник уплаты всех налогов, вносимых предприятием в бюджеты всех уровней и во внебюджетные фонды.

Поэтому следующие показатели налогового бремени основаны на сопоставлении уплачиваемых хозяйствующими субъектами налогов и источников их уплаты.

Суть одной из существующих методик исходит из положения, что каждая группа налогов в зависимости от источника, за счёт которого они уплачиваются, имеет свой критерий оценки тяжести налогового бремени.

Общий знаменатель, к которому в соответствии с данной методикой приводится уровень тяжести налогового бремени хозяйствующего субъекта, представляет собой прибыль предприятия.

В данном случае используются следующие формулы определения уровня хозяйствующего субъекта:

Б_р = , или (16)

Б_р = (17)

где Бр - уровень налогового бремени;

Н_п - налоги, уплачиваемые из прибыли;

Н_с - налоги, относимые на издержки производства и обращения;

Н_ф - налоги, относимые на финансовые результаты деятельности;

Н_р - налоги, уплачиваемые из выручки предприятия;

П_р - расчётная прибыль, включающая косвенные налоги и сумму затрат на производство и реализацию;

П_ч - чистая прибыль, остающаяся после уплаты налогов.

Бр = 6906813/12476000=0,55

Эти показатели отражают то, какая часть расчётной прибыли изымается у налогоплательщика в форме налогов и каково соотношение суммарной величины уплаченных налогов и прибыли, остающейся в распоряжении налогоплательщика после уплаты этих налогов.

Следующий метод количественной оценки налогового бремени хозяйствующего субъекта определяется как соотношение созданной им и отдаваемой государству добавленной стоимости. Добавленная стоимость по своей сути является доходом предприятия и достаточно универсальным источником уплаты всех налогов. Этот показатель позволяет как бы усреднить оценку налогового бремени для различных типов производств и обеспечивает таким образом сопоставимость данного показателя для различных экономических структур.

Используется следующая формула:

Бр = (18)

где Н - сумма уплаченных фактически налогов, за исключением налога на доходы физических лиц;

Д_с - добавленная стоимость.

На основании анализа предлагаемых в экономической литературе подходов к содержанию понятия «налогового бремени» или «налоговой нагрузки» представляется, что этот показатель определяется на уровне хозяйствующего субъекта как отношение показателей уровня налогообложения и соответствующих им финансово-результирующих показателей (выручки, прибыли, чистого денежного потока), либо величины капитала организации, являющейся следствием динамики финансово-результирующих показателей.

Используемые при оценке уровня налоговой нагрузки относительные показатели также должны формироваться в соответствии с этими двумя основными методами исчисления показателей в бухгалтерском учете:

1. Показатели, сформированные в соответствии с методом начисления:

· коэффициент налогообложения выручки представляет собой соотношение налоговых издержек, связанных с выручкой (акцизы, НДС за минусом возмещаемых) и величины выручки (нетто) от продажи продукции, товаров, работ, услуг;

Кнв = 1006740/656200000=0,002=0.2% (19)

· коэффициент налогообложения бухгалтерской прибыли представляет собой отношение суммы налоговых издержек, относимых на прибыль до налогообложения (ЕСН, налог на имущество и т.д.) к величине прибыли до налогообложения;

Кнбп= 4707908/14669000=0,321=32,1% (20)

· коэффициент налогообложения чистой прибыли представляет собой соотношение суммы совокупных налоговых издержек (всех начисленных налогов, в отношении которых организация является налогоплательщиком, а не исполняет роль налогового агента за минусом оборотных налогов - НДС и акцизов) к величине чистой прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налогов.

Кнчп=6906813/12476000=0,554=55.4% (21)

2. Показатель, сформированный в соответствии с методом балансовых остатков - коэффициент доли чистой налоговой задолженности перед государством в составе капитала представляет собой соотношение кредиторской задолженности перед государством по уплате налогов за минусом НДС по приобретенным ценностям к величине капитала (валюте баланса) организации.

Кдчнз = (5323000-2304000)/177040000=0,017=1,7% (22)

Как уже отмечалось выше, если удельный вес налогов не превысил 15% общего дохода организации, то потребность в налоговом планировании минимальна - за состоянием налоговых платежей может вполне следить главный бухгалтер или его заместитель. При уровне налогового гнета в пределах 20-35% в мелких и средних фирмах целесообразна работа специалиста. Проведя анализ налогового бремени, можно сделать вывод, что у фирмы есть потребность в специалисте в области налогового менеджмента.

Проведенные различными методами расчеты налогового бремени хозяйствующего субъекта дают различные цифровые значения, что, прежде всего, свидетельствует о возможности и необходимости дальнейшего усовершенствования моделей и подтверждает наличие определенных недостатков в каждой из них.

Базируясь на результатах расчетов налогового бремени различными методами можно сделать вывод, что амплитуда колебаний уровня налогового бремени составляет более 30%.

Проведенный анализ показал, что наибольший объем в структуре налогового бремени у рассмотренного хозяйствующего субъекта занимает НДС.

Необходимо еще раз подчеркнуть, что использование того или иного элемента налогового планирования должно быть основано на индивидуальном подходе к каждому конкретному хозяйствующему субъекту. Только в этом случае он может получить реальный эффект, выражающийся в увеличении финансовых результатов и снижении текущих издержек в части налоговых платежей.

2.3. Учетная политика как инструмент налогового менеджмента

При разработке учетной политики предстоит решить следующие задачи:

· сделать бухгалтерский учет прозрачным и доступным для понимания;

· создать систему налогового учета;

· предусмотреть определенные направления снижения налогов, не противоречащие действующему законодательству;

· создать такую организацию финансовой (бухгалтерской) службы, которая способствовала бы своевременному и четкому решению задач бухгалтерского учета и налогообложения. Учетная политика должна быть действенным помощником, а не тем формальным документом, который во избежание проблем необходимо представлять в налоговый орган. При разработке учетной политики следует также учитывать специфику деятельности организации.

Учетные приемы, формирующие оценку активов, порядок признания выручки от реализации и списания затрат, имеют прямую связь с налогообложением организации и ее финансовым положением. За счет выбора той или иной учетной методологии (в дозволенных законом пределах) можно выбирать наиболее выгодный способ учета. Поэтому определение и грамотное применение элементов учетной и налоговой политики составляет одно из направлений эффективного налогового планирования.

Большинство организаций, применяющих общий режим налогообложения, оптимизируют свою налоговую нагрузку, рационально формируя учетную и договорную политику предприятия.

В процессе формирования элементов учетной политики организация имеет право выбора одного из законодательно разрешенных вариантов отражения хозяйственных операций, который впоследствии оказывает влияние на величину налоговых обязательств:

· метод определения даты реализации товаров (работ, услуг);

· момент признания доходов и расходов по налогу на прибыль организаций;

· формирование себестоимости продукции (работ, услуг) для целей налогообложения:

· отнесение расходов к прямым и косвенным;

· оценка материально-производственных запасов при выбытии;

· порядок исчисления амортизации по основным средствам и их списание;

· создание резервных фондов.

Показателем того, насколько действенно использование учетной политики в целях налоговой оптимизации, является величина эффекта «налоговой экономии», за счет которой достигается увеличение ресурсов, остающихся в распоряжении предприятия. Данный эффект возникает за счет непосредственного уменьшения величины взимаемых налогов, а также за счет распределения финансовых потоков во времени, когда первыми следуют меньшие платежи, а последними - большие суммы налоговых выплат.

Переоценку объектов основных средств, по моему мнению, без особой необходимости проводить нецелесообразно и можно не отражать в учетной политике (как это справедливо сделано на всех обследованных предприятиях). В настоящее время не наблюдается гиперинфляции, к оторая доводит балансовую стоимость активов длительного использования до абсурда. К тому же процедура переоценки основных средств в настоящее время является трудоемкой и затратной. И, как было отмечено ранее, переоценка с повышающими коэффициентами ведет к увеличению остаточной стоимости основных средств и, соответственно, налогооблагаемой базы по налогу на имущество; понижающие коэффициенты ведут к уменьшению последующих амортизационных начислений и затрат, следовательно, к увеличению будущей налогооблагаемой прибыли.

В части амортизации основных средств, с позиции налогового менеджмента предприятию целесообразно производить максимальное списание объектов основных средств на затраты в виде начисленного износа. При этом использование таких способов, как способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости пропорционально объему реализации, допускается лишь для целей бухгалтерского учета. Для целей налогообложения в таких случаях приходится делать корректировку, что весьма трудоемко. Поэтому, если позволяют затраты и предприятие не войдет в зону убытков, для целей налогообложения наиболее предпочтителен следующий вариант начисления амортизации по основным средствам.

С вводом в действие главы 25 2-й части Налогового кодекса возникает возможность использования нелинейного и линейного методов начисления амортизации по основным средствам первой--седьмой амортизационных групп. Учитывая, что при линейном методе норма амортизации определяется по формуле (1/n х 100%, а при нелинейном методе -- по формуле 2/n х 100%, где n -- срок полезного использования основного средства), наибольшая сумма ежегодных амортизационных начислений возникает в первые годы эксплуатации основного средства при использовании нелинейного метода. Несмотря на то, что этот метод является более трудоемким, с позиции налогового менеджмента целесообразнее использовать именно этот метод для основных средств первой--седьмой амортизационных групп.

Списание материалов (товаров) на затраты целесообразнее производить по методу ЛИФО, так как в условиях инфляции это уменьшает текущую налогооблагаемую прибыль (следовательно, налог на прибыль), а также налог на имущество за счет оценки материальных (товарных) остатков по более ранней цене приобретения. Вместе с тем этот метод опасен с точки зрения будущей налогооблагаемой прибыли, когда прибыль будет формироваться в условиях возросших отпускных цен и низкой учетной стоимости материалов, списываемых на затраты. При выборе методов списания ЛИФО или ФИФО на каждом конкретном предприятии необходимо учитывать, что важнее: текущие налоги или уровень налогов будущих периодов. Остальные методы списания материалов равнозначны с точки зрения налоговых последствий, но, по моему мнению, в компьютерном учете неприменимы.

Налоговым кодексом предусмотрено также создание резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в виде расходов будущих периодов по тем товарам (работам), по которым предусмотрены ремонт и обслуживание в течение гарантийного срока (ранее на эти цели могла резервироваться часть доходов, отражаемая в учете как доходы будущих периодов). Предельный размер резерва определяется как доля фактических расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в объеме выручки от реализации за предшествующие три года. Не израсходованные по назначению суммы резерва в конце отчетного периода списываются в состав внереализационных доходов, что может привести к существенному росту налогооблагаемой прибыли в годовой отчетности.

Создание резервов на гарантийный ремонт реализованных товаров соответствует международным нормам и в силу этого перспективно. Однако следует иметь в виду, что подобное резервирование позволяет уменьшать налогооблагаемую прибыль лишь в промежуточной отчетности. По итогам отчетного года неиспользованные резервы сторнируются, что может привести к резкому росту налогооблагаемой прибыли в годовой отчетности.

И, наконец, в части распределения чистой прибыли, чистая прибыль -- это прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия после уплаты налогов и других обязательных платежей. Порядок ее использования (через образование фондов потребления и накопления или без них) на налогообложение не влияет. Поэтому данный вопрос -- скорее элемент финансовой, но не налоговой политики. В учетной политике, по моему мнению, предпочтительным является вариант использования чистой прибыли без предварительного распределения по фондам, учитывая изменчивость внешней среды и малый масштаб деятельности большинства предприятий сферы услуг.

Глава III. Разработка рекомендаций по организации системы налогового менеджмента на предприятии

3.1. Методика оценки эффективности налогового менеджмента на основе сбалансированной системы показателей

Рассмотрим методику оценки эффективности налогового ме-неджмента, основанную на применении метода управления по целям и системы сбалансированных показателей. В этой главе необходимо разработать примеры дерева целей и задач налогового менеджмента, а также целевых показателей эффективности налогового менеджмента, привести способ расчета весов показателей и дать формулы для определения целевой и общей эффективности налогового менеджмента.

Аналитическая деятельность, направленная на оценку эффективности налогового менеджмента, имеет большое значение. Любая организация должна располагать информацией о том, какие приемы налогового менеджмента дали положительные результаты, по каким причинам они не достигнуты, какие зависимости между положениями налогового законодательства и финансовыми ре-зультатами можно назвать устойчивыми и т.п.

В основном такой анализ проводится с использованием показателя "налоговая нагрузка", который отражает соотношение общей массы налогов и сборов, уплачиваемых организацией, с показателями ее деятельности [40, С. 15].

Однако применение этого подхода не дает представления об уровне принятых налоговых рисков, оптимальности управленческой структуры налогового менеджмента или о производительности труда осуществляющих его сотрудников.

Сложившееся положение требует разработки и применения новых способов оценки деятельности налоговых менеджеров, основанных на применении современных методов диагностики эффективности менеджмента.

Одним из них является метод управления по целям, который предусматривает определение менеджерами и сотрудниками целей для каждого подразделения, проекта и работника, используемых для наблюдения за последующими результатами их деятельности.

В тоже время необходимость учета всех факторов, влияющих на эффективность налогового менеджмента, и применения всех доступных способов ее повышения обуславливает использование такого синтезированного метода как сбалансированная система показателей эффективности.

Для формирования сбалансированной системы необходимо четкое понимание целей и задач, а также методов их достижения. Цели и стратегию налогового менеджмента следует рассматривать как взаимосвязанную иерархическую структуру. при этом методика оценки эффективности деятельности должна базироваться на системе показателей, соответствующей системе целей.

Традиционно сбалансированная система показателей применяется при анализе компаний в целом и оценивает их работу на основе четырех сбалансированных параметров: финансы, клиенты, внутренние процессы, обучение и рост персонала. С помощью такой системы показателей можно не только анализировать финансовые результаты, но и одновременно участвовать в создании новых возможностей и регулировать факторы для дальнейшего роста [15, С.6].

Применительно к анализу результативности налогового менеджмента сбалансированную систему показателей целесообразно строить на аналогичных параметрах с той лишь разницей, что они будут адаптированы с учетом специфики этого направления менеджмента.

Особое значения для объективной оценки эффективности налогового менеджмента представляет то, что сбалансированная система показателей дополняет набор финансовых параметров совокупностью оценок важнейших нефинансовых индикаторов. Цели и показатели такой системы формируются в зависимости от мировоззрения и стратегии налогового менеджмента в каждой конкретной организации.

Цели и показатели их выполнения не должны ориентироваться на сиюминутный набор финансовых и нефинансовых параметров, их необходимо выбирать с учетом стратегических перспектив для обеспечения поступательного роста.

Для обеспечения высокого уровня реализации всех функций налогового менеджмента необходимо разработать систему целей для всех осуществляющих его подразделений на всех уровнях, которые должны обладать такими характеристиками как конкретность и измеримость, цели должны быть реально достижимыми, а их достижение ограничено во времени.

Для правильного применения оценочной составляющей сбалансированной системы показателей при решении принципиальных задач процесса управления, необходима следующая последовательность действий:

· Четко сформулировать стратегию и перевести ее в плоскость конкретных целей, упорядоченных в виде дерева целей и задач:

· Установить взаимосвязи целей в рамках сбалансированных параметров;

· Разработать показатели достижения для всех целей;

· Провести оценку степени влияния показателей на общую и целевую эффективность налогового менеджмента.

Следует учесть, что на разных этапах развития налогового менеджмента в организации перед ним будут стоять разные цели, однако наибольший интерес представляет рассмотрение дерева целей уже сложившейся системы управления налогами, пример которого представлен на рисунке 4 (Приложение В).

Главной стратегической целью налогового менеджмента, по мнению автора, следует признать «Определение идеальной величины налоговых платежей наиболее эффективным способом и их фактическое перечисление, исходя из оптимального уровня налоговых рисков». Сокращенно такую цель можно сформулировать, как «Перечисление оптимальных налоговых платежей», однако только развернутое определение позволяет выделить три основные подцели налогового менеджмента:

· Расчет идеальной величины налоговых платежей;

· Эффективное управление налоговыми рисками;

· Поддержание высокого уровня общей и целевой эффективности.

Только достижение желаемого уровня результатов по каждой из подцелей способно привести к выполнению общей цели, причем результаты подцелей должны быть сбалансированы. В свою очередь реализация подцелей станет возможной только при достижении целей и задач низших уровней.

Стоящие перед налоговым менеджментом цели целесообразно структурировать по двум признакам:

* по функциональным направлениям, ответственным за достижение целей. Это особенно важно, учитывая необходимость закрепления целей за конкретными подразделениями и сотрудниками, т.к. в противном случае невозможно контролировать процесс движения к целям.

* по сбалансированным параметрам, на управление которыми направлены усилия налогового менеджмента. При этом необходимость их выделение обусловлена тем, что для эффективной деятельности налоговому менеджменту необходимо достичь определенных результатов в следующих областях:

1. Финансы. Несмотря на то, что использование финансовых показателей не должно быть единственным способом анализа результатов налогового менеджмента, недооценивать их значение также не правильно.

2. Внешняя среда. Налоговый менеджмент является деятельностью, которая представляет собой ответную реакцию организации на требования, исходящие из внешней среды. Таким образом, изучение, понимание и прогнозирование процессов, происходящих в ней, обязательно для адекватного взаимодействия с государственными органами.

3. Процессы. Ориентированность налогового менеджмента на результат требует построения внутренних рабочих процессов так, чтобы все актуальные задачи выполнялись оптимальным образом. Ключевой фактор успеха в этой области - поддержание высокой скорости движения информации и использование современных программных продуктов.

4. Персонал. Фундаментальной основой для успеха в перечисленных областях может стать успех в управлении персоналом. Будучи основным ресурсом налогового менеджера, сотрудники требуют особого внимания. Без грамотного управления персоналом можно забыть о высоких показателях эффективности.

Классификация целей (Таблица 5) по рассмотренным признакам позволяет проводить их балансирование и уделять повышенное внимание наиболее проблемным сферам налогового менеджмента.

Таблица - 5 Классификация целей

Необходимо четко понимать, что цели низших уровней помимо иерархического взаимодействия, представленного как дерево целей и задач, взаимосвязаны в рамках описанных сбалансированных параметров (Рисунок 5. Приложение В).

Следовательно, для достижения целей одной из ветвей дерева целей, необходимо достижение определенных целей остальных ветвей. Именно, такая тесная взаимозависимость результатов требует для анализа применения сбалансированной системы показателей. Только взаимосвязанные цели позволяют в дальнейшем провести бальную оценку значимости показателей их достижения для уровня общей эффективности налогового менеджмента.

Как только определены цели и подцели, следует начать разрабатывать и приводить в соответствие с ними стратегические инициативы, касающиеся качества, сроков исполнения и иных критериев. Таким образом, сбалансированная система предоставляет первоначальное обоснование и общую концепцию программ непрерывного совершенствования и преобразования.

При этом в отличие от традиционных преобразовательных программ, направленных на резкое снижение расходов, нет необходимости оценивать задачи только с точки зрения экономии затрат. Цели стратегических инициатив могут быть обоснованы такими показателями системы, как резкое сокращение сроков выполнения задач, ускорение продвижения новых технологий, а также расширение возможностей специалистов. Несомненно, сокращение сроков и расширение возможностей имеют не первостепенное значение, однако посредствам причинно-следственных связей эти параметры в конечном итоге трансформируются в наилучшие финансовые показатели.

Обычно параметром эффективности называют наиболее важные параметры функционирования системы, которые позволяют оценить качество решения проблемы и достижение поставленных перед системой целей [6, С. 157]. Поэтому плодотворным способом решения проблемы выбора показателей эффективности является их упорядочение с помощью дерева целей и задач налогового менеджмента.

Существуют определенные критерии отбора, которые, как показал опыт и исследования, помогают эффективно оценить и выбрать показатели [33]:

Связь со стратегией. Этот критерий самый явный, но его значение нельзя переоценить. Система показателей - это инструмент перевода стратегии в действия посредством показателей деятельности, рассказывающих о стратегии. Выбор показателей деятельности, не влияющих на реализацию стратегии, может привести к замешательству и путанице, так как ресурсы будут расходоваться на выполнение показателей, от которых не зависит достижение общих целей налогового менеджмента. Несмотря на это, может быть нелегко, установить прямую связь каждого показателя со стратегией. Например, большинство диагностических показателей деятельности, которые необходимы для обеспечения повседневного рационального функционирования, не связаны со стратегией напрямую.

Количественное измерение. При применении творческого подхода можно выразить количественно практически все показатели деятельности.

Доступность. Нет сомнения в том, что новые и нетрадиционные показатели являются большим преимуществом сбалансированной системы. Но необходимо избегать использования показателей деятельности, требующих больших инвестиций в их измерение.

Доходчивость. Конечной целью создания системы показателей должно быть побуждение к действию. Этого трудно добиться, если персонал не понимает значения выбранных показателей. Пользователи сбалансированной системы сразу должны понимать как операционное, так и стратегическое значение каждого показателя. Также должно быть очевидным и желаемое значение показателя.

Сбалансированность. Необходимо избегать эффекта субоптимизации (т.е. улучшением одного показателя за счет других). Каждый показатель должен иметь вес, определяющий его влияние на общую цель. Кроме того, следует рассчитывать индексы по трем основным подцелям, которые необходимы для того, чтобы определить направления, требующие особого внимания.

6. Релевантность. Показатели в системе должны точно отражать процесс или цель, которые необходимо оценить. Хорошей проверкой является определение возможности действовать на основе результатов данного показателя. Если какой-либо аспект деятельности выполняется плохо, должна быть возможность оценить сущность проблемы и ликвидировать ее.

Оптимального числа показателей не существует, главное, чтобы они позволяли объективно оценивать результаты деятельности и удовлетворяли приведенным критериям. Все показатели системы необходимо документально систематизировать, подготовить по всем показателям подробную информацию, включая полный перечень их характеристик.

Сбалансированная система показателей (Таблица 6) дает руководству совершенно новый инструмент управления, переводящий видение налогового менеджмента и его стратегические цели в набор взаимосвязанных сбалансированных показателей, оценивающих критические факторы не только текущего, но и будущего развития, возможность связать стратегию менеджмента с набором взаимосвязанных ключевых показателей результативности, индивидуально разработанных для различных уровней управления.

В представленной таблице 6 приведен пример разработки целевых показателей налогового менеджмента, их условных текущих и целевых значений, а также весов, определяющих вклад достижения конкретных подцелей в реализацию общей цели.

При этом выбор весов показателей должен быть осмысленным и базироваться либо на методе экспертных оценок, либо на более сложном, но и более объективном расчете.

Учитывая использование методике только безусловно важных для организации, но при этом трудно сравнимых показателей, по мнению автора, расчет весов целесообразно проводить с учетом потенциала улучшения показателя, который можно определить как модуль разности его целевого (принятого за 100%) и текущего значения (взятого в процентном отношении от целевого показателя). Тогда вес конкретного показателя можно будет определить по следующей формуле (23):

Вес конкретного показателя = Потенциал / ? потенциалов всех показателей * 100% (23)

Целевую эффективность каждого показателя можно определить, исходя из его достигнутого значения, по формуле (24):

Целевая эффективность конкретного показателя = (Достигнутое значение - текущее значение) / (целевое значение - текущее значение) * 100% (24)

А целевую эффективность налогового менеджмента в целом - по формуле (25):

Целевая эффективность налогового менеджмента = ?Целевая эффективность конкретного показателя * Вес показателя / 100% (25)

Кроме того, можно рассчитать прирост общей эффективности каждого показателя по следующим формулам:

* для максимизируемых показателей:

Прирост общей эффективности конкретного показателя = (Достигнутое значение - Текущее значение) / Текущее значение *100% (26)

* для минимизируемых показателей:

Прирост общей эффективности конкретного показателя = (Текущее значение - Достигнутое значение) / Текущее значение *100% (27)

И прирост общей эффективности налогового менеджмента по формуле (28):

Прирост общей эффективности налогового менеджмента = ?Прирост эффективности конкретного показателя * Вес показателя / 100% (28)

Сбалансированная система показателей - это не только тактическая или операционная оценочная система, она служит еще и средством стратегического управления на долгосрочной основе.

Большинство управленческих решений имеют как положительные, так и отрицательные последствия. Хорошее управление - это сложный акт балансирования, предполагающего намеренные жертвы, когда это необходимо для общего блага. Поэтому управление, нацеленное на успех в сложном динамичном мире, требует интегрированного подхода.

В русле данного подхода эффективность налогового менеджмента зависит от следующих факторов:

качества целеполагания, то есть соответствия планируемых целей и целевых показателей требованиям внешней среды, возможностям и интересам организации;

силы и направленности мотиваций, побуждающих сотрудников к достижению целей;

адекватности выбранных действий поставленным целям;

объема и качества вовлекаемых в работу ресурсов.

Одновременно с определением целевых показателей на год налоговый менеджер должен давать прогноз для каждого из них на три-пять лет. Такой под-ход способствует нацеленности на достижение наилучших значений показате-лей за определенный период времени. При достижении оптимального значения по какому-либо показателю целесообразно заняться поддержанием его на этом уровне и одновременно внедрить новый показатель, требующий улучшения.

Планирование и определение целей в общем процессе управления позволяет системе налогового менеджмента:

получить количественное выражение результатов, к которым она стремится;

определить механизм и заложить ресурсы для достижения этих результатов;

установить краткосрочные и долгосрочные прогнозы по финансовым и нефинансовым показателям.

Сбалансированная система показателей позволяет контролировать процесс исполнения целей и корректировать его, а в случае необходимости делать серьезные изменения в самой концепции стратегии. Использование целевых показателей деятельности, их прогноз и анализ в рамках сбалансированной системы позволяет руководству организации осуществлять мониторинг и искать пути оптимизации управления налогами. Кроме того, применение методики оценки эффективности и стремление менеджмента к ее повышению способствуют общему оздоровлению атмосферы в коллективе и развитию системы стимулирования сотрудников (в т.ч. нематериального), что само по себе приводит к мно-гократному росту качества реализации функций налогового менеджмента и эф-фективности всех рабочих процессов.

3.2. Проблемы создания системы налогового менеджмента на предприятии и разработка рекомендаций по их решению.

В процессе обоснования необходимости обособления налогового менеджмента в управлении финансовыми потоками организаций был определен понятийный аппарат налогового менеджмента в современных условиях, дана интерпретация понятия налогового менеджмента, выявлена взаимосвязь основных налоговых инструментов налоговой политики государства и инструментов налогового менеджмента в организациях.

Как показал анализ экономической литературы, возрастающая роль налогового менеджмента в условиях современного рыночного хозяйства определяется рядом причин. Потребность в выделении налогового менеджмента диктуется внешними и внутренними причинами. К внешним причинам можно отнести: сложность, изменчивость, неопределенность, альтернативность норм налогового законодательства; тяжесть налогового бремени для хозяйствующего субъекта; возрастающий поток информации; увеличение размеров организаций и усложнение форм деятельности; неопределенность и динамизм внутренней и внешней среды. В качестве внутренних причин можно назвать ограниченность финансовых ресурсов и возрастающая опасность их потерь; возрастающая цена ответственности за принятые решения по сохранению бизнеса в условиях возрастающей конкуренции в процессе жизненного цикла развития организации. В настоящее время усиливается значение налогового менеджмента как фактора экономического роста хозяйствующих субъектов.

Недостаточная теоретическая проработка и отсутствие четкой системы налогового менеджмента на практике, позволяющей всесторонне моделировать эффективные предпринимательские решения с учетом налогового фактора, свидетельствуют о незадействованности всех возможных резервов для оптимизации налогообложения с целью увеличения эффективности финансово-хозяйственной деятельности. Именно поэтому в современных условиях так важно всестороннее изучение теоретических и практических аспектов налогового менеджмента, прежде всего в системе управления финансовыми потоками хозяйствующих субъектов.

Предпринятые попытки выделения налогового планирования в рамках управления финансов организаций ограничиваются лишь фиксацией налоговых последствий финансово-хозяйственной деятельности. Но важно не только выявлять налоговые последствия, но и воздействовать на налоговую составляющую финансовых ресурсов организации.

Анализ существующего понятийного аппарата теории налогового менеджмента показал необходимость уточнения понятия налогового менеджмента. Так как налоговый менеджмент является элементом системы управления, то применимые к нему термины должны опираться на понятийный аппарат теории управления.

Налоговый менеджмент рассматривается как процесс выработки управляющих воздействий на налоговую составляющую финансовых ресурсов организации на каждом этапе ее развития, целью которого является обеспечение максимизации благосостояния собственников организаций в текущем и перспективном периоде. Данное определение налогового менеджмента увязывает направления выработки управляющих воздействий на налоговую составляющую финансовых ресурсов организаций со стадиями жизненного цикла и главной целью налогового менеджмента.

Проведенный анализ экономической литературы показал, что главная цель налогового менеджмента - повышение объема оборотных средств предприятия, максимизация прибыли. Данный подход противоречит положениям общей теории систем.

С позиций системного подхода цель налогового менеджмента не должна отличаться от цели, присущей финансовому менеджменту. Различия появляются только в задачах, методах достижения главной цели системы высшего порядка.

Главной целью финансового менеджмента является обеспечение максимизации благосостояния собственников организаций в текущем и перспективном периоде. Эта цель получает конкретное выражение в обеспечении максимизации рыночной стоимости организации, что реализует конечные финансовые интересы ее владельцев. А максимизация рыночной стоимости организации немыслима без процесса воспроизводства.

Можно сделать вывод, что, учитывая направления налоговой политики государства, налоговый менеджмент должен стать воздействующим фактором, призванным перестроить внутреннюю среду конкретной организации таким образом, чтобы достичь ее целей и задач.

Прежде чем разработать систему налогового менеджмента в организации, необходимо разработать и предложить критерии оценки результативности налогового менеджмента, обосновать необходимость в составе финансовых отдельно учитывать налоговые риски.

С позиций общей теории систем налоговый менеджмент рассматривается в трех аспектах: элементном, функциональном, организационном.

В рамках системы налогового менеджмента необходимо выделить следующие элементы:

· объекты - по возможности корректировать - условно-постоянные параметры налога (объект налога, налоговая ставка, налоговый период, источники уплаты налога) и переменные параметры налога (налогооблагаемая база, льготы, порядок уплаты налога, сумма налога, подлежащая уплате); по способу участия в налоговом менеджменте - внешние факторы (налоговая политика государства) и внутренние факторы (политика организации - учетная, договорная);

· субъекты: собственники организации, управленческий персонал, контрагенты, налоговые органы.

В отличие от установленных законодательно условно-постоянных параметров, переменные параметры налога - объекты налогового менеджмента, посредством воздействия на которые могут быть существенно изменены результаты деятельности организаций за счет рациональной налоговой политики и эффективного использования налоговых инструментов в рамках действующего законодательства. Значит, именно этими параметрами необходимо целенаправленно управлять. Таким образом, переменные параметры налога являются налоговыми корректорами в управлении финансовыми потоками организаций. Такой параметр как налогооблагаемая база необходимо отнести к основным налоговым корректорам системы в виду того, что он законодательно не определен. Это дает право налогоплательщику применять различные варианты оптимизации налогооблагаемой базы.

Предложенный объектно-субъектный состав позволит повысить уровень экономической вовлеченности предложенных элементов системы и поможет определить эффективные налоговые корректоры, посредством воздействия на которые будут существенно изменены результаты деятельности организаций.

Функциональный аспект устанавливает круг функций, которые должна выполнять система и все ее элементы. Функциональная подсистема формирует логику функционирования системы.

Можно сделать вывод об отсутствии единства в понимании сущности и функций налогового менеджмента, а также принципов системного их взаимодействия. Это приводит к различной трактовке основных понятий, применяемых в налоговом законодательстве, и снижает эффективность реализации налоговой политики. Такие понятия должны базироваться на единой экономической основе. Их взаимосвязь и взаимозависимость должны быть научно обоснованны, и соответствовать основным понятиям теории управления сложными экономическими системами. С позиций общей теории управления функциями налогового менеджмента являются планирование, организация, мотивация и контроль.

Организационный аспект устанавливает структуру системы, правила взаимодействия ее элементов.

Необходимо придерживаться следующего варианта организации налогового менеджмента - выполнение всех управленческих функций на самостоятельной основе без передачи части функций по управлению финансовому менеджменту. Это позволит придать последовательность операциям, определить четкую организационную структуру, исполнителей и ответственность за реализацию тех или иных налоговых мероприятий, осуществлять контроль над реализацией принятых управленческих решений, повысить уровень экономической вовлеченности элементов системы.

Предложенная система налогового менеджмента является действенным инструментом для практического использования в деятельности организации. Данная система, обеспечив высокий уровень коммуникации между подразделениями, высшим руководством и собственниками, создаст предпосылки к поиску новых возможностей получения дополнительной прибыли, используя налоговый фактор в целях устойчивого развития организаций.

Оценить результативность системы налогового менеджмента можно только по степени влияния применяемых методов и способов на достижение определенных задач организаций в зависимости от этапа жизненного цикла. В работе представлен перечень критериев (с определенными ограничениями) оценки результативности налогового менеджмента в дополнение к существующему критерию в виде минимума налоговой нагрузки:

- минимум налоговых платежей в течение налогового периода (ограничениями являются соблюдение законности и достижение запланированного уровня конечного финансового результата);

- минимум налоговых платежей за весь период функционирования организации (ограничением, кроме законности, является определенный уровень финансового результата за этот же период или предельно-допустимое соотношение: налоговые платежи к финансовому результату в каждом из налоговых периодов в течение всего времени осуществления организацией деятельности);

- обеспечение равномерности формирования налоговых обязательств в соответствии с имеющимися финансовыми ресурсами при обеспечении запланированного уровня прибыли;

- максимум финансового результата при ограничении максимальной суммы уплачиваемых налогов или максимально допустимого приращения налоговых платежей на единицу прироста финансового результата.

Налогоплательщик, проводящий мероприятия по оптимизации налогообложения, обычно находится в зоне повышенного риска по сравнению с теми налогоплательщиками, которые не применяют данные мероприятия. В настоящее время идет ведомственный информационный обмен о типичных нарушениях налогового законодательства. Кроме того, Высшим Арбитражным Судом недавно было дано определение необоснованной налоговой выгоде. Из этого следует, что фискальные органы и суды получили инструмент, позволяющий выявлять незаконные налоговые схемы и привлекать бизнес к ответственности.

Теперь, если налоговые органы обнаружат в деятельности организаций несколько действий, направленных на снижение налогового бремени, они могут заподозрить организацию в экономической нечистоплотности и обратиться в суд. А он в свою очередь должен решить: соответствуют ли действия бизнеса «действительному экономическому смыслу». При этом отсутствуют четкие критерии, которые безоговорочно свидетельствуют о необоснованной налоговой выгоде, и те, которые сами по себе об этом не свидетельствуют. Данное обстоятельство свидетельствует об усилении «налоговой опасности» для налогоплательщиков.

Для эффективной работы налогового менеджмента в системе управления фирмой, необходимо представить методика ранжирования по приоритетности инструментов налогового менеджмента для реализации функции планирования; разработать алгоритм формирования определенного набора инструментов налогового менеджмента в конкретной организации в целях реализации стратегии обеспечения устойчивого развития; разработать и представить постановку, формализацию и реализацию задачи применения смешанной формы кредитования инвестиционной деятельности организаций, а именно банковского кредита совместно с инвестиционным налоговым кредитом.

Анализ экономической литературы выявил факт: в большинстве источников с теми или иными подробностями упоминается весьма схожий набор инструментов налогового менеджмента для реализации функции планирования.

В зависимости от целесообразности применения одни и те же инструменты организаций могут быть и эффективными, и неэффективными.

Предлагается дифференцировать налоговые инструменты в зависимости от влияния на налоговую нагрузку организации, влияния на стратегическую цель. Таким образом, налоговые инструменты в каждом конкретном случае могут быть нейтральными и корректирующими. Также обоснована необходимость дифференциации инструментов налогового менеджмента по степени возможных финансовых потерь.

Разработанная дифференциация может использоваться для обоснования выбора значимых инструментов налогового менеджмента в конкретной организации.

Для каждой конкретной организации необходимо формировать такие налоговые инструменты, применение которых сведет к минимуму возможные финансовые потери, связанные с признанием у организации необоснованной налоговой выгоды.

Как свидетельствует проведенный анализ, применение статистических и аналитических методов обоснования значимости инструментов налогового менеджмента для реализации функции планирования в современных российских экономических условиях ограничено из-за отсутствия долговременных и эмпирически проверенных данных.

Налоговый менеджмент можно условно разделить на несколько этапов.

На первом этапе определяется стадия жизненного цикла организации и ее стратегические цели.

На втором этапе формируется набор инструментов налогового менеджмента для реализации функции планирования, включающий максимально возможный перечень.

На третьем этапе выявляется превосходство рассматриваемых инструментов по выбранным критериям. В нашем случае каждому из этих инструментов экспертным образом дается оценка по следующим основным критериям:

- оценка влияния инструмента на налоговую нагрузку организации;

- оценка влияния инструмента на поставленные цели и задачи в зависимости от стадии жизненного цикла;

- оценка степени возможных финансовых потерь.

Для оценки приоритетности инструментов определяются коэффициенты нормированной значимости сравниваемых объектов (инструментов). Отметим, что сравнению могут подлежать как количественные, так и качественные показатели. Результаты расчета заносятся в таблицу.

На четвертом этапе полученные расчетные значения приоритетов сравниваемых инструментов ранжируются в вариационный ряд, на основании которого осуществляется выбор лучшего инструмента по наибольшему значению приоритета по всем критериям.

После выбора значимых инструментов налогового менеджмента необходимо разработать мероприятия по их реализации.

На основании вышеизложенного подхода в работе была выявлена значимость нескольких инструментов налогового менеджмента для реализации функции планирования. Расчеты показывают, что из представленных инструментов наиболее значимыми являются: изменение сроков уплаты налога в виде инвестиционного налогового кредита; правильная организация сделок; формирование учетной политики.

Заключение

Налоговая система является одним из главных элементов рыночной экономики. Она выступает главным инструментом воздействия государства на развитие хозяйства, определения приоритетов экономического и социального развития. В связи с этим необходимо, чтобы налоговая система России была адаптирована к новым общественным отношениям, соответствовала мировому опыту.

Нестабильность наших налогов, постоянный пересмотр ставок, количества налогов, льгот и т. д. несомненно, играет отрицательную роль, особенно в период перехода российской экономики к рыночным отношениям, а также препятствует инвестициям как отечественным, так и иностранным. Поэтому налогоплательщики изыскивают все возможные пути ухода от налогов как легальными, так и нелегальными методами. Государственные органы могут сколь угодно долго бороться с нарушителями законодательства, это не поможет, примером тому является кривая Лаффера.

Законы должны соответствовать условиям их применения, если этого не происходит, значит, число нарушителей будет расти. В России, за последние годы заметно сократилось число нарушителей. Это позволяет говорить о постепенном совершенствовании законодательства, доведения его до того уровня, когда нелегальный уход от налогов становится нецелесообразным. И здесь, в качестве приоритетного направления, выделяется оптимизация налоговых платежей, в частности для организаций. Возможность легального сокращения налоговых платежей заинтересовала многие организации и как показывает практика, они используют все возможные законные методики.

Раскрывая цель дипломной работы, были использованы наиболее простые и доступные методики оптимизации налогообложения хозяйствующих субъектов, с помощью налогового планирования и учетной политики, на примере ООО “Сармат”.

Но прежде чем заниматься оптимизацией налоговых платежей, необходимо знать степень воздействия налоговых выплат государству, на хозяйственную деятельность организации - налоговой нагрузки. Для этого мы выбрали несколько подходов к определению налоговой нагрузки.

Самой дискуссионной является проблема определения налогового нагрузки на микроуровне - уровне хозяйствующего субъекта.

Сравнивая различные методики расчета налоговой нагрузки на уровне организации, можно выделить следующие спорные моменты:

1. Налоги, включаемые в расчет налоговой нагрузки, то есть:

а) использовать ли в расчете налоговой нагрузки предприятия налог на доходы физических лиц

б) учитывать ли в расчете косвенные налоги

Особо следует отметить, что большинство исследователей не рекомендуют использовать НДФЛ в расчете налоговой нагрузки организации, так как в данном случае организация выступает в качестве налогового агента, а не налогоплательщика.

Косвенные налоги, наоборот, участвуют в расчете налоговой нагрузки в большинстве рассмотренных методик. И действительно, тот факт, что реально косвенные налоги уплачивает конечный потребитель, недооценивает влияния косвенных налогов на величину финансовых результатов хозяйствующего субъекта.

2. Показатель, с которым соотносить (сопоставлять) сумму налогов при расчете налоговой нагрузки.

В качестве такого показателя предлагаются: выручка (или ВВП), брутто и нетто доходы, прибыль, источник уплаты налогов, добавленная стоимость и вновь созданная стоимость.

Проведенный анализ методик расчета налоговой нагрузки хозяйствующего субъекта показывает, что, несмотря на различия в подходах, данные, полученные исследователями в результате применения рассмотренных методик, можно использовать для проведения мероприятий по налоговому планированию и налоговой оптимизации как налогоплательщиками, так и государством.

Каждая методика имеет индивидуальный подход и предназначена для решения определённых задач. На наш взгляд наибольшее соответствие для применения в случае с ООО “Сармат” подходит методика предлагаемая М.И. Литвином.

В целом проведённая работа характеризует и лишь подтверждает теоретическими знаниями, практическое их значение на примере ООО “Сармат”.

В заключении хотелось бы сказать, что все методики определения налоговой нагрузки информативны и применимы для организаций.

Список использованной литературы:

1. Аронов А.В., Кашин В.А. Налоговая политика и налоговое администрирование: Учебное пособие. - М.: Экономистъ, 2006. - 591 с.

2. Басалаева Е.В. Об управлении налогами в организации. Финансы. -М, 2002 - №10 - с. 77-78.

3. Белостоцкая В.А. Системный подход к измерению налоговой нагрузки //Финансы. -2003. № 3, с.36-37.

4. Верстина Н.Г. Налоговое планирование как инструмент финансовой политики реструктурируемого предприятия //Финансы. - 2002. № 4, с. 26-29.

5. Вылкова Е.С. Расчет налогового бремени в современных российских условиях // Налоговый вестник. - 2002. № 12, с. 132-135.

6. Глушенко В.В., Глушенко И.И. Разработка управленческого решения. - Моск. обл.: НПЦ «Крылья», 1997 г.;

7. Джаарбеков С.М. Методы и схемы оптимизации налогообложения. 3-е изд., доп. и перераб. - М.: МЦФЭР, 2005 - 816 с. - (Приложение к журналу «Налоговые споры» , 14-2005).

8. Дикань К.В. Методические аспекты корпоративного налогового менеджмента. ЭС: Экономика строительства. - М., 2002.-№11.-с. 33-38.

9. Евстигнеев Е.Н. Основы налогового планирования. - СПб.: Питер, 2004.- 288 с.: ил.

10. Если списывать расходы, то разумно / Н. И. Малис // Налоговый вестник - 2004. - № 1. - С. 108-113.

11. Издержки налогообложения: проблемы измерения и оценки / А. П. Киреенко // Регион: экономика и социология. - 2003. - № 4. - С. 106-119.

12. Информационная система поддержки принятия решений при управлении качеством работы налоговых органов / Г. Н. Хубаев, Л. Н. Хашиева
// Налоговый вестник - 2002. - № 4. - С. 11-13.

13. К вопросу о правовых пределах налоговой оптимизации / Д. Б. Занкин // Фин. право. - 2002. - № 3. - С. 35-38.

14. Как законно уменьшить налоги фирмы. Плюсы и минусы различных схем ухода от налогов / Ю.А. Лукаш - 4-е изд., перераб. и доп. - М.: ГроссМедиа: РОСБУХ, 2007. - 432 с. - (Эталон)

15. Каплан Р., Нортон Д. Сбалансированная система показателей. От стратегии к действию. - Издательство: «Олимп-Бизнес», 2006 г.;

16. Карп М.В. Налоговый менеджмент: Учебник для вузов. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2001. - 477 с.

17. Козлов Д.А. Расчет налогов в оперативной деятельности предприятия // Финансовый менеджмент. - 2002. № 1, с. 28-34.

18. Кожинов В.Я. Бухгалтерский учет на основе Налогового Кодекса (Учебное пособие) М.: Экзамен, 2000 2-е изд., перераб. и доп. - 447 с.

19. Мельник Д.Ю. Налоговый менеджмент, М. Финансы и статистика, 1999.- 349 с.

20. Методика управления налогами на предприятии / Е. В. Басалаева // Финансы. - 2003. - № 4. - С. 30-33.

21. Модернизация позволит перестроить всю систему налогового администрирования: [Интервью с рук. Департамента модернизации налоговых органов Т.Н. Будариновой / Подгот. Н. Попова, А. Стариков] / Т. Н. Бударинова // Российский налоговый курьер. - 2003. - № 8. - С. 66-69.

22. Налоги, субсидии, инвестиции / А. Цыгичко // Экономист. - 2002. - № 11. - С. 49-58.

23. Налоговая оптимизация // Отечественные записки. - 2002. - № 4/5. - С. 134-141.

24. Налоговое планирование / Е. Вылкова, М. Романовский - СПб: Питер, 2004.- 634 с.: ил.- (Серия «Учебник для ВУЗов»)

25. Налоговое планирование: принципы, методы, правовые вопросы / И. В. Липатова // Финансы. - 2003. - № 7. - С. 28-31.

26. Налоговое планирование как элемент финансовой политики реструктурируемого предприятия / Н. Г. Верстина // Финансы. - 2002. - № 4. - С. 26-29.

27. Налоговые схемы. Как снизить налоги в соответствии с законодательством. / Э.С. Митюкова, Е.А. Сынников. - Москва: Вершина, Омега - Л, 2007. -192 с.: ил.

28. Налоговый менеджмент в американских корпорациях / Наталья Судакова. США* Канада: экономика, политика, культура. - 2005. -№1. - с. 110-127.

29. Налоговый менеджмент и его эффективность / Г. И. Хотинская // Фин. менеджмент. - 2002. - № 2. - С. 35-50.

3 0. Налоговый менеджмент учебное пособие / С.В. Барулин, Е.А. Ермакова, В.В. Степаненко. М., ОМЕГА-Л, 2008. Библиотека высшей школы, 269 с.

31. Налогообложение при страховании работников / Г. А. Сухадольский // Налоговый вестник - 2002. - № 4. - С. 170-175.

32. НДС при расчетах векселями: Схемы оптимизации налоговой нагрузки / Ф. А. Гудков // Консультант. - 2003. - № 24. - С. 26-34.

33. Нивен П. Сбалансированная Система Показателей - шаг за шагом.
Максимальное повышение эффективности и закрепление полученных результа-тов. - Издательство: «Баланс Бизнес Букс», 2004 г.;

34. Определение даты возникновения обязательства по уплате налогов / В. В. Нарежный // Налоговый вестник - 2002. - № 6. - С. 20-26.

35. Оптимизация налога на имущество при разработке учетной политики / Е. С. Вылкова // Налоговый вестник - 2002. - № 1. - С. 126-133.

36. Оптимизация уровня налогообложения подакцизной продукции / Ю. Б. Третьякова, А. З. Янушкевич // Финансы. - 2002. - № 8. - С. 42-45.

37. Оптимизация системы единого налога на вмененный доход / Н. Г. Кузнецов, Н. И. Чернышева // Финансы. - 2001. - № 6. - С. 34-36.

38. Организация и методы налогового планирования / Г. Н. Букина // ЭКО. - 2002. - № 7. - С. 46-61.

39. Особенности проведения налогового менеджмента на основе норм Налогового Кодекса / А.П. Зрелов. Налоговое планирование. - М., 2004. -№1-с.11-18

40. Островенко Т.Ж. Налоговая нагрузка на предприятие: обобщающие и частные показатели // Аудиторские ведомости. - 2001. №9.

41. Практикум по аудиту и финансовому менеджменту. Учебное пособие по специальностям «Бух учет, анализ и аудит», «Налоги и налогообложение» / А.Е. Суглобов, В.В. Нитецкий, Т.А. Козеннкова. М. КноРус, 2007. - 336 с.

42. Селезнева Н.Н. Налоговый менеджмент, администрирование, планирование, учет: Учебное пособие для вузов по специальностям 080107 «Налоги и налогообложение», 080105 «Финансы и кредит», 080109 «Бух учет, анализ и аудит». М. ЮНИТИ, 2007-224с.

43. Системно-правовые и правоприменительные аспекты налоговой оптимизации / А. В. Передернин // Правовая политика и правовая жизнь. - 2002. - № 4. - С. 154-165.

44. Совершенствование налогового администрирования - фактор повышения эффективности работы налоговых органов / М. В. Мишустин // Финансы. - 2003. - № 6. - С. 27-32.

45. Современные возможности налогового планирования / А.П. Зрелов, М.В. Краснов. Налоговое планирование. -М., 2003. -№3.- с. 22-35.

46. Управление налоговой нагрузкой с помощью расходов на оплату труда / З. А. Лукашевич // Налоговый вестник - 2003. - № 6. - С. 136-137.

47. Учетная политика организаций, как инструмент оптимизации налогообложения / Т. А. Новикова // Финансы. - 2003. - № 5. - С. 29-33.

48. Цыгичко А.Н. Нормализация налоговой нагрузки., М.: ИТРК, 2002. - 108 с.

Приложение А

Рисунок 1. Минимизация налогов налогоплательщиками.

Рисунок 2. Способы оптимизации налогов в рамках корпоративного налогового менеджмента

Приложение Б

Рисунок 3. Налоговый бюджет организации

Приложение В

Рисунок 4. Дерево целей и задач налогового менеджмента

Рисунок 5. Взаимосвязанность целей

Финансы Внешняя среда

Приложение Г

Таблица - 6 Сбалансированная система показателей