Реферат по предмету "Финансовые науки"

Узнать цену реферата по вашей теме


Правовые механизмы налогового регулирования в странах ЕС (на примере Великобритании, Франции и Германии)

СодержаниеВведение1. Основные теоретические понятия налогового права в странахЕС2. Особенности правовых механизмов налогового регулированияв странах ЕС3. Анализ правовых механизмов налогового регулирования встранах ЕС на примере Великобритании, Франции и Германии4. Использование Россией правового опыта налоговых отношенийгосударств — членов Европейских СообществЗаключениеСписок использованной литературы
Введение
Одной изособенностей конца XX столетия сталодинамичное развитие процессов интернационализации экономики, которое привело ккачественно новому этапу — глобализации мирового хозяйства. В отличие отинтернационализации, являвшейся в рамках предшествующих этапов развитиямирового хозяйства постоянно действующим фактором обеспечения экономическогороста стран, глобализация превращает мирохозяйственные связи в решающий факторразвития экономики. В будущем благополучие отдельных государств больше будетзависеть от степени их интегрированности в систему мирового хозяйства.
Составнымкомпонентом процессов интернационализации и глобализации в мировом хозяйствестало развитие международной экономической интеграции. В настоящее времянаиболее развитым интеграционным объединением является Европейский Союз,основной предшественник которого — Европейского экономическое сообщество — былосоздано в 1957г. Задача, стоящая сегодня в ЕС на повестке дня — формирование иукрепление экономического, валютного и политического союза стран — участниц.
Важнымзвеном всего процесса экономической интеграции в рамках ЕС, особенно на современномэтапе его развития, стало сближение налоговой политики и налоговых системгосударств-членов Европейского союза. Само сближение налоговых системгосударств, участвующих в интеграционном объединении, оказывает обратноестимулирующее воздействие на дальнейшее развитие интеграционных процессов вдругих областях.
Подправовыми механизмами налоговой политики понимаются процессы регулирования,осуществляемые органами ЕС и странами-участницами Европейского Союза в областиналогообложения с целью сближения национальных налоговых систем. В настоящейкурсовой работе предпринята попытка проанализировать национальные налоговыесистемы стран ЕС, их особенности, возможности правовых механизмов, а такжепроблемы, с которыми сталкиваются государства Евросоюза в процессе конвергенциисистем налогообложения.
Актуальностькурсового исследования обусловлена важным значением и особой ролью правовыхналоговых механизмов в рамках углубления европейской экономической интеграции,развития единого внутреннего рынка Евросоюза, завершения формирования в ЕСправового, экономического и валютного союза. Глубокие преобразования в ЕС,происходящие в наши дни, не могут не оказывать определенное воздействие нароссийскую экономику, интегрирующуюся в мировое хозяйство, так как именно страныЕС являются в настоящее время и, очевидно, будут оставаться в ближайшейперспективе основными внешнеэкономическими партнерами Российской Федерации;российская экономика связана с экономикой стран Европейского Союзамногообразными хозяйственными отношениями.
Крометого, изучение налоговых систем западноевропейских стран, возникающих впроцессе их развития и гармонизации, важно и актуально не только с точки зрениятеоретического осмысления происходящего, но и с позиций извлечения уроков ииспользования сделанных на основе зарубежного опыта выводов в процессереформирования российской налоговой системы. Известно, что налоговая реформапродолжает оставаться одной из наиболее острых насущных задач законотворческойполитики законодательных органов России, особенно в условиях экономическогокризиса в нашей стране.
Следуетотметить и еще одно обстоятельство, свидетельствующее об актуальности курсовогоисследования. Если экономическое и политическое сотрудничество междупостсоветскими странами в рамках структур интеграционного типа, созданных натерритории бывшего СССР (союза между Россией и Белоруссией, Таможенного союзапяти стран с участием России, а также СНГ в целом), будет углубляться, то наболее зрелых этапах экономической интеграции неизбежно встанет вопрос осближении налоговых систем государств-участников данных объединений. В этомслучае, с моей точки зрения, окажется в полной мере востребованным опытосуществления правовых налоговых механизмов в странах Европейского союза,который может помочь избежать многих ошибок и снизить уровень потенциальныхрисков процесса конвергенции налоговых систем.
Принаписании курсовой работы использовались исследования в области общей теорииправа и теории европейского права, представленные работами С.С. Алексеева, B.C. Нерсесянца, P.O. Халфиной, Б.Н. Топорнина, Л.М. Энтина,С.Ю. Кашкина. Финансово-правовые отношения в рамках курсового исследованияанализировались на основе работ Л.К. Вороновой, О.Н. Горбуновой, Е.Ю. Грачевой,М.В. Карасевой, Н.А. Куфаковой, М.И. Пискотина, Е.А. Ровинского, Э.Д.Соколовой, Н.И. Химичевой.
Изучениеналоговых систем стран-членов Европейского союза, проблем, возникающих приосуществлении правовых механизмов налогообложения в этих государствах, а такжепутей их решения представляет не только научный, но и значительный практическийинтерес. Западноевропейский опыт осуществления правовых налоговых механизмов можетбыть полезен в процессе реформировании отечественной налоговой системы, а урокиосуществления политики конвергенции налоговых систем в странах ЕС целесообразноучитывать при развитии интеграционных связей России и стран ближнего зарубежья.
1. Основные теоретические понятия налогового права в странах ЕС
Налоговое право в странахЕС — особая ветвь налогового права, занимающаяся международными аспектаминалогообложения; сравнительно молодая научная дисциплина, выделившаяся от всейсферы налогового права в специальное направление исследований.
Фундамент налоговогоправа в странах ЕС составляют его принципы: 1) Принцип суверенного равенствагосударств в международных налоговых отношениях;
2) Принципсотрудничества, предусматривающий взаимодействие государств по налоговымвопросам на справедливой и взаимовыгодной основе. Такое взаимодействие включаетвозможность разрешения спорных проблем, касающихся двойного налогообложения иприменения финансовых законов, а также обмена информацией в целях борьбы суклонением от налогов;
3) Принцип реципроцитета,означающий взаимное признание прав и корреспондирующих им обязанностей в налоговойсфере. Взаимное признание может быть отражено в договоре (договорныйреципроцитет), подтверждено дипломатическими каналами, принятиемсоответствующих внутренних законов, а также оно может существовать фактически(фактический реципроцитет);
4) Принципдобросовестного выполнения обязательств, вытекающих из норм международногоналогового права;
5) Принцип налоговойнедискриминации. Этот постулат включает три взаимосвязанных аспекта. Во-первых,недискриминация в налоговой сфере означает предоставление резидентам другойстраны такого же режима налогообложения, как и резидентам собственногогосударства, т.е. национального режима. Второй аспект основан на использованиирежима наибольшего благоприятствования и заключается в том, что налогообложениерезидентов другой стороны в данном государстве в отношении дохода, получаемогоими через постоянное представительство в этом государстве, не должно быть болееобременительным, чем налогообложение находящихся в аналогичной ситуациирезидентов третьих стран. В-третьих, каждая сторона сохраняет за собой правопредоставления своим резидентам налоговых льгот без обязательного ихраспространения на резидентов другого государства.
Предмет налогового правав странах ЕС — налоговые отношения межгосударственного уровня стран-участницЕС. Анализ налоговых факторов в международных европейских отношенияхприобретает большую актуальность с точки зрения реализации и повышенияэффективности внешнеэкономической деятельности каждого государства, посколькуналоги определяют развитие международной торговли, движение инвестиций,осуществление всех межгосударственных связей.
Решение европейскихпроблем налогообложения возможно с помощью нескольких методов. Государствамогут попытаться урегулировать некоторые спорные вопросы, применяя своевнутреннее законодательство в пределах национальной территории. Если этогонедостаточно, они вправе достигнуть взаимоприемлемых решений путем заключениясоответствующих международных конвенций. Развитие международного экономическогосотрудничества привело к появлению нового способа урегулирования: черезгармонизацию, а иногда — и унификацию национальных законодательных режимовналогообложения Европейский Союз). Использование различных методов решенияналоговых проблем предполагает одновременно и разнообразие источников права, накоторых эти методы основываются. Таковыми являются «внутренний закон»,международные договоры и соглашения, решения международных организаций, обычай,судебная практика, юридическая доктрина.
«Внутренний закон» — блоквнутригосударственных нормативных актов, изданных компетентными органамигосударственной власти и обязательных к исполнению в пределах национальнойтерритории; определяет критерии налогообложения физических и юридических лицвнутри государства в том, что касается дохода и прибыли, получаемых в другойстране, а также в отношении условий льготного налогообложения товаров,экспортируемых за границу.
Международные договоры исоглашения, регулирующие налоговые вопросы, могут быть многостороннимиучредительные договоры международных организаций — Римский договор 1957 г. осоздании ЕС, Договор о Евратоме; Венские конвенции 1961 и 1963 гг. одипломатических и консульских сношениях; ГАТТ и др.) и двусторонними.
Большинство государств — членов ЕС при заключении двусторонних налоговых договоров ориентируются наТиповой договор ОЭСР, разработанный в рамках Европейской организации поэкономическому сотрудничеству и развитию (Organization for EconomicCooperation and Development — OECD). Наряду с ним существуют Типовой договор США и Типовой договорООН, которые, как правило, используются при составлении двусторонних договоровмежду европейскими государствами и третьими странами. В конечном итоге выбормодели зависит от воли договаривающихся сторон.
Двусторонние соглашенияподразделяются на две группы: собственно налоговые соглашения и прочиедвусторонние соглашения и договоры, основной предмет которых не относится кфискальной политике (торговые договоры и соглашения; соглашения об установлениидипломатических и консульских отношений; международные договоры, определяющиепринципы взаимоотношений международных организаций со странами их базирования(соглашение Бельгии с НАТО и др.); соглашения о создании международныхпромышленных и коммерческих обществ).
Собственно налоговыесоглашения могут быть специальными (соглашения о налоговом режиме отдельныхкомпаний, об устранении двойного налогообложения платежей по авторским правам,лицензионных платежей, соглашения в области международных перевозок, соглашенияоб оказании административной помощи в налоговых вопросах, о налогах нанаследство и о налогах по социальному страхованию) и общими, которые охватываютвсе вопросы, относящиеся к взаимоотношениям государств по линии прямых налогов(на доходы и капитал). Ядро общих соглашений составляют договоры об избежаниидвойного налогообложения. Россия имеет такие договоры с Францией, Италией(1985), Ирландией (1994), Грецией (1976), Норвегией (1980), Австрией, ФРГ(1981), Швецией (1993), Кипром (1982), Испанией, Великобританией (1985),Данией, Нидерландами (1986), Финляндией, Бельгией (1987), Польшей, Болгарией,Румынией (1993), Венгрией (1994), Белоруссией (1995).
На действииобычно-правовых норм основываются некоторые правила применения и толкованияналоговых договоров и соглашений. При регулировании налоговых проблемвнешнеторгового оборота используются типовые контракты, разрабатываемыенаиболее влиятельными товарными ассоциациями. В них содержатся формулировкиналоговых оговорок, приобретающие характер торгового обычая.
В выработке международнойсудебной практики по налоговым вопросам участвуют: внутригосударственныесудебные органы; международные судебные органы (Постоянная палатаМеждународного суда в Гааге и др.); 3арбитражныеорганы, которым поручена выработка проектов двусторонних конвенций.
Важнуюроль в становлении и правильном применении системы правовых норм, регулирующихкосвенные налоги, в основном НДС, играют решения Суда ЕС, например, MarralaiCase lll/75, [ 1976] ECR 657.
Налогообложение доходовфизических лиц остается вне поля деятельности институтов ЕС, так как неявляется условием для создания единого европейского рынка.
Юридическаядоктрина — научные труды и теории, в том числе — публичных и частныхмеждународных организаций — оказывает существенное влияние на представления оналоговой политике. Доктринальными исследованиями являются типовые моделиналоговых соглашений, на основе которых вырабатываются нормы действующего права(типовые конвенции ОЭСР о налогообложении доходов и капитала, об оказанииадминистративной помощи в налоговых вопросах и по недвижимому имуществу,наследствам и дарениям).2. Особенности правовых механизмов налогового регулирования в странахЕС
Результатыпроводимой в том или ином государстве экономической политики во многом зависятот эффективности регулирования экономических процессов. Поэтому особуюзначимость приобретают проблемы выбора конкретного механизма налогообложениядля той или иной страны, так как ошибки при выборе могут привести к весьмапечальным последствиям. Это в полной мере относится и к политике регулированияналоговых отношений в России.
Поповоду выбора механизмов регулирования экономики и налогов не только в России,но и на Западе нет единого мнения. Тем более что эффективность использованиятех или иных механизмов в различные периоды развития стран неодинакова.
Рассматриваявопросы регулирования налогообложения хозяйственной деятельности в РоссийскойФедерации, в первую очередь следует обратиться к опыту правового регулированияналоговых отношений в странах с развитой рыночной экономикой, чтобыиспользовать его позитивные моменты в разработке налоговых норм.
Налоговоеправо ЕС является составной частью европейского, международного права. Вконтексте соотношения международного и национального права интерес представляетопыт правового регулирования налоговых отношений в ЕС и в странах — членах ЕС,где содержание налогового права, по мнению ряда зарубежных (Д. Лазок, Б. Терра,П. Ваттел и др.), а также отечественных исследователей — Л.М. Энтина, Г.П.Толстопятенко, определяется особенностью европейского права как права suigeneris и представляет собой совокупность интеграционного налогового права иналогового права, оптимальную с точки зрения общеевропейских и национальныхинтересов.
Приэтом в основу налогового законодательства ЕС в большей или меньшей степенизаложены принципы демократизма, правового плюрализма, верховенства права ЕС,пропорциональности и принцип субсидиарности. Общие правовые принципы,применяемые к регулированию налоговых отношений, закреплены рядом статейДоговора о ЕС.
Длязакрепления наиболее важных решений институтов ЕС по вопросам, неурегулированным налоговым законодательством государств-членов, предназначенырегламенты — правовые акты общего и прямого действия. В частности, путемпринятия регламента учреждаются налоги или закрепляются отдельные элементыналога. Например, Регламент Совета N 1111/77 от 17 мая 1977 года о введенииналога на изоглюкозу, Регламент Совета № 1079/77 от 17 мая 1977 года о налогена молоко и молочные продукты.
Сцелью гармонизации национальных законодательств Совет и Комиссия ЕС принимаютдирективы, позволяющие сблизить национальные правовые нормы в установленныесроки для решения интеграционных задач без существенного нарушения налоговогосуверенитета государств-членов.
Директивы,принятые в отношении налогов, можно разделить на две группы: директивы,устанавливающие единые требования к определению элементов налоговгосударств-членов и закрепляющие порядок взаимодействия их налоговых органов, идирективы, вносящие изменения и дополнения в принятые ранее директивы.
Выделяютследующие основные акты вторичного права ЕС в этой области:
- Перваядиректива Совета 67/227/EEC от 11 апреля 1967 года «О гармонизациизаконодательства государств-членов в отношении налогов с оборота» (не действует).Данный акт имел целью заменить многоуровневую кумулятивную систему косвенногоналогообложения в государствах-членах ЕС, и обеспечить достижение значительнойстепени упрощения налоговых расчетов и нейтральности фактора косвенногоналогообложения по отношению к конкуренции в ЕС. Причем, введение НДСзаменяющего иные налоги с оборота стало обязанностью для государств-членов.
- Втораяи Третья директива Совета 68/227/ЕЕС от 11 апреля 1967 года и 69/463/EEC от 9декабря 1969 года «О гармонизации законодательства государств-членов вотношении налогов с оборота — введение налога на добавленную стоимость вгосударствах-членах» (не действует). Данные акты предоставляли ряд отсрочек повведению НДС в некоторых государствах-членах.
- Шестаядиректива Совета 77/388/EEC от 17 мая 1977 года «О гармонизациизаконодательства государств-членов в отношении налогов с оборота — общейсистемы налога на добавленную стоимость: единообразной базы исчисления» (недействует). В положениях данного акта нашли свое отражение основные принципыфункционирования системы НДС. Данный акт имел огромное количество изменений идополнений. Он являлся полноценным налоговым актом. Отдельно необходимоотметить гармонизацию им ставок НДС в государствах-членах.
- Восьмаядиректива Совета 79/1072/EEC от 6 декабря 1979 года «О гармонизациизаконодательства государств-членов в отношении налогов с оборота — Положения овозмещении налога на добавленную стоимость налогооблагаемым лицам, неучрежденным на территории страны» (положения данного акта позволяютналогоплательщику одного государства-члена получать возмещение НДС в другомгосударстве-члене). С 01.01.2009 действует новая Директива.
- Тринадцатаядиректива Совета 86/560/EEC от 17 ноября 1986 года «О гармонизациизаконодательства государств-членов в отношении налогов с оборота — Положения овозмещении налога на добавленную стоимость налогооблагаемым лицам, неучрежденным на территории Сообщества» (данный акт позволяет налогоплательщикутретьей страны получать возмещение НДС в государстве-члене ЕС). С 01.01.2009действует новая Директива.
- ДирективаСовета 2006/112/ЕС от 28 ноября 2006 года «Об общей системе налога надобавленную стоимость» может считаться триумфом европейской налоговойинтеграции. Действующий с 1 января 2007 года данный акт был принят для заменыдействующего интеграционного законодательства в сфере регулирования НДС (вчастности знаменитой Шестой директивы) без внесения в него существенныхизменений. Изменения коснулись в основном логической структуры документа. Актсостоит из 15 глав, 414 статей и 14 приложений, им определены: предмет и сфераприменения (глава 1); территория применения (глава 2), налогооблагаемые лица(глава 3), налогооблагаемые сделки (глава 4); место осуществленияналогооблагаемых сделок (глава 5), наступление налогового обязательства ивзимание НДС (глава 6), налогооблагаемая сумма (глава 7), ставки (глава 8),освобождения/налоговые льготы (глава 9), вычеты (глава 10), обязанностиналогооблагаемых лиц и отдельных категорий не облагаемых налогом лиц (глава 11),специальные схемы налогообложения (глава 12), положения предоставляющиеотступление (глава 13), прочие положения (глава 14), заключительные положения(глава 15).
Поспециальным вопросам, имеющим общее для всех государств-членов значение, атакже по вопросам, затрагивающим интересы отдельных государств, в соответствиисо ст.189(4) Римского договора Совет или Комиссия принимают решения (например,Решение Совета N 70/243 от 21 апреля 1970 года о замене финансовых взносовгосударств-членов собственными доходами Сообществ).
СудЕС (Европейский Суд) оказывает сильное воздействие на применениеинтеграционного налогового права в национальных правовых системах. Всоответствии с учредительными договорами и актами вторичного права он имеетисключительную компетенцию в толковании их положений, а также норм налоговогоправа, создаваемых институтами Сообществ.
РешенияЕвропейского Суда обязательны, а в части толкования норм европейского праваимеют значение прецедента, которому должны следовать в своей практике судебныеорганы государств — членов ЕС.
ЮрисдикцияЕвропейского Суда, определяемая Договором о ЕС, предполагает рассмотрениепрямых исков, с которыми обращаются институты Сообществ, государства-члены, ихфизические и юридические лица, и исков, с которыми обращаются национальныесудебные органы.
Существенноеместо в системе источников налогового права ЕС занимают международные договоры.Среди них наибольший интерес с точки зрения их воздействия на регулированиеналоговых отношений представляют учредительные договоры ЕС, определяющие основыналогового права Сообществ, договоры об избежании двойного налогообложения,заключаемые государствами-членами на двусторонней основе, и Конвенция обустранении двойного налогообложения в связи с корректировкой (уточнениемразмеров) прибыли ассоциированных предприятий.
Приэтом учредительные договоры содержат нормы прямого действия и те налоговыеположения, на основе которых принимаются регламенты и директивы Совета поналоговым вопросам.
Предметомдвусторонних договоров государств-членов является проблема двойногоналогообложения, которую договаривающиеся стороны решают, закрепляя в нихпринципы и механизм взаимного учета налоговых платежей. Она обусловленаособенностями налогового законодательства государств, в силу чего одно и то желицо может дважды уплачивать налог, поскольку и по праву страны, гражданиномкоторой оно является, и по праву государства, на территории которого им получендоход, оно подлежит налогообложению в соответствии с национальнымзаконодательством. Двусторонние договоры об избежании двойного налогообложенияпозволяют решать такого рода проблемы.
В1990 году государства — члены ЕС подписали Конвенцию об устранении двойногоналогообложения в связи с корректировкой (уточнением размеров) прибылиассоциированных предприятий, чтобы создать единый правовой механизм разрешенияэтих споров. Она предусматривает арбитражную процедуру их рассмотрения в связис двойным налогообложением взаимосвязанных компаний, находящихся в разныхгосударствах — членах ЕС.
Принятиювсех основных решений институтов ЕС в области налогов предшествовала обширнаяэкспертная работа ведущих европейских специалистов, оказавшая большое влияниена определение общих принципов правовой политики этого направления европейскойинтеграции:
— в целях создания единого рынка необходимо гармонизировать налоговоезаконодательство государств-членов так, чтобы различия не препятствовалидостижению конечных целей ЕС;
— гармонизация законодательства должна охватить прежде всего прямые налоги,подоходный налог, налог с оборота, налоги на потребление, проблемы двойногоналогообложения, проблемы равного распределения налогового бремени в рамкахобъединенной Европы.
Наосновании заключений экспертов компетентные органы ЕС готовят планызаконодательных мероприятий, во исполнение которых принимаются конкретныенормативно-правовые акты.
Сложившаясяналоговая система ЕС представляет собой совокупность обязательных платежейналогового характера, взимаемых в бюджет Сообщества. Хотя в нормативных актахЕС понятие налоговой системы не определено, в научной литературе о налогахговорится как о важнейшем источнике формирования «собственных ресурсов» (ownresources) ЕС. И если изначально Европейские Сообщества (ЕЭС и Евроатом)финансировались за счет государств-членов, то принципиально системафинансирования ЕС изменилась после одобрения конвенции «собственных ресурсов» ипринятия ряда правовых актов.
Внастоящее время налоговую систему ЕС можно представить в виде следующейклассификации платежей: сельскохозяйственные налоги (налог на сахар, изоглюкозуи др.), таможенные пошлины (антидемпинговые и компенсационные пошлины), которыеустанавливаются в соответствии с реестром ЕС — Единым таможенным союзом (ЕТТ) итребованиями ГАТТ, НДС (процентные отчисления). В соответствии со ст.12 Шестойдирективы подоходный налог с физических лиц, работающих в аппарате ЕС, механизми порядок его взимания определяются Регламентом Совета.
Порядокправового регулирования налогов в ЕС во многом определяется сложившимися вСообществах подходами к проведению интеграционной налоговой политики и выборомнаиболее эффективных юридических средств достижения их целей, установленных вст.2 и 3 Договора о ЕС.
Основнаяособенность регулирования налогов состоит в том, что в его основу положенфундаментальный принцип гармонизации налогового законодательствагосударств-членов, реализуемый в процессе создания и применения различныхправовых форм, в которые облекаются нормы интеграционного права, создаваемыеинститутами ЕС.
Гармонизациянационального законодательства идет по двум основным направлениям:
— применение интеграционных норм, содержащихся в юридических актах прямогодействия, например, в учредительных договорах и регламентах;
— принятие обязательных решений, направляющих нормотворческую деятельностьнациональных государственных органов по сближению законодательствагосударств-членов, например, директив Совета и Комиссии и решений ЕвропейскогоСуда.
Приэтом акты, принятые в рамках первого направления, оказывают воздействие нанациональное право так же, как и любой национально-правовой акт: парламентскийзакон, акт делегированного законодательства, то есть устанавливают новыеправовые нормы.
Акты,принятые в рамках второго направления, имеют значительные особенности иявляются определяющими в правовом механизме сближения национальногозаконодательства государств-членов. Особое место среди них занимают директивы.
Директивы,гармонизирующие национальное законодательство в области косвенногоналогообложения, можно представить в виде двух групп: директивы в отношенииакцизов (на табачные изделия, минеральные масла, алкогольные напитки) идирективы в отношении НДС, основополагающие среди которых Первая, Вторая иШестая.
Директивы,гармонизирующие правовой механизм законодательства, регулирующего прямые налогив государствах — членах ЕС, касаются законов, определяющих подоходный налог,уплачиваемый юридическими лицами. При этом в первую очередь следует назватьДирективу Совета N 90/435/ЕЕС об общей системе налогообложения, применимой кматеринским и дочерним компаниям в разных государствах-членах, и ДирективуСовета N 90/434/ЕЕС об общей системе налогообложения, применимой к слияниям,разделениям, передаче активов и обмену акциями в отношении компаний в разныхгосударствах-членах. Позже эти директивы были дополнены Договором о принятииАвстрии, Финляндии и Швеции и Решением Совета.
Следствиеограниченности интеграционного законодательства, регулирующего прямые налоги, — практическое неучастие Суда ЕС в принятии решений в области регулированияпрямых налогов в государствах — членах ЕС.
Темне менее, следует отметить несомненное влияние Суда ЕС на процесс гармонизациизаконодательства государств — членов ЕС, определяющего в спорных случаяхправопонимание и правоприменение интеграционных правовых норм.
Всвете изложенного было бы целесообразно использовать в российском налоговомзаконодательстве ряд позитивных моментов из опыта правового регулированияналоговых отношений в странах — членах ЕС. В частности, заслуживает вниманияпринятие особых правовых актов (в ЕС — регламенты, директивы и решения),которые, применительно к российскому законодательству, соответствуют позначимости отдельным главам Налогового кодекса. В структуру НК РФ следовало бывнести отдельной главой вопросы налогообложения иностранных инвестиций,гармонизировав основные ее положения с нормами Закона «Об иностранныхинвестициях в Российской Федерации». Наряду с этим целесообразно выделить вотдельные главы Налогового кодекса вопросы налогообложения ФПГ и естественныхмонополий (в том числе РАО «ЕЭС», «Газпром», железнодорожный транспорт и т.д.),банковского сектора экономики, малого бизнеса, страховой деятельности илизинговых операций. Также полезно использовать опыт ЕС по решению проблемыдвойного налогообложения и механизму разрешения данных споров, взяв за основуТиповой договор ОЭСР и Конвенцию ЕС об устранении двойного налогообложения.Особое значение в плане совершенствования российского налоговогозаконодательства и регулирования налоговых отношений в сфере инвестиционнойдеятельности имеет использование практики ЕС по законодательному регулированиюльготного корпоративного налогообложения, связанного с финансированиемсоциальных программ (что особенно важно для Российской Федерации). Опытдеятельности Суда ЕС по правотолкованию и правоприменению налоговых норм можноприменить в работе Конституционного и Высшего Арбитражного Судов РоссийскойФедерации.3. Анализ правовых механизмов налогового регулирования в странах ЕС напримере Великобритании, Франции и Германии
Существует достаточнообоснованное мнение, что введение общеевропейской валюты неминуемо приведет кунификации налоговой системы Европы. Законодательные органы стран, входящих вСоюз, постоянно ведут работу над совершенствованием механизмов и процедур сборасредств с налогоплательщиков.
Проведем сравнительныйанализ регулирования отдельных видов налогов в Германии, Франции иВеликобритании. Рассматриваемые примеры будут носить выборочный характер.
Великобритания.
Налогна добавленную стоимость. Стандартная ставка на начало 1998 г. — 17,5%. Взимается с предпринимателей, имеющих оборот свыше 45 тысяч фунтовстерлингов в год. Нулевая ставка установлена на продовольственные товары,печатные издания, лекарства, детскую одежду и обувь, энерго- и водоснабжениедля бытовых нужд, а также на некоторые операции с золотом, ценными бумагами,коммунальные платежи, строительство и реконструкцию жилищ, пассажирскийтранспорт, страховые и некоторые другие услуги.
Акцизы.Взимаются с нефтепродуктов, табачных изделий, крепких спиртных напитков, вина,пива, сидра, а такаю с игорного бизнеса. Ставки акцизов на некоторые товары: набензин (за 1 литр) — 0,3314 и 0,2832 ф. ст.; на сигареты — 20% от розничнойцены плюс 52,33 ф. ст. за 1000 шт.; на спиртные напитки (за 1 литр чистогоспирта) — 19,81 ф. ст.
Подоходныйналог.Ставки составляют 20, 25 и 40% (в зависимости от уровня годового дохода).Взимается со всех видов доходов физических лиц-резидентов в форме заработнойплаты или прибыли. Разрешается вычитать из дохода некоторые виды убытков инеобходимые для деятельности расходы; предоставляются скидки отдельнымкатегориям налогоплательщиков. Нерезиденты облагаются налогом с доходов,полученных в Великобритании (за некоторыми исключениями); для них действуютспециальные скидки.
Налогна прибыль корпораций. Стандартная ставка — 33%. Предусмотреныскидки для компаний с прибылью менее 1,25 млн. ф. ст. в год. Малые компании сприбылью, не превышающей 250 тысяч ф. ст. в год, облагаются по ставке в 25%.Взимается со всей прибыли компаний-резидентов (кроме дивидендов и прочихдоходов, полученных от других компаний-резидентов). Разрешается вычитатьрасходы, связанные с бизнесом и ускоренной амортизацией некоторых видовкапиталовложений. Особый налоговый режим применяется в отношенииинвестиционных, страховых, строительных, промышленных и сберегательныхкомпаний, капиталовложений. С нерезидентов налог взимается с прибыли,полученной от операций в Великобритании.
Налогна прирост капитала. Ставки с физических лиц эквивалентныставкам подоходного налога (от 20 до 40%), а с компаний — ставкам налога накорпорации (от 25 до 33%). Взимается с физических и юридических лиц, резидентови нерезидентов, занимающихся коммерческой деятельностью и имеющихпредставительство в Великобритании, при продаже, обмене или безвозмезднойпередаче капиталоемких активов. Физические лица-нерезиденты уплачивают налог спереводимой в Великобританию собственности. Компании могут исключить изналогообложения убытки в течение года или отчетного периода.
Гербовыйсбор.Взимается при оформлении правовых и коммерческих документов; ставки налогазависят от характера документа: например, при продаже акций и других ценныхбумаг — 0,5-1,5% от продажной цены, при аренде земли и другой недвижимости — 1-24% от ежегодной стоимости аренды в зависимости от ее срока.
Налогна регистрацию автомобилей. Ставка налога при регистрациилегкового автомобиля составляет 130 ф. ст. в год.
Налогна имущество. Взимается с собственников или арендаторовнедвижимого имущества, включая землю; ставка налога различная по графствам игородам.
Предпринимательскиеналоги.В Шотландии и Северной Ирландии взимаются со всего имущества, за исключениемсельскохозяйственных участков и строений; в Англии и Уэльсе — с арендаторовземельных участков и строений, принадлежащих нерезидентам и используемых впредпринимательских целях. Ставки налогов ежегодно меняются в зависимости отпотребности местного бюджета.
Германия.
Налогна добавленную стоимость. Стандартная ставка — 16%, сниженная — 7% (на некоторые сельскохозяйственные товары, продовольствие, медицинскоеоборудование, печатные издания, пассажирский транспорт и отдельные другиеуслуги общественного назначения). Исключаются из налогообложения услуги почт,банков, страховых компаний, некоторых социальных и культурных учреждений, атакже деятельность малых предприятий (с оборотом до 25 евро в год) ипредприятий сельского и лесного хозяйства.
Акцизы.Взимаются с нефтепродуктов, табачных изделий, крепких спиртных напитков, вина,пива, минеральной воды, кофе, а также со страховых операций, зрелищных мероприятийи игорного бизнеса. Ставки акцизов на некоторые товары: на бензин (за 1000литров) — 980 и 1080 евро в зависимости от содержания свинца; на сигареты — 24,8% с розничной цены плюс 8,3 пфеннига за штуку; на спиртные напитки (за 1 глчистого спирта) — 2550 немецких марок; на растворимый кофе (за 1 кг) — 9,35 евро.
Подоходныйналог.Взимается с физических лиц по прогрессивной шкале: минимальная ставка 19% (пригодовом доходе до 8153 евро), максимальная — 53% (с дохода свыше 120 тысяч евро).Устанавливается ежегодно растущий необлагаемый налогом уровень доходов.Резиденты уплачивают налог с доходов, полученных от предпринимательскойдеятельности в Германии и за рубежом. Из суммы налога вычитаются убытки иотдельные виды расходов; предусмотрены льготы на детей и возрастналогоплательщика, в случае болезни и прочее. В отношении нерезидентов налогвзимается лишь с предпринимательского дохода в Германии; действует особый режимставок, вычетов и скидок. Разновидность подоходного налога — налог назаработную плату. Ставки аналогичные ставкам подоходного налога. Взимается снаемных работников в Германии, в том числе с нерезидентов, но по особымправилам.
Налогна прибыль корпораций. Стандартная ставка — 45%, для некоторыхкатегорий предприятий — 42%, на распределяемую в виде дивидендов прибыль — 30%(дивиденды включаются в доходы акционеров и облагаются подоходным налогом). Сакционерных компаний и других юридических лиц, зарегистрированных в Германии,налог взимается с прибыли, полученной в Германии и за рубежом; с иностранныхкомпаний — с прибыли, полученной лишь из германских источников. Исключаются изналогообложения сельскохозяйственные кооперативы и ряд других организаций. Изналогооблагаемой суммы могут вычитаться убытки и некоторые виды расходов.
Промысловыйналог.Взимается с прибыли и оборотного капитала юридических и физических лиц,занимающихся предпринимательской деятельностью. Базовые ставки для компаний сограниченной ответственностью: с прибыли — 5%, с капитала — 2 % (сверхнеоблагаемого минимума соответственно в 48 и 120 тысяч евро). Базовые ставкимогут быть увеличены муниципалитетами в 3 раза.
Поземельныйналог. Взимается с земельных участков физических и юридических лиц; еслиучастки используются в предпринимательских целях, разрешается вычитать связанныес этим расходы. Базовые ставки от 0,26 до 0,6% могут быть увеличенымуниципалитетами. При переходе участка земли от одного владельца к другомууплачивается налог в размере 2% от покупной цены.
Налогна имущество. Ставка для физических лиц — 1%, а для юридическихлиц — 0,6% (льготные ставки в сельском и лесном хозяйстве). Необлагаемыйминимум — 120 и 20 тысяч евро соответственно. Распространяется на имуществонерезидентов, находящееся в Германии.
Автотранспортныйналог.Взимается с владельцев автомобилей, в том числе зарегистрированных за рубежом.Размер налога зависит от объема цилиндров двигателя легкового или общего весагрузового автомобиля. Ставка налога для легковых автомобилей — 13,2 евро плюс21,6 евро за каждые 100 см3.
Франция.
Налогна добавленную стоимость. Стандартная ставка на начало 1998г. составляла 20,6%; сниженная — 5,5% (на ряд сельскохозяйственных продуктов,продовольствие, медикаменты, медицинское оборудование, книги, грузовые ипассажирские перевозки, культурно-зрелищные мероприятия, гостиничные услуги).Освобождены от уплаты налога предприятия с оборотом до 70 тыс. Евро в год, атакже банковская, финансовая, частная преподавательская и врачебнаядеятельность, сельское хозяйство и рыболовство.
Акцизы.Взимаются с нефтепродуктов, электроэнергии, крепких спиртных напитков, пива,минеральной воды, табачных изделий, масличных, зерновых, сахара и кондитерскихизделий, спичек, зажигалок, драгоценных металлов, ювелирных изделий,произведений искусства и антиквариата, а также со страховых и биржевыхопераций, телевизионной рекламы, зрелищных мероприятий и игорного бизнеса.Ставки акцизов на некоторые товары и услуги: на бензин (за 1 гл) — 347,41 евро,на вино (за 1 гл чистого спирта) — от 350 до 9060 евро; на сигареты — 58,7% отрозничной цены; на подсолнечное масло (за 1 т) — 22,5 евро; на телерекламу — от10 до 420 евро в зависимости от стоимости объявления.
Подоходныйналог. Обложениепо прогрессивной шкале: ставки от 0 до 58% (при доходе свыше 246,8 тыс. евро).Взимается с физических лиц-резидентов (включая участников партнерств, необлагаемых корпоративным налогом) со всех доходов, в том числе и из иностранныхисточников. Предусмотрены вычеты убытков за пять прошлых лет, целевые льготы, атакже льготы для низкооплачиваемых, пожилых людей, инвалидов и др. Нерезидентыуплачивают налог с доходов во Франции.
Вдополнение к подоходному налогу с физических лиц-резидентов взимаетсясоциальный сбор в размере 2,4%.
Налогна прибыль корпораций. Стандартная ставка 33%; сниженныеставки 10-24% (с доходов от земельных участков и сельскохозяйственных ферм).Взимается с компаний, некоторых государственных предприятий, занимающихсяпромышленной или торговой деятельностью, а также ассоциаций и партнерств, неосвобожденных от уплаты данного налога. Резиденты и нерезиденты уплачиваютналог с прибыли от бизнеса во Франции. Освобождаются при определенныхобстоятельствах региональные и иные местные организации, сельскохозяйственныекооперативы, инвестиционные компании и некоторые другие. Убытки могут бытьучтены за период в пять лет.
Регистрационныйналог.Взимается при оформлении документов, в частности при передаче правсобственности на имущество, создании компании, увеличении ее капитала, слиянии.Ставки: при передаче прав собственности — от 13,4 до 15,4%, при созданиикомпании — 1,0, при передаче доли участия — от 1,0 до 4,8%. В отдельных случаяхприменяется также фиксированный регистрационный налог в размере 500 евро.
Налогна аренду. Взимается с операций по сдаче в наем здания (пригодовой стоимости аренды свыше 12 тыс. евро в год). Стандартная ставка — 2,5%.
Налогна здания, принадлежащие иностранным фирмам. Взимается синостранных фирм, владеющих недвижимостью во Франции, за исключением тех, чейголовной офис находится в этой стране. Ставка составляет 3% от рыночнойстоимости.
Налогна автомобили компаний. Взимается с автомобилей, принадлежащих или используемыхкомпаниями (за исключением автомобилей, являющихся объектом их деятельности, иавтомобилей старше 10 лет). Ставки в зависимости от мощности двигателя 5,8 и12,9 тыс. евро.
Специальный налог нанекоторые средства автотранспорта. Взимается с автомобилей общим весом свыше 16 т. Ставкизависят от типа и веса автомобиля: ежеквартальные — от 50 до 3,6 тыс. евро иежедневные — 1/25 соответствующей квартальной ставки (в определенных случаяхставки повышаются или снижаются). При международных перевозках налог взимаетсяна таможне с автомобилей, зарегистрированных за границей (практикуетсяосвобождение от уплаты налога на основе взаимности в рамках международных соглашений).
Более подробно рассмотриммеханизм регулирования налога на добавленную стоимость в Германии.
Начиная с 70-х годов нынешнего столетия налог надобавленную стоимость стал неотъемлемой частью налогообложения стран-членовЕвропейского Союза. В Германии поступления от НДС распределяются междуФедерацией и Землями. Соотношения распределения этого налога могут быть самымиразными и меняться, поскольку НДС является регулирующим источником дохода.
Следует отметить, чтоГермания — одна из немногих стран, где применяется не только вертикальное, но игоризонтальное выравнивание доходов. Высокодоходные Земли, такие, например, какБавария, Вюртемберг, Северный Рейн-Вестфалия, перечисляют часть своихфинансовых ресурсов менее развитым Землям. При сопоставлении проектов бюджетовЗемель по доходам критерием служит доход конкретной территории на душунаселения. Ориентиром является достижение каждой Землей 92 % среднегоналогового дохода средних Земель.
Говоря о НДС в Германии,часто применяют термин «налог с продаж» или «налог с оборота».
НДС был введен в Германиив 1973 году и в настоящее время является вторым по величине поступлений вбюджет налогом после подоходного налога. Его удельный вес в доходе бюджетаравен приблизительно 28 %. Включение НДС в налоговую систему Германиипреследовало две основные цели: во-первых, увеличить государственные доходы спомощь налогов на потребление (НДС имеет потенциально широкую базу обложения),во-вторых, выполнить условие вступления в Европейский Союз, предусматривающееналичие действующей в стране системы налога на добавленную стоимость.
Несмотря на то, что НДСуплачивается конечным потребителем, в качестве налогоплательщика передфинансовыми органами выступает «предприниматель». «Предпринимателем» позаконодательству о НДС являются все лица, занимающиеся ремесленной илипрофессиональной деятельностью с целью получения дохода; при этом правоваяформа предприятия значения не имеет. Иными словами, предпринимателем может бытькак физическое, так и юридическое лицо.
Объектом налогообложенияявляются обороты по реализации товаров как собственного производства, так иприобретенные на стороне, а также оказание различных видов услугпроизводственного и непроизводственного характера на территории Германии.Налогом на добавленную стоимость облагается импорт товаров из стран, невходящих в ЕЭС, а также собственное потребление.
Собственное потреблениеозначает изъятие предпринимателем из оборота товаров и предметов для личногопотребления без оплаты. Право на зачет НДС по товарам, изъятым для собственногопотребления, имеет только предприниматель, чье ежедневное изъятие, точнее,общая сумма для собственного потребления, устанавливается финансовыми органами.Так называемое «изъятие вещей» учитывает семейное положение предпринимателя,наличие детей на иждивении.
Личное использованиефирменных транспортных средств также рассматривается как личное потребление идолжно быть отмечено в годовой декларации по НДС. Доказать использованиефирменного автотранспорта в личных целях очень сложно, поэтому финансовыеорганы установили размер таких затрат в размере 25-30 % общих транспортныхиздержек. Если же величина затрат на личный транспорт оказывается нижеустановленных размеров, предприниматель должен предъявить так называемую«ездовую книгу», которую он вел в течение 12 месяцев.
НДС, уплачиваемыйпредпринимателем при приобретении товара или услуги, называется«предварительным налогом». При расчете налога на добавленную стоимость,подлежащего внесению в бюджет, он будет зачтен. Разница должна быть уплачена вбюджет или возмещена плательщику. Суммы предварительного налога могут бытьзачтены только в случае их подтверждения в бухгалтерском учете. Однакопредприниматели, чей оборот за прошлый календарный год не превысил 120 000 евро,могут рассчитать предварительный налог по средней ставке, которая колеблется от1,4 до 11,5% в зависимости от вида деятельности. Использование средней ставкипредварительного налога позволяет не только уменьшить уровень трудовых затратдля налоговых инспекторов при учете НДС, но и повысить качество контроля зауплатой НДС.
Начиная с 1 января 1993года основная ставка НДС составляет 15 % (ранее 14 %) и всегда берется врасчет, если товар или услуга не подлежат обложению по пониженной ставке 7 %.
Пониженная ставкаприменяется для продуктов питания (кроме спиртных напитков и оборотов кафе,ресторанов, гостиниц); для средств массовой информации; для городского ипригородного общественного транспорта; для оздоровительных, благотворительных,церковных организаций; для произведений искусства; для услуг дантистов; длязверо- и растениеводства; для переуступки авторских прав и т.д.
От уплаты налогаосвобождаются экспортные поставки, обороты морского судоходства, гражданскойавиации, кредитные операции, операции с ценными бумагами и другое.
НДС указывается отдельнойстрокой только в платежных документах при взаимоотношениях между юридическимилицами.
Предприниматель, укоторого оборот (включая НДС) за прошедший календарный год не превысил 25 000 евро,а в текущем году не планируется больше 10 000 евро, освобождается от уплатыНДС. Однако в этом случае он лишается права возвращения ему НДС в выставленныхна него счетах за оказанные услуги. Он не имеет также права выставлять счета суказанием начисленного НДС. В этом случае предприниматель является плательщикомподоходного налога. Предприниматель имеет право отказаться от освобождения иперейти на расчеты на общих основаниях. При этом он должен проработать в новыхусловиях не менее 5 лет.
Предприниматель, укоторого сумма налога в прошлом году превысила 6000 евро, в срок до 10 числаследующего за отчетным месяца подает в финансовое ведомство налоговуюдекларацию определенной формы. В случае, если сумма уплаченного в предыдущемгоду НДС не превысила 6000 евро, расчет по НДС представляется ежеквартально.Расчет по НДС представляется раз в год, если сумма уплаченного в предшествующемгоду НДС не превысила 1000 марок.
Если срок сдачи месячныхдеклараций для окончательного расчета НДС не достаточен, то на бланкеопределенной формы подается заявление на отсрочку представления расчета по НДС.При подаче этого заявления срок предъявления декларации может быть отодвинут намесяц. Однако получив эту уступку от финансовых органов, предприниматель должензаплатить одиннадцатую часть НДС, уплаченного в прошлом году. Эта сумма можетбыть пересчитана им лишь при представлении расчета по НДС за декабрь.
По истечении календарногогода, но не позднее 31 мая, предприниматель должен представить финансовыморганам годовой отчет по НДС, состоящий из месячных или квартальных отчетов.Выявленная разница между выплаченными и подлежащими уплате суммамидополнительно уплачивается финансовому ведомству либо возвращаетсяпредпринимателю в месячный срок.
За правильностьисчисления, полноту и своевременность внесения налога в бюджет отвечаюткомпетентные финансовые органы. Финансовые органы проводят проверки с цельюокончательного определения подлежащей уплате суммы налога и, соответственно,корректировки произведенных платежей.
Наибольшую роль НДСиграет в налоговой системе стран ЕС. В программе унификации в рамках этойорганизации проблемы НДС занимают одно из центральных мест. Более того, наличиеНДС является обязательным условием членства в этой организации. И это неслучайно. В ретроспективе некоторые ведущие страны ЕС, например, Франция, кначалу формирования Общего рынка отличались широким использованием косвенныхналогов. И поэтому наиболее приемлемым вариантом в постепенном сближенииналогообложения стран ЕС — а это рассматривалось в качестве одной из важныхзадач с самого начала интеграционных процессов в Западной Европе — виделся путьформирования единых основ косвенного обложения; применительно к налогам напотребление важнейшая роль отводилась унификации в использовании НДС. За весьпериод западноевропейской интеграции унификация косвенного налогообложения иособенно НДС продвинулась достаточно далеко. В большинстве стран ЕС НДС играетныне роль единственного налога на потребление; в некоторых странах пока ещесохраняется его использование параллельно с налогом на продажи (например, вГермании).
Анализ свидетельствует оналичии достаточно высоких ставок НДС в странах ЕС. В некоторых из этих стран(например, в Швеции, Финляндии, Дании) эти ставки превышают максимальныеставки, рекомендуемые руководящими органами ЕС (14-20% по основным группамтоваров при разрешении использовать более низкие ставки для некоторых видовсоциально значимых товаров). Последнее свидетельствует о незавершенностипроцесса унификации налогообложения в странах ЕС даже по сфере косвенногообложения (по прямому налогообложению пострановые различия носят болеесерьезный характер).
Для сравнения в РоссииНДС становится, как было отмечено выше, решающим налогом во всей системеналогообложения. Причем НДС в России имеет одно принципиальное отличие отзападного аналога, а именно — он распространяется на многие денежные сделки иоперации, которые и в странах ЕС, и в других западных странах не являютсяобъектом обложения НДС (пени, штрафы, ряд банковских операций, значительнаячасть оборота внутри крупных предприятий и др.). В этом смысле НДС в Россиипревращен по сути в некий налог на денежные сделки, в том числе и на те,которые не связаны с межфирменным производственным оборотом добавленнойстоимости.
Применительнок налогообложению добавленной стоимости странам-участницам ЕС удалось ввестисогласованный порядок взимания данного налога и распределения налоговых доходовво внутрирегиональной торговле в рамках Союза, а также, что не менее важно, восновном унифицировать базу и механизм использования данного налогового инструмента,утвердить согласованные минимально и максимально допустимые ставки НДС.Применительно к акцизным сборам удалось установить единый перечень подакцизныхтоваров и услуг, минимально допустимые ставки и согласовать порядок обложенияакцизами продукции в межстрановой внутрирегиональной торговле.
Донастоящего времени менее успешными оказались попытки гармонизировать прямоеналогообложение. Механизмы взимания налогов на прибыль компаний и ставкиналогов до сих пор сильно различаются в странах ЕС, хотя и наметилась тенденциясближения ставок на более низком, чем в 80-х-начале 90-х гг., уровне.Индивидуальное подоходное налогообложение пока остается полностью в компетенциинациональных государств. Вопрос гармонизации налогообложения доходов отсбережений и ценных бумаг находится в настоящее время на стадии обсуждения ипринятия решений в институтах Европейского союза.
Осуществлениепрактической политики ЕС по гармонизации налогообложения в странах-участницахЕвропейского союза позволяет сформулировать в настоящем курсовом исследованииряд уроков, вытекающих из опыта такой политики:
— насовременном этапе развития Европейского союза целью органов ЕС является нефорсированный переход к единой налоговой системе, а сближение национальныхсистем налогообложения, подчинение векторов их эволюции целям углубленияэкономической интеграции в регионе;
— налоговую гармонизацию в рамках интеграционного объединения следуетрассматривать как долгосрочный процесс, причем активизация этого процесса в ЕСсоответствовала этапам формирования единого внутреннего рынка и созданияэкономического и валютного союза стран-участниц;
— государства-члены интеграционного объединения могут быть в разной степениготовы к конвергенции налоговых систем (по критерию величины издержек адаптациик требованиям налоговой гармонизации нами условно были выделены в рамках ЕС двегруппы государств); фактором, препятствующим сближению налоговых систем, можетбыть различная степень социально-экономического развития стран, участвующих винтеграции;
— первоочереднымобъектом налоговой гармонизации выступает сближение косвенного налогообложения;конвергенция прямого налогообложения сталкивается, зачастую, с более сложнымипроблемами;
- конкретныминструментом налоговой гармонизации может являться унификация определения базыналогообложения, механизмов расчета и взимания налоговых платежей, а такжеустановление минимально и максимально допустимого уровня налоговых ставок (вслучае неготовности государств по объективным или субъективным причинам идти наустановление единых налоговых ставок).4. Использование Россией правового опыта налоговых отношений государств- членов Европейских Сообществ
Вкаждом отдельном европейском государстве налоговое право формировалось наоснове сложившихся правовых традиций и особенностей развития конкретнойфинансовой системы. По мере формирования в Европе общего рынка в этихгосударствах формировалась двухуровневая система европейского налогового права,в основу которой были положены принципы права ЕС. Причем ее функционированиеосновано на разграничении налоговой юрисдикции и разделении налоговых доходовгосударств и Сообществ.
Еслисистему правовых источников ЕС составляют учредительные договоры, регламенты,директивы и решения, официальное толкование положений которых дает Суд ЕС, иего соответствующие решения, занимающие важное место в системе правовыхисточников, имеют значение прецедента, то классифицировать источники налоговогоправа отдельных государств — членов ЕС намного сложнее.
Дляпредпринимательской деятельности инвесторов закрепление ряда или одного изпринципов налогового права в конституциях различных государств ЕС есть усилениеэкономической функции государства, необходимость придать большую стабильностьего финансовой системе. В тексте конституций имеются не только общие принципыналогового права, но и положения, которые традиционно являются предметомтекущего налогового законодательства и становятся принципами налогового правагосударства.
Гарантииправ инвесторов на национальных рынках — конституции стран ЕС, которыеустанавливают правовые основы налоговой деятельности государств и компетенциюцентральных и местных государственных органов в сфере налоговых отношений. Этопредставляет особый интерес для гарантий прав инвесторов в стабильном режиме.
Вряде государств вопросы разграничения компетенции центральных и местных органоввласти в сфере налоговых отношений находят продолжение в конституционныхзаконах, принимаемых в развитие и на основе прямого предписания Конституции.При этом конституционные законы не имеют широкого распространения в качествеисточников налогового права. Лишь в некоторых европейских государствахзаконодатель считает необходимым ввести в этот вид законов финансово-правовыенормы, которые можно разделить на нормы, разграничивающие компетенциюцентральных и местных органов государства в области финансов (налогов), инормы, определяющие виды государственных и местных доходов (налогов).
Всистеме норм налогообложения иностранных инвесторов законы, принятыепарламентом в соответствии с обычной процедурой, занимают ведущее место иявляются основной правовой формой, применяемой государствами для регулированияинвестиционных отношений. Это обусловлено тем, что все государства признают изакрепляют в своих конституциях принцип законодательного учреждения налогов.Законы, являющиеся источниками налогового права, можно разделить на специальныеналоговые и законы, содержащие нормы налогового права. Причем специальныеналоговые законы в зависимости от правовой традиции и подхода законодателябывают универсальными (общими) и регулирующими отдельные виды налогов илиналоговых отношений.
Налоговыекодексы, как одна из форм универсальных законов, охватывают практически всеаспекты налогообложения инвесторов и являются наиболее полным источникомналогового права, содержащим исчерпывающий перечень материальных ипроцессуальных норм о налогообложении инвесторов. Значение кодексов в системеисточников определяется не только их обширным содержанием, позволяющим подробнорегулировать различные виды налоговых отношений, но и большим влиянием наразвитие налогового права в целом.
Общиезаконы о налогах действуют наряду с законами, регулирующими отдельные видыналогов.
Вряде стран вместе со специальными законами о налогообложении инвесторов источникаминалогового права также являются акты, содержащие нормы налогового права нарядус нормами других отраслей и закрепляющие, как правило, либо виды налоговыхдоходов, либо налоговые льготы для инвесторов.
Международныйдоговор как форма международно-правового акта — особый источник налоговогоправа государств-членов, поскольку применяется в отношении вопросов, которые немогут быть урегулированы национальным законодательством или актамиинтеграционного права.
Внациональном праве место договора определяется не только значением внешнейторговли для развития экономики государства, но и тем, что он создаетнеобходимые правовые условия участия физических и юридических лиц вмеждународном разделении труда и предоставляет дополнительную защитуинвесторов.
Средимеждународных договоров государств следует выделить учредительные договоры ЕС идоговоры об избежании двойного налогообложения.
Учредительныедоговоры влияют на развитие и применение национального налоговогозаконодательства в силу того, что, вступая в Сообщества, государства ограничилисвой суверенитет, передав часть полномочий институтам ЕС. Налоговые положенияучредительных договоров имеют прямое действие на территории государств-членов,а решения Совета, Комиссии и Суда определяют наиболее важные направленияразвития налогового законодательства и правоприменительной практикигосударств-членов.
Договорыоб избежании двойного налогообложения заключаются на двусторонней основе ипредназначены для урегулирования проблем, возникающих в связи с особенностяминалогового законодательства и порядка налогообложения инвесторов.
Вкачестве примеров типичных договоров об избежании двойного налогообложенияможно привести следующие:
— Типовой договор ОЭСР (OECD Model Treaty);
— Типовой договор ООН (UN Model Treaty);
— Типовой договор США (U.S. Model Treaty).
Имеямного общего, типовые договоры имеют и много различий. В системе источниковналогового права прецедент занимает место, предопределенное конституционнымпринципом, устанавливающим, что налоги учреждаются и упраздняются путемпринятия парламентского закона. Закон является той правовой формой, на которуювозлагается основное бремя нормативного регулирования налоговых отношений. Приэтом значение прецедента в системе источников налогового права не уменьшается,поскольку судебное толкование положений конституции и законов в связи срассмотрением налоговых споров по-прежнему влияет на развитие налоговогозаконодательства. Так, судебная практика Великобритании многократноподтверждает то, как решение суда способствует становлению и укреплениюпринципов налогового права.
Вгосударствах континентальной (романо-германской) правовой традиции в рядеслучаев решения высших судебных органов по определенному кругу вопросов имеюттакже значение прецедентов.
Подзаконныеакты, как одна из составляющих системы источников зарубежного налогового права,занимают заметное место в регулировании налоговых отношений. В них наиболеечасто используется такая правовая форма, как акты делегированногозаконодательства. Причем необходимые подзаконные акты в сфере налогообложения вбольшинстве стран принимают министерства финансов. В каждом государстве естьсвои особенности определения роли и места подзаконных актов в системеналогового права.
Перейдемнепосредственно к характеристике и порядку взимания налогов в государствах — членах ЕС.
Налоги,в зависимости от того, в какой государственный орган поступают налоговыеплатежи, делятся на центральные, местные и межгосударственные (налоги ЕС).
Центральные(государственные) налоги взимаются правительством на территории всей страны инаправляются в государственный бюджет. Местные налоги — местными органамивласти на ограниченной территории и направляются в местный бюджет.Межгосударственные налоги — национальными налоговыми органами на территориивсех государств-членов и направляются в бюджет ЕС.
Взависимости от целей их использования налоги подразделяются на общие и целевые.
Общиеналоги представляют собой наиболее многочисленный вид налогов, взимаемых вбюджеты различных уровней и расходуемых на реализацию различных функцийгосударства. Целевые налоги взимаются в специальные фонды и расходуются нареализацию определенных программ (например, конъюнктурный налог в ФРГ,социальные налоги в государствах — членах ЕС).
Взависимости от объекта обложения налоги подразделяются на прямые и косвенные.
Прямыеналоги устанавливаются непосредственно на имущество или на доходналогоплательщика и подразделяются на реальные и личные. Реальными называютсяналоги, взимаемые с имущества на основе кадастра без учета действительногодохода плательщика (например, поземельный налог; подомовый налог; промысловыйналог). Личными называются налоги, уплачиваемые налогоплательщиком с учетом егодействительного дохода за учитываемый налоговый период (подоходный налог сфизических лиц; корпоративный налог; налог на прирост капитала; налог наимущество, переходящее в порядке наследования и дарения).
Косвенныеналоги устанавливаются на товары и услуги в форме фиксированного увеличения ихцены. Законодательство зарубежных стран предусматривает три основных видакосвенных налогов: акцизы, фискальные монопольные налоги и таможенные пошлины.
Внастоящее время многие европейские государства, достигнувшие критическогоуровня налогообложения, встали перед задачей снижения у себя налогового бременина налогоплательщиков.
Вкачестве основных видов центральных налогов законодательство большинстваевропейских стран закрепляет подоходный налог с физических лиц, налоги наприбыль юридических лиц, на прирост капитала, на наследства и дарения, надобавленную стоимость и другие акцизы. Каждый из них имеет особенностиправового регулирования, которые составляют предмет гармонизации, если налогвлияет на функционирование единого рынка лиц, капиталов, товаров и услуг.
Рассмотримкратко основные особенности правового регулирования в различных государствахЕвропы наиболее важных налогов.
1.Подоходный налог с физических лиц.
Данныйналог взимается во всех европейских странах. Отличия в его взимании связаны сособенностями определения некоторых элементов налога. Его налогооблагаемая базаскладывается из заработной платы и различного рода других доходов. Основныеотличия в налогооблагаемой базе этого налога в различных странах связаны сопределением других видов доходов, подлежащих налогообложению. При этом величинаставки подоходного налога колеблется в разных странах от 0,1 до 33 процентов.Основной вид налоговых льгот в странах ЕС — налоговые скидки (стандартные — семейные скидки, налоговый кредит и др.; нестандартные — взносы в профсоюзы,основные медицинские расходы и др.).
Различныестраны в большей или меньшей степени используют механизм налоговых льгот длярегулирования уровня подоходного налога с физических лиц. Его особенно активноиспользует социальное государство, даже если оно не провозглашено таковым в конституции.
2.Налог на прибыль юридических лиц.
Онустановлен во всех государствах — членах ЕС и является одним из наиболее важныхисточников бюджетных доходов. Налогооблагаемая база субъектов налогообложения — юридических лиц — определяется для данного налога в соответствии с принципомчистого дохода. Законодательство различных государств закрепляет разные подходык обложению прибыли юридических лиц.
Приэтом очень важный элемент налога, при помощи которого государства решаютвопросы своей экономической политики, — налоговые льготы. Оперируя ими,государства стимулируют те виды экономической деятельности, которые нуждаются вдополнительных инвестициях.
Приобширном перечне льгот, применяемых в различных государствах, типичными длябольшинства из них являются: установление норм ускоренной амортизации,налоговые кредиты и отсрочки уплаты налогов.
Несмотряна разное налоговое бремя, в государствах — членах ЕС отмечается единый подходк корпоративному налогообложению. Наряду с социальными налогами льготы по корпоративномуналогообложению рассматриваются как основные источники финансированиянациональных социальных программ, не подлежащие перераспределению в пользу ЕС.
3.Налог на добавленную стоимость (НДС).
НДС- важнейший косвенный налог на потребление, взимаемый в 42-х государствах. Егоналичие в налоговой системе служит обязательным условием вступления в ЕС,поскольку он аккумулирует значительные финансовые средства в бюджете Сообществ.
Налогна добавленную стоимость представляет собой многоступенчатый косвенный налог,взимаемый на каждой стадии движения товара (услуги), начиная с первогопроизводственного цикла и заканчивая продажей товара потребителю.
ОтличияНДС в отдельных государствах, как правило, связаны с особенностями определениянекоторых его элементов, а место в системе финансирования государственногобюджета зависит от проводимой в конкретной стране налоговой политики. Однакодаже в тех государствах — членах ЕС, где налоговые обязательства распределяютсяпримерно одинаково между косвенными и прямыми налогами, на долю НДС приходитсязаметная часть бюджетных поступлений от косвенного налогообложения.
Субъектаминалогообложения являются физические и юридические лица, налогооблагаемой базойНДС служит новая часть стоимости товара (услуги), появившаяся на очереднойстадии его прохождения. Порядок исчисления налога основан на прямом и косвенномаддитивном методе. Законодательством предусмотрены такие виды ставок налога надобавленную стоимость, как стандартная, пониженная и повышенная.
Налоговыельготы для инвесторов выражаются в установлении пониженной ставки или в полномосвобождении от налога. Освобождению от налога подлежит лишь добавленнаястоимость на стадии перехода товара (услуги) к конечному потребителю.
Несмотряна отсутствие серьезных препятствий в отношении гармонизации национальныхналоговых законодательств, налоговые системы большинства государств-членовсодержат и ряд налогов, правовое регулирование которых не подлежит гармонизацииактами институтов ЕС. При этом особую сложность с точки зрения разграничениякомпетенции представляют налоги, поступления от которых распределяются междуцентральными и региональными бюджетами.
Внастоящее время соотношение актов национального налогового права и актов ЕС попредмету регулирования и по правовой форме во многом определяется сложившимисяподходами к проведению интеграционной политики и правовыми средствамидостижения целей Сообщества, предусмотренных в ст.2 и 3 Договора о ЕС. Причемнепосредственно в процессе регулирования налогов возникает немало сложностей,среди которых проблема соотношения полномочий институтов ЕС и государств-членовв налоговой сфере наиболее трудная.
Сцелью дальнейшей гармонизации национальных законодательств в налоговой сфере вДоговор о ЕЭС Единым Европейским Актом (ст.17), а затем и Маастрихтскимдоговором был внесен ряд поправок. Тем не менее сохранившиеся различия вподходах к общим принципам европейского права не дают решить проблемуоптимального соотношения налоговых полномочий институтов ЕС и государств-членови создания системы налогового федерализма Сообществ. Один из основныхюридических путей ее решения — разграничение налоговой компетенции ЕС игосударств-членов по предмету регулирования, то есть по перечню налогов,которые должны учреждаться и регулироваться нормами интеграционного права,нормами права государств-членов и комбинированно — теми и другими нормами. Взначительной степени эта задача была решена путем принятия соответствующихдиректив Совета.
Рассматриваявопросы соотношения интеграционного и национального налогового права, следуетотметить, что выбор правовой формы зависит как от целей регулирования, так и отволи принимающего властное решение. В ЕС возможности выбора правовой формыопределяются учредительными договорами и позицией государств-членов.
Сложившеесясоотношение правовых форм регулирования отношений в ЕС и способы их примененияполучили в научной литературе название «позитивной и негативной интеграции»(positive/negative integration), «позитивной и негативной гармонизации илисближения» (positive/negative harmonization or approximation).
Позитивнаяинтеграция означает создание правовой базы на уровне ЕС для регулирования иразвития соответствующих отношений посредством координации политикигосударств-членов и принятия совместных решений, а также сближения политическихпозиций и актов национального права. Негативная интеграция означаетустановление запретов на определенные виды действий, противоречащих политикеСообщества, в договорах и актах института ЕС, а также в решениях ЕвропейскогоСуда.
Непосредственнов процессе регулирования налоговых отношений в ЕС оба подхода (позитивная инегативная интеграция) используются следующим образом. Если совместные действияСообщества (позитивная интеграция) не приводят к желаемым результатам, тосоответствующие вопросы решаются государствами-членами в рамках их компетенциис учетом ограничений, установленных запретами ЕС (негативная интеграция) надействия, противоречащие его налоговой политике.
Исследовавосновные правовые моменты в регулировании процесса налогообложения в странах — членах ЕС, рассмотрим вопросы эффективности применения действующих в настоящеевремя норм налогового права в практике функционирования Сообществ.Эффективность правовых норм — это «соотношение между фактическим результатом ихдействия и теми социальными целями, для достижения которых эти нормы былиприняты». Она зависит от выполнения ряда условий, обеспечивающих достижениепоставленных перед нормами целей. Основными условиями эффективности праваявляются правильная оценка взаимозависимости между нормой права и объективнойдействительностью, между нормой права и человеческим поведением, а также вернаяоценка особенностей правовой нормы как средства воздействия.
Сучетом ряда уточнений и более поздних критических оценок к этим условиям можноотнести: уровень законодательства, правоприменительной деятельности,правосознания участников регулируемых правоотношений.
Неисследуя подробно специфические особенности условий эффективности правовыхнорм, отметим следующие основные моменты. Существующие правовые нормы ЕС вдостаточной степени соответствуют существующим в ЕС социально-экономическим,культурно-психологическим и организационным условиям правоприменения. При этомправоприменение достаточно эффективно регулируется институтами Сообществ и органамивласти, управления и суда государств-членов. Особенности процедурыправоприменения в ЕС определяются природой интеграционного права как права suiqeneris. Так, учредительные договоры обусловили необходимые полномочия Совета иКомиссии по обеспечению надлежащего уровня применения европейского права.Совет, принимающий решения по наиболее важным направлениям финансовой политикиСообщества, в том числе и по вопросам налогового законодательства, вправеобращаться в суд ЕС с исками против других институтов ЕС, если считает, что ихправоприменительная деятельность не отвечает положениям соответствующихнормативно-правовых актов.
Втесном взаимодействии с Советом необходимый уровень правопримененияобеспечивает Комиссия. Она обладает как собственной распорядительной властью и,следовательно, может принимать регламенты и директивы, направленные нареализацию налоговой политики ЕС, так и полномочиями, делегированными ейСоветом. Правомерность и эффективность такой формы взаимодействия Комиссии иСовета была подтверждена решениями Суда ЕС, который непосредственно влияет напонимание и применение норм интеграционного права.
Пониманиеи применение правовых норм во многом зависит от уровня правосознания какфактора эффективного регулирования налоговых отношений в Сообществах, гдеправовая политика в основном строится на общих принципах европейского права, ккоторым можно отнести приоритет прав и свобод человека, а также принципыправового государства, закрепленные в конституциях государств — членов ЕС.«Любой нормативно-правовой акт Сообществ и Союза подлежит обязательной проверкена его соответствие общим принципам права, противоречие этим принципам являетсябезусловным основанием для признания Судом ЕС его ничтожности».
Заключение
В результате выполненногокурсового исследования следует сделать следующие выводы.
Исследуявопросы развития европейского налогового права, налоговой системы ЕС, следуетотметить, что сам налоговый климат в настоящее время в этих странах далеко неоднороден. Так, по данным «The Wall Street Journal Europe 2008», корпоративныйналог на прибыль, включая земельные налоги, и максимальная ставка подоходногоналога в 2008 г. соответственно составляли (в процентах): Великобритания — 30 и40; Нидерланды — 35 и 60; Франция — 40 и 61,6; Италия — 41,8 и 46,2.
Поданным этого же источника, корпоративный налог в Германии составил: в 2006 г. — 56,4 процента, в 2007 г. — 51,8 процента. При этом подоходный налог в 2008 г.составил 55,5 процента, а в 2011 г. планируется на уровне 44,3 процента.Соответственно подоходный налог в Швеции составил 57 процентов, в Испании — 48процентов, в Дании (за 2007 г.) — 58 процентов, в Финляндии, в зависимости отвеличины дохода, — от 7 до 39 процентов.
Длясравнения: эти величины в других развитых неевропейских странах соответственносоставили: в США — 40,8 и 45,8; в Японии — 42,9 и 50,0. Подоходный налог вКанаде составил 44,6 процента. Отчисления в различные социальные фонды вевропейских странах также далеко не одинаковы. Так, согласно данным, представленнымв «Financial Times», эти отчисления в различных странах ЕС в среднем составляютпримерно 30 процентов доходов, в том числе в Бельгии — 42 процента, в Ирландии- 18 процентов, в Великобритании — 24 процента, во Франции — 28 процентов, вИталии, Австрии, Швеции, Германии, Дании — 35-38 процентов.
Нетединства и в вопросе социальной политики в государствах ЕС.
Опытправового регулирования налоговых отношений в государствах — членах ЕСцелесообразно использовать в российском налоговом законодательстве в ряде особоважных для России направлений. В частности, в таких, как сфера концессионныхсоглашений и соглашений о разделе продукции. Для эффективного регулирования вданной сфере деятельности иностранных инвесторов и ее налогообложения следовалобы в главу Налогового кодекса, посвященную соглашениям о разделе продукции,внести положения, создающие им «режим наибольшего благоприятствования». Этопозволит обеспечить значительные налоговые поступления в федеральный бюджет.
Заслуживаетвнимания практика ряда стран — членов ЕС по обеспечению гарантий и защитыиностранных инвестиций (в плане обеспечения стабильного налогового климата).Полезно в Налоговый кодекс РФ внести статью, специально посвященнуюналогообложению иностранных инвестиций. Одновременно целесообразно отразить всоответствующих статьях Налогового кодекса опыт стран — членов ЕС постимулированию инвестиционной деятельности путем применения различного родальгот (налоговые кредиты, нормы ускоренной амортизации, отсрочки в уплатеналогов и др.) в процессе налогообложения инвестиций, направляемых в особоважные для экономики страны отрасли; опыт ЕС по обеспечению на пространствеСообщества уровня налогообложения, устраняющего неравенство в налоговойконкуренции, а также по привлечению в экономику стран — членов ЕС значительныхиностранных инвестиций (даже при номинально высоком уровне налогообложения вряде этих стран) путем снижения фактического уровня налогов.
Особоследует отметить необходимость внесения в Налоговый кодекс положений,закрепляющих использование в практике регулирования инвестиционной деятельностив Российской Федерации опыта регулирования основных налогов, дающих наибольшиеналоговые поступления в бюджеты большинства стран — членов ЕС: прямых (налог наприбыль юридических лиц, налог на прирост капитала и др.) и косвенных (НДС,акцизы, таможенные пошлины и др.).
Однистраны, например, Франция, Италия, Ирландия, Греция и Испания, отдаютпредпочтение косвенным, другие, в частности, Голландия, Дания, Люксембург иАвстрия, — прямым налогам. Примерно равное соотношение прямых и косвенныхналогов можно встретить в Финляндии и ФРГ. При этом в последние годы вевропейских странах наблюдается сдвиг в сторону прямых налогов.
Еслив большинстве европейских государств органы управления в области финансов восновном принимают инструкции, дополняющие и разъясняющие налоговые законы, то,например, во Франции акты делегированного законодательства издаетПравительство, а ведомственные акты — Генеральная инспекция по налогам. Отметимтакже достаточно сложную процедуру принятия актов в Великобритании.
Список использованной литературыНормативно-правовые акты.
1. ЗаконN 30/1983 «О порядке уступки государственных налогов автономным областям»(Испания).
2. Законо налоге на нефть 1983 г. (Oil Taxation Act) (Великобритания).
3. Законо финансовой взаимопомощи Федерации и земель ФРГ 1969 года.
4. Законоб управлении налогами 1970 г. Великобритании (Taxes Management Act).
5. Закон ФРГ оналогах на корпорацию 1996 г. (Korperschaftsteuer).
6. Общийкодекс налогов Франции (Code general des impots).
7. Общийналоговый закон N 230/63 1963 г. Испании (Ley General Tributaria).
8. Положение оналогах и платежах 1977 г. ФРГ (Abgabenordnung).Литература.
1. АлексашенкоС. Налоговые реформы в развитых странах: опыт 80-х. М., 2005.
2. БогдановскаяИ. Ю. Закон в английском праве. М., 2007.
3. БогуславскийМ.М. Правовое регулирование международных хозяйственных отношений. М., 2008.
4. ВельяминовГ.М. Основы международного экономического права. М., 2006.
5. ГлуховВ. В., Дольде И. В. Налоги: теория и практика: Учебное пособие. СПб., 2006.
6. «Журналроссийского права», N 10, 11, октябрь, ноябрь 2007 г.
7. ЗименковаО.Н. Нормы о борьбе с недобросовестной конкуренцией в праве ЕвропейскогоЭкономического Сообщества // Проблемы совершенствования советскогозаконодательства: Труды ВНИИСЗ. N 26. М., 2007.
8. КозыринА.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 2008.
9. Конституционноеправо зарубежных стран: Учебник / Под ред. проф. М.В. Баглая, проф. Ю. И.Лейбо, проф. Л. М. Энтина. М., 2007.
10. Налоговыесистемы зарубежных стран: Учебное пособие / Под ред. В. Г. Князева, Д. Г.Черника. М.: ЮНИТИ, 2008.
11. РозенбергМ. Г. Международная купля-продажа товаров. М.: Юридическая литература, 2006.
12. ТалапаевА. Н. Право международных договоров. Договоры с участием международныхорганизаций. М., 2008.
13. ТолстопятенкоГ.П. Европейское налоговое право: Сравнительно-правовое исследование. М.:Норма, 2006.
14. ТопорнинБ. Н. Европейские сообщества: право и институты. М., 2007.
15. ТопорнинБ.Н. Европейское право: Учебник. М., 2006.
16. ТункинГ.И. Теория международного права: Монография / Под общ. ред. Л.Н. Шестакова.М.: Зерцало, 2007.
17. ХиршлерМ., Циммерман Б. Западноевропейские интеграционные объединения. Право / Пер. снем. М., 2006.
18. ЭнтинЛ. М. Суд Европейских Сообществ: правовые формы обеспечения западноевропейскойинтеграции. М., 2008.
19. ЭнтинЛ.М., Наку А.А., Водолагин С.В., Толстопятенко Г.П., Козлов Е.Ю. Европейское право:Учебник. М.: ИНФРА-М, 2004.
20. Case N C-240/90, Federal Republic ofGermany v. Commission of the European Communities, [2008] ECR I-5383.
21. Evans A. A. Textbook on EU Law. Oxford, 2007.
22. «Financial Times»,2009 № 11.
23. Joined Cases N C-296/93 and C-307/93,French Republic and Ireland v. Commission of the European Communities, [2006]ECR I-795.
24. Lasok D., Bridge J. W. Introduction tothe Law and Institutions of the European Communities. L. Butterworth, 2007.
25. Terra B., Wattel P. European Tax Law.London-Boston: The Hague, 2008.
26. Terra B., Wattel P. European Tax Law.2009.
27. The Wall Street Journal Europe. 2006.
28. Williams D. EC Tax Law. L.-N. Y., 2007.


Не сдавайте скачаную работу преподавателю!
Данный реферат Вы можете использовать для подготовки курсовых проектов.

Доработать Узнать цену написания по вашей теме
Поделись с друзьями, за репост + 100 мильонов к студенческой карме :

Пишем реферат самостоятельно:
! Как писать рефераты
Практические рекомендации по написанию студенческих рефератов.
! План реферата Краткий список разделов, отражающий структура и порядок работы над будующим рефератом.
! Введение реферата Вводная часть работы, в которой отражается цель и обозначается список задач.
! Заключение реферата В заключении подводятся итоги, описывается была ли достигнута поставленная цель, каковы результаты.
! Оформление рефератов Методические рекомендации по грамотному оформлению работы по ГОСТ.

Читайте также:
Виды рефератов Какими бывают рефераты по своему назначению и структуре.