Курсовая работа по предмету "Налоги, сборы, госрегулирование"

Узнать цену курсовой по вашей теме


Избежание налогообложения

Министерство образования, молодёжи и спорта. Молдавский государственный университет. Юридический факультет. Курсовая работа. Тема: Избежание налогообложения. Кафедра: Научный руководитель: Паладий Ю. К. Роботу выполнил: Домбровский Денис IV курс; 18 группа Кишинёв 1999 План: Ведение…………………………………………………………………………. 3
1 Проблемы государственной политики в области налогообложения...4 2 Легализация денежных средств…………………………………………. 8 3 Способы избежания налогов……………………………………………12 А. В мировой практике…………………………………………………13 Б. В Республике Молдова………………………………………………18 4. Предотвращение избежания налогообложения…………………………30 Выводы…………………………………………………………………………...34 Использованная литература……………………………………………………35 Введение.
В настоящей курсовой работе Мы ставим перед собой задачу рассмотрения такой проблемы, какизбежание налогообложения. Это обусловлено существующей в настоящий момент экономической ситуацией в РМ. Налоговое бремя, установленное в нормативных актах, легло непосильным грузом на плечи налогоплательщиков, что выразилось в повальной неуплате налогов. Неуплата налогов может выражаться в двух аспектах: в нарушении налогового закона, и в его обходе. Более пристальное внимание Мы уделим избежанию налогообложения в форме его обхода, т. к. это является пробелом в праве и не порождает ответственности. Задача нашей курсовой работы является как изучение способов обхода, так и предотвращение таковых путём ликвидации пробелов в праве. Так как настоящая национальная нормативная база находится в некотором несоответствии между собой, это выражается в неуважении нормы и, следовательно, её нарушении или игнорировании. Актуальность данного выражается в том, что между основными нормативными актами, регулирующими налоговые правоотношения (Налоговый Кодекс РМ, Закон о Бюджете на год и национальные стандарты бухгалтерского учёта) существуют противоречия, которые приводят к затруднению налоговые органы, а как результат - различное трактование одной и той же нормы. Различное понимание закона в свою очередь может привести к беззаконию и произволу, поэтому Мы не должны допускать возникновения данной ситуации - моментально реагируя на изменения характера в налоговых правоотношениях. Только путем упорядочивания детальной и полной регламентации правоотношений в области налогового права Мы сможем прийти к поставленной цели. Естественно, выполнение данной задачи невозможно без теснейшего международного сотрудничества. Поэтому РМ должна более активно участвовать в международных форумах и конференциях посвященной данной проблеме, более тщательно изучать налоговое законодательство развитых стран, практику разрешения налоговых споров, приводить национальное законодательство в соответствие с международным, чтобы не существовало противоречий. Это должно способствовать не только экономическому развитию РМ, но и привлечению иностранных инвестиций, международному торговому обмену, что позволит выйти РМ на один уровень с развитыми странами.
1. Проблемы государственной политики в области налогообложения.
Введу ситуации которая, создалась в нашей республике вследствие затяжного экономического кризиса обстановка сложившиеся в данной сфере нашей республике мало чем может нас порадовать. Бюджетный дефицит; не поступление денежных займов от международных кредитно-финансовых организаций; сильное сокращение поступлений государственный бюджет; нестабильность национальной валюты; политические разногласия в обществе; отсутствие государственной политики направленной на поддержку малого бизнеса (и как итог его исчезновение); низкий авторитет государственных органов; отсутствие упорядоченной правовой базы в области регулирования налоговых правоотношений–все это прямо или косвенно отражается на той политике проводимой государственными органами, которые занимаются регламентацией и контролем налоговых поступлений в бюджет. Нужно отдать должное, что для решения данных проблем, парламент – как законодательный орган, а также органы осуществляющие финансовый контроль, не находят пока, что способов для решения проблем как путём увеличения налоговых ставок и других не налоговых поступлений в государственную казну. С одной стороны государство, в лице уполномоченных органов, выступает как субъект налоговых правоотношений, а с другой стороны налогоплательщики, которые не находятся в равном правовом статусе по отношению к государственным органам. То есть, как мы можем наблюдать налицо наличие вертикальных отношений возникающие между контрагентами. Правам одних обратно пропорционально соответствуют обязанности других, а если учитывать метод властно правовых предписаний, который исходит от одного участника налоговых правоотношений (от органов государства) и относится к другим субъектам (налогоплательщикам), то последние находится в зависимом положении. В национальном законодательстве, а именно в налоговом кодексе дается определение самого налога, под которым признаётся обязательный платёж, имеющий безвозмездный характер и не связанный с совершением уполномоченным органом или его должностным лицом определённых и конкретных действий в пользу или в отношении уплатившего его налогоплательщика. [1 Налоговый Кодекс РМ от 24 апреля 1997 года; часть 2 статьи5] из этого официального определения вытекает, что: 1. налогоплательщик обязан уплатить налог;
2. налог имеет безвозмездный характер, то есть государство не несёт каких либо обязательств перед налогоплательщиком.
Также в пункте 1 данной статьи установлено, что налоги являются одним из основных источников доходов национального публичного бюджета. [2 Налоговый Кодекс РМ от 24 апреля 1997 года; часть 1 статьи5] Таким образом, государство не предоставляет налогоплательщику какого либо выбора, но тут же указывается в той же статье, что при установлении налогов (пошлин) и сборов могут предусматриваться основания, дающие налогоплательщику право на получение в соответствии с настоящим кодексом льгот в виде понижения ставок, вычетов и зачётов. [3 Смотри там же часть 6 статьи 5] Таким образом, государство вправе определять и устанавливать определённые категории льготников, к которым налоговое бремя не будет столь обременительно. Но далеко не каждый налогоплательщик стремится добросовестно выполнять свои налоговые обязательства перед государством, а скорее наоборот ищет всевозможные лазейки от ухода или избежания налогообложения. Если уклонение от уплаты налогов незаконно, то под термином избежание налогов понимается попытка использования всех преимуществ, содержащихся в положениях налогового законодательства, для сокращения, чьих либо налоговых обязательств.
И в данной курсовой работе мы ставим перед собой цель рассмотрения некоторых из возможных способов избежания налогов.
Надо сказать, что само налогообложение не имеет долгого достаточного применения на территории РМ, как государственного метода поступления в бюджетные фонды. С 1918 – 1940 введу того, что территория, на которой в настоящем времени находится РМ, находилась под юрисдикцией Румынии, то на данную территорию распространялись налоги действующие в самой Румынии.
После 40-х, когда РМ вошла в СССР, был введен военный налог в связи с тем состоянии войны, в котором находился СССР. В самом СССР почти все налоги были упразднены, существовал только подоходный налог. В 60-х Хрущев, осуществляя политику развития социализма, и приближении к коммунизму отменил налог с заработной платы, и устранил все акцизы. Уже в 80-х государственный бюджет формировался на 80% за счет добровольных и безвозмездных поступлений от народных хозяйств, и только 5-8% составляли налоговые поступления. Под конец 80-х были повышены налоговые ставки с кооперативов. После приобретения Республикой независимости в 17 ноября 1992 года был принят закон “Об основах налоговой системы” и ряд других нормативных актов ставящие перед собой задачу регламентация налоговых отношений, и уже в 1997году был принят кодифицированный нормативный актах–“Налоговый Кодекс”. Основная цель данного нормативного акта состояла в том, чтобы упорядочить источники, регламентировавшие отношения, возникающие в области налогообложения, но как мы видим, на сегодняшний день сам Налоговый Кодекс порождает конфликт с другими нормативными актами, регулирующими данную сферу отношений– Бюджет на год.
Из этого краткого исторического анализа наглядным образом видно, что сами налоговые традиции в нашем государстве не очень сильны. Если учесть хаос долгое время царящий в законодательстве; низкий авторитет контрольных органов; коррумпированность и высокие налоговые ставки (сводящие порой на нет всю прибыль налогоплательщика), привели к тому, что многие налогоплательщики перестали добросовестно уплачивать налоги. Некоторые стали избегать налогообложения противозаконными способами, другие пытались достичь той же цели только законными способами.
Важно отметить, что мы занимаемся выяснением того, как избежать, а не уклониться от уплаты налогов. Уклонение от уплаты налогов незаконно, в то время как попытка избежать налогов включает в себя использование всех преимуществ, содержащихся в положениях налогового законодательства, для сокращения чьих-либо налоговых обязательств. Избежание налогов –использование возможности всех лазеек в налоговой структуре (результат значительной эрозии налоговой базы)– быстро увеличилось в последние годы. Водораздел между избежанием налогов и уклонением от них, как мы уже отметили, не всегда легко определим. Большинство налоговых укрытий имело форму партнерства. К началу 90-х гг. стремление избежать уплаты налогов получило широкое распространение: большинство партнёрских компаний в стране показали большие совокупные убытки.
В самом деле, существует рынок деятельности, направленный на изыскание лазеек в налоговом законодательстве, точно также как и рынки предметов широкого потребления. Спрос на такую деятельность зависит от того, сколько каждый сможет сберечь. Это в свою очередь зависит от нескольких факторов, наиболее важный из которых–предельная налоговая ставка. Поскольку граница между избежанием налогов и уклонением от них часто расплывчата, политика контрольных органов по проверке отчётности (и штрафы, наложенные на тех, кто использует запрещенные укрытие налогов)–другая важная составляющая спроса на укрытие налога. Предложение налоговых укрытий в свою очередь зависит от лазеек, встроенных в налоговое законодательство.
Широкая популярность, полученная деятельностью по избежанию налогов, несомненно, способствовала созданию общественного мнения, что налоговая система не работала, а налоговые органы призванные контролировать поступление в государственный бюджет, не справляются с поставленной на них задачей. На самом деле обстоятельства сложились таким образом, что, определённые предприятия не уплачивая налоговые обязательства, непосредственно нарушают закон, а другие уменьшают налоговую ставку путём избежания налогов не выходя из рамок закона. Погоня за таким избежанием налогов представляет собой замкнутый путь, потому что как только контролирующие органы будут пресекать определенные пути обхода, то одновременно появятся другие. И эти факторы ещё раз подтверждают интересность данной темы. Если проанализировать информацию о взыскании налогов и других платежей на 1998 год, то на основании отчётов территориальных налоговых инспекций было установлено, что в течение первого полугодия 1998 года экономические агенты республики перечислили в бюджет налоги и другие платежи на сумму 1019, 3 млн. леев, что составляет 59, 9% от необходимой сумы взыскания. По сравнению с тем же периодом 1997 года взыскания в консолидированный бюджет уменьшились на 38, 5 млн. леев [4 Бюллетень Экономического суда и ГНС РМ №8 за 1998 год]. В течение первого полугодия 1998 года были осуществлены проверки по соблюдению налогового законодательства, правильного исчисления и своевременного перечисления в бюджет налогов и других платежей у 7914 юридических лиц и физических лиц из 275416, принятых на учёт. Нарушения налогового законодательства было выявлено у 4699 или 59, 3% из числа тех, которые были подвергнуты контролю.
В течение первого полугодия 1998 года налоговыми инспекциями было выявлены случаи нарушения налогового законодательства, в результате которых были выявлены случаи нарушения налогового законодательства, в результате которых были доначислены налоги и переменены финансовые санкции на сумму 99. 3 млн. леев. Как свидетельствует источник “в процессе осуществления налоговых и специальных проверок инспектора анализируют финансовое положение экономических агентов– должников, выявляют причины невыполнения обязательств перед государством, принимают меры по улучшению положений расчёта с социальным фондом” [5 Бюллетень Экономического суда и ГНС РМ №8 за 1998 год. ]. Только думается, что решения по разрешению проблем неплатежей в государственную казну нужно разрешать не на местном уровне, а путём обобщения практики такого рода прийти к принятию изменений в необходимые правовые акты, дабы способствовать поднятию уровня налоговых и других поступлений.
На основании всего выше изложенного мы бы всё - таки хотели остановиться на проблеме избежания налогов путями, не противоречащими налоговому законодательству, потому как видно из статистики они занимают далеко не последнее место в уроне недополучений в государственный бюджет. Данная проблема актуальна и целесообразна на данный период как некогда, по той причине, что при исследовании налогового законодательства и при обнаружении лазеек и пробелов можно будет своевремменоо прореогироватиь, и устранить данные неточности в законодательстве. Это приведёт к более правомерному применению и пониманию норм регулирующих налоговые правоотношения. 2. Легализация денежных средств.
В последнее время со всей остротой на передний план выходит проблема нелегального капитала– проблема, имеющая экономические, социально - политические, а также правовые аспекты. За годы экономической реформы в РМ сформировался социальный слой владельцев мелкой, средней и крупной частной собственности. Между тем только часть собственности этих владельцев признана официально, учитывается и контролируется государством (далее–легальная частная собственность, или легальный капитал), находится под защитой, а в случае вовлечения в предпринимательскую деятельность лишь она подлежит обложению соответствующими налогами.
Остальная часть собственности (далее –нелегальная частная собственность, или нелегальный капитал), существует вне поля зрения общества и государства, не контролируется государством и направлена на удовлетворение интересов владельцев указанной собственности. Капитал, изъятый из официального оборота, или перемещается в сферу теневого оборота, или прячется в закрома, или эмигрирует за границу. В первом случае он перестаёт приносить доход казне. Во втором - вдобавок сужает возможности общественного воспроизводства, а в случае эмиграции превращен в фактор, негативно влияющий на приток иностранных инвестиций в экономику РМ. [6 Хозяйство и право №10 1998 год. ] Нелегальная частная собственность, или нелегальный капитал, находясь вне сферы действия закона, подвержен угрозам, как со стороны криминальных структур, так и со стороны государства.
Этот процесс обусловлен рядом причин, но также следует подчеркнуть, что в переходные периоды в РМ произошла смена экономической, социальной и политической системы. То, что в недалёком прошлом имело негативный смысл или трактовалось государством как преступное деяние, ныне в ряде случаев интерпретируют как положительное и поощряют на самом высоком уровне. Это является результатом координально противоположной программой и сменой государственного строя как такового. Примерами в данном случае могут служить такие понятия, как “частная собственность”, “валютные операции” и др. Так, теперь важнейшим показателем эффективности хозяйствования служит не выполнение народнохозяйственного плана любой ценой, а максимальная прибыль, наибольшая доходность, что представляется более приемлемым для развития, как экономической сферы, так и государства в целом. В тоже время социо–психологическое мышление, менталитет, правовое сознание населения (в том числе и государственных чиновников) не был готов к координальным изменениям, подтверждением тому может служить тот аргумент, что население вообще долгое время не знало, что такое налоговое бремя. По этой причине и государственные органы, ведя налоговую политику не учитывая интересы налогоплательщиков, и введу того, что наша республика находится в затяжном экономическом кризисе, установили несколько завышенные ставки налогов, что неизбежно привело к тому, что на практике налогоплательщик стал скрывать свои доходы. В случае официального обнаружения нелегального капитала его владелец должен убеждать соответствующие государственные органы и общество в законности его приобретения, что зачастую не так уж просто. В тоже время преступные элементы имеют возможность шантажировать владельца этой не учтенной государством собственности, угрожать им, то есть заниматься вымогательством. Для решения данной проблемы: суть, которой состоит в необходимости вовлечения неучтенного капитала в официальный гражданский оборот, есть несколько путей: - определить структуру нелегального капитала, принадлежащего гражданам, что в принципе является задачей не выполнимой по той причине, что данный капитал очень хорошо спрятан от “общественного глаза”;
определить происхождение, генезис этого капитала с позиции законности его источников. А что делать, если капитал в принципе заработан законным путем, но в тоже время не попал под налогообложение? Данную проблему я бы и хотел осветить в своей работе, ставя перед собой цель, рассмотрение самих законных способов уклонения от налогообложения со стороны государственных органов.
По своей структуре нелегальный капитал следует подразделять на следующие виды: капитал, вовлеченный в сферы деятельности, запрещенные законом; капитал, функционирующий в остальных сферах деятельности. Капитал, вовлеченный сегодня в запрещенные законом сферы деятельности (в наркобизнес, торговлю оружием, рэкет, производство и сбыт фальсифицированных товаров и др. ), независимо от характера своего генезиса преступен и исключается из области моего дальнейшего рассмотрения в моей курсовой работе. Тем самым, концентрируя всё своё внимание на капитале не носящий на себе преступные элементы.
Выяснение характера источника происхождения нелегального капитала, функционирующего в сферах деятельности, не запрещенных законом, на предмет законности данного источника имеет для нас принципиальное значение. Как показывают факты, нелегальный капитал с точки зрения законности источника его происхождения, состоит из двух частей: Первая –капитал, образованный в результате преступной деятельности его владельца в прошлом.
Вторая – капитал, созданный в процессе деятельности, которая не подпадала под действие уголовного, гражданского, а в частности налогового законодательства того периода деятельности, хотя даже сегодня признать данную деятельность нельзя назвать преступной.
Если учесть то правовое положение и политическую ситуацию в начале 90–х, то возможности для осуществления подобного рода деятельности в основном возникли вследствие неразвитости, несовершенства законодательства на определенный момент, особенно если обратить внимания на систему налогообложения. Нужно отметить, что порой само законодательство, устанавливает такие правила для учёта и отчёта капитала, его передвижений, что немедленно отражается на укрывании капитала. Например: если затронуть проблему перевода капитала за границу.
информацию о переводах денежных средств за границу предоставляют не финансовые учреждения, а сами хозяйствующие субъекты, причём в тот же срок после фактического перевода и о тех же размерах переведённых сумм, которые были установлены ранее [7 Бухгалтерские и налоговые консультации №9 , 1997 год. ]. Данное правило установлено как бы в соответствии с правилом о конфиденциальности информации и о банковской тайне, хотя налоговые органы правомочны, осуществлять контроль над передвижением денежных средств по средством такого элемента, как фискальный код. 2. хотя прямо не установлены санкции за непредставление данного рода информации, государственная налоговая служба рекомендует предоставлять данные сведения, хотя и в свободной форме, но с отражением следующих положений: А) наименование налогового органа, которому предоставляется информация; Б) наименование плательщика и его юридический адрес, номер фискального кода, а также наименование и номер банковского счёта, с которого произведено перечисление средств; В) наименование и фискальный код финансового учреждения, в котором открыт счёт, с которого произведён денежный перевод;
Г) наименование бенефициара и его юридический адрес, номер его банковского счёта и наименование обслуживающего его банка; Д) наименование, номер и дата расчётного документа, на основании которого произведено перечисление денежных средств, а также сумма и дата перевода; Е) назначение платежа (номер и дата договора или другого документа, подтверждающего при1м товара, выполнение работ, оказание услуг, другие платежи или предварительную оплату) [8Письмо Главной государственной налоговой инспекции от 29 августа 1997 года №10–41-05/308-1592 ]. Предоставленные сведения должны быть подписаны руководителем и главным бухгалтером предприятия.
Вся эта груда документов должна быть предоставлена тогда, когда на самом деле данную информацию должны собирать сами налоговые органы. И всё это притом, что данная информация должна быть предоставлена тогда, когда сумма перевода превышает 50 000 лей (либо эквивалент этой суммы в любой иностранной валюте) или о перечислении в течение 90 дней общей суммы, превышающей 100 000 лей (либо её эквивалент).
Да, просто данная сумма будет разбита на несколько частей и переправлена на тот же счёт, без всякого отчёта под тем предлогом, что данные денежные средства пошли на разные цели.
Вообще наше национальное законодательство предусматривает некоторые ограничения для открытия счетов за границей.
Юридическое лицо-резидент может открыть счёт в банке за рубежом только при наличии разрешения национального банка молдовы, которое выдаётся на основании решения административного совета национального банка Молдовы.
Как установлено в инструкции “по открытию, ведению и закрытию счетов юридических лиц-резидентов в банках за рубежом” национального банка: данный порядок обязателен для всех юридических лиц-резидентов, за исключением уполномоченных банков, имеющих генеральную лицензию на осуществление операций в иностранной валюте или получившие разрешение национального банка молдовы на открытие счета в странах СНГ и балтийских государствах [9Инструкция Национального Банка РМ № 10018-26 по открытию, ведению и закрытию счетов юридических лиц-резидентов в банках за рубежом. ].
Но для получения разрешения (обратите внимание, что только на разрешение) необходимо предоставить кучу документов, а также мотивировать необходимость в наличии счёта в зарубежном банке. И после всего этого вам могут еще, и отклонить в вашей просьбе.
Тогда можно просто обналичить денежные средства и вывести их за рубеж, и положить на счет в банке, выступая не как юридическое лицо, а как частное, и в данном случае будет иметь место банковская тайна. А на наш взгляд, необходимо создать в РМ такую систему, при которой юридические лица просто не желали бы переводить свои денежные средства за границу; обеспечить безопасную денежную систему отношений как между налогоплательщиками между собой, так и между налогоплательщиками и контролирующими органами; не воздавать никому не нужной волокиты с предоставлением необходимых документов, а упростить способы регистрации и отчетности, что бы ни возникало желания у налогоплательщиков путем обхода законов, избегать налогов. Но покуда такая ситуация имеет место быть, то мы идем дальше. 3. Способы избежания налогов.
Широко распространено убеждение, что, богатые люди могут избежать большей части налогов, используя преимущества лазеек в налоговом законодательстве. Многие из этих лазеек возникают из-за существования специальных положений, регулирующие налоговые ставки, по которым облагаются различные виды доходов от капитала. Хотя одним из главных мотивов налогового кодекса от24 апреля 1997 года–было латание этих дыр, насколько успешна эта попытка, остаётся выяснить. Несмотря на то, что налоговое законодательство изменяется, существует постоянная дуэль между законодателями и юристами по вопросам налогообложения, последние создают новые лазейки почти также быстро, как первые устраняют старые или пытаются это сделать. Примером может послужить те противоречия, которые есть между налоговым кодексом, законом о бюджете на год и национальными стандартами бухгалтерского учёта.
С точки зрения государственной политики понять саму систему налоговых лазеек необходимо по двум причинам. Общее воздействие налогового законодательства зависит как от специальных юридических положений, так и от общей ситуации. Если лазейки обеспечивают способ, с помощью которого люди могут избежать уплаты налогов, то вряд ли что изменится, если мы введем прогрессивную структуру налогообложения. Искажения в структурах инвестирования и сбережений, вызванные этими специальными положениями, могут быть более значительными, чем искажения в уровнях сбережений и инвестиций, вызванные единым налогообложением капитала. Однако могут существовать разногласия по вопросу о том, что является лазейкой. Лазейка– это положение в налоговом законодательстве, которое позволяет налогоплательщику избежать уплаты налогов. Рассмотрим, например положение, которое было введено, скажем для поощрения экспансии коммуникационных связей. Следует ли это рассматривать, как лазейку – ведь она сокращает налоги в этой области –или как налоговые расходы? Те, кто считает неоправданными эти специальные положения, назовут их лазейками; те же, кто рассматривает их в качестве важного стимулирующего средства, назовут их налоговыми расходами, но восприятие лазеек разными людьми воспринимается по-разному. Существуют некоторые лазейки, которые не умышленно внесены в налоговое законодательство. Некоторые из них устанавливаются в “процессе технических уточнений”, которые принимаются в течение года в исполнения закона о бюджете на год, или путем принятия различных добавлений и изменений к уже существующим нормативным актам регулирующих налоговые правоотношения.
Для более полного освещения данного вопроса необходимо классифицировать способы избежания налогов на: А. В мировой практике; Б. В республике Молдова. А. Способы избежания налогов в мировой практике.
В американской доктрине выделяются три основных способа избежания налогов: перемещение доходов, отсрочка уплаты налогов и арбитраж среди различных ставок, по которым облагаются налогом доходы от капитала. В следующих трёх разделах последовательно обсуждаются эти вопросы. Отсрочка уплаты налогов
Если у вас доход находится в свободно конвертируемой валюте, допустим в долларах США, то сегодня доллар стоит дороже доллара в сведущем году. Соответственно если некто имеет выбор, то лучше отложить уплату налогов. Существует несколько основных методов такой отсрочки.
Бухгалтерские уловки. Есть много бухгалтерских способов отсрочить констатацию получения дохода. Например, один из путей оттянуть уплату налога на прибыль от прироста капитала при продаже актива заключается в отсрочке даты совершения сделки. Когда отдельное лицо покупает дом или любой иной крупный актив, продавец часто ссужает покупатель некоторую сумму денег для оплаты части стоимости покупки, которую последний оплачивает в течение нескольких лет. Когда же фактически происходит продажа актива и, следовательно, когда продавец должен платить налог на прибыль от прироста капитала? Происходит ли это тогда, когда покупатель уже “контролирует” актив, или же тогда, когда он окончательно выплатил всю ссуду? Ответ зависит, по крайней мере, частично, от того, как вы совершаете продажу. Если объект продажи не переходит в руки покупателя до тех пор, пока им не получены все фонды, тогда последние выплаты могут быть рассмотрены скорее как часть покупной цены, чем долговые платежи. В этом случае продавец имеет возможность отложить уплату налога на прибыль от прироста капитала, (такие сделки называются покупкой в рассрочку) [10Д. Ю. Стигин “Экономика государственного сектора” Издательство МГУ 1997 год. ]. Прибыль на прирост капитала
Прибыль от прироста рыночной стоимости актива, как мы уже наблюдали, облагается налогом только после реализации, которая имеет место только после продажи актива. Если некто покупает актив, стоимость которого растёт, то он может отсрочить уплату налогов, не продавая этот актив. Если он захочет продать часть актива с целью покупки, скажем, потребительских товаров, возможно, будет лучше занять, используя актив в качестве залога. Этот метод имеет преимущества и в дальнейшем: если кто-то откладывает продажу вплоть до своей смерти, в этом случае не уплачивается никакой налог на прибыль от прироста капитала (даже наследниками) [11Д. Ю. Стигин “Экономика государственного сектора” Издательство МГУ 1997 год. ]. Налоговый арбитраж
Арбитраж подразумевает использование преимущества разницы в цене на один и тот же товар в случаи, когда товар продается. Если золото продаётся по цене 300 у. Е. за унцию в нью–йорке и 375 у. Е. в Цюрихе, а стоимость морской перевозки золота между этими городами 20 у. Е. , кто– нибудь может купить золото в нью –йорке и переправить его в цюрих с целью получения гарантированной прибыли. Налоговый арбитраж включает в себя использование преимуществ различных налоговых ставок, которыми облагаются различные виды доходов или отдельные индивидуумы.
В общем, говоря термин “арбитраж” относится к ситуациям, где имеется гарантированная выручка, то есть где нет риска. Хотя теоретически налоговое законодательство обеспечивает множество возможностей для без рискового налогового арбитража, на практике большинство действий по избежанию налогов предполагает определённый риск. Частично это происходит согласно общему положению налогового законодательства, которое предполагает, что ряд сделок, предпринятых с целью избежания налогов, не будет вознаграждён благоприятным налогообложением. Существует много ситуаций, в которых отдельные лица должны показать, что они рискуют, чтобы получить льготный налоговый режим. Но риск, предполагаемый в этом случае минимален.
Этот термин также относится к ситуациям, в которых различные индивидуумы сталкиваются с различными налоговыми ставками, и ряд без рисковых сделок может быть спланирован так, что оба индивидуума получают выгоду в результате сокращения их общих налоговых обязательств.
Например: фирма№1, имеет недостаточный доход, по отношению, к которому она вынуждена списывать ускоренные амортизационные отчисления, продает свои машины фирме№2 с большим доходом. Фирма№1 затем берет эти машины в аренду. Банк, который ссужал бы деньги фирме№1 для машин, сейчас даёт их фирме№2. В действительности ничего не произошло. Сделка желательна из-за того, что фирма№1 и фирма№2 платят разные налоговые ставки. Сделка сокращает суммарные налоги, выплачиваемые двумя фирмами вместе. Существует путь, по которому может быть заключён контракт так, что фирмы смогут разделить прибыль между собой (полученную за счёт государства) [12Д. Ю. Стигин “Экономика государственного сектора” Издательство МГУ 1997 год. ]. Налоговые укрытия
Инвестиционные проекты, разработанные в основном для сокращения налоговых обязательств, называются “налоговыми укрытиями”. Например, укрытие возникает, когда вычеты из одного источника доходов (например, нефти и газа или недвижимости) могут быть противопоставлены доходу из другого источника (например, жалованию или зарплате). Как мы заметили ранее, для того чтобы налоговое укрытие было действительно, должен быть затронут экономический мотив, иной, чем избежания налогообложения [13 Смотри там же. ]. Существует множество налоговых укрытий, но, пожалуй, самый известный пример представляет собой поисковые затраты на обнаружение основных средств, как правило акцент в данном случае делается на полезные ископаемые. Оффшорные компании
Уровень налогообложения обычно зависит от статуса компании. Очень важно является ли то или иное предприятие резидентом или нет. Резидентом обычно (в мировой практике) признаётся та компания, которая создана и зарегистрирована в соответствии с законодательством данной страны, нерезидентной признаётся иностранная компания, зарегистрированная за пределами юрисдикции того государства, на территории которого оно находится. Как резидентные, так и нерезидентные компании уплачивают налоги на все доходы, полученные в стране своего местонахождения. Большинство резидентных фирм имеет более широкие льготы, чем нерезидентные. Нерезидентные компании пользуются налоговыми льготами только в том случае, если между государством местонахождения её филиалом и государством, где она зарегистрирована, подписано соглашение о взаимном предоставлении налоговых льгот. В целях избежания налогообложения нерезидентной компанией может считаться компания, зарегистрированная в данной юрисдикции, однако, функционирующая за её пределами [14А. Р. Горбунов “Оффшорный бизнес и создание компаний за рубежом” Москва 1995 год. Стр. 23] .
Оффшорная компания – этот термин, характеризующий особый организационно –юридический статус предприятия, который обеспечивает ему максимальное снижение налоговых потерь. Такой статус обычно связан с требованием проведения деловых операций за пределами юрисдикции, где данная оффшорная компания официально зарегистрирована. Только в этом случае оффшорная компания освобождается от всех или большинства налогов материнской юрисдикции [15“Оффшорные фирмы в международном бизнесе: принцип. Схема, методы” Гл. редактор А. Р. Горбунова Москва 1996 год; стр5. ].
Законодательство, как правило, предписывает, чтобы управление оффшорной компанией, включая учреждение её функционирующего офиса, также осуществлялось вне территории регистрации. То есть оффшорная компания, в большинстве случаев, не может быть резидентом своей оффшорной юрисдикции. Отсюда происходит и термин оффшор означающий деятельность “за берегами”, что для Великобритании, где впервые был употреблён, означает одновременно и “за рубежом”. Главные особенности оффшорной компании связаны с её нерезидентным статусом. Это значит, что центр управления и контроля оффшорной фирмы находится за рубежом. Для её функционирования достаточно наличие формальных атрибутов компании –владельцев, директоров, устава, банковского счёта, комплекса регистрационных документов.
Законодательство оффшорных юрисдикций обычно предписывает, чтобы на её территории находился зарегистрированный офис и секретарь компании. Зарегистрированный офис не является функциональным офисом. Как правило, это просто адрес, по которому власти или иные лица могут вступать в контакт с представителями оффшорных компаний. Конфиденциальность владения оффшорной фирмой обеспечивается институтом номинальных владельцев и номинальных детекторов. В регистрационных документах указываются фамилию не реальных владельцев, а номинальных лиц. Услуги номинальных владельцев обеспечиваются секретарскими компаниями, которые специализируются на комплексе услуг по регистрации оффшорных компаний. Регистрация оффшорных компаний возможна, а юрисдикциях, которые распологают законодательной базой, определяющей статус оффшорных компаний. Как правило, это небольшие государства, колониальные владения и другие территории с особым государственно – правовым положением. Законодательство многих стран Европы содержат нормы, позволяющие совершать деловые операции оффшорного типа. Специальные оффшорные территории - “налоговые гавани” стремятся предоставить оффшорным инвесторам новые возможности и льготы. В этой сфере ощущается острая конкуренция за привлечение капиталов, потому что, как правило, данные страны не обладают необходимыми возможностями и определёнными ресурсами, чтобы самостоятельно, без активного привлечения иностранного капитала прогрессировать в экономическом развитии. Простейшая схема оффшорных фирм основывается на наиболее универсальном принципе налогового законодательства, в соответствии, с которым обязательному налогообложению подлежат те доходы, источник которых находится на территории данного государства. В тех случаях, когда источник дохода находится за рубежом или локализован недостаточно определённо, он может исключаться из сферы налоговой ответственности в данной юрисдикции. Такая ситуация возникает, например, при оказании посреднических услуг по международным торговым сделкам. Полученные таким путём доходы могут поступать на счета оффшорных фирм.
Сам смысл оффшорного бизнеса заключается в том, что за рубежом появляется “самостоятельный” субъект торговых отношений, который полностью принадлежит и находится под контролем предпринимателя. Оффшорная компания может выглядеть как независимый зарубежный партнёр. В оффшорном бизнесе базовый принцип налогового планирования очевиден: цент прибыли (оффшорная компания) располагается в налоговой гавани, а доходы от деятельности в различных географических зонах поступают в выгодную, с налоговой точки, юрисдикцию [16 http: //www. komersant. ru/rus/weekli/]. Что же касается оффшорных компаний у нас в республике, необходимо отметить, что национальное законодательство не предусматривает данное явление вообще. По этому у нас в республике таких компаний не, но если предприятия из РМ зарегистрируются в налоговых гаванях и приобретут национальность места регистрации? Даже данные действия ни к чему не приведут потому, что в соответствии с национальным законодательством принцип резиденства на котором и строится вся концепция оффшорных компаний определяется в статье 12 Налогового Кодекса. Резидент:
А) любое физическое лицо, которое соответствует одному из следующих требований: имеет постоянное место жительства в РМ;
находится в РМ не менее 183 дней в течение налогового года; является должностным лицом РМ, находящимся в течение налогового года при исполнении служебных обязанностей за рубежом; Б) любое юридическое лицо, или индивидуальное предприятие, или крестьянское (фермерское) хозяйство, предпринимательская деятельность которых организована и управляется в РМ либо основным местом осуществления предпринимательской деятельности, которых является РМ [17 Налоговый Кодекс РМ от 24 апреля 1997 года; статья 12]. Если в развитых странах в налоговом законодательстве отражена одна концепция определения принципа резидентности, то у нас в РМ отражены все возможные принципы, что сводит на “нет” всю оффшорную схему. Б. В республике Молдова. Взаимозависимые лица
Изначальна близкие либо родственные отношения между лицами благоприятствовали созданию, своего рада, области избежания налогов. Данные отношения весьма разнообразны и обширны, можно привести безчисленные варианты различных схем данных отношений, посредством которых осуществлялось снижение цен, ибо зачет каких либо сумм, долговых обязательств и т. д. До недавнего времени этот способ был самым распространенным, потому как законодатель никак не мог урегулировать данного рода отношения, но была принята первая попытка.
Во втором разделе Налогового кодекса вводится новая категория для нашего налогового законодательства – “взаимозависимые лица”. Необходимо отметить, что тождественная ей категория “аффилированные лица” уже существует в законодательстве РМ. В статье 4 Закона РМ №1204-xIII от 5 июня 1997 года “Об инвестиционных фондах” даётся следующие определение аффилированных лиц: В соответствии с настоящим законом аффилированными лицами физического или юридического лица признаются лица:
А. Осуществляющие контроль над данным, хозяйствующим физическим или юридическим лицом;
Б. находящегося под контролем данного юридического или физического лица; В. находящиеся совместно с данным, хозяйствующим физическим или юридическим лицом под контролем третьего лица; Г. действующего от имени и/или за счёт данного хозяйствующего физического либо юридического лица на основании доверенности, договора либо административного акта; Д. От имени и/или за счёт которых действует данное хозяйствующее физическое или юридическое лицо на основании доверенности, договора либо административного акта, а также Е. Члены наблюдательного совета, совета директоров, правления, ревизионной комиссии либо иных аналогичных органов управления данного хозяйствующего физического или юридического лица;
Ё. Отёц, мать, сын, дочь, брат, сестра либо супруг (супруга) одного из определённых пунктом Е. Должностных лиц. Контролем над хозяйствующим физическим или юридическим лицом признаётся возможность любого другого лица определять решения, принимаемые данным, хозяйствующим физическим или юридическим лицом, либо существенно влиять на принятие таких решений. Любое лицо, владеющее не менее 25 процентами голосующих акций или долей в капитале физического или юридического лица, признаётся контролирующим данное физическое или юридическое лицо, если лицом, владеющим указанными акциями или долями, не доказано обратное. Любое лицо, владеющее менее чем 25 процентами голосующих акций или долей в капитале хозяйствующего физического или юридического лица, признаётся не контролирующим данное физическое или юридическое лицо, если государственным органом, осуществляющим антимонопольное регулирование, или Государственной комиссией по рынку ценных бумаг не доказано обратное. Контроль над хозяйствующим физическим или юридическим лицом осуществляется в силу: А. Имущественного участия контролирующего лица, в капитале данного хозяйствующего физического либо юридического лица в соответствии с частью 3 или Б. Договора о доверительном управлении либо иного договора, заключенного между контролирующим лицом и данным, хозяйствующим физическим или юридическим лицом [18 Закон РМ “Об инвестиционных фондах” от 5 июня 1997 года. Статья№4]. В налоговом праве под “взаимозависимыми лицами” понимаются лица, наличие особых отношений, между которыми может оказать влияние на условия и результаты экономических взаимоотношений между данными лицами. Сделки между взаимозависимыми лицами привлекают особое внимание налоговых органов в связи с тем, что именно эти сделки наиболее часто используются для ухода от уплаты налогов. Наиболее распространёнными способами ухода от налогов с использованием сделок между взаимозависимыми лицами являются: трансфертные цены; кредиты; страхование; штрафы и санкции; плата за услуги и роялти и т. д.
Рассмотрим упрощенную систему с использованием трансфертных цен между взаимозависимыми лицами. Трансфертные цены очень часто применяются в мировой практике. Это простой и старый способ. Трансфертные цены помогают достигнуть наилучшего конечного финансового результата для владельца (владельцев) в целом за счёт умелого использования разницы в уровнях таможенных пошлин, налогов, экономических нормативов и т. д. Например, из страны, где налоги на прибыль высоки, продукция реализуется предприятию взаимозависимому лицу по минимальной цене. И продукция, и уплаченных за неё деньги остаются в собственности одного владельца, просто меняется адрес их нахождения. Вся масса прибыли декларируется там, где наименьшая её часть уйдёт на уплату налогов.
В пределах Молдовы подобная схема может выглядеть следующим образом: по взаимной договорённости одно взаимозависимое лицо реализует товар другому взаимозависимому лицу-резиденту свободной экономической зоны по минимальной цене. Ставка налога для первого– 32%, налоговая ставка для второго – 15%. Для самих налоговых органов достаточно сложно определить и, главное, доказать, что сделка проводится с целью ухода от налогов. Введение в налоговое законодательство категории “взаимозависимые лица” в определённой степени позволяет формально признать факт особых взаимоотношений отдельных лиц. Данная категория используется исключительно в целях налогообложения для применения специальных процедур, регулируемых статьями 26(6, 7), 44(5), 78(3) Налогового Кодекса.
В статье 12 Налогового Кодекса дано следующие определение взаимозависимых лиц: “Взаимозависимое лицо” –член семьи налогоплательщика или хозяйствующий субъект, который контролирует налогоплательщика, контролируется налогоплательщиком либо находится совместно с ним под чьим-либо контролем. Для целей настоящего раздела:
а) семья налогоплательщика включает супругу (супруга) налогоплательщика, любого прямого родственника по восходящей или нисходящей линии (родителей или детей, в том числе усыновителей и усыновленных) самого налогоплательщика или его супруги (её супруга), а также супруга (супругу) любого прямого родственника по восходящей или нисходящей линии, как со стороны самого налогоплательщика, так и со стороны его супруги (её супруга); б) под контролем понимается владение (непосредственно либо через одно или более взаимозависимых лиц) 50 и более процентами капитала или прав голоса хозяйствующего субъекта. При этом физическое лицо рассматривается как лицо, владеющее всеми долями участия в капитале, принадлежащие прямо или косвенно членам его семьи. [19 Налоговый Кодекс РМ от 24 апреля 1997 года; статья 12] Статья 12 устанавливает перечень лиц, относящихся к взаимозависимым лицам. Взаимозависимыми лицами могут быть физические и юридические лица. Исключительно для выявления взаимозависимых лиц, для налоговых целей членами семьи по отношению к физическому лицу-налогоплательщику считается: супруг (супруга) налогоплательщика;
прямые родственники самого налогоплательщика по восходящей или по нисходящей линии;
Прямыми родственниками по восходящей линии признаются родители налогоплательщика (в том числе усыновители, опекуны), родители родителей и т. д. Прямыми родственниками налогоплательщика по нисходящей линии признаются дети (в том числе усыновленные), внуки, правнуки и т. д. прямые родственники супруг (супруга) налогоплательщика по восходящей и нисходящей линии; супруг (супруга) любого прямого родственника по восходящей и нисходящей линии, как со стороны самого налогоплательщика, так и со стороны его супруги (её супруга). Из определения не ясно, относится ли братья (сёстры) налогоплательщика, братья и сёстры его супруги к взаимозависимым. Не полноценная трактовка данного понятия может привести к различным вариантам применения одной и той же нормы, а также к злоупотреблению со стороны официальных представителей. Для хозяйствующих субъектоввзаимозависимыми лицами считаются лица, которые контролируют налогоплательщика, контролируются налогоплательщиком либо находятся совместно с ним под чьим либо контролем. Контроль означает владение (непосредственно либо через одного или более взаимозависимых лиц) 50 и более процентами капитала или прав голоса хозяйствующего субъекта. При этом физическое лицо рассматривается как лицо, владеющее всеми долями участия капитале, принадлежащие прямо или косвенно членам его семьи [20 Бухгалтерские и налоговые консультации №12, 1997 год; стр9-11]. Пример: Чобану - старший (отец) владеет 60% капитала “Аэлита” SRL, Чобану –младший (сын) владеет 55% акций “Селена” S. A . В свою очередь, доля “Аэлиты” SRL, в уставном капитале “Промитей” S. A состовляет 20%, а доля “Селены” S. A. в уставном капитале “Промитей” S. A состовляет 35%. “Промитей” S. A является взаимозависимым лицом по отношению к: Чобану– старшему.
Для сделок между взаимозависимыми лицами Налоговым Кодексом установлен ряд ограничений. Так, в соответствии с частями 6 и 7 статьи 24: - не разрешается вычет компенсаций, вознаграждений, процентных начислений, платы за аренду имущества и других расходов, произведенных в интересах члена семьи налогоплательщика, должностного лица или руководителя хозяйствующего субъекта, члена товарищества или иного взаимозависимого лица, если отсутствуют доказательства допустимости выплаты такой суммы [21 Налоговый Кодекс РМ от 24 апреля 1997 года; статья 24]; Фраза “если отсутствуют доказательства допустимости выплаты такой суммы” допускает возможность расширительной трактовки данного положения со стороны налоговых органов. Однако сам факт взаимной зависимости совсем не означает, что любая сделка между взаимозависимыми лицами преследует цель занижения налогового обязательства. На наш взгляд, если цена подобной сделки соответствует рыночной цене, то данное обстоятельство служит “доказательством допустимости выплаты такой суммы”. Например, если стоимость аренды помещения под офис между взаимозависимыми лицами (арендатор и арендодатель) соответствует рыночной стоимости аренды помещений аналогичного качества и местонахождения, то в таком случае ограничения на подобный вычет быть не должно [22 Бухгалтерские и налоговые консультации №12, 1997 год; стр. 11]. не разрешается вычет убытков от реализации или обмена собственности (прямо или опосредованно) между взаимозависимыми лицами. Установлены также ограничения для взаимозависимых лиц при ведении налогового учёта. В соответствии с частью 5 статьи 44 “налогоплательщик использующий метод начислений, не вправе произвести какие либо вычеты до момента платежа, если у него имеются обязательства по отношению к взаимозависимому лицу, использующему кассовый метод учёта” [23 Налоговый Кодекс РМ от 24 апреля 1997 года; статья 44]. Правоприменительная практика при контроле сделок между взаимозависимыми лицами наверняка породит немало противоречий между налогоплательщиками и налоговыми органами. Поэтому столь большое значение приобретает ясность и однозначность трактовки положений налогового законодательства, повещенным в частности проблеме взаимозависимых лиц. Налоговое законодательство должно быть построено таким образом, чтобы налогоплательщик однозначно понимал, к каким последствиям приводят те или иные его действия. К сожалению, некоторые положения Налогового Кодекса (и, в частности, посвященные взаимозависимым лицам) не в полной мере соответствуют этому принципу. Отсутствие “презумции невиновности” при сделках с участием взаимозависимых лиц, заложено в Налоговом Кодексе, на наш взгляд, в ряде случаев не всегда оправдано. Как к данной проблеме подошли законодатели РФ?
В Налоговом Кодексе РФ в статье 20 взаимозависимыми лицами признаются Статья 20. Взаимозависимые лица: 1. Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать непосредственное влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:
1. одно лицо участвует в имуществе другого лица (организации), и доля такого участия составляет более 20 процентов;
2. одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; 3. лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого
2. В случаях, когда налоговым органом представлены доказательства того, что, лица находятся под контролем третьего лица либо одно лицо находится под контролем другого лица, суд может признать лица взаимозависимыми для целей налогообложения при отсутствии оснований, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, физические и/или организации, на отношения, между которыми влияют некоторые факторы, что необходимо учитывать для целей налогообложения. Эти факторы могут непосредственное влияние на условия и экономические результаты работы взаимозависимых лиц [24 Налоговый Кодекс РФ 24 апреля 1997 года; статья 20]. Правовым последствием признания лиц “взаимозависимыми” - является то, что налоговые органы вправе контролировать правильность применения цен по сделкам между ними исходя из позиции налогообложения. В остальных случаях, какая либо взаимозависимость значения иметь не может. Следовательно, понятие “взаимозависимых лиц” введённое для того, чтобы воспрепятствовать уменьшению налогооблагаемой базы путём занижения реальных экономических результатов деятельности лиц, совершающие между собой те или иные сделки или операции.
В статье 20 Налогового Кодекса РФ указаны 3 основания, при которых отношения между лицами признаются взаимозависимыми:
Категория “участия в имуществе” применяется только в учреждения юридических лиц, а так же в отношении юридических лиц, осуществляющих свою деятельность в форме товарищества, общества с ограниченной ответственностью, производственного кооператива. Для Акционерных Обществ категория участия в имуществе не применяется, так как уставной капитал. А/О разделён на акции, удостоверяющие право участников общества по отношению к обществу.
Директор, начальник отдела, менеджер и другие работники. Налоговые органы вправе предъявлять в суд доказательства того, что лица находящиеся под контролем 3го лица также находится под контролем 1го лица, либо наоборот координирует его. На основании предъявленных доказательств суд уже определяет, являются ли данные лица взаимозависимыми с точки зрения налогового законодательства или нет [25 “Хозяйство и Право” №1 1999 года; стр. 22]. Таким образом, мы видим, что конкретно круг лиц признаваемые как “взаимозависимые” не определён и является открытым. Причем суд по своему усмотрению вправе и непризновать лиц взаимозависимыми если не найдёт в их действиях противоправных действий или налоговые органы выступая стороной в судебном процессе не смогут предоставить необходимые доказательства. Признание или не лиц взаимозависимыми должно осуществляться в каждом конкретном случае отдельно, а не подводить всё под одни рамки, так как отношения весьма разнообразны и индивидуально. Данные рамки опять приведут к появлению новых способов избежания налогового бремени. Перемещение дохода
Первый принцип достаточно прост. При налоговой структуре с прогрессивной ставкой налогоплательщик, вынужденный платить по высокой предельной ставке, всегда будет стремиться “переместить” доход на лицо, платящий налог по низкой предельной ставке. В частности, родители заинтересованы переложить свой доход на детей, например, передавая им часть активов. В данном случае трудно различить, где имеет место обход закона, а где добросовестные действия родителей. Можно конечно обложить налогами лиц моложе 14 лет по предельной ставке родителей, но это может отрицательно отразится на социальной сфере, потому как не ясно когда наступает полная право и дееспособность в налоговом праве, и что более нежелательно сильно расширяется круг субъектов налоговых отношений. Существует целый ряд важных моментов, касающихся перемещения доходов. В – первых, необходимо перевести на детей активы, такие как акции, облигации, недвижимость или долю в родительском бизнесе. Работающие родители не могут просто попросить своих работодателей выписать платёжные чеки на имя их детей.
Во – вторых, перемещение доходов действует просто потому, что предельные налоговые ставки увеличиваются с ростом дохода. В случае налоговой системы с линейной ставкой, при которой предельная ставка постоянна (индивидуум облагается налогом по фиксированной ставке на доход, превышающий определённый необлагаемый уровень), не существует стимула для переложения дохода при условии, что вышеназванный для семьи пропорционален числу членов семьи.
В – третьих, выгода от перемещения доходов не беспредельна. Рассмотрим семью, состоящая из мужа, жены и двух детей и имеющую общий доход в 20000 лей. Передовая 4815 лей своему 15– летнему сыну, отец может сократить семейный налог на 11%. В – четвёртых, государство предпринимает попытки ограничить перемещение доходов, правда, с частичным успехом. Рассмотрим проблемы, вызванные разводом: как должен рассматриваться доход, переведённый бывшим супругом его бывшей жене и детям? По действующему законодательству алименты облагаются налогом, в то время как выплаты на поддержание детей не облагается налогом. Определяя выплаты бывшего мужа как алименты (а не урегулирование имущественных отношений или поддержку детей), можно извлечь значительные налоговые преимущества.
Правовые формы предпринимательских расчетов основанных на зачете взаимных требований.
Для определения, каким образом происходит уменьшение налоговой базы при помощи расчетов основанных на зачете взаимных требований, необходимо сначала рассмотреть сам механизм данных расчетов.
В коммерческой практике существуют два основных способа организации расчетов по денежным обязательствам:
расчеты на валовой основе, когда по каждому из возникших у конкретного предпринимательской деятельности денежных обязательств расчеты производятся путём платежа, то есть каждое денежное обязательство прекращается надлежащим исполнением – передачей должником кредитору определённой денежной суммы в определённом месте и в установленный срок. Как правило, организация платежа, в форме передачи денежных знаков или перечисления денежных средств в безналичной форме, сопряжена со значительными расходами. К ним относятся: уплата комиссионного вознаграждения банку; расходы на содержание сотрудников, обеспечивающих оформление соответствующих платежу документов, учет и контроль за исполнением; затраты на инкассацию; уплата процентов по банковскому кредиту (а если субъект предпринимательской деятельности не располагает на момент исполнения денежного обязательства необходимой суммой), убытки в виде упущенной выгоды, объективно возникающие в связи с нахождением денежных средств “в пути” в процессе безналичного перечисления. Эти суммы могут составить 5– 8 % от суммы денежного обязательства [26 Хозяйство и Право №1 1999 год страница 111. ]. Кроме того, при такой форме организации расчетов возможны дополнительные расходы, связанные с сопутствующими рисками (мошенничество, просрочка или неплатежеспособность исполняющих банков, а также фальшивые авизо, банкротство банков).
Дешёвым способом организации денежных расчетов между субъектами предпринимательской деятельности является расчеты, основанные на зачёте встречных требований и сторон (расчёты на чистой основе). Основным правовым инструментом осуществления таких расчётов служит зачёт, как способ прекращения денежного обязательства.
Предпосылкой применения зачёта в денежных расчётах между предприятиями – наличие между ними встречных денежных обязательств. Намного выгоднее и проще погасить два встречных обязательства зачетом и осуществить платеж на не зачтенную сумму.
Помимо очевидной выгоды для субъектов встречных обязательств, в виде экономии на сопутствующих платежу расходах, в рамках одной экономической системы, это помогает экономить денежные ресурсы и сокращать находящиеся в обороте наличную и безналичную денежную массу. Расчёты на чистой основе - являются способом обеспечения равенства положений сторон во встречных денежных обязательствах. Зачёт - это сделка, по средством которой из двух встречных одинаковых по предмету обязательств, одно меньшее по сумме погашается– полностью, а другое, большее по сумме –прекращается в части в равной сумме меньшего требования. Если обязательства по сумме равны - то они полностью погашаются зачётом. Сторона встречных обязательств в части зачтенных сумм освобождается от зачтённых обязательств [27 Хозяйство и Право №1 1999 года страница 113]. Под встречным характером обязательств понимается требование, основанное на условии зачёта. Встречными могут быть признаны такие два обязательства, должник по одному из которых одновременно является кредитором по другому и наоборот, кредитор по одному– является должником по другому.
Как мы видим на данной схеме у предприятия. А по отношению к предприятию. Б, имеется определённое обязательство, а у предприятия. Б имеется также определённое денежное обязательство по отношению к предприятию. В, а предприятие. В, в свою очередь, имеет денежную задолжность перед предприятием А. Если представители данных предприятий совместно достигнут договоренность между собой о зачёте встречных требований, то они в значительной степени быстрее ликвидируют данные задолжности. Делимость предмета встречных обязательств, учитывая, что на практике лишь в редких случаях встречные обязательства полностью совпадают по сумме, непременным требованием к предмету становитсяделимость.
Если данный договор рассматривать с точки зрения налогового права, то мы заметим, что при всей его универсальности на практике на поверхность всплывают договорные отношения по поводу не зачтенных частей. Этот фактор в значительной степени уменьшает как сами расходы по договору, так и позволяет законным способом не показать весь объем дохода. Что как следствие, влияет на уменьшение налогооблагаемой базы и уменьшение налога. Также данный инструмент очень эффективно применяется в случае возникновения кредиторской задолжности между клиентом и его банком. Можно конечно просто выйти из данной ситуации, если есть деньги на счету клиента, но если данных сумм не хватает или их нет. Если у клиента существуют определённые ликвидные средства (например, вексель). В данной ситуации клиенту целесообразнее выписать вексель на самого себя, то есть дать распоряжение своему банку оплатить данное денежное обязательство, акцептованное другим банком, в отношении самого себя. Но так как у клиента существует задолжность перед банком, то банк, оплачивая вексель, возвращает клиенту только разницу между денежным обязательством, вытекающим из векселя и за должностью клиента перед банком. Таким образом, на поверхность всплывает только та разница, которая переходит клиенту и учитывается как доход, когда на самом деле “видна только верхняя часть айсберга”, а остальные средства не подпадают под налогообложение. Страхование
Страхование обеспечивает дальнейшие возможности налогового арбитража. Многие полюсы по страхованию жизни могут быть рассмотрены в качестве, как страховки, так и инвестиций. Это наиболее отчётливо видно в случаях так называемых полисов, когда индивидуум покупает полис с единовременной оплатой. Процент по этим платежам в действительности освобождён от налога, пока индивидуум платит за полис наличными или получает пожизненный доход (фиксированную сумму ежегодно) после ухода на пенсию. Опять, если индивид занимает для покупки полиса (используя, например, ссуду под залог имущества), существует возможность налогового арбитража. Процентные платежи не облагаются налогом, в то время как полученный процент в основном освобождён от налога.
Так в статье №20 Налогового Кодекса РМ “Источники дохода не облагаемые налогом” одним из источников, который не подпадает под налогообложение является “страховые суммы и возмещения (за исключением аннуитетов), полученные по договорам страхования, кроме полученных при вынужденной замене собственности” [28 Налоговый Кодекс 24 апреля 1997 года; статья 20]. На практике, это выглядит таким образом: иностранная страховая. А фирма находящиеся в Австрии и имеющая своё представительство в Венгрии, заключает страховые договора с гражданами РМ на территории Венгрии. Там же производится оплата на банковский счет, но с условием, что в случае не наступления страхового случая на протяжении 10 лет вся сумма страховых взносов возвращается с процентами. Если же страховой случай наступает, сумма страховой компенсации перечисляется на счёт в банке РМ. Мы видим, данного рода отношения представляя собой, синтез договора страхования и банковского депозита, ни каким либо образом, не подпадают под налогообложение. Бартерные сделки.
В соответствии с Регламентом о безналичных расчётах 25/11-02 от 12 июля 1994 года утверждённый Административным Советом Национального банка: все сделки между юридическими лицами должны осуществляться в безналичном порядке, то есть все денежные средства обязательно должны проходить через банки [29Регламент “О безналичных расчётов на территории РМ” 25/11-02 утверждённый Административным советом Национального Банка РМ от 12 июля 1994 года. ] . Данное положение установлено с целью установления контроля за перемещением денежных средств. Исключением из этого правила являются бартерные сделки как разновидность договора мены. При использовании данного механизма эквивалентом обмена выступает не денежные средства (в без наличной форме) а равноценный товар. Таким образом, происходит обмен в натуральном виде, что в принципе не противоречит действующему законодательству, нор не подпадает под необходимые условия. Ведь необходимо чтобы денежные массы перемещались через банки, а они не перемещаются потому, что вообще денежная масса выражена в натуральной основе. При использовании бартера отсутствует контроль со стороны налоговых органов, так как деньги на счёт не поступают, по сути стороны имеют доход. Возникает вопрос, как исчислить доход? Ведь не известно, какими принципами оценки данного имущества руководствовались стороны при определении стоимости того или иного имущества. По этому стороны могут в данном случае маневрировать, занижая цены, либо, используя механизм взаимозачётов сбивать с толку налоговые органы. В принципе данный механизм, каким либо образом пресечь невозможно, и исключить его из национального законодательства нельзя (ведь это по сути обмен). Предпринимались различные попытки, каким либо образом подвести данные правоотношения под правовую регламентацию, чтобы полностью контролировать процесс бартерных сделок, но все попытки не оказывались успешно.
Также одним из способов избежания налогов - является расчет лицами, занимающимися предпринимательской деятельностью, наличными деньгами. Данный способ расчётов создаёт благоприятную почву для обхода закона, так как те или иные операции просто не находят отражения в бухгалтерских расчётах, может происходить накопление неконтролируемого капитала и т. д. Для регламентации данной проблемы было принято положение, в соответствии с которым, лицам занимающимися предпринимательской деятельностью предписывается максимальный размер наличных денег, которые должны находится у предпринимателя. Как правило этот размер не превышал суммы необходимой для выплаты заработной платы и для необходимых затрат на повседневные потред6ности с целью осуществления предпринимательства. Но данное положение не просуществовало долго, итак как невозможно введение таких правил для предприятий занимающиеся, например, скупкой товаров с целью их перепродажи повседневного пользования и т. д.
А если учесть нестабильность нашей банковской системы, то понятно, почему многие предприниматели не стремятся сдавать наличные деньги в банк. На рынке товаров и услуг вообще сложилась такая ситуация, что цены ворируются в зависимости от способа оплаты: если оплата производится в безналичной форме, то, как правило, цены выше, чем, если оплата бы происходила в наличной форме. 4. Предотвращение избежания налогообложения.
Из выше изложенного можно прийти к выводу, что существует целый ряд способов избежания налогообложения путём обхода закона. Это является результатом не совершенства национального законодательства. Введу этого на уполномоченные государственные органы, в области налогообложения, возлагается задача выявления такого рода обхода и путём законодательной инициативы внести соответствующие изменения и дополнения в законодательство. Только по средством тщательного контроля и детальной регламентации можно решить данную проблему и привести налоговое законодательство в соответствие. Для эффективной работы над поставленной задачей необходимо объединение усилий нескольких государственных органов для исключения противоречий между актами и быстрого решения поставленных задач. Но для разрешения данной проблематики не достаточно консолидации усилий только на внутренним уровне, поскольку это не даст позитивных результатов. Поэтому необходимо прибегать к международному сотрудничеству РМ с другими странами для применения совместных усилий с целью ликвидации избежания налогообложения путём обхода закона. Необходимо:
приведение национального законодательства в соответствии с международным; исследование и обобщение международной практики в области налоговых правоотношениях; создание международных организаций, целью которых будет устранение коллизий законодательства разных стран.
Введу того, что спектр международных торговых отношений весьма обширен, то целесообразней прибегать к заключению Двухсторонних договоров об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов на доход и имущество (капитал).
Так РМ по состоянию на 1. 07. 97г. были заключены 15 Конвенции (Соглашений) между РМ и другими государствами по вопросу об избежании двойного налогообложения, из которых две вступили в силу с 01. 01. 96г. - с Республикой Польша, Узбекистан, четыре Конвенции вступили в силу с 01. 01 97. -с Румынией, Республикой Беларусь и Республикой Венгрия. Правительством РМ подписано и Парламентом РМ ратифицировано Соглашение с РФ. В целях дальнейшего развития внешнеэкономических связей РМ направила для рассмотрения свой проект Конвенции по проблеме устранения двойного налогообложения и избежания уплаты налогов более чем в 10 стран (Италия, США, Австрия, Франция, Греция, Великобритания, Северная Ирландия, Финляндия, Япония, Корея, Македония и др. ) При возникновении противоречий между правилами и положениями международного договора и национальным налоговым законодательством, применяются правила и нормы международного договора (соглашения). Можно отметить, что подписанные и ратифицированные таким образом Конвенции (соглашения), подлежат и контролю за их исполнением. Так, согласно статье 13 Закона РМ О порядке заключения, применения, ратификации и денонсации международных договоров, конвенций и соглашений, устанавливается, что: Правительство периодически информирует Парламент и Президента республики о проблемах, возникающих в связи с применением договоров, в целях их оперативного разрешения в полном соответствии с нормами международного права и интересами Республики Молдова. [30Закон РМ О порядке заключения, применения, ратификации и денонсации международных договоров, конвенций и соглашений. От 4 августа 1992г. ] Таким образом, законодательством устанавливается приоритет международных норм, и выявленные несоответствия также подлежат урегулированию согласно нормам международного права. Естественно, что не во всех случаях, даже если есть несоответствия, будут применяться нормы международного права. Это касается определённого исключения - другими словами речь идёт о так называемой оговорке, о публичном порядке. Это исключение заключается в том, что не применимы такие нормы международного или иностранного государства, если они противоречат основам строя РМ. [31 Гражданский Кодекс РМ от 26 декабря 1965г статья 602. ] Как было отмечено выше, заключённые международные договора, конвенции становятся и источником национального права, а потому должны применяться наравне с другими нормами национального характера. Сущность заключаемых договоров (соглашений) заключается в том, что ответственность за неисполнение этих договоров не предусмотрена. Их содержание носит рекомендательный характер, но в то же время такое утверждение не носит императивный характер. Это можно указать на том, что стороны не имея полномочий, принуждать друг друга к их исполнению таких договоров, взятых на основании соглашений обязательств, тем не менее, страхуют себя путём указания в них так называемой реторсной меры. Суть её заключается в том, что если одна из сторон договора (соглашения) не будет исполнять взятые на себя обязательства по отношению к другой, то другая сторона может в качестве ответной меры также не выполнять взятые на себя обязательства по отношению к стороне нарушителю. Такое не исполнение своих обязательств не влечёт за собой какой-либо ответственности, и применение таких правил прочно вошло в международную договорную практику. На примере международных договоров об избежании двойного налогообложения, стороной, которой является РМ можно указать следующим образом: если РМ, на основании заключённого соглашения об избежании двойного налогообложения, отменит взимание какого-либо налога на объект налогообложения (для нерезидентов), а другая сторона не сделает этого в своём государстве (по отношению к резидентам РМ, и по договору такая обязанность на неё возлагалась), то РМ может принять как ответную меру такое же взимание налогов с её не резидентов. Как правило, к таким мерам стороны приходят довольно редко так как стороны стараются выполнять взятые на себя обязательства, тем более что они носят взаимовыгодный характер.
Исполнение таких обязательств также основано на том, что после заключения такого рода соглашений стороны обязуются привести своё внутреннее национальное законодательство в соответствии с заключённым соглашением. Поэтому в случае нарушения правил, установленных международным договором (соглашением) нарушаются и, прежде всего нормы внутреннего национального законодательства.
Среди заключённых РМ и другими государствами Соглашений (договоров) касающиеся избежания двойного налогообложения можно выделить следующие: 1. Соглашение между Правительством РМ и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество. [32Соглашение между Правительством РМ и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доход и имущество. Ратиф. Парламентом РМ. М. О. №21 от 3 апреля 1997г. ]
Конвенция между Правительством РМ и Правительством Румынии об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов на доход и капитал. [33Конвенция между Правительством РМ и Правительством Румынии об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов на доход и капитал. Ратиф Парламентом РМ. М. О. №16-17 от 13 марта 1997г. ] Соглашение между Правительством РМ и Правительством Республики Узбекистан об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения уплаты от налогов на доход и имущество. [34Соглашение между Правительством РМ и Правительством Республики Узбекистан об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов на доход и имущество от 30 марта 1995г. Ратиф. Парламентом РМ. М. О. № 30 от 30 мая 1997г. ]
Соглашение между Правительством РМ и Правительством РФ об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонения от уплаты налогов. [35Соглашение между Правительством РМ и Правительством РФ об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращения уклонения от уплаты налогов. От 12 апреля 1996г. Ратиф. Парламентом РМ. М. О. №31-32 от 15 мая 1997г. ]
Конвенция между РМ и Польша об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращения уклонения от уплаты налогов. [36Конвенция между РМ и Польша об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращения уклонения от уплаты налогов. Ратиф. Парламентом РМ. М. О. №72-73 от 7 ноября 1996г. ]
Соглашение между Правительством РМ и Правительством Республики Литва об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращения уклонения от уплаты налогов. [37Соглашение между Правительством РМ и Правительством Республики Литва об избежании двойного налогообложения доходов и имущество и предотвращения уклонения от уплаты налогов. Ратиф. Парламентом РМ. М. О. №52-53 от 11 июня 1998г. ]
Соглашение между Правительством РМ и Правительством Республики Латвия об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращения уклонения от уплаты налогов. [38Соглашение между Правительством РМ и Правительством Республики Латвия об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращения уклонения от уплаты налогов. Ратиф. Парламентом РМ. М. О. №52-53 от 11 июня 1998г. ]
Соглашение между Правительством РМ и Правительством Республики Эстония об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращения уклонения от уплаты налогов. [39Соглашение между Правительством РМ и Правительством Республики Эстония об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращения уклонения от уплаты налогов. Ратиф. Парламентом РМ. М. О. № 47-48 от 27 мая 1998г. ]
Соглашение между Правительством РМ и Правительством Республики Азейрбаджан об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращения уклонения от уплаты налогов. [40Соглашение между Правительством РМ и Правительством Республики Азейрбаджан об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращения уклонения от уплаты налогов. Ратиф Парламентом РМ. М. О. № 47-48 от 27 мая 1998г. ]
Конвенция между Правительством Республики Молдова и Правительством Украины об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов. [41Конвенция между Правительством Республики Молдова и Правительством Украины об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов. От 29. августа 1996г. Ратиф Парламентом РМ. М. О. № 81-82 от 19 декабря 1996г. ]
Кроме указанных Соглашений (конвенций), которые имеют своё прямое назначение (судя и по самому названию) в вопросах об избежании двойного налогообложения, существуют и целый ряд других конвенций которые косвенно затрагивают указанную тематику. К числу таких конвенций можно отнести следующие:
Соглашение между РМ и Грецией о поощрении и взаимной защите инвестиций. [42Соглашение между РМ и Грецией о поощрении и взаимной защите инвестиций. М. О. № 75-76 1998г. ]
Соглашение. Между РМ и Болгарией о поощрении и взаимной защите инвестиций. [43Соглашение между РМ и Болгарией о поощрении и взаимной защите инвестиций. От 17 апреля 1996г. М. О. №69-70 от 23 октября 1997г. ]
Соглашение между Правительством РМ и Правительством Кыргызской Республики о свободной торговле. [44Соглашение между Правительством РМ и Правительством Кыргызской Республики о свободной торговле. М. О. №6 от 23 января 1997г. ]
Существуют ещё и целый ряд других конвенций, которые прямо или косвенно отражают вопросы об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращения уклонения от уплаты налогов.
Таким образом, следуя положениям настоящих конвенций, ограничивается возможность избежания налогообложения путём обхода закона. Заключение.
Проанализировав выше изложенное, Мы пришли к выводам, что способы избежания налогообложения весьма многочисленны и разнообразны и Мы не пытались раскрыть их все. Одни пишут и принимают законы, а другие пытаются их обойти. Данный процесс не обратим особенно в области налоговых правоотношений. По мере возникновения новых способов обхода закона, должны приниматься адекватные меры по их ликвидированию. Это по сути переставляет собой процесс где “одни постоянно догоняют других”, но что произойдет, если вторые постоянно будут убегать, а первые не справятся с поставленной задачей? Произойдет хаос в налоговых правоотношениях, которые мы имеем сегодня. Несомненно, уполномоченные органы государства предпринимают ряд активных мер для ликвидации данной проблемы (введение в Налоговом Кодексе понятия взаимозависимых лиц), но этого недостаточно для реализации поставленной задачи. Применяя те или иные меры необходимо соблюдение определённого баланса в правомочиях между контрагентами, чтобы это не привело к злоупотреблениям со стороны государственных органов и порой, целесообразней прибегать к помощи со стороны судебных органов. Так как толкование норм налогового права даётся различными инстанциями (Высшей Судебной Палатой; Министерством Финансов; Экономический суд), то это приводит к различному толкованию одних и тех же норм и порождает беспредел со стороны государственных органов по отношению к налогоплательщикам.
Все выше изложенные факторы создают благоприятную почву для уменьшения налоговой базы путём обхода закона. В зависимости от того, какое приоритетное направление выберет государство в своей политике, таким образом, будут и определяться методы их достижения. Так как на сегодняшний день наше государство только ставит перед собой задачи и приоритетные направления, но по сути ничего серьёзного не предпринимает. Тогда ничего не остается, как сказать: “ Мы имеем то, что имеем”. Используемая литература: Нормативные Акты: Налоговый Кодекс 24 апреля 1997 года Гражданский Кодекс РМ от 26 декабря 1965г статья 602.
Регламент “О безналичных расчётов на территории РМ” 25/11-02 утверждённый Административным советом Национального Банка РМ от 12 июля 1994 года. Закон РМ “Об инвестиционных фондах” от 5 июня 1997 года. Инструкция Национального Банка РМ № 10018-26 по открытию, ведению и закрытию счетов юридических лиц-резидентов в банках за рубежом.
Письмо Главной государственной налоговой инспекции от 29 августа 1997 года №10–41-05/308-1592 Бюллетень Экономического суда и ГНС РМ №8 за 1998 год. Международные акты:
1. Соглашение между Правительством РМ и Правительством Республики Азейрбаджан об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращения уклонения от уплаты налогов. Ратиф Парламентом РМ. М. О. № 47-48 от 27 мая 1998г.
Конвенция между Правительством Республики Молдова и Правительством Украины об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов. От 29. августа 1996г. Ратиф Парламентом РМ. М. О. № 81-82 от 19 декабря 1996г.
3. Соглашение между РМ и Грецией о поощрении и взаимной защите инвестиций. М. О. № 75-76 1998г.
4. Соглашение между РМ и Болгарией о поощрении и взаимной защите инвестиций. От 17 апреля 1996г. М. О. №69-70 от 23 октября 1997г.
5. Соглашение между Правительством РМ и Правительством Кыргызской Республики о свободной торговле. М. О. №6 от 23 января 1997г.
6. Соглашение между Правительством РМ и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доход и имущество. Ратиф. Парламентом РМ. М. О. №21 от 3 апреля 1997г.
7. Конвенция между Правительством РМ и Правительством Румынии об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов на доход и капитал. Ратиф Парламентом РМ. М. О. №16-17 от 13 марта 1997г. 8. Соглашение между Правительством РМ и Правительством Республики Узбекистан об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов на доход и имущество от 30 марта 1995г. Ратиф. Парламентом РМ. М. О. № 30 от 30 мая 1997г.
9. Соглашение между Правительством РМ и Правительством РФ об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращения уклонения от уплаты налогов. От 12 апреля 1996г. Ратиф. Парламентом РМ. М. О. №31-32 от 15 мая 1997г.
10. Конвенция между РМ и Польша об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращения уклонения от уплаты налогов. Ратиф. Парламентом РМ. М. О. №72-73 от 7 ноября 1996г.
11. Соглашение между Правительством РМ и Правительством Республики Литва об избежании двойного налогообложения доходов и имущество и предотвращения уклонения от уплаты налогов. Ратиф. Парламентом РМ. М. О. №52-53 от 11 июня 1998г.
12. Соглашение между Правительством РМ и Правительством Республики Латвия об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращения уклонения от уплаты налогов. Ратиф. Парламентом РМ. М. О. №52-53 от 11 июня 1998г.
13. Соглашение между Правительством РМ и Правительством Республики Эстония об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращения уклонения от уплаты налогов. Ратиф. Парламентом РМ. М. О. № 47-48 от 27 мая 1998г.
14. Закон РМ О порядке заключения, применения, ратификации и денонсации международных договоров, конвенций и соглашений. От 4 августа 1992г. Периодические издания: 1. Хозяйство и Право №1 1999 год.
2. Бухгалтерские и налоговые консультации №12, 1997 год. 3. 3. 3. Бухгалтерские и налоговые консультации №1, 1999 год.
4. Бухгалтерские и налоговые консультации №9 1998 год. 5. Бухгалтерские и налоговые консультации №8 1998 год 6. Хозяйство и право №10 1998 год. Доктринальная литература:
А. Р. Горбунов “Оффшорный бизнес и создание компаний за рубежом” Москва 1995 год.
“Оффшорные фирмы в международном бизнесе: принцип. Схема, методы” Гл. редактор А. Р. Горбунова Москва 1996 год.
Д. Ю. Стигин “Экономика государственного сектора” Издательство МГУ 1997 год. Альтернативные источники: 1. http: //www. komersant. ru/rus/weekli/


Не сдавайте скачаную работу преподавателю!
Данную курсовую работу Вы можете использовать для написания своего курсового проекта.

Доработать Узнать цену работы по вашей теме
Поделись с друзьями, за репост + 100 мильонов к студенческой карме:

Пишем курсовую работу самостоятельно:
! Как писать курсовую работу Практические советы по написанию семестровых и курсовых работ.
! Схема написания курсовой Из каких частей состоит курсовик. С чего начать и как правильно закончить работу.
! Формулировка проблемы Описываем цель курсовой, что анализируем, разрабатываем, какого результата хотим добиться.
! План курсовой работы Нумерованным списком описывается порядок и структура будующей работы.
! Введение курсовой работы Что пишется в введении, какой объем вводной части?
! Задачи курсовой работы Правильно начинать любую работу с постановки задач, описания того что необходимо сделать.
! Источники информации Какими источниками следует пользоваться. Почему не стоит доверять бесплатно скачанным работа.
! Заключение курсовой работы Подведение итогов проведенных мероприятий, достигнута ли цель, решена ли проблема.
! Оригинальность текстов Каким образом можно повысить оригинальность текстов чтобы пройти проверку антиплагиатом.
! Оформление курсовика Требования и методические рекомендации по оформлению работы по ГОСТ.

Читайте также:
Разновидности курсовых Какие курсовые бывают в чем их особенности и принципиальные отличия.
Отличие курсового проекта от работы Чем принципиально отличается по структуре и подходу разработка курсового проекта.
Типичные недостатки На что чаще всего обращают внимание преподаватели и какие ошибки допускают студенты.
Защита курсовой работы Как подготовиться к защите курсовой работы и как ее провести.
Доклад на защиту Как подготовить доклад чтобы он был не скучным, интересным и информативным для преподавателя.
Оценка курсовой работы Каким образом преподаватели оценивают качества подготовленного курсовика.

Другие популярные курсовые работы:

Сейчас смотрят :

Курсовая работа Совершенствование организации учета и контроля расчетов с поставщиками и подрядчиками
Курсовая работа Управление человеческими ресурсами
Курсовая работа Анализ хозяйственной деятельности ОАО "Ростелеком"
Курсовая работа Разработка стратегического плана предприятия
Курсовая работа Способы обеспечения законности в государственном управлении
Курсовая работа Железодефицитная анемия
Курсовая работа Характеристика методов управления
Курсовая работа Анализ фонда заработанной платы
Курсовая работа Управление персоналом
Курсовая работа Анализ финансовых результатов сельскохозяйственного предприятия СПК "Звениговский"
Курсовая работа Развитие международной торговли на современном этапе
Курсовая работа Этика и морально-нравственные основы гражданской службы
Курсовая работа Социальная защита пожилых людей
Курсовая работа Особенности развития эмоционально-волевой сферы подростка
Курсовая работа Учет и анализ финансовых результатов