Міністерство освіти і науки України Львівський національний університет імені Івана Франка Інститут підвищення кваліфікації і перепідготовки кадрів Факультет обліку і підприємництва МЕТОДИКА АУДИТУ ВИТРАТ ПІДПРИЄМСТВ ТОРГІВЛІ (НА МАТЕРІАЛАХ СП “ПОЛІСЕРВІС”) Дипломна робота: слухача групи БоА-406з Якобсон Л. С. Науковий керівник: доцент Швець В. Є. Львів – 2001 Зміст Вступ
Основи побудови та організація проведення аудиту витрат підприємств торгівлі Економіко-правове забезпечення аудиту витрат на торгівельному підприємстві Організація проведення аудиту на підприємтсві Методика проведення аудиту витрат на підприємстві торгівлі
Аудит установчих документів та ознайомлення зі структурою документообороту Аудит витрат на придбання товарів та операцій з матеріальними цінностями Проведення аудиту на СП “Полісервіс”
3. Проблеми аудиту в період реформування системи бухгалтерського обліку та звітності 3. 1. Проблеми перевірки аудитором бухгалтерських рахунків в умовах реформування системи обліку в Україні 3. 2. Проблеми реформування бухгалтерського обліку в Україні та їх вплив на аудиторську діяльність Висновки Література Додаток 1 Додаток 2 Додаток 3 Вступ
В даній роботі розлянуто теоретичні і практичні питання методики аудиту витрат підприємств торгівлі. На сьогоднішній день ця тема є дуже актуальною. У зв’язку з економічною кризою більшість заводів, фабрик, виробничих підприємств Львівщини, як і України взаглі, або припинили своє існування або працюють не на повну потужність. Разом з тим на ринку з’явилось багато невеликих роздрібних та гуртових торгівельних та посередницьких фірм. Тому підприємство, обране для дослідження і написання роботи, можна вважати типовим представником свого часу. Питання витрат також є дуже важливим. Правильність обліку витрат має ваелике значення. Дані про витрати використовуються для визначення собівартості товарів, обчислення податків та визначення фінансових результатів. Посилаючись на такі принципи бухгалтерського обліку, як достовірність, точність, однозначність можна сказати, що правильне ведення обліку на кожній ланці є надзвичайно важливим. Але зміни в обліку, які з’явились з переходом на нові Національні Положення (Стандарти) Бухгалтерського Обліку (П(С)БО), стосуються, насамперед, класифікації витрат. Якщо, наприклад, на СП “Полісервіс” раніше витрати обліковувались на рахунку 44 “Витрати”, то сьогодні для цього існує цілий Восьмий клас рахунків з його субрахунками. Отже, в діяльності підприємства важливі і витрати, і їх правильний облік, і аудит. В наш час доцільність добровільного аудиту розуміють всі, але зовсім не кожне підприємство може дозволити собі запросити аудитора для проведення первірки. А якщо і спроможне, то, можливо, певну недовіру до аудиторських фірм створюють нестабільне законодавство, некомпетентність аудиторів, непевність у нерозголошенні комерційної таємниці. В сучасних умовах від бухгалтера вимагається бути не просто обліковим працівником, але й і аудитором, і аналітиком, і економістом, і юристом: знати як вести облік, аналізувати попередню господарську діяльність, передбачати наслідки кожної господарської операції в майбутньому, приймати управлінські рішення, оптимізувати оподаткування на підприємстві, вміти відстояти свої права перед державними органами. Щоб відповідати цим вимогам, бухгалтер повинен бути в курсі усіх нововведень, змін у законодавстві. Джерелами такої інформації, наприклад на СП “Полісервіс”, є періодичні видання, такі як “Галицькі Контракти”, “Баланс”, “Все про бухгалтерський облік”, “Бухгалтерія”. Матеріали цих періодичних я також використано при написанні роботи. І хоча написано про про методику проведення зовнішнього аудиту, особисто для мене як для бухгалтера цієї фірми це був внутрішнй аудит. Проведену роботу вважаю корисною і для себе як спеціаліста, і для підприємства, оскільки під час написання була знайдено і вчасно виправлено декілька помилок. Робота складається з трьох частин.
В першій розкривається суть аудиту та внутрішнього контролю, етапи та стадії проведення аудиторської перевірки. Друга частина – практична. Тут методика проведення розглянута на прикладі львівського торгівельного підприємства “Полісервіс”. Описана організаційна структура підприємства та його доументообороту. Розглянутий процес перевірки починаючи від статутних документів до аудиту витрат на купівлю товарів та поточних витрат діяльності. В третій частині на основі найновіших періодичних видань висвітлені проблеми аудиту трансформації бухгалтерських рахунків при переході на національні стандарти, проблеми і перспективи реформування бухгалтерського обліку в Україні. Як було вище зазначено вище, роботу написано на матеріалах СП ”Полісервіс” – Львівського дрібногуртового торгівельного підприємства, яке з 1993р. займається торгівлею металопрокатом будівельного профілю. Наведені цифри є умовними.
1. Основи побудови та організація проведення аудиту витрат підприємств торгівлі 1. 1. Економіко-правове забезпечення аудиту витрат на торгівельному підприємстві. Зміни в соціально-економічній ситуації і в системі господарського управління України, вимагають радикальних перетворень в організації і методології контролю. В цих умовах контроль повинен носити в основному попереджувальний і запобігаючий характер, а також сприяти розвитку товарно-грошових відносин, ринку засобів виробництва і продуктів праці. Очевидно, повинен бути сформований якісно новий механізм контролю, в основу якого мають бути покладені економічні методи господарювання. Завдання, які ставить сучасність і процеси, які сьогодні відбуваються, вимагають приведення в дію всієї сукупності чинників, які безпосередньо впливали б на ефективність управління. Важлива роль в рішенні цих завдань належить удосконаленню основних функцій управління підприємством, до яких і відноситься контроль. Відносини між підприємствами і державою в ринковій економіці регулюються фінансово-кредитним механізмом, а доходи - податковими методами. На самому ж підприємстві повинна бути створена надійна і ефективна система контролю, яка б здатна була захистити інтереси підприємства, допомогла вистояти в жорстокій конкурентній боротьбі, дотримуючись стратегії підприємства, одночасно збільшуючи свої прибутки. Економічна система, яка базується на ринкових відносинах, передбачає використання відповідних важелів, які сприяли б забезпеченню принципу максимальної економічної ефективності і досягнення найбільшого кінцевого результату. На відміну від командно-адміністративної системи в сучасний період потрібен не формальний контроль виконання плану будь-якою ціною, не зважаючи на затрати, а постійний і ефективний контроль, який би сприяв довгостроковому економічному зростанню підприємств та збільшенню прибутків. Контроль в умовах демократизації управління все більше набуває не державного характеру, а внутрішнюї направленості, пов'язаної з пошуком і мобілізацією резервів підвищення ефективності діяльності. Перетворення, що відбуваються в економіці, зумовили необхідність уточнення предмету, об'єктів і методу внутрішньогосподарського контролю. Внутрішньогосподарський контроль, що забезпечує систему управління, можна визначити як процес, що використовується для дієвого і ефективного виконання організаційної стратегії. Таким чином, для здійснення процесу контролю необхідна наявність мети, фактичних даних, процесу виявлення відхилень фактичних даних від запланованих та прийняття рішень щодо ліквідації відхилень. Отже, можна сформулювати поняття внутрішньогосподарського контролю, як функції управління. Контроль - це процес, який забезпечує якісну розробку та ефективне досягнення цілей, накреслених організацією, шляхом реалізації прийнятих управлінських рішень. Безпосередньо з визначенням поняття сутності контролю пов'язана проблема його дієвості та ефективності. Вони визначаються якістю проведеного контролю. На відміну від командно-адміністративної системи, ефективність контролю при якій визначалась по кількості перевірок та об'явлених доган, виявлених сум незаконних витрат, крадіжок, нестач та звільнених з посад осіб, в ринковій системі ефективність контролю має визначатись тим, як контроль сприяв зростанню прибутків, досягненню успіхів в конкурентній боротьбі та розширенню ринків збуту. Ефективність контролю визначається порівнянням затрат на проведення контролю з ефектом, отриманим внаслідок процесу контролю. При цьому затрати не повинні перевищувати результат контролю, а отже ціль повинна виправдовувати засоби. В зв'язку з виникненням підприємств з різними формами власності, стало зрозумілим те, що традиційна система фінансового контролю в тому вигляді, в якому вона існувала при адміністративно-командній системі управління, не може захистити інтереси держави, ні інтереси власника. На сьогодні власником в Україні є громадяни – засновники господарюючих суб'єктів і громадяни-акціонери, які взяли участь у приватизації державного майна, колективи громадян та держава. Саме власнику необхідна подібна інформація про фінансовий стан підприємства, його потенціал і стабільність у майбутньому. Власник має і повинен знати наскільки ефективно використовуються вкладені ним у підприємство кошти. Але не кожен, хто здійснює управління майном і коштами цих власників зацікавлений подавати їм об'єктивну та достовірну інформацію про результати своєї діяльності. Майнові інтереси всіх власників має захистити держава. Однак в ринкових умовах традиційні форми фінансового контролю не можуть виконувати функції захисту майнових інтересів власників. Практика країн з ринковою економікою показує, що ці завдання може успішно виконати такий вид незалежного контролю як аудит, який є одним із основних елементів ринкової інфраструктури [9, 19, 20, 24]. Передумовою існування такого контролю є взаємна зацікавленість підприємств в особі їх власників, держави в особі податкових органів і самого аудитора в забезпеченні достовірності обліку та звітності. Іншою причиною необхідності існування аудиту є те, що в ринкових умовах господарювання фінансовий стан кожного господарюючого суб'єкту залежить від його взаємовідносин з іншими суб'єктами господарювання і тому зростає потреба у достовірній обліковій і звітній інформації про їх діяльність. Зокрема, об'єктивна і достовірна інформація про діяльність господарюючих суб'єктів необхідна: -власникам господарюючих суб'єктів для визначення стратегії їх розвитку; -інвесторам при вкладенні своїх капіталів у інші господарюючі суб'єкти; -банкам для прийняття рішень про доцільність надання кредиту; -постачальникам для одержання гарантій повної оплати за відвантажений товар, виконані роботи та надані послуги; -акціонерам для контролю за роботою адміністрації підприємства; -державним органам для планування потреб макроекономіки та оцінки податкових надходжень до бюджету, тощо. Аудит в сучасному розумінні існує понад 200 років. Зародився він тоді, коли вперше виникло розмежування інтересів між особами, які безпосередньо займалися управлінням підприємством (менеджерами), і вкладниками коштів у його діяльність (власниками).
Правові засади здійснення аудиторської діяльності в Україні визначає Закон України Про аудиторську діяльність[2]. Згідно Закону аудиторська діяльність включає в себе організаційне і методичне забезпечення аудиту, практичне виконання аудиторських перевірок (аудит) та надання інших аудиторських послуг. Аудиторські послуги можуть надаватись у формі аудиторських перевірок (аудиту) та пов'язаних з ними експертиз, консультацій з питань бухгалтерського обліку, звітності, оподаткування, аналізу фінансово-господарської діяльності та інших видів економіко-правового забезпечення підприємницької діяльності фізичних та юридичних осіб. Аудит - це перевірка публічної бухгалтерської звітності, обліку, первинних документів та іншої інформації щодо фінансово-господарської діяльності суб'єктів господарювання з метою визначення достовірності їх звітності, обліку, його повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам . Аудит здійснюється незалежними особами (аудиторами), аудиторськими фірмами, які уповноважені суб'єктами господарювання на його проведення. Аудит може проводитись з ініціативи господарюючих суб'єктів, а також у випадках, передбачених чинним законодавством (обов'язковий аудит). Аудитором може бути громадянин України, який має кваліфікаційний сертифікат про право на заняття аудиторською діяльністю на території України. Аудитор має право займатися аудиторською діяльністю індивідуально, створити аудиторську фірму, об'єднатися з іншими аудиторами в спілку. Для здійснення аудиторської діяльності одноособово аудитор повинен на підставі чинного сертифікату отримати ліцензію. Аудиторам забороняється безпосередньо займатися торговельною, посередницькою та виробничою діяльністю, що не виключає їх права отримувати дивіденди від акцій та доходи від інших корпоративних прав. Аудитором не може бути особа, яка має судимість за корисливі злочини. Аудиторська фірма - це організація, яка має ліцензію на право здійснення аудиторської діяльності на території України і займається виключно наданням аудиторських послуг. Аудиторські фірми можуть створюватися на основі будь-яких форм власності. Аудиторській фірмі дозволяється здійснювати аудиторську діяльність лише за умови, якщо у ній працює хоча б один аудитор. Керівником аудиторської фірми може бути тільки аудитор. Аудиторський висновок - це офіційний документ, засвідчений підписом та печаткою аудитора (аудиторської фірми), який складається у встановленому порядку за наслідками проведення аудиту і містить в собі висновок стосовно достовірності звітності, повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності. Аудиторські послуги у вигляді консультацій можуть надаватись усно або письмово з оформленням довідки та інших офіційних документів. Аудиторські послуги у вигляді експертиз оформляються експертним висновком або актом. Користувачами бухгалтерської звітності можуть бути уповноважені на підставі законів України представники органів державної влади, юридичні та фізичні особи, зацікавлені в наслідках господарської діяльності суб'єктів, в тому числі: власники, засновники господарюючого суб'єкта, кредитори, інвестори та інші особи, які відповідно до чинного законодавства мають право на отримання інформації, що міститься в бухгалтерській звітності. Користувачі бухгалтерської звітності мають право виступати замовниками на проведення аудиту та виконання інших аудиторських послуг, визначати обсяги та напрями аудиторських перевірок в межах повноважень, наданих законодавством, установчими документами або окремими договорами. Аудитор може надавати аудиторські послуги індивідуально або як працівник аудиторської фірми. Аудитор має право індивідуально надавати аудиторські послуги тільки з дня отримання ліцензії на підставі чинного сертифіката. Аудиторська фірма має право надавати аудиторські послуги з дня отримання ліцензії і за наявності в її складі хоча б одного аудитора, що має чинний сертифікат. Забороняється займатися наданням аудиторських послуг органам державної виконавчої влади, виконавчим органам місцевих Рад народних депутатів, контрольно-ревізійним установам, що мають державно-владні повноваження, а також окремим особам, яким законами України заборонено здійснювати підприємницьку діяльність. Аудит проводиться на підставі договору між аудитором (аудиторською фірмою) та замовником. Аудиторські послуги у вигляді консультацій можуть надаватися на підставі договору, письмового або усного звернення замовника до аудитора (аудиторської фірми). В договорі на проведення аудиту та надання інших аудиторських послуг передбачаються предмет і термін перевірки, обсяг аудиторських послуг, розмір і умови оплати, відповідальність сторін. Замовник має право вільного вибору аудитора. Замовник зобов'язаний створити аудитору (аудиторській фірмі) належні умови для якісного виконання аудиту. Виконання аудитором (аудиторською фірмою) договору визначається актом прийому-здачі аудиторського висновку або іншого офіційного документа. Аудиторський висновок складається з дотриманням відповідних норм та стандартів і повинен містити підтвердження або аргументовану відмову від підтвердження достовірності, повноти та відповідності законодавству бухгалтерської звітності замовника. Аудитори і аудиторські фірми України мають право:
1) самостійно визначати форми і методи аудиту на підставі чинного законодавства, існуючих норм і стандартів, умов договору із замовником, професійних знань та досвіду; 2) отримувати необхідні документи, які мають відношення до предмету перевірки і знаходяться як у замовника, так і у третіх осіб. Треті особи, які мають у своєму розпорядженні документи стосовно предмету перевірки, зобов'язані надати їх на вимогу аудитора (аудиторської фірми). Зазначена вимога повинна бути офіційно засвідчена замовником; 3) отримувати необхідні пояснення в письмовій чи усній формі від керівництва та працівників замовника; 4) перевіряти наявність майна, грошей, цінностей, вимагати від керівництва господарюючого суб'єкта проведення контрольних оглядів, замірів виконаних робіт, визначення якості продукції, щодо яких здійснюється перевірка документів; 5) залучати на договірних засадах до участі в перевірці фахівців різного профілю. Аудитори і аудиторські фірми зобов'язані:
1) належним чином надавати аудиторські послуги, перевіряти стан бухгалтерського обліку і звітності замовника, їх достовірність, повноту і відповідність чинному законодавству та встановленим нормативам; 2) повідомляти власників, уповноважених ними осіб, замовників про виявлені під час проведення аудиту недоліки ведення бухгалтерського обліку і звітності; 3) зберігати в таємниці інформацію, отриману при проведенні аудиту та виконанні інших аудиторських послуг. Не розголошувати відомості, що становлять предмет комерційної таємниці, і не використовувати їх у своїх інтересах або в інтересах третіх осіб; 4) відповідати перед замовником за порушення умов договору відповідно до чинних законодавчих актів України; 5) обмежувати свою діяльність наданням аудиторських послуг та іншими видами робіт, які мають безпосереднє відношення до надання аудиторських послуг у формі консультацій, перевірок або експертиз. Забороняється проведення аудиту:
1) аудитором, який має прямі родинні стосунки з керівництвом господарюючого суб'єкта, що перевіряється; 2) аудитором, який має особисті майнові інтереси у господарюючого суб'єкта, що перевіряється; 3)аудитором - членом керівництва, засновником або власником господарюючого суб'єкта, що перевіряється; 4) аудитором - працівником господарюючого суб'єкта, що перевіряється; 5) аудитором - працівником, співвласником дочірнього підприємства, філії чи представництва господарюючого суб'єкта, що перевіряється. Отже, незалежний контроль проводять аудиторські організації (фірми) на госпрозрахункових засадах за договорами з підприємствами різних форм власності. Результати контролю аудиторська організація оформляє актом, експертним висновком або іншим документом погодженим із замовником. Крім того, аудиторська організація може давати висновки про правильність складання звітності і декларацій, які підприємства подають фінансовим органам. Досягнення стратегічних цілей та забезпечення реалізації прийнятих управлінських рішень внутрішньогосподарський контроль не в змозі реалізувати, оскільки він здійснюється бухгалтерією підприємств і керівниками структурних підрозділів та функціональних відділів. Це можна пояснити тим, що: система бухгалтерського обліку часто не має інформації, необхідної для прийняття рішень, тому що бухгалтерська інформація стосується минулого, а прийняття рішень - майбутнього; 2) керівники структурних підрозділів, по-перше, зайняті виробничою діяльністю, а, по-друге, не володіють відповідними знаннями і досвідом в області прийняття рішень, тому необхідний спеціальний орган, який би здійснював консультації керівників щодо ефективності діяльності на місцях та здійснював підготовку інформації з метою прийняття управлінських рішень; 3) при використанні звітних даних для оцінки діяльності за минулий період можуть бути приховані недоліки; 4)відображення бухгалтерією фактичного стану справ на підприємстві, а також здійснення часткового контролю не вирішує проблем контролю в глобальному масштабі. Звідси випливає важливий висновок, що ні бухгалтерія, ні керівники структурних підрозділів і функціональних служб не в змозі в повному обсязі реалізувати функцію внутрішнього контролю, яка здатна в сучасний період забезпечити потреби управлінського персоналу щодо якості розробки та ефективної реалізації стратегічних завдань, стійкого розвитку і виживання в умовах жорстокої конкуренції. Враховуючи, що контроль, який здійснюється бухгалтерією, задовольняє лише частково потреби управлінців, в тому вигляді в якому він існує у вітчизняній практиці точніше його було б назвати бухгалтерським контролем. Здійснення контролю апаратом бухгалтерії в певному обсязі повністю відповідає законодавчим та нормативним актам, існуючим на Україні. Однак, крім бухгалтерського, контроль на підприємстві здійснюють керівники підрозділів і служб згідно їх функціональних обов'язків і компетентності19. При цьому вони ведуть контроль за виконанням виробничих і фінансових планів, забезпеченням збереження і раціональним використанням ресурсів, а також здійснюють контроль за виконанням функціональних обов'язків підлеглих. Отже, контроль, що здійснюється адміністрацією різних рівнів управління на чолі з керівником підприємства, цілком доречно було б назвати адміністративним контролем. В роботах зарубіжних авторів також йдеться про ефективність функціонування бухгалтерського і адміністративного контролю. При цьому бухгалтерський контроль (accounting control) охоплює методи і способи, які відносяться до забезпечення збереження цінностей, перевірки достовірності бухгалтерських документів. “Бухгалтерський контроль допомагає уникнути інвентарних помилок, шахрайства і інших порушень” [29, с. 398]. Адміністративний контроль (аdministrative соntrol) включає набір інструкцій, а також методи і способи, які допомогають управлінню, плануванню і контролю за господарською діяльністю організації. Адміністративний контроль повинен діяти як на рівні розробки стратегії і тактики, так і на рівні їх реалізації та пронизувати всі сфери та види діяльності. Адміністративний контроль повинні здійснювати керівники всіх рівнів управління, відповідальність за організацію роботи яких покладена на керівника підприємства. Однак, в зв'язку з тим, що керівники структурних і функціональних підрозділів зайняті виробничою діяльністю, вони не мають реального часу, можливостей і компетентності для підготовки інформації з метою прийняття управлінських рішень. Контрольна ж інформація - це основа для прийняття управлінських рішень. Отже, крім контролю, який здійснюють керівники підрозділів, які виконують частину завдань контролю згідно посадових інструкцій, необхідний самостійний орган, який би обслуговував систему управління (тобто надавав контрольну інформацію), яка б давала можливість по-перше, приймати своєчасні і правильні управлінські рішення, по-друге, забезпечував реалізацію прийнятих управлінських рішень, по-третє, здійснював необхідні консультації керівників щодо ефективності здійснюваних операцій на всіх рівнях управління. Міжнародний досвід свідчить, що однією із умов ефективного функціонування підприємств, підвищення їх економічного потенціалу і конкурентоспроможності на ринку є система внутрішнього аудиту. Внутрішній аудит є основою для прийняття оперативних, тактичних і стратегічних рішень на підприємстві щодо здійснення фінансово-господарської діяльності. Більшість спеціалістів вважають, що сучасний бізнес взагалі не можливо здійснювати без системи внутрішнього аудиту. Однак проблемі розвитку внутрішнього аудиту в Україні (в економічній літературі) майже не приділяється увага. Не розроблена ця проблема і в Законодавстві України. Так, в Законі України "Про аудиторську діяльність" визначені лише правові основи такої діяльності і дано роз'яснення загальних термінів аудиту. Разом з тим, у Законі взагалі не знайшло відображення поняття внутрішнього аудиту, його мети і завдань, прав та обов'язків внутрішніх аудиторів, об'єктів і суб'єктів внутрішнього аудиту. Тобто проблема внутрішнього аудиту на Україні залишається не розробленою. Це, зокрема, стосується методології внутрішнього аудиту. Разом з тим вже більше 50-ти років у США, Великобританії, Франції та інших країнах функціонують національні інститути внутрішніх аудиторів, головне завдання яких полягає у забезпеченні норм професійної практики внутрішнього аудиту, розробці та здійсненні програми безперервного професійного розвитку, програми сертифікації внутрішніх аудиторів, тощо. На Україні Аудиторська палата займається лише розробкою нормативів і сертифікацією громадян, які мають право займатися аудиторською діяльністю для зовнішнього аудиту. Мета, завдання та функції внутрішнього і зовнішнього аудиту суттєво відрізняються. Відмінності між зовнішнім і внутрішнім аудитом наведені в табл. 1. 1. 1.
Таблиця 1. 1. 1. Відмінні ознаки зовнішнього і внутрішнього аудиту [27]. № з/п Ознаки Зовнішній аудит Внутрішній аудит 1 Місце проведення По місцю знаходження замовника В самій організації 2 Ініціатор проведення
Стороння по відношенню до підприємства органі-зація на підставі укладеної угоди По ініціативі керівника і від його імені 3 Хто несе відповідальність Аудиторська фірма на основі угоди Саме підприємство 4 Термін проведення У терміни, визначені законодавством Постійно та по необхідності
Головною метою внутрішнього аудиту є пошук шляхів підвищення ефективності діяльності підприємства і його структурних підрозділів. Реалізація на практиці цієї мети вимагає від аудиторів вирішення наступних завдань: здійснення перевірки внутрішньої; оцінка економічності і ефективності господарських операцій; аналіз ефективності програм з порівнянням одержаних результів із заздалегідь накресленими завданнями, а також прогноз, вироблення фінансової стратегії тощо. Діяльність внутрішніх аудиторів направлена на те, щоб надавати допомогу керівництву підприємства і його структурним підрозділам у виконанні своїх обов'язків настільки кваліфіковано і ефективно, наскільки це можливо. З метою здійснення контролю внутрішні аудитори крім того: - розробляють процедури контролю; -визначають сфери, де необхідно посилити контроль; -виявляють порушення в існуючій системі.
Необхідність створення системи внутрішнього аудиту - це одна із умов ефективного функціонування підприємств, підвищення їх економічного потенціалу і конкурентоспроможності на ринку. Організація внутрішнього аудиту, перш за все, залежить від масштабів та організаційної структури підприємства, системи управління, особливостей технологічних процесів тощо. Без контролю взагалі відсутній процес ефективного управління, що має надзвичайно важливе значення в сучасний період. Більше того, контроль - одна із основних умов життєдіяльності системи управління. Контроль як функція управління виявляє відхилення фактичних результатів від встановлених стандартів. Крім того, з допомогою контролю перевіряється виконання прийнятих рішень і оцінюються досягнуті результати в процесі їх виконання. Якщо розглядати мету контролю з точки зору відповідності запитам управлінців, в сучасний період метою контролю є кваліфікована допомога менеджерам в організації самоконтролю та ефективного прийняття рішень, а не встановлення жорсткого контролю з метою покарання. Значення контролю суттєво зростає в сучасний період у зв'язку з тим, що підприємства весь час перебувають в ситуації ризику невизначеності. Зовнішні чинники: політичні, юридичні, економічні, соціологічні весь час змінюються, причому в останні роки швидкість цих змін значно зросла і тому підприємству необхідно володіти ефективним механізмом контролю, який би дозволив підприємству забезпечити принцип максимальної економічної ефективності і досягнення найбільшого кінцевого економічного результату. В сучасних умовах значно ускладнились завдання контролю, однак деякі автори завдання контролю приписують бухгалтерському обліку. Вважається загальноприйнятним, що до завдань бухгалтерського обліку належить контроль виконання планів по основним показникам діяльності, ефективності використання ресурсів, збереження власності [12, 13, 21]. Такий підхід базується на ідеях злиття обліку і контролю, що призводить, перш за все, до ігнорування важливих завдань контролю. Крім того, такий підхід має негативні практичні наслідки. Це проявляється в покладанні всієї повноти відповідальності за здійснення контролю на бухглтерію, тим самим сприяючи послабленню контролю в підрозділах - в місцях безпосереднього використання ресурсів, недооцінки здійснення контролю зі сторони функціональних підрозділів, прийняттю короткозорих рішень без майбутнього. Ближче до істини є підхід, який розмежовує контрольні завдання від облікових. При цьому слід зазначити, що бухгалтерія веде лише частковий контроль виробничої і фінансово-господарської діяльності, а виконання функції контролю в її широкому управлінському значенні вимагає необхідних дій зі сторони робітників економічних, технічних служб і керівників підприємства, що в процесі самого контролю використовуються різноманітні прийоми і способи, які далеко виходять за межі бухгалтерського обліку [18, с. 27]. Деякими авторами до основних завдань контролю віднесено також контроль стану бухгалтерського обліку на підприємстві. Однак сфера впливу контролю значно ширша. Основною причиною необхідності існування контролю є невизначеність, яка є невід'ємним елементом майбутнього і яка характерна для будь-якого управлінського рішення. 1. 2. Організація проведення аудиту на підприємстві
Аудиторську перевірку достовірності фінансової звітності та виконання аудиторами (аудиторськими фірмами) супутніх аудиту послуг здійснюють за допомогою методичних прийомів, що є важливими елементами процесу аудиту. Для повнішого розкриття змісту аудиторського процесу потрібне глибоке розуміння залежності між його елементами. Як видно з рис. 1, процедура аудиту складається, з одного боку, із набору методичних прийомів, а з другого — з безпосередньої дії аудитора. У конкретну аудиторську процедуру можуть входити один, два або більше методичних прийомів, які використовують у певній послідовності. Підбір процедур у процесі аудиту в кожному конкретному випадку визначається розробленою аудитором методикою, що знаходить своє відображення у програмі перевірки. Аудиторський процес, безумовно, характеризується його стадіями та етапами. Що стосується цього питання, то воно широко розглянуте у спеціальній економічній літературі [9, 10, 11, 16, 31]. Доцільно виділяти наступні стадії процесу аудиту: початкова, дослідна, завершальна. При визначенні етапів процесу аудиту слід виходити не з погляду періоду його виконання, а з окремого моменту його розвитку. Рис. 4. 1. Модель процесу аудиторської перевірки (27).
Для прикладу візьмемо планування аудиту, що назване в джерелах одних авторів стадією, а в інших — етапом (табл. 1. 2. 1. ). Так, Білуха М. Т. поділяє три стадії, які в свою чергу поділяє на підстадії (процеси). Так, організаційна стадія аудиторського процесу складається з вибору об'єкту аудиту і організаційно-методичної підготовки. Дослідна стадія –з переддослідного і дослідного процесів, а завершальна стадія— з узагальнення результатів аудиту та їх реалізацію [11]. Вивчення вітчизняної і зарубіжної літератури, робота протягом багатьох років в аудиторській фірмі "ЛьвівАкадемАудит" та логічна послідовність першочергових дій аудитора дозволили В. Рудницькому (26) виділити наступні етапи аудиторського процесу (табл. 1. 2. 1. ).
Табл. 1. 2. 1. Використання спеціальних прийомів аудиторського контролю по стадіях процесу аудиту (27).
Як видно із даних табл. 1. 2. 1. , першим етапом на початковій стадії і є вибір суб'єкта перевірки, ознайомлення з його бізнесом та станом обліку. Цей етап характерний для всіх підходів до аудиту. У вітчизняній практиці, як показує робота аудиторів (аудиторських фірм), вибір суб'єкта перевірки здебільшого здійснюють самі аудитори або аудиторські фірми через рекламу, оголошення в періодичних виданнях, по радіо, телебаченню. Зарубіжні аудиторські фірми широко використовують для вибору фірм-клієнтів листи-зобов'язання. Зміст листа-зобов'язання розкривається у Міжнародних нормативах аудиту №2. Аудитори відправляють листи-зобов'язання в різні підприємства і організації, де вказують можливості надання своїх послуг, обов'язки аудитора і його відповідальність. Після відповіді клйєнта на лист-зобов'язання із запрошенням для аудиту керівник аудиторської фірми виїжджає на місце перевірки. Важливим моментом на цьому етапі аудиторського процесу є також ознайомлення з бізнесом клієнта. Збір інформації про бізнес клієнта необхідний, щоб правильно інтерпретувати значення аудиторських доказів, одержаних у процесі аудиту. Знання бізнесу клієнта вимагає від аудитора детального вивчення видів діяльності та галузевих особливостей організації і технології виробництв. Галузеві особливості окремих видів діяльності суб'єктів перевірки мають суттєвий вплив не тільки на організацію обліку, а й на порядок включення витрат у собівартість продукції, робіт (послуг) та формування фінансових результатів. Крім цього, аудитор повинен добре володіти нормативною базою, що регулює діяльність та систему обліку підприємств різних галузей народного господарства. Вивчення бізнесу клієнта дозволяє аудитору вибрати правильний напрямок при перевірці підприємств, що одночасно займаються кількома видами діяльності (наприклад, виробництвом, торгівлею, будівництвом тощо). На другому етапі початкової стадії процесу аудиторської перевірки аудитор ознайомлюється із статутом підприємства, його установчими документами та правовими зобов'язаннями. Аудитор, перевіривши коли і хто зареєстрував підприємство, склад засновників, особливу увагу повинен приділити предмету і видам діяльності, що передбачені статутом. Усе це при подальшій перевірці дозволяє йому визначити законність здійснення тих чи інших господарських операцій. Важливо також проконтролювати наявність на суб'єкті перевірки ліцензій на окремі види діяльності та реалізацію окремих видів товарів. В умовах підтверджуючого аудиту, як показує практика роботи вітчизняних аудиторських фірм, за останні роки більшість аудиторів обмежується лише оглядовим вивченням стану бухгалтерського обліку. Вивчення зарубіжної літератури і практики роботи окремих аудиторських фірм Великобританії підтверджує, що в умовах системно-орієнтованого аудиту й аудиту, що грунтується на ризику, важливим етапом є оцінка системи обліку, внутрішнього контролю та ризику. Аудитор повинен дослідити і вивчити систему бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю клієнта для того, щоб зрозуміти, як готують бухгалтерську інформацію і мати певне уявлення про надійність цих систем, оскільки ця інформація знаходить відображення у фінансовій звітності підприємства. Система внутрішньогосподарського контролю може давати надійну фінансову інформацію, забезпечувати збереження активів суб'єкта перевірки. Якщо у клієнта достатньо надійна система внутрішнього контролю, то ризик контролю буде незначним, а кількість аудиторських доказів може бути значно меншим, ніж при слабкому внутрішньому контролі. Крім цього, оцінка внутрішнього контролю і ризику дозволяє аудиторові виявляти конкретні контрольні моменти і знижує ймовірність того, що наявні помилки не будуть виявлені. Дослідження системи обліку, оцінку внутрішнього контролю та ризику аудитор здійснює за допомогою вивчення організаційних структур, діючих на підприємстві посадових інструкцій, бесід із керівництвом і працівниками клієнта, ознайомлення із документообігом, спостереження за роботою менеджерів і внутрішніх аудиторів та ін. Основною метою оцінки системи внутрішнього контролю підприємства є створення основи для планування аудиту та визначення часу й обсягу аудиторських процедур, а також суми оплати за надані послуги. Виходячи з вищесказаного, логічним є виділення визначення обсягу робіт, узгодження суми оплати та складання угоди як окремого етапу процесу аудиту. В угоді на аудиторську перевірку вказують не тільки види послуг, час проведення аудиту, суму оплати, й обов'язки та права як виконавця, так і замовника. Завершальним етапом початкової стадії процесу аудиту є, складання плану та робочої програми. Розглянуті вище етапи процесу аудиторської перевірки — передумова для складання загального плану і робочої програми аудиту. У МНА 4 сказано, що плани повинні бути складені так, щоб вони передбачали: 1) одержання знань про облікову систему контролю клієнта, політику і процедури внутрішнього контролю; 2) визначення очікуваного рівня довіри внутрішньому контролю; 3) визначення і програмування змісту, часу і обсягу процедур, які підлягають контролю; 4) координацію виконуваних робіт [22].
Для виконання плану аудиту із врахуванням набутої інформації на попередніх етапах процесу аудиторської перевірки аудитор складає у письмовій формі робочу програму. Аудиторська програма включає перелік конкретних процедур, спрямованих на одержання доказів щодо достовірності інформації у фінансовій звітності підприємств. У програмі визначають аудиторські завдання для кожного напрямку дослідження і вона може служити інструкцією молодшим аудиторам та бути використана як засіб контролю за своєчасністю і якістю робіт, які вони виконали. На стадії дослідження в умовах підтверджуючого аудиту доцільно виділити такі етапи процесу аудиту: — перевірка господарських операцій і облікових записів; — коригування плану і робочої програми;
— перевірка (аналіз) фінансової звітності та збір аудиторських доказів. Як видно з табл. 1. 2. 1. , для системно-орієнтованого аудиту й аудиту, що базується на ризику, запропоновані ті самі назви етапів за винятком першого. Якщо в умовах підтверджуючого аудиту для першого етапу стадії дослідження запропонована назва "перевірка господарських операцій і облікових записів", то в умовах системно-орієнтованого аудиту, що базується на ризику, —"тестування контрольних моментів". Це пояснюється тим, що якщо за умов оцінки внутрішнього контролю і аудиторського ризику виявлено, що ризик є низьким, то, можливо, слід обмежитися тестуванням лише контрольних моментів. Якщо ризик внутрішнього контролю високий, то в цьому випадку аудитору доцільно здійснювати перевірку господарських операцій і облікових записів, тобто перевіряти первинні документи, облікові реєстри. Етап коригування плану і робочої програми передбачено Міжнародними стандартами аудиту. Зокрема, у МНА 4 відзначено, що плани мають бути складені і коригуватися, якщо необхідно, в період проведення аудиту [22]. Коригування плану та внесення при потребі певних змін у робочу програму відбувається на стадії дослідження, тобто збору доказів, внаслідок об'єктивних і суб'єктивних причин. Рішення про внесення змін у план і програму аудиту приймає керівник аудиторської фірми або керівник групи аудиторів. Завершальний етап процесу аудиту на стадії дослідження доцільно назвати — перевірка (аналіз) статей фінансової звітності. У зарубіжній економічній літературі цей етап часто називають "перевірка окремих елементів сальдо" [9]. Основним завданням цього етапу є одержання достатнього обсягу додаткових доказів для визначення того, наскільки об'єктивно відображено сальдо окремих рахунків у балансі та інших формах фінансової звітності. Характер і обсяг цієї роботи значною мірою залежать від виявлених доказів на попередніх етапах. Для виконання завдань, які поставлені на етапі перевірки (аналізу) фінансової звітності, у практиці аудиту використовують аналітичні процедури і процедури перевірки окремих статей балансу. До аналітичних процедур належать:
— аналіз співвідношень різних фінансових (або фінансових і нефінансових) показників; — порівняння фактичних даних із плановими або аналогічними даними попередніх років; —порівняння окремих показників з відповідними показниками аналогічних підприємств або середньогалузевими; — визначення відхилень; — факторний або регресійний аналіз.
Якщо в процесі аналізу фінансової звітності аудитор виявить суттєві відхилення від очікуваних, то в цьому випадку необхідно вдатися до додаткових процедур або провести перевірку окремих питань. За допомогою процедур перевірки окремих статей балансу аудитори виявляють помилки у фінансовій звітності. Якщо при перевірці з використанням аналітичних процедур акцент роблять на загальній оцінці господарських операцій і сальдо Головної книги, то при перевірці окремих елементів статей балансу увагу акцентують на кінцевому сальдо Головної книги, яке переносять у баланс суб'єкта перевірки. На завершальній стадії процесу аудиту виділяють три етапи: оцінка й аналіз результатів перевірки; складання звіту, підготовка пропозицій і ознайомлення з ними замовників; написання аудиторського висновку і оформлення та підписання акту виконаних робіт. На етапі оцінки й аналізу результатів аудиторської перевірки керівник аудиторської фірми або керівник групи аудиторів повинен оцінити результати аудиту і проаналізувати, чи вистачає зібраних доказів для підтвердження достовірності фінансової звітності. Залежно від вагомості доказів буде визначений зміст аудиторського звіту і висновку. На цьому етапі аудитор уточнює спірні питання з керівництвом підприємства (організації), яке підлягало аудиту. Керівник аудиторської групи особливу увагу звертає на робочі документи аудиторів. Суттєва перевірка цих документів дозволяє оцінити якість виконання аудиту, дотримання послідовності плану і програми перевірки. На наступному етапі завершальної стадії аудиторського процесу аудитор складає звіт, в якому розкриває сильні і слабкі сторони діяльності підприємства. Особливу увагу аудитор зосереджує на пропозиціях щодо поліпшення бізнесу клієнта, організації системи обліку, вдосконалення системи внутрішнього контролю. Залежно від потреб замовників, звіт аудитора зачитують на зборах засновників (акціонерів) або передають керівництву підприємства. Для оприлюднення фінансової звітності підприємств (організацій), згідно із Законом України "Про аудиторську діяльність", аудитор зобов'язаний скласти аудиторський висновок, який у десятиденний термін після завершення перевірки подає підприємству і в податкову адміністрацію. Форма і зміст аудиторського висновку розкриті у тимчасових нормах аудиту в Україні, які затвердила Аудиторська палата України. У тимчасових нормах аудиту в Україні розкриті наступні види висновків: безумовно-позитивний, умовно-позитивний (із застереженнями), негативний. Якщо аудитор володіє достатніми доказами, які свідчать про вагомі помилки у системі обліку та звітності, що суттєво впливають на зміст статей балансу та інших форм звітності, то в цьому випадку він складає негативний висновок або відмовляється від складання висновку. Після складання висновку аудитор оформляє і підписує разом із замовником акт виконання робіт, що є завершальним етапом процесу аудиту. Розглянуті вище етапи характеризують процес аудиту фінансової звітності. Проте аудиторські фірми, крім цього, виконують різного роду послуги: аналіз фінансової звітності, відновлення обліку і складання звітності, консультації з економіко-правових питань, оподаткування тощо. Виходячи з характеру цих послуг, будуть змінюватися не тільки методика та процедури аудиту, а й етапи виконання цих процесів.
2. Методика проведення аудиту витрат на підприємстві торгівлі
2. 1. Аудит установчих документів та ознайомлення зі структурою документообороту Аудит витрат торгівельного підприємства розглянемо на прикладі спільного українсько-чеського підприємства “Полісервіс”. Предметом пильної уваги аудитора в процесі перевірки є різні документи, що містять вичерпну інформацію про діяльність підприємства. Це установчі та інші документи підприємства, накази, розпорядження, протоколи зборів засновників, первинні документи та облікові реєстри по всім рахункам бухгалтерського обліку та звітність. В процесі експертизи аудитору вдається встановити юридичний статус клієнта та його право функціонування у відповідності до чинного законодавства, використовучи наступні документи: статут та устоновча угода, свідоцтво про державну реєстрацію, про реєстрацію в Державній Податковій Службі, органі Державної статистики, у відділеннях позабюджетних фондів тощо. В ході ознайомлення з цими документами визначається, коли і де зареєстровано підприємство; його організаційно-правова форма; в якому банку відкритий р/р; хто є засновником підприємства. Статут СП “Полісервіс” зареєстрований у міській адміністрації 10. 01. 1993р. В ньому вказані Учасники, Юридичний статус Підприємства (воно має статус юридичної особи, має свою печатку, самостійний баланс і рахунок в банку)ю. Підприємство має право від свого імені укладати договори, бут позивачем та відповідачем у суді, арбітражі. Згідно Свідоцтва про реєєстрацію СП “Полісервіс” зареєстровано 10. 01. 1993р. і йому присвоєно Ідентифікаційний код суб’єкта підприємницької діяльності в Єдиному державному реєстрі підприємств та організацій - 14331574. Вивчаючи види діяльності, що здійснюються підприємством, аудитор повинен встановити їх відповідність тим, які зафіксовані в його статуті. В розділі “Предмет і цілі діяльності підприємства” Статуту СП “Полісервіс” знаходимо в п. 3. 1. 2. : “Зберігання і реалізація товарів народного споживання”, а в п. 3. 1. 3. : “Організація сервісного обслуговування в галузі промисловості”. Отже, діяльність підприємства - продаж металопрокату та надання послуг з його порізки - оговорена в Статуті і йому не протирічить. Слід пам’ятати, що окремі види діяльності потребують державного дозволу або ліцензування. Тому необхідно з’ясувати наявність у підприємства ліцензій. Згідно Закону України “Про ліцензування та патентування” для здійснення гуртової торгівлі необхідна Ліцензія на гуртову торгівлю. Така Ліцензія в СП ”Полісервіс” є в наявності. Аудитор одержує також уявлення про організаційну структуру підприємства та бухгалтерії зокрема; наявності філій та представництв, про повноваження керівників всіх рівнів при прийнятті управлінських рішень тощо. Офіс СП “Полісервіс” знаходиться на вул. Огієнка, а складске приміщення – на вул. Шевченка. Бухгалтерія підприємства знаходиться в офісі підприємства. Ознайомимось зі специфікою та особливостями документообігу40, структурою підприємства. Організаційна структура бухгалтерії СП”Полісервіс” представлена на рис. 2. Рис. 2 Організаційна структура бухгалтерії СП ”Полісервіс”.
Оскільки підприємство займається торгівельною діяльністю, то основний документообіг40 можна поділити на документи по придбанню товарів та документи по реалізації товарів. Документи по придбанню товарів надходять від постачальників до бухгалтера 1, а від нього накладні та товаро-транспортні накладні - до головного бухгалтера, податкові накладні – до бухгалтера 2. Що стосується документів по продажу товарів, то оформлення розхідних документів на складі є завданням менеджера по збуту, зав. складом, а в офісі - секретарей підприємства. Розхідні накладні поступають до бухгалтера 2, податкові накладні – до бухгалтера 1. Одержання товару від продавців підтверджується накладними та товаро-транспортними накладними (ТТН), одержання послуг – актами виконаних робіт, розхід (продаж) товарів - розхідними накладними. Оплата постачальникам за товар, транспортним організаціям та іншим підприємствам, а також продаж товарів покупцям здійснюється на підставі договорів або рахунків, які виконують функцію одноразового договору. Оплата здійснюється головним бухгалтером по компютеру через систему Фаст Пей. По цій же системі щодня підприємсто одержує файл із рухом коштів, де відображається перелік коштів, що поступили від покупців. Бухгалтерський облік на СП “Полісервіс” ведеться за допомогою бухгалтерської програми “Система автоматизації бухгалтерського обліку “ПАРУС”, версія 4. 31. Система охоплює всі стадії бухгалтерського обліку: На першій стадії оформляюється необхідні документи, які є підставою для переміщення грошових засобів або матеріальних цінностей. На другій стадії операції, здійснені на підставі відповідних документів, відображаються на рахунках бухгалтерського обліку. В системі передбачений комплекс спеціальних засобів, які дозволяють: Вести бухгалтерський облік всіх господарських операцій в хронологічному порядку із відображенням засобів на синтетичних рахунках та рахунках аналітичного обліку. Вести облік матеріальних запасів Вести облік розрахунків з дебіторами та кредиторами
На третій стадії готуються внутрішні та зовнішні звітні документи по фактам фінансово-господарської діяльності за певний звітний період На цій стадії система дозволяє:
Одержувати періодичну звітність по руху кош42тів у вигляді оборотного балансу, книги обліку господарських операцій, касової книги, відомості розрахунків з дебіторами-кредиторами, головної книги, звітів по аналітичним даним до рахунків. Одержувати баланс підприємства, додатки до балансу та інші звітні документи для подання до державних органів.
На четвертій, заключній стадії, можна використовувати Систему для одержання додаткової фніормації, необхідної для проведення аналізу. З 01. 07. 2000 СП”Полісервіс” працює за національними стандартами (положеннями)бухгалтерського обліку і використовує План рахунів бухгалтерського обліку. Дев’ятий клас рахунків не застосовується. Витрати класифіковані згідно Положень(Стандартів)Бухгалтерського Обліку.
2. 2. Аудит витрат на придбання товарів та операцій з матеріальними цінностями Основою всієї господарської діяльності торгівельного підприємства є матеріальні цінності. Аудитор в процесі перевірки операцій з матеріальними запасами вирішує наступні завдання: Вивчення склалу матеріальних запасів, ознайомлення з умовами їх зберігання; Підтвердження правильності оцінки запасів та відображеня операцій по їх поступленню та реалізації в обліку; Оцінка якості проведених інвентаризацій матеріальних запасів тощо.
В процесі перевірки операцій з матеріальними запасами на СП “Полісервіс” використовуємо наступні джерела інформації: договори поставки, накладні, товаро-транспортні накладні, номенклатура-ціннник (прайс-лист), довіреності, акти приймання матеріалів, договори з матеріально-відповідальними особами, облікові реєстри по рахункам 281 “Товари на складі”, 024 “Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні”, 201 “Сировина і матеріали”, 203 “Паливо”, 221 “МШП на складі” та головну книгу. Перевірка збереження та використання товарно-матеріальних цінностей на підприємстві, як правило, починається зі знайомства з роботою бухгалтерії. Предметом уваги аудитора є: склад, підпорядкованість та кваліфікація облікових кадрів; перелік використовуваних нормативних документів; наявність графіка документообігу; 43 використовувані методи внутрішнього контролю (інвентаризація, документування, нормативний облік та ін. ); дотримання термінів проведення інвентаризації товарно-матеріальних цінностей та порядок оформлення їх результатів. Аудитору слід також впевнитись у наявності оформлених договорів з матеріально-відповідальними особами, наказів про затвердження складу інвентаризаціййних комісій та порядку проведенння інвентаризації. На СП “Полісервіс” до складу інвентаризаційної комісії входять: Голова – зав. складом, члени комісії – технічний директор, менеджер по збуту, головний бухгалтер. Інвентаризація проводиться один раз на рік, результати її оформляються у інвентаризаційному описі та порівняльній відомості. Після цього доцільно провести тестування по спеціальній анкеті та визначити, чи варто проводити повну чи часткову інвентаризацію матеріальних запасів, чи необхідне провнедення суцільної документальної перевірки окремих напрямків руху цінностей чи можна обмежитись вибірковою перевіркою. Висновки робляться на основі вивчення систем внутрішнього контролю та бухгалтерського обліку на підприємстві. Анкету тестів перевірки представлено в табл. 2. 1. 1.
Табл. 2. 1. 1. Анкета тестів перевірки стану внутрішнього контролю та системи обліку матеріальних запасів (МЗ) (17). № Зміст питання або суб’єкт дослідження Зміст відповіді (результат перевірки) Висновки та рішення аудитора А. Внутрішній контроль 1 Чи створені умови, що забезпечують збереження МЗ? МЗ зберігаються на обладнаних складах Умови зберігання МЗ задовільні 2
Хто здійснює функції контролю збереження та використання МЗ? Інвентаризаційна комісія, що створюється за наказом керівника У склад комісіївключені працівники складу та бухгалтерії 3 Чи проводяться інвентаризації МЗ, коли і скільки разів? Проводяться тільки в кінці року інвентаризаційною комісією Слабкий контроль. Необхідно провести інвентаризацію. 4
Чи проводяться перевірки повноти та своєчасності повноти оприбуткування МЗ? Вибірково по первинним документам Варто провести вибіркову перевірку Б. Система обліку 5 Чи проведена класифікація МЗ на відповідні групи? Так Імовірність помилки в аналітичному обліку невелика 6
Чи обрані методи оцінки та обліку на рахунках МЗ в обліковій політиці? Методи оцінки обрані Імовірність помилки в обліку невелика 7
Чи організований ефективний аналітичний облік МЗ, чи ведуться картки складського обліку? Аналітичний облік ведеться за видами МЗ Необхідно перевірити записи на рахунку обліку товарів 8
Чи виділяється ПДВ окремою строкою у всіх розрахунково платіжних документах? Так, завжди виділяється. Імовірність помилки при обчисленні ПДВ невелика. 9
Чи складаються акти на списання МШП, що стали непридатними? Так, складаються
Суцільна перевірки МПШ не потрібна. Імовірність помилок та крадіжок- невелика. 10
З якою періодичністю звіряються дані аналітичного та синтетичного обліку МЗ, тощо Тільки в кінці року Існує імовірність викривлення періодичної звітності
Аудитор за результатами загального знайомства з системою внутрішнього контролю та обліку на підприємстві складає програму перевірки операцій з матеріальними цінностями. Програма аудиторської перевірки представлена в табл. 2. 1. 2. Якщо в аудитора склалась думка про незадовільний рівень зберігання ціенностей на складах підприємства, він може порекомендувати його керівництву вибіркову інвентаризацію деяких груп матеріалів (дефіцитних, дорогих), закріплених за конкретними матеріально-відповідальними особами. При одержанні згоди та призначенні інвентаризаційної комісії аудитор повинен скласти перелік цінностей, що підлягають перевірці; вимагати від завідуючого складом складення звіту по приходу та розходу (реалізації) на дату початку інвентаризації (один екземпляр звіту передається в бухгалтерію, другий лишається в аудитора), одержати від нього розписку про відсутність неоприходуваних та не списаних в розхід цінностей. Під час інвентаризації аудитор спостерігає за правильним проведенням членами інвентаризаційної комісії встановлених процедур (перерахунок запасів, їх зважування, заповнення інвентаризаційних описів).
Таблиця 2. 1. 2... Програма аудиторської перевірки операцій з матеріальними запасами (МЗ)(17). № Перелік процедур Джерела інформації 1
Перевірка даних реєстрів обліку МЗ та звірка їх з рахунками Головної книги Картки обліку МЗ, відомості, журнали-ордера, Головна книга 2
Перевірка повноти оприходування та правильності визначення фактичної собівартості МЗ Договори, рахунки, накладні, авансові звіти, Головна книга 3
Перевірка даних інвентаризації МШП та порівняння її результатів з даними аналітичного обліку Інвентаризаційні описи та картки обліку матеріалів, МШП, Головна книга 4
Вибір контрольних груп МЗ за даними реєстрів обліку та проведення вибіркової інвентаризації МЗ Інвентаризаційні описи, результати поточної інвентаризації та картки обліку матеріалів, накладні 5
Перевірка павильності виділення та відшкодування ПДВ по поступившим МЗ, нарахування ПДВ та інших податків по реалізації та іншому вибуттю МЗ Розрахунково-платіжні документи, розрахунки по податках, рахунки, накладні, Книги обліку придбання та продажу товарів 6
Аналіз правильності оцінки МЗ при реалізаціїї обраним методом списання Облікова політика, картки обліку матеріалів, рахунки, накладні, договори.
Підписані аудитором, членами інвентаризаційної комісії і матеріально відповідальними особами інвентаризаційні описи передаються в бухгалтерію для виявлення результатів інвентаризації. При виявленні по деяким матеріалам відхилень від облікових даних, по ним складаються порівняльні відомості. За всіма фактам недостач і надлишків матеріально-відповідальні особи повинні дати письмове пояснення. Якщо розміри порушень значні, то аудитор може рекомендувати керівнику провести суцільну інветаризацію матеріальних цінностей на підприємстві. Перевіряючий організацію бухгалтерського обліку матеріальних ресурсів, аудитор на основі співставлення даних первинних розрахунково-платіжних документів (рахунків, накладних) та облікових реєстрів (карток складського обліку, звітів про рух цінностей, відомостей) встановлює повноту прибуткування запасів, правильність їх класифікації та оцінки. Товари в гуртовій торгівлі обліковуються по закупівельних цінах. Облік організовується з використанням рахунку 281 “Товари на складі”. Матеріальні запаси , що не належать підприємству, але знаходяться у його розпорядженні у відповідності з договором приймаються на облік в позабалансовий рахунок 024 “Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні” в оцінці , передбаченій в договорі. Обов’язковому контролю підлягає обгрунтованість відшкодування ПДВ по придбаним підприємством МЦ. Перевірка проводиться аудитором по даним розрахунково-платіжних документів, документів на прихід. Якщо у звітному періоді проводилась оцінка певних запасів, то в наявності повинні бути акти інвентаризації, протоколи інвентаризаційної комісії, відомості про ринкові ціни, накази керівника, що підтверджують обгрунтованість такої операції. При цьому збитки не зменшують суму оподатковуваного прибутку. Наприкінці аудитор перевіряє операції по прибуткуванню, списанню та погашенню вартості МЗ. Для цього він попередньо ввизначає їх склад, кількість та вартість. В ході перевірки використовуються оборотні відомості, картки та інші облікові реєстри по рахункам 281”Товари на складі”, 702 “Доход від реалізації товарів”, 6412 “Розрахунки за податками з ПДВ”. Помилки та відхилення аудитор відмічає у своїх робочих документах. Типові помилки при перевірці операцій з матеріальними запасами: Відсутність первинних прихідних або розхідних документів або оформлення їх з порушенням встановлених вимог; Списання у розхід неоприбуткованих матеріальних цінностей (не оформлених прихідними документами); Недотриманя зафіксованого в обліковій політиці варіанту обліку МЗ; Арифметичні помилки в документах.
Аудит починається з інвентаризації їх та виконання договорів постачальниками. Важливе значення має правильний вибір об’єктів інвентаризації. Вивчається організація заключення угод про матеріальну відповідальність, стан складського господарства, розміщення цінностей, дотримання правил їх зберігання та охорони. Аудитор приділяє належну увагу безпосередньому перегляду бухгалтерських документів з метою перевірки правильності арифметичних підрахунків в них, їх правильного оформлення та ін. Співставлення даних бухгалтерського обліку з даними оперативного обліку – важливий спосіб господарських операцій. Дані оперативного обліку не можуть служити підставою для облікових бухгалтерських засобів, тому аудитор їх не використовує. За таких умов в деяких випадках і з’являється можливість встановити по документах оперативної звітності дійсних характер та об’єм операцій, пов’язаних з матеріальними або грошовими засобами, однак наслідки співставлення даних бухгалтерського обліку з даними оперативного обліку не є підставою для заключення аудитора. Вони можуть служити для правильного напрямку дослідження тих чи інших операцій. 2. 3. Проведення аудиту на СП “Полісервіс”
Купівля товарів на СП”Полісервіс” здійснюється на підставі укладених договорів. Після оформлення договору постачальник виставляє рахунок для оплати. Оплата проводиться по перерахунку через установу банку (АК Електронбанк). При проведенні аудиту слід звернути увагу на правильність оформлення договорів, наявність оригінальних рахунків, правильність посилання на рахунок в платіжних дорученнях. До витрат на придбання товарів належать також послуги транспортних організацій, які здійснюють перевезення товару від постачальників зі Сходу України на склад СП”Полісервіс”. Первинні документи по таких операціях: рахунок, ТТН, акт виконаних послуг, податкова накладна. Якщо у поставці було декілька найменувань товару, то вартість перевезень відноситься до вартості кожної позиції, пропорційно до їх вартості. Бухгалтерські проводки по придбанню товарів та транспортних послугах розглянемо на прикладі господарських операцій по придбанню товарів за листопад 2000р. Табл. 1 Реєстр отриманих товарів в листопаді 2000р. Дата Постачальник Дт 281 Дт 644 Кт 631 02. 11. 00 Нафтохім 14 550, 42 2 910, 08 17 460, 50 03. 11. 00 Метизи 8 717, 48 1 743, 50 10 460, 98 03. 11. 00 Сават 14 820, 00 2 964, 00 17 784, 00 06. 11. 00 Спецтехніка 31, 44 6, 29 37, 73 06. 11. 00 Спецтехніка 42, 50 8, 50 51, 00 06. 11. 00 Асторія 39 955, 83 7 991, 17 47 947, 00 06. 11. 00 Верос (транспорт) 1 375, 00 275, 00 1 650, 00 08. 11. 00 Чумак 14 836, 50 0, 00 14 836, 50 08. 11. 00 Іванців 1 916, 67 383, 33 2 300, 00 09. 11. 00 Спецтехніка 826, 06 165, 21 991, 27 10. 11. 00 Промоборудование 23 000, 00 4 600, 00 27 600, 00 10. 11. 00 Коцюрко М. (транспорт) 2 333, 33 466, 67 2 800, 00 10. 11. 00 Чумак 11 200, 00 0, 00 11 200, 00 10. 11. 00 Коцюрко М. 1 833, 33 366, 67 2 200, 00 14. 11. 00 Інтербуд 2 463, 25 492, 65 2 955, 90 23. 11. 00 Інтер-Імпекс 12 276, 67 2 455, 33 14 732, 00 23. 11. 00 Метизи 694, 80 138, 96 833, 76 23. 11. 00 УВТК 1 267, 83 253, 57 1 521, 40 27. 11. 00 Нафтохім 24 793, 44 4 958, 69 29 752, 13 РАЗОМ 176 934, 55 30 179, 62 207 114, 17
На СП”Полісервіс” вибуття запасів (списання товарів в реалізацію) здійснюється за середньозваженою собівартістю. З теорії бухгалтерського обліку відомо, що цей метод застосовується для кожної сукупності товарів, що вважаються однаковими за призначенням і соживчими характеристиками. Середньозважена собівартість одиниці, що вибуває, визначається за формулою:
Отже, в чисельнику формули проставляються значення в грошовому (вартісному) вираженні, в знаменнику ці ж значення – в кількісному (тобто в фізичних одиницях). При аудиті слід перевірити методом вибірки суму списання по деяким позиціям вручну, але оскільки на підприємстві списання товарів здійснює комп’ютер, перерахунок суми є недоцільним. Варто звернути увагу на правильність переведення до базовихї одиниць обліку. Для металопрокату на СП”Полісервіс” в бухгалтерському обліку використовуються метри для труб ВГП та профільних та тони для решти найменувань металопрокату. Але в первинних документах для металопрокату використовуються також метри погонні та штуки (листи сталі). Наприклад, згвдно накладної №2354 від 18. 12. 00р. ТОВ “АДКА” було відвантажено 10 листів сталі оцинкованої 0, 55х1000х2000мм. В комп’ютер було введено 88кг сталі оцинкованої 0, 55мм. Згідно довідника (ДСТУ) вага вищезазначеного листа 8, 64-8, 89кг. При прийомці товару визначено середню вагу листа – 8, 82 кг. Отже, перевіривши декілька накладних, можемо зазначити, що відхилень від довідників та державних стандартів України не знайдено. Бухгалтерські проведення по реалізації та списанню товарів розглянемо на прикладі тієї ж накладної №2354 від 18. 12. 00р. № Зміст операцій Дт Кт Сума 1 Товар реалізовано: А)відвантажено покупцям Б)податкові зобов’язання
В)списано товар (собівартість без ПДВ по середньозваж. цінах) 361 702 791 702 643 281 345, 00 57, 50 267, 38 2 Визнано дохід від реалізації 702 791 287, 50 3 Результат основної діяльності 791 441 20, 12
Витрати діяльності згідно П(С)БО обліковуються на рахунках класу 8. Витрати класифіковані згідно Інструкції про застосування плану рахунків бухгалтерського обліку Рахунок 80 ”Матеріальні витрати”
На субрахунку 801 “Витрати сировини і матеріалів” узагальнюється інформація про витрати сировини і матеріалів, які використані як основні й допоміжні матеріали в операційній діяльності підприємства. На субрахунку 803 “Витрати палива і енергії” узагальнюється інформація про витрати придбаних палива та енергії всіх видів, які використані на технологічні та інші операційні цілі. На субрахунку 805 “Витрати будівельних матеріалів” узагальнюється інформація про витрати будівельних матеріалів, які використані як основні та допоміжні матеріали в операційній діяльності підприємства. Рахунок 81 “Витрати на оплату праці”
На субрахунку 811 “Витрати за окладами і тарифами” узагальнюється інформація про витрати на виплату основної заробітної плати персоналу відповідно до системи оплати праці, прийнятої на підприємстві. Рахунок 82 “Витрати на оплату праці”
На субрахунку 821 “Відрахування на пенсійне забезпечення” ведеться облік відрахувань на обов’язкове державне пенсійне страхування. На субрахунку 822 ”Відрахування на соціальне страхування” ведеться облік відрахувань на обов’язкове соціальне страхування. На субрахунку 823 “Страхування на випадок безробіття” ведеться облік відрахувань на обов’язкове соціальне страхування на випадок безробіття. Рахунок 83 “Амортизація”
На субрахунку 831 “Амортизація основних засобів” узагальнюється інформація про нарахування амортизації основних засобів. На субрахунку 832 “Амортизація інших необоротних активів” узагальнюється інформація про нарахування амортизації інших необоротних матеріальних активів. Рахунок 84 “ Інші операційні витрати”
На субрахунку 841 “Інші операційні витрати” обліковуються витрати: 001 Іноваційний фонд 002 Комунальний податок 005 Витрати на відрядженя 006 Послуги зв’язку 007 Оренда 008 Госпвитрати 009 Послуги банку 010 Інші витрати 011 Реклама 012 Послуги сторонніх організацій виробн. характеру 013 Поштово-канцелярські витрати 014 Плата за сертифікат, ліцензію, мито, дозволи 015 Відсотки за користування кредитом 017 Податок на землю 018 Плата за електроенергію
На субрахунку 843 “Інші витрати не пов’язані з собівартістю” ведеться облік: 001 Списання товару згідно акту 002 Податок з власників транспортних засобів 003 Податок на землю 004 Фінансові санукції, штрафи, пені 005 ПДВ, яке не підлягає відшкодуванню 006 Благочинні внески 007 Дебіторсбка заборгованість 008 Послуги зв’язку зверх абонплати 009 Представницькі витрати 010 Списання пального 011 Інші витрати 012 матеріальна допомога Рахунок 85 “Інші затрати”
На субрахунку 851 “Нарахування податку на прибуток” обліковується: 001 податок на прибуток 002 Фінансові санкції згідно акта перевірок 003 Податок на дивіденди
При аудиті здійснюється перевірка правильності перенесення залишків по рахунках аналітичного обліку на синтетичні рахунки. Але оскільки облік ведеться за допомогою комп’ютера, який самостіно здійснює операції такого плану, такий вид аудиту є недоцільним. В даному випадку аудитору слід звернути увагу на правомірність бухгалтерських проводок, правильність віднесення до витрат тих чи інших сум. Для цього розглянемо бухгалтерські проводки СП “Полісервіс”, які стосуються витрат, тобто рахунків класу 8; дані одержані з бугалтерської програми “ПАРУС” і представлені в табл. 2. 3. 3. Табл. 2. 3. 3. Господарські операції СП “Полісервіс” по 8 класу рахунків за листопад 2000р. Обороти по р. 801 30. 11. 00 801 201 Списано на витрати матеріали 556, 43грн 30. 11. 00 801 201 Списано на витрати матеріали 2, 77грн 30. 11. 00 791 80 Списано матеріальні витрати 559, 20грн Обороти по р. 803 30. 11. 00 803 203 Списано на витрати паливо 249, 59грн 30. 11. 00 791 80 Списано матеріальні витрати 249, 59грн Обороти по р. 811 30. 11. 00 811 661 Нарахована зарплата 3700, 00грн
30. 11. 00 791 811 Списано витрати на оплату праці 3700, 00грн Обороти по р. 821
30. 11. 00 821 651 Нараховано в Пенсійний фонд32% 1184, 00грн
30. 11. 00 791 82 Списано нарахування в Пенсійний фонд 1184, 00грн Обороти по р. 822
30. 11. 00 822 652 Нараховано на соц. страхування 4% 148, 00грн 30. 11. 00 791 82 Списано нарахування на соц. страх. 148, 00грн Обороти по р. 823
30. 11. 00 823 653 Нараховано до фонду безробіття 1, 5% 55, 50грн 30. 11. 00 791 82 Списано нарахування до фонду безробіття55, 50грн Обороти по р. 841 14980, 97
23. 11. 00 841. 011 685 Послуги по рекламі від Телерадіокомп. 935, 46грн 23. 11. 00 841. 011 685 Послуги по рекламі від СЗ”Люксен” 1796, 12грн 24. 11. 00 841. 007 685 Послуги оренди від Інсп. благоустрою 86, 40грн 25. 11. 00 841. 012 685 Посл. по обсл. ксерокса від ПП Пристай 261, 00грн 27. 11. 00 841. 007 685 Посл. оренди від ДП”Айсберг” 70, 89грн 28. 11. 00 841. 011 685 Посл. по рекламі від ”Високий Замок” 2573, 96грн 28. 11. 00 841. 012 685 Транспортні послуги РБУ МР 372, 10грн 28. 11. 00 841. 012 685 Електроенергія З-д інструментальний 246, 98грн 29. 11. 00 841. 015 311 Оплачено проценти за кредит 5491, 49грн 30. 11. 00 841. 009 311 Оплачено послуги банку 309, 41грн 30. 11. 00 841. 001 6421 Нараховано внески до Інофонду 446, 00грн 30. 11. 00 841. 017 6419 Нараховано податок на землю 840, 00грн 30. 11. 00 841. 002 6416 Нараховано комунальний податок 34, 00грн 30. 11. 00 841. 008 372 Госп. витрати через Ковальчик М. 8, 00грн 30. 11. 00 841. 012 685 Послуги охорони ВДСО Шевч. р-н 443, 20грн 30. 11. 00 841. 006 685 Послуги зв’язку від УТЕЛ 279, 29грн 30. 11. 00 841. 012 685 Послуги крана від УМ-1 610, 00грн 30. 11. 00 841. 012 985 Послуги залізниці ТехПД 176, 67грн Оскільки податковий облік не перетинається з бухгалтерським, тобто обчислення податків не має прямого зв’язку з бухгалтерськими записами, то зробити помилку в кореспонденції рахунків, яка б спричинила недоїмку по сплаті податку на прибуток можна лише по операціях, які впливають на залишки матеріальних цінностей. Адже матеріальні залишки впливають на скориговані валові витрати, а отже і на обчислення податку на прибуток. Наприклад, помилково здійснене двічі списання на суму 3000, 00грн по розхідній накладній. Помилкова операція зменшує залишок товарів на кінець звітного періоду на вказану суму, яка додається до валових витрат і таким чином зменшує базу оподаткування податком на прибуток. Ставка податку- 30%, тому розмір недоїмки складатиме 3000, 00х0, 3=1000, 00грн. Так само впливає на суму залишків матеріальних цінностей на кінець звітного періоду включення до балансової вартості товарів транспортних витрат. Можливі помилки, що стосується списання матеріалів на невиробничі цілі. Наприклад, на підприємстві є автомобіль, який використовується директором для особистих цілей. В податковому обліку при обчисленні податку на прибуток списане протягом місяця пальне при коригуванні товарних залишків обов’язково слід додати до залишку на початок місяця. Якщо цього не зробити, валові доходи будуть завищені, а податок на прибуток – занижений.
3. Проблеми аудиту в період реформування системи бухгалтерського обліку та звітності
3. 1. Проблеми перевірки аудитором бухгалтерських рахунків в умовах реформування системи обліку в Україні
Із набуттям чинності з 1 січня 2000 р. Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" всі юридичні особи, створені відповідно до законодавства України незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності. зобов'язані вести бухгалтерський облік і дотриманням основних принципів обліку та складати фінансову звітність за новими формами, затвердженими відповідними Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку (П(С)БО). Згідно із П(С)БО підприємства повинні обов'язково складати такі форми звітності: "Баланс", "Звіт про фінансові результати", "Звіт про рух грошових коштів", "Звіт про власний капітал", "Примітки". Три останні складові звітності є новими, нетрадиційними для вітчизняної практики, а це означає, що підприємства не мають практичного досвіду їх складання. Вперше за новими законодавчими та нормативними правилами фінансова звітність всіма підприємствами в Україні в повному обсязі буде складатись за 2000 рік станом на 31 грудня. Численні підприємства повинні будуть пройти обов'язкову аудиторську перевірку своїх річних фінансових звітів. До таких підприємств належать банки, довірчі товариства, біржі, інвестиційні фонди і компанії, кредитні спілки, недержавні пенсійні фонди, страхові компанії, інші небанківські організації, емітенти цінних паперів, акціонерні товариства відкритого типу. Змінами до Закону України "Про аудиторську діяльність", які планується внести Верховною Радою України найближчим часом, передбачається розширити коло господарюючих суб'єктів, для яких буде обов'язковим аудит. Здійснюючи аудит фінансової (бухгалтерської) звітності за 2000 рік, аудитор може зіткнутись із проблемою підтвердження вхідних (на початок року) залишків по рахунках бухгалтерського обліку у Балансі та зіставних показників у інших формах звітності. Ця проблема, на нашу думку, має два аспекти: 1) проблема підтвердження початкових залишків на рахунках та у формах звітності підприємств, які раніше не проводили аудиторську перевірку, тобто аудит буде проводитись вперше, або попередня перевірка здійснювалась іншим аудитором; 2) проблема підтвердження початкових залишків у звітності всіх, без винятку, підприємств у зв'язку з трансформацією бухгалтерського балансу та Звіту про фінансові результати станом на 1 січня 2000 року і перенесенню сальдо рахунків, які раніше велися на підприємстві, на рахунки Головної книги, відкриті з використанням нового Плану рахунків бухгалтерського обліку. Послідовно дослідимо суть зазначених проблем.
Відповідальність аудитора за початкові залишки при першій аудиторській перевірці підприємства клієнта. Для підтвердження вхідних залишків при першій аудиторській перевірці аудитору слід керуватися Національним нормативом аудиту (ННА) 15 "Ставлення аудитора до початкових залишків по рахунках обліку підприємства під час першої аудиторської перевірки". Цей норматив у сукупності із іншими було затверджено рішенням Аудиторської палати України (АПУ) від 18. 12. 98р. №73 та введено в дію з 1 січня 1999 р. Однак у ньому не досить повно та чітко дано порядок контролю сум вхідних залишків по рахунках, окремі викладені положення містять деякі суперечності і неточності, потребують додаткових роз'яснень. Цей норматив може застосовуватись і в тих випадках, коли звіти за попередній звітний період перевіряв інший аудитор. Якщо аудитор здійснює аудиторську перевірку вперше, то з самого початку він не має доказів, які підтверджують правильність вхідних залишків по рахунках і у бухгалтерському балансі. Разом з тим обов'язком аудитора є отримання достатніх аудиторських доказів з використанням незалежних та узгоджених процедур і на цій основі обгрунтований висновок щодо достовірності перевіреної фінансової звітності. Тому аудитор зобов'язаний впевнитись, з урахуванням межі суттєвості, в правильності початкових сальдо на рахунках. Згідно з п. 2 ННА 15, якщо аудиторська перевірка проводиться аудитором вперше, йому необхідно отримати докази того, що у початкових залишках по рахунках бухгалтерського обліку не існує невірних даних, які можуть істотно вплинути на фінансові звіти за попередній період (на думку О. Петрик (25), тут треба замість слів "за попередній період" вжити вираз "поточного періоду, що перевіряється", оскільки йдеться не про підтвердження минулих звітних форм, а про перевірку теперішніх фінансових звітів і вплив на них вхідних сальдо); кінцеві залишки попереднього періоду були правильно перенесені у фінансову звітність поточного періоду; послідовно використовувалася відповідна облікова політика або інформація про зміни, які вносилися в неї і були розкриті у встановленому порядку (тобто у примітках до звітності). Крім перевірки вхідних залишків аудитору необхідно звернути увагу на умовні зобов'язання, які не мали у звітності грошової оцінки або не відносились до попередніх звітних періодів, але передбачались у майбутньому (вони розкриваються у примітках). Послідовність перевірки аудитором вхідних початкових залишків подано на рис3.
Кількість, суть та види аудиторських доказів, а також глибина перевірки вхідних залишків залежать від: 1) облікової політики, яку використовує підприємство, та їх незмінності; 2) того, чи перевірялась раніше фінансова звітність цього підприємства іншими аудиторами, і якщо перевірялась, то на подальші перевірки впливає також вид висновку, який було видано (якщо раніше було зроблено негативний, умовно-позитивний, висновок або дано відмову від думки, то аудитор не може покладатись (довіряти) залишкам за попередньою звітністю і повинен вжити додаткових заходів з їх перевірки), та чи були підприємством здійснені необхідні коригування і виправлення помилок за рекомендацією аудитора; 3) суті рахунків, по яких потрібно підтверджувати залишки, ризику виникнення і суттєвості помилок, які можуть на них бути виявлені, а також величини їх загального впливу на достовірність звітності в цілому. Аудитор повинен впевнитись у тому, що залишки, які є по рахунках Головної книги, було отримано клієнтом у процесі ведення бухгалтерського обліку господарських операцій з неухильним дотриманням обраної облікової політики, а також з'ясувати, чи змінювалася облікова політика підприємства у поточному обліковому періоді в порівнянні із попереднім, і якщо змінювалась, то чи були відповідно відкориговані вхідні залишки по рахунках, тобто чи було забезпечено зіставність відповідних показників звітності. Крім того, аудитору слід впевнитись у правильності документального оформлення та роз'яснення (відповідним наказом керівництва) зміни облікової політики і правильності її застосування у поточному році. У разі, якщо фінансова звітність підприємства за попередні періоди перевірялась іншим аудитором (аудиторами), то згідно з п. 6 ННА 15 теперішній аудитор може отримати аудиторські докази стосовно правильності вхідних залишків по балансових рахунках через вивчення робочої документації попереднього аудитора. Потрібно також зробити висновок щодо компетентності і незалежності попереднього аудитора, оскільки від цього залежить довіра до його підтвердження фінансової звітності підприємства-клієнта. У п. 6 ННА 15 зазначено, що "якщо аудиторський звіт за попередній період мав декілька змін до остаточної передачі користувачам, аудитор має звернути особливу увагу на наслідки таких змін у поточному періоді". На нашу думку, ця частина нормативу потребує суттєвого коригування, оскільки тут повинно йтися про те, що у випадку видачі попереднім аудитором висновку, який відрізняється від позитивного (безумовного), наступний аудитор повинен особливу увагу приділити тим рахункам, по яких було виявлено суттєві помилки, а також встановити, як вони були виправлені та чи не повторювалися в поточному звітному періоді. Для того щоб правила професійної етики аудиторів не були порушені, до попереднього аудитора спочатку має звернутись підприємство-клієнт з проханням надати наступному аудитору необхідну інформацію про проведені раніше аудиторські перевірки (цим забезпечиться дотримання одного з головних принципів аудиту — принципу конфіденційності). Для цього складається і направляється попередньому аудитору (аудиторській фірмі) спеціальний лист – див. Додаток 1. Після цього теперішній аудитор, у свою чергу, повинен адресувати попередньому аудитору лист-звернення – див. Додаток 2. На основі отриманої інформації від попереднього аудитора та результатів здійснених власних аудиторських процедур аудитор робить висновок про достовірність початкових залишків і правильність їх перенесення. У разі, якщо звітність підприємства раніше не перевірялась аудитором або теперішній аудитор не погоджується із залишками, підтвердженими попереднім аудитором, йому слід виконати додаткові аудиторські процедури і контрольні заходи в тому обсязі, в якому вони стосуються фінансової звітності поточного року. Так, у ННА 15 наведено деякі рекомендації щодо перевірки залишків по поточних активах і пасивах підприємства-клієнта. Зроблено логічне передбачення, що часткове підтвердження залишків по поточних активах і пасивах може бути отримано в ході аудиторської перевірки поточного року, оскільки, наприклад, можна проконтролювати, чи дійсно були погашені рахунки дебіторів або кредиторів, векселі, які були зазначені на початок звітного періоду, впевнитись у їх належності та правильності зробленої оцінки. Однак можуть виникнути деякі труднощі з перевірки залишків товарно-матеріальних запасів. Це пов'язано з тим, що на підприємстві постійно здійснюється рух товарно-матеріальних цінностей, їх надходження, використання в процесі виробництва, реалізація, безоплатна передача тощо. Крім того, залишки матеріальних цінностей, що обліковувались на початок звітного періоду, могли бути переоцінені (у зв'язку із зміною їх вартості і облікової політики). Тому аудитор повинеи застосовувати комплекс додаткових аудиторських процедур, наприклад: •спостереження за проведенням фізичної інвентаризації в поточному році та узгодженості П результатів із початковими кількісними залишками матеріальних цінностей; •перевірку і взаємоув'язувания оцінки матеріальних цінностей, у тому числі початкових запасів та отриманих фінансових результатів (як відомо, вартість запасів прямо впливає на отриманий прибуток чи збиток); •перевірку дотримання принципу відповідності, тобто розмежування звітних періодів. Це означає, що запаси повинні бути відображені в тому періоді, в якому вони були відповідно оприбутковані чи використані. Використання сукупності таких аудиторських процедур дає змогу забезпечити надійність підтвердження правильності представлених вхідних залишків. Для підтвердження вхідних залишків по рахунках необоротних активів і пасивів, тобто тих, які не належать до поточних (нематеріальні активи, основні засоби, капітальні вкладення, довгострокова дебіторська заборгованість, капітал, забезпечення, довгострокова кредиторська заборгованість, довгострокові кредити банків та ін. ), аудитор повинен дослідити первинні документи та облікові записи, на основі яких було виведено залишки по відповідних рахунках (як правило, такі операції є небагаточисельними). В окремих випадках аудитор може отримати підтвердження по вхідних залишках названих рахунків від третіх осіб, тобто від банків, кредиторів, постачальників, дебіторів, інвесторів та інших суб'єктів. Особливу увагу слід звернути на правильність розрахунку і відображення в обліку відсотків по довгострокових зобов'язаннях. Залежно від того, погоджується (підтверджує) аудитор вхідні залишки по рахунках на основі виконаних усіх розглянутих вище аудиторських процедур чи не погоджується (не підтверджує), приймається рішення про можливість проведення аудиторської перевірки за поточний період. Аудитор у випадку неповного підтвердження вхідних залишків (за виключенням окремих рахунків) або непідтвердження в цілому всіх вхідних залишків має обмеження у масштабі аудиторської перевірки, наслідком яких може бути видача аудитором умовно-позитивного, негативного висновків або відмови від думки. У міжнародному нормативі аудиту 28 (МНА 28) "Відповідальність аудитора за початкові залишки при першій перевірці фінансової, звітності підприємства" (липень 1990 р. ) та у п. 7 та у п. 12 ННА 15 зазначено, що якщо аудитор установить, що початкові залишки містять недостовірну інформацію, яка могла суттєво вплинути на фінансову звітність поточного року, він повинен про це сповістити керівництво підприємства-клієнта і за його дозволом повідомити про це попереднього аудитора. Якщо підприємство-клієнт не зробить належних, документальних виправлень у звітності, аудитор видає умовно-позитивний або негативний висновок.
Підтвердження аудитором початкових залишив трансформованого балансу підприємств станом на 01. 01. 2000р. Як уже зазначалося вище, друга проблема підтвердження початкових залишків у звітності і по рахунках обліку пов'язана із трансформацією бухгалтерського балансу, переходом на новий План рахунків бухгалтерського обліку, складанням нових форм фінансової звітності. Перевіряючи вхідні залишки на рахунках і у балансі підприємств станом на 1 січня 2000 року, аудитор повинен проконтролювати дотримання вимог таких нормативних документів: Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16. 07. 99 р. № 996-ХІУ; П(С)БО 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності" від 31. 03. 99 р. ; П(С)БО 2 "Баланс" від 31. 03. 99 р. ;
Методичних рекомендацій по визначенню підприємствами і організаціями показників вступного сальдо балансу (графа 3) у 2000 році (додаток до листа Міністерства фінансів України від 23. 02. 2000 р. № 18-432); Методичних рекомендацій з перенесення сальдо рахунків і субрахунків попереднього Плану рахунків бухгалтерського обліку виробничо-господарської діяльності об'єднань, підприємств і організацій на рахунки і субрахунки Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30. 11. 99 р. № 291; Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу", зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів' України від ЗОЛ1. 99 р. № 291. Зупинимось більш докладно на найсуттєвіших елементах перевірки аудитором вхідних залишків у бухгалтерському балансі, які у збільшеному вигляді відповідають вхідним залишкам у Головній книзі підприємства-клієнта, навіть у тих випадках, коли попередню аудиторську перевірку здійснював один і той самий аудитор. Насамперед слід враховувати нову структуру бухгалтерського балансу, економічну суть кожної його статті та вимоги П(С)БО щодо заповнення їх. Перевіряючи вхідні залишки балансу, аудитор повинен звернути увагу на деякі моменти, щоб мінімізувати аудиторський ризик при проведенні аудиторської перевірки звітності підприємства-клієнта за 2000 рік. При перевірці статей "Нематеріальні активи" та "Основні засоби" аудитор повинен впевнитись в тому, що ці активи були відповідно переоцінені, а результати переоцінки (прибутки чи збитки) відображені по статті "Інший додатковий капітал". Відповідно повинна бути відкоригована і сума зносу, списані з балансу основні засоби та нематеріальні активи, які не відповідають критеріям визнання активів, або ті, які застарілі, не придатні до використання. Списання таких активів відноситься на збитки у Звіті про фінансові результати. Підприємство повинно розподілити основні засоби на виробничі і невиробничі і подати таку інформацію у примітках. До 1 січня 2000 р. не нараховувалась амортизація по таких нематеріальних активах, як "гудвіл", "ноу-хау". Тому по них підприємство має нарахувати амортизацію і відобразити її у відповідних статтях балансу з віднесенням за рахунок нерозподіленого прибутку попереднього 1999 року. Контролюючи залишок по статті "Незавершене будівництво", аудитор повинен переконатися, що на цю статтю були перенесені залишки із таких статей старого балансу, як "Незавершені капітальні вкладення" та "Устаткування". При цьому застаріле, непридатне до використання устаткування має бути списане на зменшення нерозподіленого прибутку попереднього звітного періоду, а устаткування, призначене для продажу, відображається у складі запасів-підприємства, тобто серед оборотних активів. Особливу увагу аудитору слід приділити перевірці статті "Довгострокові фінансові інвестиції". В основному вона формується за рахунок перенесення сальдо із статті "Довгострокові фінансові вкладення" попереднього балансу. Однак при цьому, існують певні особливості. Фінансові вкладення, які не відповідають визначенню активів за П(С)БО, мають бути списані за рахунок нерозподіленого прибутку. У новому балансі до цієї статті входять два рядки: 1) довгострокові фінансові інвестиції, що обліковуються за методом участі в капіталі; 2) інші довгострокові фінансові інвестиції. Тому аудитор повинен переконатись, що до першого зазначеного рядка відносяться довгострокові фінансові інвестиції, розмір яких становить 25—50% капіталу об'єкта інвестування. Решта є іншими довгостроковими фінансовими інвестиціями. Підприємство-клієнт має обгрунтовано вибрати один із методів оцінки інвестицій (за собівартістю, за сумою переоцінки, за нижчою з двох оцінок – собівартістю або ринковою вартістю), послідовно його застосовувати та розкрити у примітках. Якщо проводилась переоцінка довгострокових фінансових інвестицій, то контроль відображення її результатів відбувається аналогічно переоцінці, описаній за попередніми статтями необоротних активів підприємства. Починаючи із 2000р. у балансі підприємств з'явилася нова стаття необоротних активів — "Довгострокова дебіторська заборгованість". Передусім аудитор повинен впевнитись у правильності формування цієї статті із окремих складових попереднього балансу. Так, в складі довгострокової дебіторської заборгованості відображується частина майна в оренді (довгостроковій), частина інших необоротних активів, що є дебіторською заборгованістю, та частина дебіторської заборгованості, яка раніше відображалась у складі поточних активів, строк погашення якої більш як один рік і вона не стосується нормативного операційного циклу. Треба також звернути увагу на оцінку довгострокової дебіторської заборгованості. Заборгованість прострочена, яка є безнадійною, має бути списана на зменшення нерозподіленого прибутку. Стаття нового балансу "Відстрочені податкові активи" станом на 01. 01. 2000 р. не буде мати за лишку і її не заповнюють до введення в дію П(С)БО 17 "Податки на прибуток". Перевіряючи правильність вхідного сальдо по статті "Інші необоротні активи" аудитор повинен пересвідчитись, що сюди ввійшли всі інші необоротні активи, які не знайшли відображення, по інших статтях необоротних активів. Ті з них, які не відповідають визначенню активів, мають бути списані. Важливим напрямом аудиторського контролю вхідних залишків балансу є перевірка залишків по оборотних активах. Розглянемо основні завдання аудитора в цьому аспекті в розрізі окремих статей. При перевірці статті "Запаси" за їх окремими видами (рядки 100-140 балансу) аудитору потрібно пересвідчитись, що непридатні для використання або продажу запаси не визнаються активами і відповідно списані на зменшення нерозподіленого прибутку. Підприємство також має зробити перекласифікацію запасів, у разі потреби — переоцінку з відповідним відображенням у Звіті про фінансові результати. Особливу увагу слід приділити контролю відображення малоцінних і швидкозношуваних предметів (МШП). Тепер у балансі немає такої статті. Тому аудитор повинен переконатись у тому, що МШП, строк служби яких більше як 1 рік (незалежно від вартості), відображуються у складі основних засобів, а строк експлуатації яких менше року — серед виробничих запасів. Аудитор повинен звернути увагу на правильність формування залишку по незавершеному виробництву. Відповідно до національних П(С)БО із кінцевого залишку статті "Незавершене виробництво" за 1999 р. слід вираховувати адміністративні витрати, витрати на збут та фінансові витрати, оскільки вони є витратами періоду, і віднести їх на зменшення нерозподіленого прибутку. Однією із статей, яка має специфіку заповнення визначення сальдо у порівнянні із попередніми звітними періодами, є "Дебіторська заборгованість" за її видами (рядки 160-210 активу балансу). Перевіряючи правильність вхідних залишків по цих рядках, аудитор повинен: • переконатись, що в склад дебіторської заборгованості перенесено сальдо рахунку 45 "Товари відвантажені" за ціною реалізації; • впевнитись, що підприємство списало безнадійні борги та створило резерв сумнівних боргів (рядок 162), використовуючи методики, запропоновані П(С)БО; • пересвідчитись, що інші статті попереднього балансу, які відображали дебіторську заборгованість, правильно трансформовані в нові балансові статті: дебіторська заборгованість по векселях одержаних переноситься в рядок 150 "Векселі одержані"; 2) дебіторська заборгованість з податкових розрахунків, бюджетом, за авансами виданими, з дочірніми підприємствами відповідно переноситься у рядки: "Дебіторська заборгованість за розрахунками: з бюджетом (рядок 170), за виданими авансами (рядок 180), із внутрішніх розрахунків (рядок 200)". Дебіторська заборгованість з персоналом за іншими операціями та з іншими дебіторами переноситься у рядок 210 "Інша поточна дебіторська заборгованість". Контролюючи вхідне сальдо по статті "Короткострокові фінансові вкладення", аудитор зобов'язаний звернути увагу на те, що по цій статті відображено лише короткострокові фінансові вкладення, які відповідають вимогам П(С)БО, і відображені за ринковою вартістю або за нижчою з двох оцінок — собівартістю чи ринковою вартістю. Фінансові інвестиції, які не можуть бути визнані активами, мають бути списані за рахунок нерозподіленого прибутку. Відносно залишку по статті "Грошові кошти та їх еквіваленти" аудитор повинен впевнитись, що окремо відображені грошові кошти в національній валюті та грошові кошти в іноземній валюті. Не виділяються в балансі готівкові й безготівкові грошові кошти (тобто в касі та на рахунках в банку). Грошові кошти, які не можуть вільно використовуватись у звітному періоді, слід відобразити у складі статті "Інші необоротні активи". Стаття балансу "Витрати майбутніх періодів" заповнюється через перенесення кінцевого залишку аналогічної статті попереднього балансу. При перевірці правильності вхідних залишків у пасиві балансу аудитор повинен встановити за такими статтями наступне: "Статутний капітал" — вхідне сальдо дорівнює кінцевому сальдо у попередньому балансі; якщо підприємство засноване на пайовій власності, то замість статутного капіталу роблять запис у рядок "Пайовий капітал", якого не було раніше. "Додатково вкладений капітал" — правильно перенесено залишок із статті "Емісійний доход" попереднього балансу у зазначену статтю нової форми. "Інший додатковий капітал" — аудитором встановлюється правильність включення таких статей попереднього балансу: "Фонд індексації балансової вартості майна", "Амортизаційний фонд", "Фонд індексації вартості незавершеного будівництва", "Фонд дооцінки товарно-матеріальних цінностей", "Фонд безоплатно одержаного майна" та “Фінансування капітальних вкладів". За наявності залишків, по таких статтях балансу, як "Фонд поповнення власних коштів", "Фонд використаного на капітальні вкладення та придбання нематеріальних активів прибутку", "Фонд використаних на капітальні вкладення цільових та інших спеціальних коштів", "Фонди економічного стимулювання" та "Інші фонди спеціального призначення", зазначені на них суми записуються на збільшення "Нерозподіленого прибутку на початок року". "Резервний капітал" - пряме перенесення сальдо із статті "Резервний фонд" попереднього балансу. "Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)" - вхідний залишок переноситься із одно-іменноі статті попереднього балансу, а також проводяться певні коригування, необхідність яких була описана нами вище. "Неоплачений капітал" — переноситься залишок із аналогічної статті балансу. "Вилучений капітал" — контролюється перенесення фактичної собівартості викуплених акцій або часток із однойменної статті попереднього балансу. "Забезпечення виплат персоналу" та "Інші забезпечення" — записи вхідних залишків проводять на основі класифікації за цільовим призначенням залишку, що був записаний по статті "Резерви наступних витрат і платежів" попереднього балансу; "Цільове фінансування" — частина суми залишку, що раніше був зазначений по статті "Цільове фінансування і цільові надходження". По статтях довгострокових зобов'язань — ті з них, які не будуть погашені (внаслідок відмови кредитора, вичерпання строку позовної давності або з інших причин) повинні бути віднесені на збільшення нерозподіленого прибутку. Аудитору слід перевірити правильність перегрупування статей попереднього балансу у статті довгострокових зобов'язань нового балансу, а саме: • "Довгострокові кредити банку" — заноситься сальдо статті "Кредити банків"; • "Інші довгострокові фінансові зобов'язання" — включають залишки по таких статтях, як "Позикові кошти" та "Заборгованість за майно в оренді"; • "Інші довгострокові зобов'язання" — сукупність залишків по статтях "Реструктуризований борг", "Розрахунки за майно", "Відстрочена податкова заборгованість", "Інші довгострокові зобов'язання • "Відстрочені податкові зобов'язання" (рядок 460) не заповнюється до введення в дію П(С)БО 17 "Податки на прибуток". Перевірка вхідних залишків по статтях четвертого розділу пасиву балансу не становить особливих труднощів для аудитора, оскільки практично залишки із аналогічних статей поточних зобов'язань попереднього балансу переносять у трансформований баланс. Разом з тим залишок по статті "Поточні зобов'язання за розрахунками з учасниками" заповнюється через перенесення сальдо статті "Фонд дивідендів" попереднього балансу. Специфічним є також формування статті "Поточна заборгованість по довгострокових зобов'язаннях", якої раніше не було. За цією статтею слід відобразити частину довгострокових зобов'язань, яка буде погашена протягом поточного періоду. "Доходи майбутніх періодів" (п'ятий розділ) — контролюється правильність перенесення суми із однойменної статті попереднього балансу та частини статті "Цільове фінансування і цільові надходження", яка відповідає сумі цільового фінансування для придбання або створення необоротних активів, умови якого виконано. Після цього сума підлягає поступовому включенню до складу доходу підприємства у міру амортизації необоротних активів, придбаних за рахунок цього фінансування. Перевірна вхідних залишків на початок року у трансформованому балансі с одним із обов'язкових елементів аудиторського контролю і об'єктивної оцінки фінансової бухгалтерської звітності підприємства
3. 2. Проблеми реформування бухгалтерського обліку в Україні та їх вплив на аудиторську діяльність
Минуло два роки з часу затвердження Урядом України Програми реформування бухгалтерського обліку із застосуванням міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (МСБО). Згідно з цією Програмою метою реформи є:
• доведення системи бухгалтерського обліку у відповідність до вимог ринкової економіки та МСБО; • надання суб'єктам господарювання можливостей визначити межі та форми внутрішньовиробничого (управлінського) обліку. Виходячи з цього Програма передбачає два рівні:
1) централізоване реформування — регулюється державою і має за мету забезпечення доступу всіх зацікавлених користувачів до інформації, яка. дає уявлення про об'єктивний фінансовий стан і результати діяльності об'єкта господарювання; 2) децентралізоване реформування здійснюється самим господарюючим суб'єктом виходячи з його потреб в інформації для планування, контролю та прийняття рішень у процесі управління. Регулюванню з боку держави підлягають аспекти бухгалтерського обліку, пов'язані з узагальненням інформації та складанням звітності, потрібної зовнішнім користувачам. Порядок, форми, строки надання і структура інформації та звітності для внутрішніх користувачів регулюються суб'єктом господарювання. Виходячи з цього можна дійти висновку, що застосування міжнародних стандартів бухгалтерського обліку є не метою реформування бухгалтерського обліку в Україні, а однією з найважливіших умов її досягнення, інструментом забезпечення інтересів користувачів в якісній інформації, яка дає повну та правдиву картину фінансового стану і результатів діяльності суб'єкта господарювання. Приведення національної системи бухгалтерського обліку у відповідність до вимог ринкової економіки і міжнародних стандартів бухгалтерського обліку здійснюється за такими напрямами: законодавче закріплення принципів ведення бухгалтерського обліку; формування нормативної бази - положення (стандарти);
методичне забезпечення (методичні рекомендації, коментарі); кадрове забезпечення (підготовка, перепідготовка та підвищення кваліфікації спеціалістів бухгалтерського обліку); міжнародне співробітництво (вступ і активна робота в міжнародних спеціалізованих професійних організаціях). З метою практичної реалізації реформування бухгалтерського обліку в 1999-2000 рр. були здійснені важливі кроки в цих напрямах, а саме: • прийнято Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", який на законодавчому рівні закріпив принципи ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні; • затверджено 19 першочергових Положень (стандартів) бухгалтерського обліку, які визначають методологічні засади формування облікової інформації про основні об'єкти обліку та порядок іх подання й розкриття у фінансових звітах; • розроблено та введено в дію План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій та Інструкцію про його застосування; • розроблено методичні рекомендації з перенесення сальдо рахунків і субрахунків старого Плану рахунків на рахунки та субрахунки нового Плану рахунків; • завершується розробка методичних рекомендацій з обліку втрат в основних галузях економіки; • переглядаються програми підготовки фахівців у навчальних закладах, видано підручники та посібники з нової системи бухгалтерського обліку; • успішна здійснюється програма сертифікації бухгалтерів, розпочата Федерацією професійних бухгалтерів і аудиторів України (ФПБАУ); яка-стала асоційованим членом Міжнародної федерації бухгалтерів і Комітету з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (КМСБО). У 2001 р. будуть введені в дію План рахунків бухгалтерського обліку діяльності малих підприємств і Положення (стандарти), бухгалтерського обліку: 13 "Фінансові Інструменти"; 17 "Податок на прибуток"; 18 "Довгострокові контракти"; 22 "Вплив змін цін і Інфляції"; 23 "Розкриття інформації щодо пов'язаних сторін"; 24 "Прибуток на акцію". Разом з тим, незважаючи на всі позитивні зміни, досягнуті за останні роки, реформування системи бухгалтерського обліку в Україні не можна вважати завершеним. Практика застосування П(С)БО і нового Плану рахунків свідчить, що ці документи потребують подальшого доопрацювання та узгодження. Проте головні проблеми, пов'язані з впровадженням П(С)БО, полягають у тому, що: 1)П(С)БО не збігаються за структурою і змістом з Міжнародними стандартами (МСБО) і це дає підставу окремим експертам (переважно західним) стверджувати про невідповідність бухгалтерського обліку в Україні міжнародним стандартам; 2) застосування П(С)БО призводить до зростання розбіжностей між податковим і бухгалтерським трактуванням і відображенням одних і тих самих об'єктів. Це, в свою чергу, призводить до збільшення обсягів роботи бухгалтерів і зростання їх "психологічної" напруги щодо очікуваних санкцій за можливі помилки та неузгодження в умовах існуючого правового поля. Аналіз щодо відповідності П(С)БО і МСБО подано в публікаціях Н. Горицької [3] та висновках експертів компанії ІВТСІ, яка впроваджує "Проект реформи бухгалтерського обліку у приватному секторі в Україні" за підтримки Агентства США з міжнародного розвитку. На думку згаданих експертів, П(С)БО не повністю відповідають МСБО, тому замість розробки національних стандартів Україні потрібно приймати МСБО у "чистому вигляді". У зв'язку з цим С. Голов (15) робить два суттєвих зауваження: “По-перше, аналіз відповідності П(С)БО і МСБО, виконаний цими експертами, має формальний характер і свідчить про некоректність зіставлення та в окремих моментах про необізнаність самих експертів. Отже, такий аналіз відповідності П(С)БО міжнародним стандартам не можна вважати професійним і доречним". По-друге, згідно з Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку - це нормативно-правовий акт, затверджений Міністерством фінансів України; який визначає принципи та методи ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності, що не суперечать міжнародним стандартам. Отже, Закон не вимагає повної відповідності національних положень (стандартів) МСБО. Відсутність такої вимоги пояснюється тим, що:
1) МСБО зорієнтовані насамперед на великі транснаціональні корпорації та компанії, акції яких котируються на фондових ринках; 2} МСБО - це певною мірою "компроміс" між системами бухгалтерського обліку різних країн; 3) МСБО розроблені з урахуванням певного рівня економічного та соціально-культурного розвитку; 4) МСБО не охоплюють всіх питань, наприклад, вони не встановлюють порядок обліку безоплатно отриманих активів, продовжується розробка стандартів щодо "галузевих" особливостей обліку (страхування, сільське господарство та ін. ); 5) діюча в Україні система статистики та права не дає змоги застосовувати "вільні" форми звітності й принцип суттєвості; 6) мова МСБО відрізняється від мови нормативного документа, до якої звикли українські бухгалтери; 7) у передмові до МСБО (п. 11) чітко зазначено, що стандарти, які видає Комітет з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (КМСБО), не є домінуючими над місцевими положеннями, які регулюють випуск фінансових звітів. Там також (п. 9) підкреслюється, що однією з цілей КМСБО є максимально можлива гармонізація різних стандартів бухгалтерського обліку та облікової політики різних країн. Не випадково у Звіті Міжнародного форуму розвитку бухгалтерського обліку "Вдосконалення фінансової звітності та аудиту у всьому світі -Основні положення" від 3 листопада 1999 р. зазначається, що: "Сліпе застосування МСБО в не-підготовлених до них країнах може завдати більше шкоди, ніж принести користі. Таким країнам потрібно надати час для розвитку достатньої інфраструктури, яка б дозволила ефективно застосовувати МСБО. Здійснення змін буде вимагати певного часу". Справедливість такого висновку підтверджується досвідом України. Впровадження принципів і методів МСБО через КОБО в існуючому адміністративно-правовому середовищі доводить, що МСБО - це не тільки методи та підходи до обліку та звітності, а й певною мірою відбиток ідеології та демократичності суспільства, здатності його інституцій адаптувати норми цивілізованих стосунків. Наприклад, МСБО не встановлюють форми звітності. Як же тоді в умовах" існуючої системи статистики та права впроваджувати "вільний" підхід до форм звітності та Плану рахунків? Поряд з тим МСБО не поширюються на несуттєві статті. Суттєвість, у свою чергу, не можна визначити абсолютним кількісним показником, однаковим для всіх підприємств і статей. У результаті в процесі реєстрації П(С)БО 1 в Міністерстві юстиції України поняття "суттевість" було виключено з тексту П(С)БО до "кращих часів". Отже, повне впровадження МСБО не можливе без відповідних політичних, економічних і соціальних змін в тому середовищі, в якому їх буде застосовано. Зрозуміло, що такі зміни не будуть миттєвими. А чи потрібно взагалі повне впровадження МСБО в Україні? Це питання зовсім не риторичне з огляду на мету та тенденцію поширення МСБО. Так, Європейська Комісія оголосила стратегію ЄС щодо фінансової звітності - не пізніше 2005 р. ввести в дію вимогу до всіх компаній, акції яких знаходяться в лістингу ЄС, готувати фінансові звіти винятково відповідно до МСБО. Країнам-учасницям ЄС рекомендується поширити використаная МСБО також на емітентів, акції яких не котируються на організованих ринках Європейського Союзу. Європейська Комісія має за мету встановити механізм підтримки МСБО в Європі та постійно здійснювати конструктивний діалог з Комітетом з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку. Міжнародна організація комісій з цінних паперів (І0SСО) рекомендувала своїм членам дати можливість міжнародним емітентам застосовувати МСБО станом на 1 січня 2000 р. для підготовки фінансової звітності при міжнародній пропозиції цінних паперів і допуску їх до котирування. Базельський Комітет банківського нагляду, який на прохання Міністрів фінансів Великої Сімки і Керуючих Центральними банками, переглянув Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку, повідомив про свою підтримку стандартів та гармонізації системи бухгалтерського обліку у світовому масштабі. Усе це свідчить про наявність тенденції, яка полягає в тому, що МСБО стають обов'язковою умовою обігу цінних паперів на світових фондових ринках. Отже, необхідність введення МСБО в повному обсязі для акціонерних товариств, підприємств — емітентів облігацій та професійних учасників фондового ринку не викликає сумніву. Проте наскільки виправдано застосовувати таку вимогу до підприємств, що не залучають кредитів і не випускають цінні папери? На думку С. Голова (15), всі суб'єкти господарської діяльності повинні застосовувати єдині принципи оцінки та розкриття інформації, але обсяг інформації, яка підлягає розкриттю, визначається винятково потребами користувачів. Тому на законодавчому рівні слід встановити мінімальні вимоги до складу фінансової звітності відповідних суб'єктів господарювання, а додаткову інформацію кожний суб'єкт надаватиме залежно від конкретної ситуації. З урахуванням досвіду впровадження МСБО в країнах — членах ЄС можна запропонувати чоти-рирівневий підхід до складу фінансової звітності українських підприємств (рис. 4). Фінансові звіти Примітки до фінансових звітів Додаткова інформація Баланс Звіт про фінансові результати ЗЗвіт про рух грошовихкоштів ЗЗвіт про власний капітал ЗЗагальні примітки Інші примітки, визначені П(С)БО Інша Інформація згідно з МСБО Фінансова звітність суб'єктів малого підприємництва
Фінансова звітність інших підприємств, що не зобов'язані оприлюдиювати фінансову звітність
Фінансова звітність підприємств, що оприлюднюють фінансову звіність (крім підприємств, що допущені до лістингу на фондових біржах)
Фінансова звітність підприємств, що допущені до лістмнгу на фондових біржах
Рис. 4. Вимоги до обсягу фінансової звітності українських підприємств, що пропонуються (15)
Повного застосування МСБО доцільно вимагати від акціонерних товариств, акції яких допущені до лістингу на українських та зарубіжних фондових біржах. Такі товариства крім фінансової звітності повинні надавати додаткову інформацію про емітента, що вимагається відповідним регуляторним органом. Іншим суб'єктам, господарювання, що оприлюднюють фінансову звітність згідно зі ст. 14 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", слід крім фінансових звітів надавати примітки до них відповідно до вимог усіх П(С)БО. Інші підприємства (крім суб'єктів малого підприємництва і представництв. іноземних суб'єктів господарської діяльності) повинні складати примітки в обсязі, обмеженому потребами державних органів, що узагальнюють та аналізують відповідні макроекономічні показники, насамперед Міністерство фінансів України та Держком-стат України. Нарешті, звітність суб'єктів малого підприємництва можна було б обмежити річним Балансом і Звітом про фінансові результати. При цьому Звіт про фінансові результати доцільно складати за елементами витрат з урахуванням змін залишків запасів. У будь-якому випадку облік, звітність та оподаткування суб'єктів малого підприємництва в Україні потребують подальшого спрощення. Без цього реальний розвиток малого бізнесу та підприємництва не можливий. Що стосується проблеми розбіжностей у підходах до обліку та оподаткування, то вона набагато ширша, ніж її трактують. Це проблема застарілого погляду на бухгалтерський облік в умовах розбіжностей інтересів різних користувачів облікової інформації. Проте чи варто створювати окремі системи обліку для задоволення потреб окремих користувачів? Якщо так, тоді можна говорити про "фінансовий облік", "управлінський облік", "податковий облік", "статистичний облік", "оперативний облік" тощо. Такий підхід є неефективним, оскільки ядром інформаційного забезпечення управління є бухгалтерський облік. Тому варто наповнити цей термін новим змістом. Закон України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні" визначає бухгалтерський облік як "процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень". У ст. З Закону зазначається, що "бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку". Згадка про грошовий вимірник є швидше даниною традиції та дещо "звужує" наведене вище визначення бухгалтерського обліку. Сьогодні слід говорити про систему бухгалтерського обліку, яка не обмежується грошовим вимірником, системою рахунків і подвійним записом, реєстрацією лише фактів минулого. У зв'язку з цим, безумовно, має рацію М. Чумаченко(30), який писав: "Бухгалтерський облік ставить своїм завданням описувати, пояснювати, передбачати факти і одночасно спрямовувати наші дії. В цьому він спирається на чотири види моделей: описові, пояснювальні, прогностичні та моделі прийняття рішень". Схожий підхід застосовують американські вчені Ч. Хорнгрен і Г. Сандем [29], які виділяють три типи облікової інформації, а саме для: • рахівництва (безперервне накопичення і класифікація даних для оцінки діяльності підприємства); •привернення уваги (регулярна звітність, яка містить інформацію про відхилення та їх інтерпретацію за окремими сегментами); •вирішення проблеми (інформація щодо можливих результатів майбутніх дій та рекомендації щодо вибору оптимального варіанту). Таке визначення завдань бухгалтерського обліку дає змогу говорити про необхідність створення глобальної системи бухгалтерського обліку, яка має забезпечити інформаційні потреби як зовнішніх, так і внутрішніх користувачів Отже, глобальна система бухгалтерського обліку - це система збору, перетворення та надання зовнішнім і внутрішнім користувачам надійної, доречної та своєчасної інформації про минулі та майбутні господарські операції підприємства з урахуванням можливого впливу відповідних чинників. Отже, в системі синтетичних і аналітичних рахунків бухгалтерського обліку можна отримувати окрему інформацію, що цікавить різних користувачів У свою чергу, підприємства мають повіту свободу дій щодо організації тієї частини бухгалтерського обліку, яка не регламентується державою. Згідно зі ст. 8 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підприємство самостійно розробляє систему і форми внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, звітності і контролю господарських операцій, визначає права працівників на підписання бухгалтерських документів. Оскільки одна частина бухгалтерського обліку регламентується державою, а інша встановлюєтьсясамим підприємством, важливе значення має узгодження вимог користувачів щодо формування та обсягу звітних показників. Аналогічного погляду дотримується і М. Чумаченко, зазначаючи, що "необхідний консенсус, який підводив би нас до того, що ми домовляємося про принципи формування інформації для користувача" [30]. Тому створення глобальної системи бухгалтерського обліку в Україні потребує насамперед реальної участі податкових органів у реформі бухгалтерського обліку. Це дасть змогу ліквідувати "штучні" розбіжності в підходах до визначення термінів, оцінки і формування, інформації в обліку та оподаткуванні. Глобальна система бухгалтерського обліку дасть можливість гармонізувати міжнародні стандарти та національні традиції, макро- й мікроекономічні потреби управління та інтереси різних груп користувачів в якісній економічній інформації. З вищесказаного можемо зробити наступні висновки. Протягом 1999-2000 рр. відбулися значні зміни у системі бухгалтерського обліку в Україні щодо її гармонізації з МСБО. Нові нормативні документи з бухгалтерського обліку потребують подальшого вдосконалення та узгодження. Реформа бухгалтерського обліку не обмежується його гармонізацією з міжнародними стандартами (МСБО). Потрібна глобальна система бухгалтерського обліку, яка має забезпечити інформаційні потреби як зовнішніх, так і внутрішніх користувачів. Оскільки у межах єдиної системи рахунків неможливо отримати всі показники, необхідні для прийняття управлінських рішень, слід переглянути зміст бухгалтерського обліку. Глобальна система бухгалтерського обліку передбачає застосування сучасних інформаційних технологій і не обмежується грошовим вимірником, системою рахунків, подвійним записом і реєстрацією лише фактів минулого. Це система збору, перетворення та надання зовнішнім і внутрішнім користувачам надійної, доречної та своєчасної інформації про минулі та майбутні господарські операції підприємства. Задоволення інтересів однієї групи користувачів облікової інформації неможливо за рахунок обмеження інтересів інших користувачів. Практичне застосування глобальної системи бухгалтерського обліку потребує узгодження інформаційних потреб різних користувачів і в першу чергу гармонізації податкового законодавства щодо формування звітних показників. Висновки
За матеріалами спільного українсько-чеського підприємства “Полісервіс” було розглянуто методику проведення аудиту витрат підприємств торгівлі. Основним видом діяльності зазначеного підприємства є гуртова торгівля металопрокатом будівельного призначення. В роботі на підставі даних про підприємство та його господарську діяльність розглянуто організаційну структуру підприємства, типові операції та бухгалтерські записи, склад витрат, описано методику проведення аудиту облікової політики, установчих документів, обліку матеріальних цінностей та розрахунків, вплив витрат на обчислення податків. Якщо згідно попередніх стандартів на торгівельних підприємствах облік витрат здійснювався на синтетичному рахунку 44 “Витрати”, то з переходом до нових стандартів бухгалтерського обліку значних змін зазнали облік та класифікація витрат. Підприємство самостійно обирає доцільність використання 8-го та 9-го класів рахунків. В нашому прикладі підприємство з невеликими оборотами та однорідними типовими операціями по придбанню та реалізації обрало для себе використання лише 8-го класу рахунків бухгалтерського обліку. Підсумками проведеної роботи є нижченаведене:
1. На сьогоднішній день в умовах реформування бухгалтерського обліку, коли підприємства тільки почали переходити на новий План рахунків, існує багато роз’яснень і консультацій щодо трансформації та нових категорій обліку, чого не можна сказати про методику аудиту. Новітня література ще не побачила світ, тобто існує проблема методичного забезпечення роботи аудитора. 2. Метою аудитора є кваліфіковані і обрунтовані рекомендації і поради бухгалтеру щодо ведення обліку, що є особливо важливим для прийняття ефективних управлінських рішень. 3. Завданням бухгалтера сьогодні є - не тільки вести облік, але й вміти зрозуміти та проаналізувати суть здійснюваних операцій, передбачати наслідки, а також оптимізувати оподаткування. 4. Бухгалтер ХХІ століття повинен бути компетентним в питаннях не лише суто бухгалтерії, але й володіти системою знань економіко-правового характеру. З трансформацією бухгалтерського обліку виникло багато думок зприводу доцільності цього переходу та надійності і гармонічності нової системи бухгалтерського обліку. В будь-якому випадку, бухгалтерський облік – це спосіб відображення процесів, які відбуваються в окремо взятому економічному організмі. Новий План рахунків- це лише новий інструментарій в арсеналі бухгалтера Результати даної роботи доповнили методичне забезпечення СП “Полісервіс” для застосування внутрішнього аудиту на підприємстві з метою уникненя фінансових санкцій у майбутньому. Література 1
Положення про докуменнтальне забезпечення записів в бухгалтерському обліку. Затв. Міністерством Фінансів України №88//Бухгалтерський облік і аудит. -1995. -№2. -с. 38-39. 2
Про аудиторську діяльність: Закон України. З наступними змінами і доповненнями//Галицькі контракти. -1993. -№23. 3
Про господарські товариства: Закон України. З наступними змінами і доповненнями//Голос України. -1991. -№198. 4
Про підприємництво: Закон України. З наступними змінами і доповненнями//Відомості Верховної Ради УРСР. -1991. -№14. 5
Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні: Закон України від 16. 07. 99р. №996-ХІV. З наступними змінами і доповненнями.
Про оподаткування прибутку підприємств: Закон України у редакції від 22. 05. 97р. №283/97-ВР із змінами і доповненнями.
Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов"язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом МФУ від 30. 11. 99р. №291. 6
Методичні рекомендації з перенесення сальдо рахунків і субрахунків попереднього Плану рахунків бухгалтерського обліку виробничо-господарської діяльності об"єднань, підприємств і організацій на рахунки і субрахунки Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов"язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженого наказом МФУ від 30. 11. 99р. №291: Додаток до листа МФУ від 04. 02. 2000р. №18-424 7
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затверджене наказом МФУ від 20. 10. 99р. №246, зареєстрованим у МЮУ 02. 11. 99р. №751/4044 8
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затверджене наказом МФУ від 31. 12. 99р. №318, зареєстрованим у МЮУ 19. 01. 2000р. №27/4248 (із змінами і доповненнями) 9
Аренс А. , Лоббек Дж. Аудит. -М. : Финансы и статистика, 1995. -560с. 10
Аудит: практическое пособие/А. Кузьминский, Н. Кужельный, Е. Петрик и др. ; Под ред. А. Кузьминского. -К. : “Учетинформ”, 1996. -283с. 11
Білуха М. Т. Аудит у бізнесі: Посібник для бізнесменів. -Дніпропетровськ: фірма “Преском”, 1994. -240с. 12
Бухгалтерский учет в промышленности и капитальном строительстве: Учебное пособие // И. М. Новиченко, Ф. П. Васин, И. М. Рендухов и др. Под ред. П. П. Новиченко. - М. : Финансы и статистика, 1983. - 360с. 13
Бухгалтерский учет: учебник/ П. С. Безруких, А. Н. Кашаев. 3-е изд. -М. :Финансы и статистика. - 1988. 167-268с. 14
Внутренний аудит: Методика проведения. - М. : Международный центр по вопросам налогообложения, 1994. - 80 с. 15
Голов. С. Проблеми та перспективи реформування бухгалтерського обліку в в Україні//Бухгалтерський облік і аудит, № 11/2000, с. 15-23 16
Додж Р. Краткое руководство по стандартам и нормам аудита: Пер. с англ. -М. :Финансы и статистика, ЮНИТИ, 1992. -240с. 17
Завгородний В. П. , Савченко В. Я. Бухгалтерский учет, контроль и аудит в условиях рынка. -2-е изд. К. :Фирма "ДИ-КСИ", 1997. -832с. 18
Кужельный Н. В. Бухгалтерский учет и его контрольные функции. Практическое руководство. - М. : Финансы и статистика, 1985. - 143с. 19
Майер Э. Контроллинг как система мышления и управления: Пер. с нем. - М. : Финансы и статистика, 1993. - 96с. 20
Манн Р. , Майер Э. Контроллинг для начинающих. - М. : Финансы и статистика, 1992. - 208 с. 21
Маргулис А. Ш. Бухгалтерский учет в отраслях народного хозяйства. - М. : Финансы, 1979. - С. 415. 22
Международные стандарты учета и аудита. -М. :Аудит-Трейдинг, 1992. Вып. 5-7. 23
Муллахметов X. Ш. Внутренний аудит: проблемы организа-ции и развития/УБухгалтерский учет. - 1993. - №8. -С. 29-30. 24
Мюллер Г. , Черной X. , Минк Г. Учет: международная перспектива: Пер. с англ. - М. : Финансы и статистика, 1992. - 136с. 25
Петрик. О. Проблеми перевірки аудитором початковиз залишків за рахунками обліку і статтями балансу підприємств//Бухгалтерський облік і аудит, № 11/2000, с. 55-62 26
Рудницький В. С. Методологія і організація аудиту. -Тернопіль: Економічна думка, 1998. -191с. 27
Рудницький В. С. Внутрішній аудит: методологія, організація: Монографія. -Тернопіль: Економічна думка, 2000. -104с. 28
Терехов А. А. Аудит -. внешний и внутренний/УБухгалтерский учет. -1993. - №4. - С. 15-18. 29
Хорнгрен Ч. Г. , Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управлен-ческий аспект, - М. : Финансы и статистика, 1995. - 415 с. 30
Чумаченко Н. Г. Бухгалтерский учет прошлое, настоящее.... будущее? ! // Світ бухгалтерського обліку. -1997. 31
Шеремет А. Д. , Суйц В. П. Аудит. -М. :Инфра-М, 1995. -240с. 32
Щирба М. Т. Об'єктивна необхідність зовнішнього і внутрішнього аудиту в умовах переходу економіки України до ринку// Світ бухгалтерського обліку, 1997. - №6. - С. 39-41. Додаток 1 Додаток 2 Додаток 3 Аудиторський висновок Незалежної аудиторської фірми “Контракти-Аудит” Керівництву СП “Полісервіс”
Нами було проведено перевірку витрат діяльності СП “Полісервіс” на основі Головної книги, даних по синтетичних рахунках, первинних документів. Відповідальність за надану інформацію несе керівництво підприємства. До наших обов’язків входить підготовка висновку на основі інформації, отриманої під час аудиторської перевірки витрат. Перевірку сплановано і проведено відповідно до нормативів аудиту, що діють в Україні, та Міжнародних стандартві аудиту для отримання достатніх доказів відсутності суттєвих помилок бухгалтерського обліку підприємства. Ми підтверджуємо, що надана інформація дає дійсне та повне уявлення про реальний склад витрат та діяльність суб’єкта перевірки. Господарсько-фінансова діяльність здійснюється відповідно до чинного законодавства. Система бухгалтерського обліку, прийнята на підприємстві, відповідає законодавчим та нормативним вимогам. Дані бухгалтерського обліку достовірно відображвають у всіх суттєвих аспектах фактичні витрати підприємтсва, що превіряється на 01. 02. 2001р. за результатами операцій за перфод з 01. 01. 2000р. по 31. 12. 2000р.
Аудитор Аудиторської фірми “Контракти-Аудит” (сертифікат серії А №323842) Шевченко О. П. 02. 02. 2001р. Аудиторська фірма “Контракти-Аудит” (Ліцензія серії АБВ № 325684 від 18. 03. 1998р. ), 79035, Україна, м. Львів, вул. Зелена 109, тел. (0322) 70-15-64, тел. (факс) 70-25-22, E-mail: audit@gc. lviv. ua Р/р 26006301410732 в ГРУ ПІБ м. Львова, ЄДРПОУ 20845165, МФО 325633